STS, 19 de Septiembre de 2008

La Inspección de Hacienda de la Dependencia de Inspección, de la Delegación de Hacienda en Toledo, en 5 de marzo de 1999, formalizó acta, modelo A01, de conformidad, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1993, a D. Jose Miguel, en la que se hacía constar que entre los justificantes de gastos de su actividad profesional de Arquitecto, incluyó facturas de la entidad "Omega Arquitectos, S.A.", de la que era socio administrador, por importe de 33.500.000 ptas., sin efectuar ajuste alguno por operaciones vinculadas (artículo 16.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades ), debiéndose valorar las operaciones en 17.258.090 ptas., equivalente al coste de los servicios prestados/recibidos más un margen comercial del 15%. En razón a ello, procedía minorar los gastos declarados en 16.241.910 ptas.

Mediante escrito presentado en la Administración de Talavera de la Reina (Toledo) en 11 de marzo de 1999, D. Jose Miguel, en nombre de "OMEGA ARQUITECTOS, S.A." solicitó le fuera devuelta la cantidad de 5.684.669 ptas., en concepto de ingresos indebidos, más los intereses legales correspondientes.

Se razonaba en el escrito que si no se producía la devolución de la cantidad solicitada se daría claramente una doble imposición sobre la cantidad de 16.241.910 ptas., que conforme al acta de Inspección se gravaban al tipo marginal del Sr. Jose Miguel, del 56%, cuando ya se pagó por dicha cantidad el 35%, al liquidar el Impuesto de Sociedades, lo que supone la cifra de 5.684.669 ptas. ahora reclamadas.

Sin embargo, la Administración Tributaria desestimó la petición de devolución de ingresos indebidos, por entender que había prescrito el derecho, al haber transcurrido cuatro años entre la fecha de la presentación de la declaración del Impuesto de Sociedades de 1993, en 25 de julio de 1994 y el escrito de solicitud de 11 de marzo de 1999, aplicando al efecto lo dispuesto en el artículo 24 y Disposición Final Séptima de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Contra la anterior resolución se interpuso reclamación económico-administrativa por el Sr. Jose Miguel, en la representación de "Omega Arquitectos, S.L.", la cual fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 26 de octubre de 2000.

La representación procesal de "Omega Arquitectos, S.L." interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes reseñada ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 35/2001, dictó sentencia en 29 de abril de 2004, con la siguiente parte dispositiva: "Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla Ia Mancha de fecha 26 octubre 2000, interpuesto por la aqui recurrente".

D. Francisco Ponce Real, Procurador de los Tribunales, en nombre de "Omega Arquitectos, S.L.", por medio de escrito presentado en la Sala de instancia en 21 de mayo de 2003, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia de referencia, solicitando otra que case y anule la recurrida y resuelva el debate declarando la no prescripción del derecho a la devolución y, por tanto, condenando a la misma a la Administración.

El Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en 4 de octubre de 2004, se opuso al recurso, solicitando su desestimación con imposición de las costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la fecha del 18 septiembre de 2008, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia impugnada tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica:

"TERCERO.- Se trata de dilucidar por esta Sala si procede en el supuesto descrito en los autos un ajuste bilateral, y por tanto, la reducción de los ingresos de la sociedad; o bien, si por el contrario, procede un único ajuste, tal como defiende la Inspección de los Tributos.

La cuestión tiene su origen en la excesiva deducción de gastos realizada por el ascendiente de los socios que forman parte de la sociedad recurrente y que fueron facturados por esta a aquel en el ejercicio de 1993, sin realizar el correspondiente ajuste de operaciones vinculadas.

Por la recurrente se solicitó devolución de ingresos indebidos al amparo del RD 1163/90, de 21 de septiembre, petición formulada el día 11 de marzo de 1999.

En el ejercicio de 1993 no estaba en vigor el art. 16.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, sino la redacción dada al artículo 16 de la antigua Ley del Impuesto de Sociedades de 1978 por la Ley 18/1991, que adopta el criterio del ajuste unilateral, según el cual, la corrección valorativa tiene que realizarse en aquella de las entidades para la que el ajuste suponga un aumento de la base imponible, y se justifica en el carácter "penalizador" que tiene el ajuste para la entidad que computa menores ingresos o mayores gastos en operaciones vinculadas. Tal carácter penalizador viene reafirmado por la redacción del precepto, que impone el ajuste unilateral una vez que la Administración proceda al ajuste de valoración "fuera del plazo voluntario de declaración".

El art. 16.3 de la Ley 18/1991, tras establecer que cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración contable (como ingresos y gastos) se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes, determina en su párrafo segundo que «Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes».

Las consecuencias de este precepto se traducen en que, si el sujeto no realiza el ajuste antes de que la Administración inicie la comprobación de los precios fijados por las operaciones, de comprobarse que estos son diferentes a los de mercado, el ajuste que se practicará por ésta será el unilateral, único que cumple con la literalidad del precepto; no pudiendo la Administración practicar de oficio o por propia iniciativa el ajuste bilateral; debiendo ser la otra sociedad vinculada la que, en su caso, inste de la Administración tributaria el ajuste correlativo en su propia base imponible (criterio del TEAC, Vocalía 2ª, en Resoluciones, entre otras, de 7 junio 1994 y 31 mayo 1995.

Consecuentemente, no puede acogerse la tesis que en sentido contrario mantiene la actora en su demanda.

Por su parte la Ley 43/1995, reguladora del Impuesto de Sociedades, vigente desde el 1 -1-96, en su art. 16.1 se decanta por el ajuste bilateral, ya que establece que la valoración administrativa no puede determinar una tributación por el Impuesto de Sociedades o IRPF sobre una renta superior a la efectivamente derivada de la operación teniendo en cuenta el conjunto de las personas o entidades que han intervenido en la operación, de modos que los ajustes realizados por la Administración no pueden provocar excesos en España.

La alegada inexistencia de prescripción debe ser igualmente desestimada. En primer lugar, habrá que determinar el plazo de prescripción. En este sentido, debemos seguir el criterio que ha venido manteniendo el Tribunal Supremo al respecto, recordando lo que se decía en la sentencia de 25 de septiembre de 2001, rec. 6789/2000:

1. Si el día 1 de enero de 1999 ya han pasado cuatro años, computados de fecha a fecha, desde cualquiera de los momentos a que se refiere el articulo 65 de la LGT (día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar -la correspondiente declaración; fecha en que concluyó el plazo de pago voluntario: momento en que se cometieron las respectivas infracciones: o día en que se realizó el ingreso indebido), y, además, no ha mediado causa alguna de interrupción del cómputo de la prescripción en virtud de cualquiera de las actuaciones a que se refiere el artículo 66 de la mencionada Ley, o no se ha dirigido la acción penal contra el contribuyente, resultará que ni éste tiene que responder ya ante la Administración Tributaria, ni ésta podrá disponer, tampoco, de acción alguna para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, ni para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, ni para imponer sanciones tributarias.

   b )Si el día 1 de enero de 1999 todavía no han pasado los citados cuatro años, resultará que el contribuyente no ha podido aún alcanzar la prescripción; pero cuando dichos cuatro años hayan, por fin, transcurrido, dicho efecto prescriptivo queda consumado y materializado, salvo que, en el intermedio, se haya interrumpido la prescripción en virtud de cualquiera de las causas del antecitado artículo 65 de la LGT, o por el ejercicio de la acción penal, en cuyo supuesto habrá de iniciarse, a partir de ese momento, el cómputo de un nuevo plazo de cuatro años.

5. Si antes del 1 de enero de 1999 se vio interrumpida la prescripción que venía ganando el contribuyente, regirá, a partir de esa citada fecha, el plazo de cuatro, y no de cinco años.

4. Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactivo el sujeto obligado es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el dies a quo del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

   Y a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de cinco años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

   De lo expresado se desprende que el plazo de prescripción aplicable al presente supuesto es el de los cuatro años posteriores a la reforma, y en consecuencia ha prescrito el derecho del obligado tributario para la solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente al ejercicio 1993.

   La causa de la necesidad de la rectificación no se encuentra en la regularización practicada por la Inspección, sino en el incumplimiento por parte del obligado tributario, de la norma fiscal que le obliga a valorar la operación a "precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes", y por tanto el plazo para solicitar la rectificación de la autoliquidación comienza desde la finalización del plazo voluntario de declaración o desde que dicha declaración se presentó; en el presente caso, el 25 de julio de 1994. Por ello, no puede aceptarse la tesis del recurrente en el sentido de que el pago sólo fue indebido desde el momento de la actuación administrativa, pues dicho pago, desde el momento en que la norma fiscal obliga a valorar la operación a precios de mercado, fue indebido desde su pago efectivo. De este modo. en el momento de solicitarse la rectificación (11 de marzo de 1999) habían transcurrido los cuatro años del plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos señalado por el art. 24 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los contribuyentes.

   Dicho plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos de la Sociedad no quedó interrumpido por las actuaciones de la Inspección acerca del ascendiente de los socios de la entidad recurrente, dado que la Administración no realizó ningún acto tendente a la regularización de la situación tributaria de la sociedad (art. 66 1.GT )."

Como consecuencia del principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y al objeto de salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, surge el recurso de casación para la unificación de doctrina, que, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, es un recurso extraordinario que podrá interponerse:

1. Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2. Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Por tanto, así como en el recurso de casación ordinario se permite combatir, de forma directa, la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, en la modalidad casacional para la unificación de doctrina, se exige que la realidad e interpretación y aplicación de las normas jurídicas de la sentencia impugnada, se ponga en comparación con las de contraste aportadas a tal efecto. Por ello, esta Sección viene constantemente declarando en sus sentencias, que el recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA, al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado, que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas, en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión, se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente, se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

La parte recurrente aporta como contradictoria copia de la Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Murcia de 19 de junio de 1997, que resolvió la controversía derivada de haber girado la Administración una liquidación por Impuesto de Sociedades a una sociedad, al considerar que no estaba sometida a transparencia fiscal y entender uno de los socios que procedía la rectificación de su liquidación por IRPF y la devolución de lo indebidamente ingresado por IRPF, en su calidad de tal socio.

Frente a la posición de la Administración, que entendió que el derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado había prescrito por el transcurso de cinco años, la sentencia estima el recurso del socio con base en la siguiente argumentación:

"SEGUNDO: (...)

No cabe considerar que haya prescrito dicho derecho porque, contrariamente a lo afirmado por el Tribunal Económico Administrativo, existe una causa de interrupción de la prescripción que es la prevista en el párrafo segundo del art. 66 LGT (y art. 3.2 del R.D. 1163/90 ), como es un acto de la Administración de reconocimiento del ingreso indebido, consistente en la liquidación de fecha 20-2-86, no notificada en forma a la interesada hasta el 17-4-91 (la propia Administración anuló la providencia de apremio de fecha 1-12- 86 por falta de notificación de la liquidación en voluntaria); liquidación que fue girada por Impuesto de Sociedades por importe de 1.176.083 ptas. de principal, contra la entidad de la que el actor era socio, por estimar que la misma no estaba sujeta al régimen de transparencia fiscal (lo cual no ha sido negado por la Administración). Y ello teniendo en cuenta que tal decisión implica entender que los socios no tenían que haber declarado en su declaración de la renta del año 1985, los beneficios obtenidos en dicha sociedad durante el año 1984 como rendimientos de transparencia fiscal (ascendentes en el caso del actor a 822.343 ptas.) y, por tanto, que el ingreso que efectuaron por tal concepto es indebido.

Conclusión a la que llega la Sala además teniendo en cuenta que el derecho a reclamar el ingreso indebido no nació hasta que la Delegación de Hacienda giro la citada liquidación por Impuesto de Sociedades y la notificó a la interesada, ya que con anterioridad el actor no podía conocer que hubiera efectuado ningún ingreso indebido; máxime atendiendo a que en dicha liquidación no se motivó su origen (entender que la sociedad no estaba sujeta la régimen de transparencia fiscal), ni tampoco se dice nada al respecto en la resolución de la Dependencia de Recaudación que anula la providencia de apremio por falta de notificación de la misma en voluntaria, ni en la que desestima el recurso de reposición formulado contra ella por entender que no había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, y ni siquiera en la del TEARM de 24-3-92 que desestima la reclamación económico administrativa R30/412/91 formulada por la interesada. Fue posteriormente cuando ésta se enteró de forma verbal del criterio referido.

A mayor abundamiento la Administración, que tenía en sui poder las declaraciones sobre la renta presentadas por los socios de la referida entidad, después de girar la liquidación contra esta última por Impuesto de Sociedades, debió iniciar de oficio la revisión y, en su caso, devolución de ingresos indebidos, de las declaraciones de la renta presentadas por los socios a tenor de los dispuesto en el art. de la Orden de 22 de marzo de 1991, que desarrolla el R.D. 1163/90, la cual en el apartado segundo, punto 3 d) dice que deberá Iniciarse de oficio el expediente de devolución, cuando la Administración tenga constancia del carácter de indebido de un ingreso por duplicidad o exceso en el pago de una deuda.... siempre que no haya prescrito el derecho a la devolución.

Dicho lo anterior, debemos partir de que en el caso presente, el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, en la redacción ofrecida por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, aquí aplicable por razón del tiempo, dispuso:

"No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes."

Así pues, bajo la normativa aplicable para la resolución de la controversia, los interesados, en régimen de ajuste bilateral, y en su caso la Inspección, debían proceder a la valoración de las operaciones conforme a valor de mercado.

En cambio, el régimen de transparencia fiscal, a la luz de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de la Ley 61/1978, de 28 de diciembre, tiene objeto eliminar la doble imposición de dividendos en las pequeñas empresas de titularidad societaria, eximiendo sus beneficios del Impuesto sobre Sociedades, pero a la vez, imputándolos a los socios, aunque no se hubieran distribuido, de acuerdo con las normas mercantiles, para así someterlos a tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en sede de los socios o accionistas; en el caso de la transparencia obligatoria, se trataba, mediante la «fictio legis» de reparto de los beneficios (base imponible) de la sociedad a los socios o accionistas, de eliminar la elusión del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mediante el sencillo artilugio de utilizar sociedades interpuestas que no repartían los beneficios.

Bajo este régimen, las sociedades transparentes no tributan por el Impuesto sobre Sociedades (artículo 12.5 de la Ley 44/1978 y artículo 19.5 de la Ley 61/1978 ) debiendo cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (artículo 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982, determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento ). Son los socios, los que posteriormente, a virtud de la imputación realizada, tributan por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o, en su caso, de Sociedades.

La conclusión que ha de alcanzarse necesariamente es que se trata de dos situaciones diferentes con sistemas normativos también diversos, lo que permite afirmar la falta de identidad precisa para que el recurso interpuesto pudiera tener éxito.

Pero es que a mayor abundamiento, es claro que la sentencia impugnada no incurre en infracción legal, por cuanto, en período voluntario procedía valorar las operaciones "de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercados entre partes independientes, lo que hace que el ingreso fuera indebido desde el día en que se realizó el mismo, siguiendo la regla general del artículo 65 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963.

Por ello, teniendo en cuenta que el "dies a quo" del plazo de prescripción era el 25 de julio de 1994, fecha de la presentación de la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1993, es claro que, no sólo en la fecha de solicitud de la devolución (11 de marzo de 1999), sino también en el momento de formalizarse el acta de Inspección unos días antes (en concreto, en 5 de marzo de 1999), se había consumado la prescripción por el transcurso del plazo de cuatro años, vigente desde el 1 de enero anterior, según se explica de forma correcta la sentencia recurrida, no existiendo, por ello, posibilidad de introducir en el debate el problema derivado de la posible interrupción de la prescripción.

Por último, debe afirmarse también que la actuación inspectora no puede determinar ajuste bilateral, en la medida en que, como hemos visto, el párrafo segundo del artículo 16.3 de la Ley 61/1978, aplicable en el ejercicio en que tuvieron lugar los hechos, afirmaba que "Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes."

Por todo lo expuesto, procede desestimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

La desestimación del recurso comporta la condena en costas, si bien se fija como limite máximo de la reclamación por honorarios del Abogado del Estado, la cifra de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,