STS, 20 de Mayo de 2013

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Transformaciones Agrícolas de Badajoz, S.A. («TAB», en lo sucesivo), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 24 de julio de 2008. Esta resolución administrativa de revisión ratificó en alzada la pronunciada el 30 de junio de 2006 por el Tribunal Regional de Extremadura en la reclamación 06/332/03, que tenía por objeto la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1997, con un importe de 588.455,59 euros. La Sala de instancia anuló dichos actos administrativos.

La ratio decidendi se encuentra en los fundamentos jurídicos séptimo y octavo:

SEPTIMO .- En el supuesto que nos ocupa, lo primero que advierte la Sala es que llama la atención que la Inspección haya dilucidado la cuestión sobre la procedencia de la deducción, que evidentemente descansa sobre nociones que poseen un decisivo componente técnico valorativo para cuya concreción es preciso remitirse a máximas de experiencia, todo lo cual, evidentemente, sobrepasa el ámbito de los conocimientos científicos o técnicos que cabe presumir en sus funcionarios, sean los destinados en los servicios de inspección, sean los encargados de llevar a cabo las funciones de revisión en el TEAC, con total ausencia de auxilio técnico procedente de peritos que aporten la información y los conocimientos necesarios para valorar el sentido y finalidad de los proyectos aportados y su calificación en el ámbito pretendido de la investigación o el desarrollo, habida cuenta de que sólo consta en el acta suscrita en disconformidad, núm. 70608703 se indica que "la propuesta de regularización contenida en la presente acta se basa en lo señalado en el art. 33 de la ley del Impuesto y, en la doctrina de la Dirección General de Tributos desarrollada en el informe que acompaña al acta", pero sin que conste que la Actuaria, a la hora de decidir sobre tan importante cuestión, para la que, es de repetir, se precisan conocimientos especializados en el campo de la investigación y el desarrollo aplicados en este caso al proceso productivo de la entidad, que es la producción de tomate, hayan apelado a ese imprescindible complemento auxiliar, cuando podrían perfectamente hacerlo, dada la habilitación expresa que al respecto proporciona el art. 40.2.c) del RGIT de 1986 , aplicable al procedimiento inspector seguido en el caso de autos, conforme al cual "2. La Inspección de los Tributos está asimismo facultada:...c) Para recabar el dictamen de Peritos. A tal fin en los Órganos con funciones propias de la Inspección de los Tributos podrá prestar sus servicios personal facultativo" y sin que la cualificación profesional del Inspector Jefe que se hace constar en el Acuerdo de liquidación resulte suficiente a los fines enjuiciados toda vez que puede adolecer de falta de objetividad al ser una de las partes de la controversia.

Por el contrario, el acuerdo de liquidación, se limita a considerar ajustado a Derecho el criterio mantenido por la Inspección, haciendo suyos todos los argumentos ya expuestos, pero sin acudir a ningún asesoramiento técnico independiente al actuario, pues no ha acudido la Administración a la colaboración de expertos especializados e independientes que pudieran ilustrarle al respecto acerca de la extensión de la deducción en el proyecto controvertido.

[...]

OCTAVO .- En consecuencia, la Sala, en el uso de la facultad que la ley le confiere sobre valoración de la prueba según las normas de la sana critica, en relación a la deducción por I+D y las cantidades invertidas en el Proyecto de referencia, mediante los cuales se consiguió, según reconoce la propia Inspección, una mejora evidente en la producción del polvo de tomate, la Sala considera procedente esa deducción, en los términos interesados en la demanda y, por tanto, estima que el proyecto llevado a cabo contenía elementos que podían ser integrados tanto en los conceptos de investigación como de desarrollo, con arreglo a lo establecido en la versión del art. 33 aplicable , y en consecuencia todo el Proyecto se encuentra amparado por el beneficio de la deducción.

Podemos adelantar que la razón esencial por la que este Tribunal acepta la deducción aplicada en sus autoliquidaciones por la entidad recurrente es que la Administración no ha refutado suficientemente, mediante las adecuadas pruebas objetivas y razonables, basadas en conocimientos técnicos y científicos adecuados al caso concreto evaluado, los extensos y fundados argumentos en que las deducciones se amparan.

En definitiva la Sala acoge la pretensión de la parte porque, con independencia de los argumentos de carácter jurídico y contable ya expuestos, no se entiende que en un proyecto de tales características y que ha abocado a un resultado positivo, no discutido por la Administración, únicamente se le admita la deducción en relación a determinados elementos, cuando se trata de un proyecto global en que todos los materiales empleados así como los servicios de ingeniería contratados , se encontraban sujetos a la misma suerte y por tanto la construcción de la Torre III, desde el primer momento ha de considerarse como el objeto del proyecto de I+D, debiendo rechazar las distinciones, a juicio de la Sala poco claras, que tanto la Inspección como el TEAC efectúan sobre las supuestas mejoras efectuadas en la misma con posterioridad a su construcción, por cuanto no existe constancia de su contenido ni de su trascendencia en el resultado del producto obtenido.

A mayor abundamiento la Sala no comparte los razonamientos contenidos en el informe ampliatorio emitido por la actuaria, pues en el mismo, partiendo de la indeterminación y dificultad de interpretación del concepto de I+D, acepta que el proyecto acometido por la empresa recurrente goza de dicha cualificación, pero l limita la extensión de la deducción con apoyo en unas consultas de la Dirección General de Tributos que no contemplan específicamente el supuesto enjuiciado.

Es decir que entiende la Sala que la complejidad de la cuestión hubiera exigido por parte de la Administración una opinión más fundada de un experto en la materia, que ilustrara a la Sala las razones por las que un proyecto al que la Inspección le concede la calificación de I+D, por cuanto introduce una innovación tecnológica y una mejora indiscutida en la producción de polvo de tomate, es sometido a una limitación en la base de la deducción, que a juicio de la Sala no está suficientemente acreditada.

En consecuencia procede la estimación de la presente demanda con las consecuencias inherentes a dicha declaración.

SEGUNDO .- La Administración General del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 3 de febrero de 2012, en el que invocó tres motivos de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1. ) En el primero denuncia la infracción de los artículos 317 y 319 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), en relación con el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), respecto del valor probatorio de los documentos públicos y privados y de los expedientes administrativos.

   Subraya que, en la sentencia recurrida, la estimación de la demanda se sustenta en la aplicación de las reglas de la sana crítica para la valoración de la prueba, sin embargo el pleito no fue objeto de recibimiento ni práctica de prueba, por lo que no se practicó en el proceso pericia alguna cuya valoración debiera hacerse según aquellas reglas, conforme al artículo 348 de la Ley de Enjuiciamiento civil . Tampoco se aportó con la demanda documento privado que pudiera ser valorado conforme a las reglas de la sana crítica. Indica que en el expediente sólo hay prueba documental pública, cuya valoración ha de hacerse con arreglo al artículo 319 de la mencionada Ley procesal civil , que no apela a la sana crítica.

   Recuerda que la sentencia alude como hechos a la adquisición por la empresa demandante de determinada maquinaria en Italia con el carácter de activo fijo o inmovilizado, que se contabilizó como tal, y que incluso dio lugar a la correspondiente deducción por adquisición de activos fijos vigente en los ejercicios 1995 y 1996, maquinaria que fue utilizada posteriormente en la actividad de investigación y desarrollo (en adelante, «I+D»).

   Argumenta que del informe ampliatorio, que tiene el carácter de documento público, se desprende claramente que a partir de una maquinaria preexistente se incorporaron mejoras esenciales, hasta el punto de sustituir piezas importantes. Así se reconoce en la demanda y en la sentencia discutida.

   En su opinión, quedó acreditada la preexistencia de un elemento del inmovilizado sobre el que operaron mejoras. En consecuencia, no se puede deducir, como hace la sentencia, que la aplicación de las reglas de la sana crítica al acervo probatorio conduce a considerar probados los hechos alegados por la empresa demandante.

2. ) La segunda queja tiene por objeto los artículos 105 , 106 y 107 de la Ley General Tributaria de 2003 , relativos a la carga de la prueba.

   Señala la Administración recurrente que, según la sentencia, la Inspección de los Tributos no ha refutado suficientemente, mediante las adecuadas pruebas objetivas y razonables, basadas en conocimientos técnicos y científicos ajustados al caso concreto enjuiciado, los extensos y fundados argumentos en que las deducciones se amparaban. A su juicio, este planteamiento encierra una incorrecta inversión de la carga de la prueba contraria a nuestro ordenamiento jurídico.

   Recuerda que, conforme al artículo 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En el caso que nos ocupa, no cuestionándose la procedencia de la deducción por I+D, el objeto de la prueba debe ser la base de la deducción. De acuerdo con el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), la realización de tales actividades daba derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 20 por 100 «de los gastos efectuados en el periodo impositivo por este concepto».

   Pues bien, en su criterio, corresponde al sujeto pasivo acreditar cuáles fueron esos gastos, no siendo suficiente su mera invocación y obligando a la Administración tributaria a una suerte de prueba diabólica negativa. En consecuencia, no existiendo aportación de prueba alguna por la empresa recurrente, resulta contrario al ordenamiento jurídico dar por acreditadas las afirmaciones de la demanda y, en particular, considerar que la maquinaria adquirida de Italia no resultó afecta a la actividad de I+D, tal y como concluye la Inspección tras un examen y un análisis detallados, sino que constituye directamente su objeto. Apreciación para la que, prima facie, no se requiere un conocimiento técnico específico, como lo prueba que la recurrente no propusiera una pericia.

3. ) El último argumento del recurso denuncia la infracción del artículo 33 de la Ley 43/1995 , donde se regula la deducción por actividades de I+D y que la sentencia impugnada habría infringido al admitir como gastos efectuados para la realización de ese tipo de actividades el coste del inmovilizado material propiedad del sujeto pasivo con anterioridad y que se hallaba integrado en su activo fijo material.

   Razona la Administración recurrente que no todo gasto experimentado por la empresa y relacionado directa o indirectamente con la actividad de I+D se integra en la base de cálculo de la deducción sino tan sólo los soportados en la realización de la actividad. Por ello, respecto del inmovilizado preexistente que se utilice en la realización de la actividad únicamente puede computarse su amortización, concepto equivalente en términos económicos y contables al de gasto.

   Señala que los hechos declarados probados en la sentencia impugnada exponen con claridad que el sujeto pasivo adquirió una maquinaria en Italia y la incorporó a su activo fijo material, precisando que el hecho de que la actividad de I+D recaiga sobre esa misma maquinaria, mejorando sus cualidades y procesos técnicos, no empece la anterior conclusión. A su juicio, la actividad de desarrollo no tiene por objeto la maquinaria preexistente y contabilizada en el activo empresarial, sino su mejora, por lo que ciertamente la maquinaria se afecta a la actividad de I+D y, en virtud de la misma, se transforma o evoluciona, pero sin que ello permita incluir la totalidad de su coste en la base de cálculo de la deducción sino solamente el "gasto" experimentado durante el desarrollo, es decir, su amortización, que es lo que la Administración tributaria admitió. La existencia de esa afectación a la actividad de I+D es la que permite su amortización, pues ello implica en sí mismo una suerte de funcionamiento.

   Razona que la maquinaria afecta a la actividad de I+D, una vez concluida la actividad con la fabricación masiva del producto, seguirá su proceso ordinario de amortización, circunstancia que se vería perturbada si se incluyera la totalidad de su coste de adquisición en la base de cálculo de la deducción.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, desestime el recurso contencioso- administrativo en su día interpuesto.

   TERCERO .- TAB se opuso al recurso en escrito registrado el 27 de abril de 2012.

1. ) Considera improcedentes los dos primeros motivos, puesto que, bajo la denuncia de la infracción de las normas reguladoras de la prueba tasada y de las que presiden la carga de la prueba, subyace exclusivamente una pretendida revisión de la valoración realizada por la sentencia de instancia de hechos que no resultan controvertidos.

   Señala que tanto la Administración como el contribuyente reconocen la existencia de una actividad de I+D y su idoneidad para acogerla al beneficio fiscal, los gastos e inversiones vinculados a la misma, la contabilización de los elementos de la nueva instalación como inmovilizado material, etc. La única cuestión controvertida en el procedimiento la constituía la determinación de la base de la deducción, en atención a si la misma debía integrarse por el coste de los elementos adquiridos para el proyecto o por el importe resultante de aplicar a dichos costes el coeficiente de amortización.

2. ) También juzga improcedente el primer motivo, en el que se opone la inadecuada valoración de los documentos públicos por aplicación de las reglas de la sana crítica, porque el expediente administrativo aúna toda la documentación de la actividad inspectora llevada a cabo por la Administración, así como la documentación aportada por el administrado en defensa de sus intereses. No es cierto, por tanto, que el expediente contenga únicamente documentos públicos y que, por ello, la valoración de su contenido deba resultar ajena a las reglas de la sana crítica.

   Por otro lado, el informe ampliatorio no tiene carácter de documento público, pero, aún admitiendo esta condición, no puede apreciarse que la sentencia recurrida incida en la infracción denunciada, pues en nuestro sistema procesal impera el principio de valoración conjunta de la prueba, que impide dar prevalencia a un concreto medio y supone que cada prueba se ha de valorar en función de las demás, valoración que ha de realizarse con arreglo a las reglas de la sana crítica, tal y como ha hecho la Sala de instancia.

   Reconoce que los documentos públicos dan fe de los hechos que motivan su otorgamiento, de la fecha de los mismos y de la identidad de las personas que intervengan, pero, añade, el valor probatorio de esos documentos no alcanza a las operaciones de interpretación y aplicación de las normas, siendo precisamente una cuestión interpretativa la resuelta por la sentencia recurrida.

   Por lo demás, subraya que la Administración recurrente no justifica la razón de por qué una diferente valoración de los documentos obrantes en el expediente habría de llevar a un pronunciamiento distinto.

3. ) De igual modo juzga improcedente el segundo de los motivos, relativo a la presunta infracción de la normas que regulan la distribución de la carga de la prueba.

   Constata que la cuestión que se sometía al conocimiento de la Sala de instancia era conceptual, resuelta en la sentencia en base a la fundamentación de la posición de las partes intervinientes en el proceso. La Audiencia Nacional juzgó que en el necesario debate contradictorio producido la Administración no había refutado adecuadamente «los extensos y fundados argumentos en que las deducciones se amparaban», considerando además que las razones por las que la Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo Central hacían distinción de ciertos elementos para negar su integración en la base imponible eran «a juicio de la Sala poco claras». Pero es más, señala la Sala que «no comparte los razonamientos en el informe ampliatorio emitido por la actuaria», pues apoya su liquidación «en unas consultas de la Dirección General de Tributos que no contemplan específicamente el supuesto enjuiciado».

   Entiende que, atendido lo anterior, no se está ante un supuesto de ilegítima inversión de la carga probatoria sobre los hechos sino ante una actuación inspectora que desde su origen estuvo exiguamente fundada. Enfatiza que acreditó, sin objeción alguna, la idoneidad del proyecto para acogerse al incentivo, la efectividad del gasto que conformó la base de la deducción aplicada y fundamentó profusamente su derecho a la deducción con argumentos técnicos, jurídicos y contables, por lo que no cabe sostener que se haya invertido la carga de la prueba.

4. ) A continuación defiende la inadmisibilidad del tercer y último motivo de casación, pues, a la vista de lo alegado por la Administración recurrente, en realidad denuncia una incongruencia en el fallo que debió hacerse valer por el cauce del artículo 88.1.c) de la Ley de esta jurisdicción . Motivo que, además, no se anunció en el escrito de interposición.

5. ) Añade otra razón para rechazar in limine litis el último motivo de casación al no haberse hecho indicación en el escrito de preparación de las infracciones normativas y jurisprudenciales que se desarrollan en el de interposición. En su opinión, los términos en que se hace la mención en el escrito de preparación de la infracción jurídica no satisfacen la doble finalidad a la que alude la jurisprudencia, esto es, el conocimiento por el tribunal sentenciador para que realice un primer juicio sobre la procedencia del recurso y el suministro a la parte recurrida de información acerca de los motivos en que se fundamentará el recurso.

   Considera que la mera indicación del precepto que se estima conculcado no permite conocer las concretas infracciones que se achacan a la sentencia recurrida, tal y como exige la reciente jurisprudencia de esta Sala.

6. ) Finalmente, defiende la improcedencia de ese postrer motivo, pues no es cierto, como pretende sentar la Administración, que la regularización tributaria realizara distingos entre distintos gastos incurridos en el proyecto de I+D, ni que diferencie entre una fase de adquisición de los elementos objeto del proyecto y una fase de desarrollo de la actividad.

   La realidad es muy distinta. La Inspección no computó en la base de la deducción ningún coste de I+D por su importe íntegro, ya que sólo incorporó a la misma el resultado de someter a una amortización todos y cada uno de los costes del proyecto. En la instancia se debatía, por tanto, si la base de la deducción la constituye el importe de los gastos de investigación y desarrollo o si, por el contrario, debe limitarse al resultante de someter a amortización todos y cada uno de los costes del proyecto. La sentencia recurrida acoge la primera de las interpretaciones, debiendo concluirse que se ajusta escrupulosamente a la normativa reguladora del incentivo, que admite el cómputo de los costes totales incurridos en dichas actividades. En ningún momento impone que los costes de los proyectos de I+D deban calcularse sólo por una fracción de su valor, equivalente al de su amortización. Ocurre, además, que el régimen de determinación de la base de deducción defendido por la Administración resulta contrario a las normas contables más esenciales, en tanto que se fundamenta en la amortización de elementos que no estaban en funcionamiento por encontrarse en curso de experimentación (o de instalación).

   Termina indicando que la tesis de la Administración recurrente parte de una premisa incorrecta, cual es la de que los elementos incorporados al proyecto habrían constituido meros activos instrumentales dedicados al desarrollo del proyecto, confundiendo así el fin con los medios.

   CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 3 de mayo 2012, fijándose al efecto el día 14 de mayo de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Se dirige este recurso de casación contra la sentencia dictada el 6 de octubre de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria del recurso 373/08 , que tenía por objeto la resolución aprobada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 24 de julio de 2008. Esta resolución administrativa de revisión había confirmado en alzada la pronunciada el 30 de junio de 2006 por el Tribunal Regional de Extremadura, en la reclamación 06/332/03, entablada frente a la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1997, por un importe de 588.455,59 euros. La Sala de instancia anuló dichos actos administrativos.

El debate se centró en la deducción por actividad de I+D desarrollada por TAB en sus instalaciones. Existe consenso en que a esa actividad le convenía tal calificación y que, por tanto, podía acogerse al beneficio fiscal regulado en el artículo 33 de la Ley 43/1995 . La discusión se contrajo, como la propia sentencia impugnada declara, a la determinación de la base de la deducción; a si debía calcularse en función del coste de adquisición de los materiales con los que se construyó la llamada "torre de atomización III", tesis de la compañía citada avalada por la Sala de instancia, o, por el contrario, atendiendo a su amortización, criterio de la Inspección tributaria.

La sentencia, tras exponer a lo largo de los seis primeros fundamentos el objeto del recurso, la posición de las partes y el marco normativo de referencia, en los dos siguientes subraya el carácter técnico de la cuestión, manifestando su sorpresa porque, ante ese cariz, la Administración no acudiese al auxilio de informes periciales (séptimo fundamento), sentando que un análisis conjunto de las pruebas conforme a las reglas de la sana crítica conduce al éxito de la pretensión de la compañía demandante por las siguientes razones (octavo fundamento):

(1ª) De un lado, « la Administración no ha refutado suficientemente, mediante las oportunas pruebas objetivas y razonables, basadas en conocimientos técnicos y científicos, los extensos y fundados argumentos en que las deducciones se amparan», entendiendo que «la cuestión hubiera exigido por parte de la Administración una opinión más fundada de un experto en la materia, que ilustrara a la Sala las razones por las que un proyecto al que la Inspección le concede la calificación de I+D, por cuanto introduce una innovación tecnológica y una mejora indiscutida en la producción de polvo de tomate, es sometido a una limitación en la base de la deducción, que a juicio de la Sala no está suficientemente acreditada».

(2ª) De otro, « la construcción de la torre III, desde el primer momento ha de considerarse como el objeto del proyecto de I+D, debiendo rechazar las distinciones, a juicio de la Sala poco claras, que tanto la Inspección como el TEAC efectúan sobre las supuestas mejoras efectuadas en la misma con posterioridad a su construcción, por cuanto no existe constancia de su contenido ni de su trascendencia en el resultado del producto obtenido ».

La Administración General del Estado se alza contra el anterior modo de decidir articulando tres motivos, en los que, en síntesis, sostiene que (i) se vulneran las reglas que presiden la valoración de las pruebas en la medida en que se acude a las de la sana crítica en un caso en el que no procede y se invierte la carga de pechar con la acreditación de los hechos (motivos primero y segundo), con independencia de que (ii) se infringe el artículo 33 de la Ley 43/1995 , al admitir como gastos efectuados para la realización de la actividad de I+D el coste del inmovilizado material propiedad del sujeto pasivo con anterioridad y que se hallaba integrado en su activo fijo material (tercer motivo).

SEGUNDO .- Los dos primeros motivos, vista la forma en que se desenvolvió el debate en la instancia y a la luz de su contenido, suscitan, en realidad, una única cuestión: si, como nadie niega (la propia empresa recurrida así lo reconoce al oponerse al recurso), se trataba de un debate conceptual, en el que no existía discusión respecto de los hechos, la decisión estimatoria de la demanda podía cimentarse en una valoración conjunta de la prueba y en la falta de aportación por la Inspección de una opinión de un experto, más fundada que la de sus funcionarios.

Según ya se ha indicado, la condición de I+D del proyecto resultaba pacífica y, por ello, la aplicabilidad del beneficio fiscal del artículo 33 de la Ley 43/1995 ; tampoco estaba puesta en cuestión la adquisición de los materiales con los que se configuró la torre III y la incorporación de innovaciones que dieron lugar a la obtención del nuevo producto; existía de igual modo consenso sobre cuáles fueron los costes de la operación, las fechas en que se produjeron y la forma en que se habían contabilizado. La única discrepancia radicaba en si, para el cálculo de la base de la deducción, debían tenerse en cuenta aquellos costes en su integridad o su valor de amortización.

En esta tesitura, se ha de dar la razón a la Administración del Estado cuando se queja de que nada había que acreditar, salvo los datos que ofrecía el expediente administrativo, sobre los que no existía controversia (primer motivo), manejándose indebidamente la distribución de la carga de la prueba, al estimarse la demanda porque la Inspección no probó unos supuestos extremos técnicos que no debía justificar, habida cuenta la ausencia de polémica sobre el particular (segundo motivo).

La Sala de instancia ha incurrido, pues, en las infracciones denunciadas, razón por la que procede casar su decisión.

TERCERO .- Nos toca ahora, en aplicación de lo dispuesto en la letra c), en relación con la d), del artículo 95.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , resolver el debate en los términos en los que se suscitó entre las partes ante la Sala de instancia.

(A) Recordemos que el objeto del litigio no versa sobre cuestiones fácticas, sino exclusivamente jurídicas. Según ya puso de manifiesto la propia Inspección en el acta firmada en disconformidad el 2 de octubre de 2002, y en el fundamento segundo del acuerdo de liquidación de 20 de enero de 2003 (folio 14 del expediente), se trata de determinar «la base sobre la que debe aplicarse la deducción por investigación y desarrollo contemplado en el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ». Así lo reconoce la entidad actora en su escrito de demanda (folio 3º).

Luego está fuera de discusión que el proyecto para la puesta en marcha de la llamada «torre de atomización III» o torre III encajaba a efectos fiscales en el concepto de actividad de I+D. Como afirma TAB (folio 4º de la demanda), fue precisamente para la construcción de esta instalación para lo que precisó el concurso de servicios de ingeniería.

Aun así resulta imprescindible partir de determinados extremos que se desprenden del expediente administrativo, esenciales para el posterior razonamiento y la fundamentación jurídica de nuestra decisión:

1. ) TAB presentó declaración por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997 en el que declaró una deducción por importe de 82.736.351 pesetas (497.255,48 euros), en concepto de actividades de I+D.

2. ) La base sobre la que aplicó los coeficientes del artículo 33.1 de la Ley 43/1995 ascendió a 256.428.299 pesetas (1.541.165,12 euros), importe de la inversión realizada en la «planta de atomización de tomate», esencialmente coincidente con las adquisiciones de elementos de inmovilizado que se incorporaron posteriormente al proceso productivo de la empresa.

3. ) Las inversiones en I+D en los dos ejercicios anteriores (1995 y 1996) formaron parte de la deducción por inversión en activos fijos nuevos, aplicándose en la cuota del impuesto en los dos periodos impositivos indicados.

4. ) La mayor parte de la inversión en la construcción de la torre atomizadora tuvo lugar en el ejercicio 1996.

5. ) La Administración tributaria sólo admite como base para el cálculo de la deducción por I+D la amortización de los elementos incorporados a la construcción en el ejercicio inspeccionado, como gasto fiscal del periodo en cuestión. No la totalidad del desembolso realizado, como pretende la demandante.

6. ) El 11 de enero de 1997, con la expedición de una factura por la venta de 11.500 kilogramos del nuevo producto, se consideró finalizada la actividad de I+D.

(B) En el extenso escrito de demanda se afirman, entre otros extremos, (i) que la actividad de I+D desarrollada consistió precisamente en la construcción de la instalación de atomización, torre III; (ii) que no se incluyó en el cálculo de la base la depreciación de los activos utilizados, y (iii) que sólo se computó como coste de la actividad de I+D el material incorporado a la torre III y los servicios profesionales. La compañía recurrente insiste en que no se trata de elementos afectos, sino integrados en la instalación experimental, por lo que constituyen, en sí mismos, la actividad de I+D. A continuación, analiza en los razonamientos quinto y sexto el régimen jurídico aplicable y su evolución histórica, tanto contable como fiscal, y describe la actuación inspectora en el séptimo, para terminar por rebatir, en el octavo, los razonamientos de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

(C) No resulta ocioso recordar que, en el ejercicio 1997, el concepto de actividad de I+D estaba recogido en el artículo 33 de la Ley 45/1995 . Sólo a través del análisis de la noción de "actividad" de I+D, y debido a la parca o nula regulación que de la base imponible se hizo en los primeros años de vida de la Ley citada, se puede llegar a valorar si la Administración tributaria estuvo acertada en la determinación de la base sobre la que admitió la deducción.

Establecía el artículo 33 en su apartado 2 que «[...] se considerará investigación a la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes». La realización de estas actividades daba derecho al sujeto pasivo «a practicar una deducción de la cuota íntegra del 20 por 100 de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto».

La actividad de I+D constituye un concepto jurídico indeterminado, no exento de dificultades a la hora de fijar su sentido y alcance. El Manual de Frascati de la OCDE (Propuesta de Norma Práctica para Encuestas de Investigación y Desarrollo Experimental) al que la propia recurrente hace referencia en su escrito de demanda, dentro del capítulo segundo dedicado a las definiciones dice:

63. La investigación y el desarrollo experimental (I+D) comprenden el trabajo creativo llevado a cabo de forma sistemática para incrementar el volumen de conocimientos, incluido el conocimiento del hombre, la cultura y la sociedad, y el uso de esos conocimientos para crear nuevas aplicaciones.

64. El término I+D engloba tres actividades: investigación básica, investigación aplicada y desarrollo experimental, que se describen con detalle en el capítulo 4. La investigación básica consiste en trabajos experimentales o teóricos que se emprenden principalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los fundamentos de los fenómenos y hechos observables, sin pensar en darles ninguna aplicación o utilización determinada. La investigación aplicada consiste también en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos; sin embargo, está dirigida fundamentalmente hacia un objetivo práctico específico. El desarrollo experimental consiste en trabajos sistemáticos que aprovechan los conocimientos existentes obtenidos de la investigación y/o la experiencia práctica, y está dirigido a la producción de nuevos materiales, productos o dispositivos; a la puesta en marcha de nuevos procesos, sistemas y servicios, o a la mejora sustancial de los ya existentes. La I+D engloba tanto la I+D formal realizada en los departamentos de I+D así como la I+D informal u ocasional realizada en otros departamentos.

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La idea es que la noción de I+D no puede confundirse con la actividad habitual productiva de una empresa. Iniciado un proceso de investigación y desarrollo típico, una vez concluido satisfactoriamente, cuando se incorpora al giro normal de la entidad deja de ser I+D. De no entenderse así se desnaturalizaría el beneficio fiscal, extendiéndolo más allá de su ámbito natural.

Por otro lado, la actividad de I+D deducible se limita al "gasto" del ejercicio, es decir, a la disminución del patrimonio empresarial como consecuencia del pago (o de la asunción de una obligación de pago) por una prestación real, que generalmente no se integra en el patrimonio, minorando la tesorería. Se trata, en definitiva, de la corriente real, contabilizada en el ejercicio, de las operaciones de consumo de bienes y servicios en las que incurre una empresa para poder llevar a cabo su actividad de I+D.

La dificultad se hace presente cuando, como consecuencia de un proyecto de esa naturaleza, el resultado se traduce en una mejora técnica en elementos o activos fijos afectos a la actividad empresarial, ya existentes o de nueva incorporación al inmovilizado de la entidad. En estos casos es preciso distinguir los gastos de I+D de las inversiones que requieren cuando se traducen en activos nuevos o mejorados, afectos a la actividad productiva. Nadie discutiría, en el caso que nos ocupa, que los procesos de investigación, desarrollo o elaboración de la nueva torre de producción constituyen una actividad de I+D. Lo que no puede admitirse es que la propia torre III, como resultado final de la investigación y una vez que se incorpora al proceso productivo de la empresa, forme parte de aquélla.

El problema surge a la hora de determinar la consideración contable y fiscal de la torre III y de los elementos que se le fueron incorporando durante el tiempo por el que se extendió la actividad de I+D, que en el supuesto enjuiciado abarcó tres ejercicios fiscales, 1995, 1996 y 1997, año este último en que se emitió la primera factura por 11.500 kilogramos del nuevo producto elaborado con las innovaciones introducidas. Es sumamente revelador el hecho de que el propio sujeto pasivo considerase la instalación como una inversión afecta al desarrollo de la explotación económica, en los años 1995 y 1996, aplicando la deducción por inversión en activos fijos nuevos contemplada en la disposición adicional 12ª de la Ley 43/1995 , pese a la pretendida rectificación de la calificación contable instada en el año 1997, a la que se refiere en su escrito de demanda. Porque tanto la torre, como los elementos materiales que se incorporaron en su construcción y mejora, encajan en la noción de activo material fijo, no en la de activo circulante.

Por lo tanto, si no estamos ante "gastos del ejercicio" y sí ante una inversión con la lógica vocación de permanecer en el tiempo y de incorporarse a la cadena de producción, como así fue, difícilmente podremos admitir que la totalidad del desembolso necesario para su construcción pueda integrarse en la base para calcular la deducción por I+D.

Lo anterior no significa que la torre y sus elementos, durante el periodo en que se desarrolló el proyecto de I+D, no debieran ser tenidos en consideración a la hora del cálculo de esta base. Si bien el régimen jurídico aplicable en el ejercicio objeto de debate no decía nada al respecto, el cálculo o porcentaje aplicado por la Administración fue ajustado a derecho. Efectivamente, si de "gasto del ejercicio" se trata, como decía el artículo 33.2, el único gasto fiscalmente deducible de un elemento del activo fijo era el de su amortización. De ahí que sólo se pudiera incorporar para el cálculo de la base de la deducción la amortización del activo junto al resto de los "gastos del ejercicio" en que consistía el proyecto de I+D. Posteriores modificaciones legislativas han venido a confirmar esta interpretación. El artículo 2.diez de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre), y con efectos para los períodos impositivos que se iniciasen a partir del 1 de enero del año 2002, introdujo los criterios para la determinación de la base de la reducción añadiendo en el apartado 1.b) que «se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades , en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de las mismas, constando específicamente individualizados por proyectos».

Esta modificación, sumamente clarificadora, no significa que con anterioridad a su publicación la determinación de la base imponible sobre la que aplicar la deducción no obedeciera a los mismos principios, por lo que la interpretación de la Administración fue correcta.

Las reflexiones que preceden conducen a la desestimación de la demanda y a la confirmación de los actos recurridos.

CUARTO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 6 de octubre de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 373/08 , relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997, que casamos y anulamos.

En su lugar:

1. ) Desestimamos el recurso contencioso-administrativo instado por Transformaciones Agrícolas de Badajoz, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 24 de julio de 2008, que ratificó en alzada la pronunciada el 30 de junio de 2006 por el Tribunal Regional de Extrema, en la reclamación 06/332/03, que tenía por objeto la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1997, con un importe de 588.455,59 euros, actos administrativos que confirmamos por ser ajustados a derecho.

2. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.