STS, 25 de Abril de 2013

JurisdicciónEspaña
Fecha25 Abril 2013
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticinco de Abril de dos mil trece.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el presente recurso de casación, número 5431/2010, interpuesto por D. Jacobo de Gandarillas Martos, Procurador de los Tribunales, en nombre de la mercantil SEGUR IBERICA, S.A ., contra sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en 30 de junio de 2010, en el recurso contencioso- administrativo número 240/2007 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 19 de abril de 2007, en materia de liquidación del Impuesto de Sociedades, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002.

Ha comparecido como parte recurrida, y se ha opuesto al recurso de casación interpuesto, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

El 18 de noviembre de 2004, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid incoó a SEGUR IBERICA, S.A. acta de disconformidad A02, número 70931351, calificada como definitiva, por Impuesto de Sociedades correspondiente a los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002.

En lo que interesa al presente recurso de casación, se hacía constar en el Acta:

  1. ) Que UPTRIANGLE-98 SA no desarrollaba ninguna actividad ni poseía ningún bien salvo las acciones de la sociedad SEGUR IBERICA SA, que era una sociedad unipersonal, en la que el 100% de su capital pertenecía a aquella.

  2. ) Que con fecha 21 de septiembre de 2000, se había elevado a pública la escritura de fusión por absorción de la sociedad UPTRIANGLE-98 SA a SEGUR IBERICA SA, con el traspaso de todo el patrimonio social de la sociedad absorbida a la absorbente y con efectos contables de 1 de enero de 2000, todo ello a la par de acordarse la modificación de la denominación social de la entidad absorbente por la de la sociedad absorbida, por lo que la sociedad resultante de la fusión se denominó a partir de entonces, SEGUR IBERICA SA.

  3. ) Que la Inspección consideraba que la operación de fusión no se podía acoger al régimen fiscal especial previsto en los artículos 97 y ss. de la Ley 43/95 , ya que no se había realizado por motivos económicos válidos tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación.

Por ello, procedía la exclusión del régimen fiscal especial de la operación de fusión realizada en el año 2000, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , no resultando aplicable el artículo 103.3 de la misma.

Por ello:

  1. Los activos y pasivos de la entidad absorbida se habían de computar fiscalmente en la absorbente por su valor normal de mercado, lo cual suponía que el fondo de comercio generado contablemente en la nueva entidad no era deducible fiscalmente y la base imponible declarada por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2000, 2001 y 2002 debía incrementarse en el importe de las amortizaciones del fondo de comercio improcedentemente deducidas a efectos fiscales.

  2. Al no considerar aplicable el régimen especial de fusiones, respecto al edificio situado en la calle Juan de Mariana 15 de Madrid, procedía integrar en la base imponible de la sociedad adquirente la dotación a la amortización derivada de la sustitución del valor contable por el valor de mercado, años 2.000, 2.001 y 2.002.

  3. Asimismo, al no considerar aplicable el citado régimen especial, resultaba improcedente el ajuste en el resultado contable, realizado por la entidad en el año 2002, por "aumento de valor bienes y derechos operación de fusión" (venta de participaciones en determinadas sociedades).

Tras la emisión del informe ampliatorio y alegaciones de la entidad, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó acuerdo de liquidación, el 23 de diciembre de 2004, modificando la propuesta, de un lado, en lo relativo a las amortizaciones, ya que se había cometido un error material (ejercicios 2001 y 2002) y, de otro, en lo que respecta al cálculo de los intereses de demora. Como consecuencia de ello, el importe de la liquidación ascendió a 2.380.774,70 euros, comprensiva de una cuota de 2.107.564,17 € e intereses de demora de 273.210,53 €.

SEGUNDO

SEGUR IBERICA, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 19 de abril de 2007.

TERCERO

Como no se conformara con la resolución de referencia, la entidad SEGUR IBERICA, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Santos Gandarillas Carmona, interpuso contra ella recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 240/2007, dictó sentencia, de fecha 30 de junio de 2010 , con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad SEGUR IBÉRICA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de abril de 2007, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia, ANULAR la resolución impugnada así como el acuerdo de liquidación de que trae causa única y exclusivamente en cuanto al gasto consistente en abonos de la Feria de San Isidro, cuya deducción se declara con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, CONFIRMANDO en lo demás la resolución recurrida."

CUARTO

No obstante, la representación procesal de SEGUR IBERICA, S.A. preparó recurso de casación contra la sentencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado por el Procurador D. Jacobo de Gandarillas Martos en 11 de octubre de 2010, en el que solicita la anulación de aquella y de la liquidación girada.

QUINTO

También preparó recurso de casación contra la sentencia el Abogado del Estado, pero en escrito presentado en esta Sala en 18 de enero de 2011 manifestó que no lo sostenía, por lo que por Decreto de la Sra. Secretaria de esta Sala, de 4 de marzo de 2011, se declaró desierto el preparado.

SEXTO

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 21 de julio de 2011, en el que solicita su desestimación con costas.

SEPTIMO

Señalada para la deliberación, votación y fallo, la audiencia del día veinticuatro de abril de dos mil trece, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El recurso de casación se articula con seis motivos, que hay que entender formulados con base en el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , toda vez que en todos ellos se alega infracción del ordenamiento jurídico, tanto más cuanto que en el escrito de preparación se invocaba el referido precepto. En tales motivos se alega:

  1. ) Infracción del artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , relativo al régimen de fusiones contemplado en el Capítulo VIII del Título VIII de la citada Ley.

  2. ) Infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 .

  3. ) Infracción del artículo 24 de la Constitución , en relación con el artículo 110.1 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades.

  4. ) Infracción del artículo 11.1 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, en relación con el artículo 2.3 del de su Reglamento y del artículo 10.1 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.

  5. ) Infracción del artículo 14 de la Ley General Tributaria de 2003 .

  6. ) Infracción de los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria de 1963 .

SEGUNDO

Exponemos los tres primeros motivos formulados por la entidad recurrente y la respuesta que da esta Sala a los mismos, que no podrá ser diferente de la que se ofreció al resolver el recurso de casación número 4299/2010, referido a los ejercicios 1999 y 2000, por Sentencia de 12 de noviembre de 2012 .

Comencemos por exponer que la sentencia de instancia señala en los Fundamentos de Derecho Octavo, Noveno y Décimo, lo siguiente:

" (...) La última de las cuestiones que debe ser examinada se centra en determinar si a la operación de fusión, que tuvo lugar el 21 de septiembre de 2000 entre las sociedades UPTRIANGLE-98 SL y SEGUR IBÉRICA SA, le resulta de aplicación el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, previsto en el Capítulo VIII del Título VIII, de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.

Su adecuada solución exige recoger los hechos que han sustentado la regularización practicada, a cuyo efecto hay que partir de los datos no controvertidos obrantes en el expediente.

  1. UPTRIANGLE-98 SL se constituyó el 7 de mayo de 1999, conforme se desprende de la escritura pública. El capital social pertenecía en su totalidad a la sociedad Mediterránea Trust SL.

  2. Al poco tiempo de la constitución de la sociedad, Mediterránea Trust SL vende las acciones de UPTRIANGLE-98 SL a las sociedades que participaban en el capital social de SEGUR IBÉRICA SA -Constructora e Inmobiliaria Gala SA, Gavia Seguridad SA, Mendala SL y Canford Holdings B.V.- y a sociedades de inversión extranjeras.

    El pacto para adquirir conjuntamente UPTRIANGLE-98 SL se plasmó en un documento denominado "Contrato entre socios" de 8 de octubre de 1999 en el que todas las sociedades se ponen de acuerdo en el reparto de las participaciones de la entidad. En dicho contrato se indican los recursos con los que contará la sociedad, que además de con la aportación de capital de los socios se financiará con un préstamo otorgado por el Banco y un préstamo subordinado de los socios.

  3. Con fecha 8 de octubre de 1999, UPTRIANGLE-98 SL amplia capital social de 3.006 euros a 1.800.000 euros mediante la emisión de 299.499 nuevas acciones exigiéndose además una prima de emisión. Suscriben la ampliación todos los socios. Constructora Gala SA aporta acciones de SEGUR IBÉRICA SA y el resto de los socios, efectivo.

  4. El 8 de octubre de 1999, el mismo día de la firma y elevación a público del contrato de socios, se otorga escritura pública del contrato de compraventa de las acciones de SEGUR IBÉRICA SA entre los anteriores socios de ésta y UPTRIANGLE-98 SL.

    De esta forma la entidad UPTRIANGLE-98 SL pasa a ser propietaria del 100% de la entidad SEGUR IBÉRICA SA.

  5. El 26 de mayo de 2000 UPTRIANGLE-98 SL se transforma en sociedad anónima.

  6. UPTRIANGLE-98 SA no desarrolla ninguna actividad ni posee ningún bien salvo las acciones de la sociedad absorbida. SEGUR IBÉRICA SA. es una sociedad unipersonal, el 100% de su capital pertenece a la entidad UPTRIANGLE-98 SA.

  7. Con fecha 21-09-00 la entidad UPTRIANGLE-98 SA absorbe (fusión impropia) a la entidad SEGUR IBÉRICA SA. con efectos 1-1-00 y en base al balance de fusión de 31-12-99. Esta operación, fiscalmente, se instrumentó como una fusión acogida al régimen fiscal especial regulado en la Ley 43/1995.

    En el escrito de solicitud de opción por el régimen especial presentado por la entidad, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 110.1 de la LIS , no se mencionan los motivos económicos de la operación. A requerimiento de la Inspección se entregó una "nota de asesoría jurídica interna sobre los motivos económicos de la fusión" en la que se justifica, por un lado, la ausencia de un informe jurídico sobre el particular y, por otro, señala que la razón radicaba en la estructura de financiación ya que UPTRIANGLE-98 SA no podía hacer frente con sus ingresos al pago de intereses y la devolución de los préstamos con lo que se podía llegar a la quiebra de la sociedad.

    Posteriormente, para justificar los motivos de la fusión, la entidad remite un fax donde se indica que son dos los motivos: uno que la fusión impropia no exigiría solicitar al Registro Mercantil un experto independiente que informe sobre el proyecto de fusión y el otro que permitiría la amortización de parte del fondo de comercio financiero señalando que "la ventaja fiscal que obtiene es limitada por cuanto, como hemos señalado, sólo se podrá amortizar una parte del fondo de comercio financiero".

  8. Solo la entidad SEGUR IBÉRICA SA. tiene actividad económica. La entidad UPTRIANGLE-98 SA se constituye en mayo de 1999, no realiza ninguna actividad económica y, en septiembre de 2000, absorbe a la entidad SEGUR IBÉRICA SA., según escritura otorgada el 21 de septiembre de 2000.

    (...) Una vez reseñados los hechos relevantes a fin de resolver la controversia, procede entrar en el examen de la cuestión controvertida.

    La ley aplicable al presente supuesto es la Ley del Impuesto de Sociedades 43/1995 que dedica su Capitulo VIII del Titulo VIII al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, derogando la antigua Ley 29/1991, que había incorporado a nuestro ordenamiento la regulación comunitaria contenida en la Directiva 90/434.

    El art. 97 de la referida Ley define las operaciones que pueden originar su aplicación, dedicando el apartado 1º a la fusión, a cuyo efecto declara, por lo que aquí importa, que:

    «Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

    1. Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

    2. Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

    3. Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social".

    Este régimen fiscal se concreta, entre otros preceptos, en el artículo 98 de la LIS que regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión.

    Por otro lado el art. 110.2 de la Ley 43/95 , dispone que: "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

    Por tanto, resulta determinante en el presente supuesto examinar las circunstancias concurrentes en la fusión efectuada para ver si la misma responde a una finalidad económica, como pretende la actora, o si su único objetivo era el fraude o la evasión fiscal.

    Debe asimismo partirse, tal y como ha declarado reiteradamente esta Sala, citando al efecto las sentencias de 26 de abril y 20 de septiembre de 2007 , recs. núms. 313/2004 y 518/2004 , entre otras, que la exclusión de la normativa contenida en la Ley 43/95, en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su art. 110.2 , citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos.

    Así la Directiva 90/434/CEE establece, en su artículo 11 , la obligatoriedad de las ventajas fiscales previstas por la Directiva, a menos que las operaciones económicas de fusión, escisión, aportaciones de activos y canjes de acciones tengan como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal.

    Debe, asimismo, recordarse que el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ( TJCE), en su sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95 ), indica al respecto (apartado 43) que a falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , corresponde a los Estados miembros determinar las modalidades necesarias al objeto de aplicar esa disposición y, añade (apartado 48) que corresponde a los Estados miembros determinar los procedimientos internos necesarios para comprobar que las operaciones económicas no se hayan efectuado por motivos válidos.

    A esta finalidad responde el artículo 110.2 de la Ley 43/95 citado (con anterioridad era el artículo 16.2 de la Ley 29/1981 ), que ahora enjuiciamos, precepto que posteriormente fue modificado por Ley 14/2000 de 29 de diciembre con la siguiente redacción:

    "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

    Sostiene la parte que no es aplicable a los hechos que se enjuician la redacción posterior dada por la Ley 14/2000 al artículo 110.2 de la Ley 43/95 , lo que, a su juicio, comporta que hasta el 1 de enero de 2001, para declarar inaplicable el régimen de neutralidad fiscal resultaba necesaria la prueba por parte de la Administración de la existencia de una finalidad de fraude o evasión fiscal. A estos efectos hay que señalar no se ha aplicado de forma retroactiva al ejercicio 2.000 enjuiciado, como parece subyacer en el planteamiento de la parte, el precepto en la redacción dada tras la modificación operada por la Ley 14/2000, sin perjuicio de que la interpretación de dicho precepto deba hacerse de conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 , a que se ha hecho referencia, debiendo añadirse que la redacción del artículo 110.2, tras la modificación operada por Ley 14/2000 para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2.001, plasma la mención a la existencia de motivos económicos válidos como un elemento que determina la aplicación del régimen especial y que ello no impide, dada la escueta redacción inicial del artículo 110.2, acudir como criterio de interpretación al texto contenido en la sentencia mencionada.

    Así, pues, no se trata de la aplicación retroactiva de una norma que, en efecto en el año 2000, aún no había entrado en vigor, sino que, como la Sala ya ha expuesto en las sentencias referidas, la interpretación que se hace del art. 110.2 de la Ley 43/1995 , en su texto vigente en el ejercicio de la regularización, se ha efectuado de conformidad con el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE y la interpretación que de dicho precepto se ha hecho por el Tribunal de las Comunidades Europeas, en la sentencia de 17 de julio de 1997 , tantas veces referida, que declaró "para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes, deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación", añadiendo que "Conforme a la letra a) del apartado 1 del art. 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal", y continúa afirmando que "el concepto de motivo económico válido con arreglo al art. 11 de la Directiva 90/34 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas".

    En resumen, podemos concluir afirmando que la Directiva 90/34 fue incorporada a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991, que a su vez fue derogada por la Ley 43/1995 y posteriormente modificada por la Ley 14/2000 y que el concepto de fraude o evasión fiscal relacionado con la ausencia de un motivo económico válido, ya se encontraba integrado en el art. 11 de la Directiva, transpuesta a nuestro ordenamiento en el art. 16.2 de la Ley 29/1991 , que posteriormente fue el art 110.2 de la Ley 43/1995 , y al que en la nueva redacción de la Ley 14/2000 se le incorporó un nuevo párrafo, que es en el que ya de forma expresa se relaciona el fraude o evasión fiscal con la ausencia de un motivo económico valido.

    De ello se deduce que la alusión a la existencia de un motivo económico válido, nos permite acudir a dicho elemento, sin que ello suponga una aplicación retroactiva de la norma, como la parte aduce, pues se trata de un criterio interpretativo que ya venia recogido en la Directiva 90/434/CEE, transpuesta a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991, criterio asimismo mantenido por la jurisprudencia comunitaria, que data del año 1997, y por ello mucho antes de que dicho concepto de "motivo económico válido" se contemplara en la legislación española, en concreto en la Ley 14/2000.

    (...) Efectuadas tales consideraciones previas, procede la Sala a examinar si en la fusión operada ha concurrido un motivo económico válido que justifique la aplicación del régimen especial por la parte pretendido.

    A la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización.

    Para ello, considera la Sala que, habida cuenta de que el concepto de fraude o evasión fiscal no se encuentra definido de forma expresa en la normativa tributaria, habrá que acudir a criterios interpretativos válidos, debiendo entender como tal, lo previsto en el art. 15 de la LGT 58/2003, que se refiere al "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", supuesto que concurre cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios".

    Como ya se ha adelantado, la LIS exige que la existencia de evasión fiscal haya sido el objetivo principal que ha motivado la operación, por lo que a sensu contrario, si se prueba que los motivos principales han sido económicos y lo accesorio resulta la evasión fiscal, se deberá admitir la aplicación del régimen especial.

    En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de los Tributos, que en resoluciones de 22-6-99 y 30-6-99, ha sostenido que "cuando concurra un motivo económico válido, diferente del puramente fiscal, la utilización por parte del contribuyente de aquel procedimiento que le permita pagar el mínimo de impuestos, no puede permitir por sí mismo, presumir un propósito de fraude o evasión fiscal e impedir la aplicación del régimen especial. En definitiva, existiendo un objetivo distinto del exclusivamente fiscal, el contribuyente tiene el derecho a utilizar los medios para conseguirlo que le parezcan más adecuados desde el punto de vista fiscal".

    Cabe añadir, que en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación, pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación del principio de la carga de la prueba contenido en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , desvirtuar los hechos constatados. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo" a lo que se añade que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes."

    Pues, bien, la Sala coincide con el Tribunal Económico Administrativo Central en la valoración de la operación de fusión operada en el ejercicio 2000, a cuyo efecto atiende tanto a la sucesión de hechos descritos, anteriores y posteriores, como a las consecuencias económicas derivadas de los mismos y a su repercusión fiscal.

    En efecto, si bien es cierto que la recurrente alega como motivos económicos que justifican la fusión los siguientes: -necesidad de efectuar una simplificación administrativa, - ahorro de costes y -exigencia de llevar a término la fusión, en virtud de las obligaciones asumidas por la prestataria en la cláusula undécima del contrato de préstamo suscrito entre Banco Santander Central Hispano SA y Uptriangle SA, a cuyo tenor la prestataria "....deberá cumplir con los siguientes ratios financieros: Cobertura del servicio a la deuda.- La prestataria se compromete a mantener una ratio mínimo de cobertura de servicios a la deuda de 1,00 para los dos primeros años, y del 1,50 para los sucesivos ejercicios", no es menos cierto que éstos no pueden reputarse como motivos económicos válidos en cuanto que respondan a una finalidad de reestructuración empresarial. Así, de un lado, tal y como se expone en la resolución que se revisa, la entidad UPTRIANGLE no desarrollaba ninguna actividad ni poseía ningún bien salvo las acciones de la sociedad absorbida, de tal forma que lo que surge tras al fusión no es algo distinto de lo que ya existía. Además, con posterioridad a la fusión, la entidad absorbente UPTRIANGLE estaba participada por los mismos socios que poseían el capital de la entidad absorbida y, prácticamente, con el mismo personal y los mismos medios que con anterioridad a la fusión tenía la absorbida, incluso se cambia la denominación social de la sociedad absorbente por la de la sociedad absorbida, por lo que la sociedad resultante de la fusión se denomina SEGUR IBÉRCIA SA.

    Consecuentemente, no aprecia la Sala, coincidiendo con el TEAC, que con dicha operación se pretendiese llevar a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de las actividades que permita conseguir una mayor eficiencia en la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada.

    En definitiva, de lo expuesto resulta que no se aprecia la existencia de un motivo económico válido que justifique la realización de la operación de fusión que tuvo lugar el 21 de septiembre de 2000, por lo que cabe ratificar la conclusión alcanzada en la resolución que se revisa consistente en que, de conformidad con lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS , no resulta de aplicación a dicha operación el régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.

    En los mismos términos respecto de dicha cuestión se ha pronunciado esta Sala y Sección en Sentencia de fecha 20 de mayo de 2010, dictada en el recurso núm. 167/2007 interpuesto por la misma entidad recurrente, SEGUR IBÉRICA SA., en relación con los ejercicios 1999 y 2000.

    Lo expuesto comporta la desestimación del motivo de impugnación aducido."

    Conviene aclarar que la Inspección, tambien en 18 de noviembre de 2004, había formalizado a la entidad hoy recurrente el Acta de disconformidad numero 70930125, referida a los ejercicios 1999 y 2000, en la que tras indicarse igualmente que la operación de fusión no se podía acoger al régimen especial de la Ley 43/1995, se afirmaba que, en consecuencia, procedía integrar en la base imponible de la entidad las rentas derivadas de la transmisión del edificio sito en la calle Juan de Mariana, número 15, de Madrid, (diferencia entre el valor contable y su valor de mercado, según informe de valoración emitido por el arquitecto de Hacienda), por un lado, y de la cartera de control (diferencia entre el valor de mercado y el valor contabilizado), por otro. En relación con la cartera de control, se indicaba que la sociedad poseía participaciones en entidades las cuales fueron objeto de revalorización por la entidad absorbente en el momento de la fusión con abono a fondo de comercio.

    La liquidación derivada de dicha Acta originó, primero reclamación económico-administrativa ante el TEAC y luego el recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que dictó la sentencia, de fecha 20 de mayo de 2010 , a la que se hace referencia en el Fundamento de Derecho Décimo in fine de la ahora impugnada y que acaba de transcribirse.

    Finalmente, la referida sentencia de 20 de mayo de 2010 , fue confirmada por la de esta Sala de 12 de noviembre de 2012, al desestimar el recurso de casación número 4299/10, deducido por SEGUR IBERICA, S.A.

    Pues bien, los tres primeros motivos que ahora se resuelven, y en los que se pretende la aplicación del régimen especial de fusiones a la que tuvo lugar en el año 2000, resultan coincidentes en cuanto a las infracciones alegadas y argumentos que la soportan con los que igualmente se expusieron en el recurso de casación número 4299/2010.

    Por ello, para la desestimación de los motivos, basta con reproducir lo que ya se dijo en la repetida Sentencia de 12 de noviembre de 2012 :

    " SEGUNDO .- Para evitar innecesarias reiteraciones, resulta aconsejable la resolución conjunta de los tres motivos de casación admitidos a trámite. Dos son las cuestiones nucleares que en los mismos somete a nuestra consideración la compañía recurrente:

    (1ª) La interpretación que debía hacerse del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en su redacción aplicable cuando aconteció la fusión por absorción, («[c]uando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos»), antes de su modificación por la Ley 14/2000, con efectos desde el 1 de enero de 2001 («[n]o se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal [...]»).

    (2ª) La presencia de motivos económicos válidos en la operación de Merger Leveraged Buy Out ("fusión apalancada") que se efectúo.

    Sobre la primera de las dos cuestiones nos hemos pronunciado ya reiteradamente. Dejamos expuesta nuestra posición en tres sentencias de 7 de abril de 2011 (casaciones 4939/07 , FJ 3º; 2281/08, FJ 4 º, y 5999/08 , FJ 4º), como sigue:

    Acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa existía a la existencia de motivos económicos válidos; pero, de igual forma, tampoco puede concluirse que la referencia al fraude o evasión fiscal debe considerarse como una remisión al art. 24 de la LGT .

    En segundo lugar, la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, pues la misma sí se contenía en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. En efecto, el art. 11.1.a ) preveía que: «1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal».

    Así lo ha puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el art. 11.1.a) de la Directiva, al señalar en diversas ocasiones que «con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo» ( STJUE de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem , C-28/95 , apartados 38 y 39; STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed , C-321/05 , apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010 , [ Modehuis A. Zwijnenburg BV ] C-352/08, apartado 43).

    Y, en este sentido, no podemos desconocer que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, señalaba expresamente en su Preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al ámbito interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas.

    En efecto, el Preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente:

    El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras

    .

    Existiendo, por una parte, la referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, y por otra parte, reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba, con independencia de que, en principio, no resulte de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas, en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el art. 110.2 de la LIS .

    Por lo tanto, frente a lo manifestado por la parte recurrente en el escrito de interposición (...), no existe contradicción alguna entre el fundamento de derecho Cuarto, párrafos penúltimo y último de la Sentencia de instancia, en el que se afirma que la cuestión planteada radica en determinar si se puede o no concluir, a la vista de lo obrante en el expediente, que está acreditada la existencia de esa finalidad de fraude o evasión fiscal, y el fundamento de derecho Quinto, párrafo primero, de la misma, en el que se excluye la aplicación del régimen fiscal especial en función de que la operación de fusión realizada tuviera o no motivos económicos válidos.

    Esta interpretación amplia del concepto de «fraude o evasión fiscal» se desprende también de nuestra doctrina. Así, en la Sentencia de 5 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 373/2007 ), esta Sala, tras recordar que (a) la finalidad que persigue el art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros es «el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)», y que, (b) sin embargo, «el artículo 11.1.a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin "motivos económicos válidos" puede constituir una presunción», añadimos (c) que «[e]n realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial» (FD Cuarto). [En el mismo sentido, Sentencia de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2800/2003 ), FD Segundo].

    De igual forma, en la Sentencia de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 1451/2006 ), y con relación a una operación de canje de valores que originó una liquidación por el IS de los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991, es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Así, concluimos en aquel supuesto lo siguiente: «Pero es que en el caso que nos ocupa un examen global de la operación permite concluir que la misma no se efectuó por motivos económicos válidos al no tener por finalidad la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participaron en la operación sino que únicamente perseguía la transmisión de las acciones de AGUAS DE MONDARIZ FUENTE DEL VAL S.A. desde los socios anteriores -FUENTES DE MONDARIZ S.A.- al Grupo de empresas VICHY CATALÁN. Al existir la vehemente presunción de que el conjunto de operaciones llevadas a cabo tiene como objetivo principal la elusión fiscal y no el intento de mejorar la estructura productiva u organizativa de la empresa en beneficio de la economía nacional, pierde el derecho al régimen tributario contenido en la Ley 29/1991, debiendo procederse, como así se hizo, a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, dadas las circunstancias que rodearon a la operación controvertida» (FD Cuarto).

    Finalmente, es evidente que entender lo contrario, es decir, considerar que la norma interna exigía que la Administración probase la existencia de fraude de ley en la operación de fusión realizada en el ámbito interno, podría conllevar la vulneración del principio comunitario de libre concurrencia en el mercado, pues situaría a las empresas españolas en situaciones inferiores de competitividad con relación a otras empresas de ámbito transnacional.

    Las razones expuestas nos llevan a concluir que no existen argumentos definitivos que permitan afirmar que el art. 110.2 de la LIS , en la redacción vigente en el año [1997 y 1999], cuando señala que la operación se hubiese realizado «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal» debía entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el art. 24 de la LGT . Y, en consecuencia, el motivo no puede ser acogido».

    Después de reproducir lo que antecede, en la sentencia de 8 de marzo de 2012 (casación 3777/08 , FJ 4º, apartado 5) añadimos:

    [...]

    El régimen especial responde a un fin objetivo, propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal, de modo que los tributos no constituyan impedimentos a tal fin.

    Siendo aquello lo único que ampara el régimen especial, el sustraerse al fin establecido determina la inaplicación del mismo.

    Bajo tal postulado, cuando la norma, el artículo 110, excluye un fin distinto, en concreto, un fin de fraude o evasión fiscal, no está utilizando el supuesto de fraude de Ley que contiene el artículo 24 de la LGT , que implica ampararse en negocios jurídicos impropios para la consecución del resultado apetecido y todo ello con fines exclusivos de ahorro fiscal. El artículo 110 simplemente impide que al amparo del régimen especial se persiga y consume una finalidad defraudatoria cuya apreciación corresponde a la Administración y su revisión a la Jurisdicción

    .

    Y en la sentencia de 24 de mayo de 2012 (casación 2233/10 , FJ 4º) dijimos además:

    E igualmente por las razones expuestas, ha de rechazarse que se haya hecho una aplicación retroactiva de la redacción del art. 110.2 de la LGT , tras la modificación operada por la Ley 14/2000, pues la redacción anterior, según la doctrina anteriormente transcrita de esta Sala, en una interpretación teleológica del precepto, permitía la exclusión del régimen especial de FEAC, en el caso de inexistencia de motivos económicos válidos.

    Por ello, no le correspondía a la Inspección, como mantiene la recurrente, la probanza de la existencia de fraude o evasión fiscal, sino a la recurrente la acreditación de la existencia de motivos económicos válidos para poder acogerse al régimen especial de FEAC en la operación de absorción realizada y ello en aplicación de lo dispuesto en el art. 114 de la LGT (hoy art. 105 LGT de 2003 ). [...]

    .

    De lo expuesto cabe extraer dos conclusiones:

    La primera es que la expresión «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto, tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»] no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia , (asunto C- 126/10 , apartado 50), «[...] el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho . La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros, C-212/97, Rec. p. I-1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros , C-255/02 , Rec. p. I-1609, apartados 68 y 69, y Kofoed [...], apartado 38)».

    Y la segunda es que la Inspección de los Tributos, a la hora de probar en sus actuaciones de comprobación e investigación que las operaciones de reestructuración habían sido realizadas «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», conforme le exigía el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en su redacción original, podía acudir perfectamente a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), presumiendo aquella finalidad espuria, en una interpretación teleológica del precepto legal, por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario.

    Las dudas jurídicas sobre si ese proceder de la Administración tributaria española, antes de haber incorporado a la legislación interna la precitada presunción, produjo una suerte de efecto directo "inverso" de la Directiva 90/434, vulnerando el principio de reserva de ley y determinando la aplicación retroactiva de la redacción dada al artículo 110.2 de la Ley 43/1995 por la Ley 14/2000, estaban justificadas, porque el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 17 de julio de 1997 , Leur- Bloem, se había limitado a manifestar que «[a] falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación de la presunción prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 11, corresponde a los Estados miembros determinar, respetando el principio de proporcionalidad, las modalidades necesarias al objeto de aplicar esta disposición». Sin embargo, quedaron disipadas por completo en la sentencia del Tribunal de Justicia de 18 de julio de 2007, Kofoed (asunto C-321/05 , apartados 41 a 47), que resolvió una cuestión prejudicial por la que el órgano jurisdiccional danés remitente preguntaba si la Administración tributaria podía reaccionar ante un posible abuso de derecho, aun cuando el legislador nacional no hubiera adoptado medidas específicas para adaptar el ordenamiento jurídico interno al artículo 11 de la Directiva 90/434 , respondiendo lo que sigue en sus apartados 41 a 47:

    41. A este respecto, procede recordar que, según los artículos 10 CE y 249 CE , cada uno de los Estados miembros destinatarios de una Directiva tiene la obligación de adoptar en su ordenamiento jurídico nacional, todas las medidas necesarias para garantizar la plena eficacia de la Directiva, conforme al objetivo por ella perseguido (véanse, en particular, las sentencias de 10 de marzo de 2005 , Comisión/Alemania, C-531/03, no publicada en la Recopilación, apartado 16, y de 16 de junio de 2005, Comisión/Italia, C-456/03, Rec. p. I-5335, apartado 50).

    42. Además, el principio de seguridad jurídica se opone a que las directivas puedan, por sí mismas, crear obligaciones para los particulares. Por lo tanto, el Estado no puede invocar las directivas en cuanto tales frente a los particulares (véanse, en particular, las sentencias de 11 de junio de 1987, Pretore di Saló/X , 14/86, Rec. p. 2545, apartados 19 y 20; de 8 de octubre de 1987 , Kolpinghuis Nijmegen , 80/86, Rec. p. 3969, apartados 9 y 13; de 26 de septiembre de 1996 , Arcaro , C-168/95 , Rec. p. I- 4705, apartados 36 y 37, y de 3 de mayo de 2005, Berlusconi y otros , C-387/02, C-391/02 y C-403/02, Rec. p. I-3565, apartados 73 y 74).

    43. Sin embargo , procede subrayar, en primer lugar , que según el propio tenor del artículo 249 CE , párrafo tercero, los Estados miembros pueden elegir la forma y medios de ejecutar las directivas que permitan garantizar del mejor modo el resultado que éstas persiguen (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de junio de2005 , Comisión/Italia, antes citada, apartado 51).

    44. Por tanto, siempre que la situación jurídica que se desprende de las medidas nacionales de adaptación del Derecho interno sea suficientemente precisa y clara para permitir que los particulares afectados conozcan la extensión de sus derechos y obligaciones, la adaptación del Derecho interno a una directiva no exige necesariamente una acción legislativa en cada Estado miembro. Asimismo, como ha destacado la Abogado General en el punto 62 de sus conclusiones, para el cumplimiento de una directiva puede bastar, en función de su contenido, en determinados casos, un contexto jurídico general, de modo que no sea necesario reproducir las disposiciones de la directiva de manera formal y expresa en las disposiciones nacionales específicas (véanse las sentencias de 16 de junio de 2005, Comisión/Italia, antes citada, apartado 51 , y de 6 de abril de 2006 , Comisión/Austria, 0428/04 , Rec. p. I-3325, apartado 99).

    45. En segundo lugar , procede recordar que todas las autoridades de un Estado miembro, al aplicar el Derecho nacional, están obligadas a interpretarlo, en la medida de lo posible, a la luz del texto y de la finalidad de las directivas comunitarias para conseguir el resultado perseguido por ellas . Ahora bien, aunque es cierto que el requisito de interpretación conforme no puede llevar a que una directiva cree, por sí misma e independientemente de una ley interna de adaptación, obligaciones para los particulares o determine o agrave la responsabilidad penal de quienes contravengan sus disposiciones , se admite, no obstante, que el Estado puede, en principio, invocar frente a los particulares una interpretación conforme del Derecho nacional (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas Kolpinghuis Nijmegen , apartados 12 a 14, y Arcaro , apartados 41 y 42).

    46. [...] es competencia del órgano jurisdiccional remitente examinar si existe , en Derecho danés, una disposición o un principio general según el cual el abuso de derecho esté prohibidouotras disposiciones sobre el fraude o la evasión fiscal que puedan interpretarse de conformidad con el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , y, por ello, justificar el gravamen del canje de las participaciones de que se trata (véase también la sentencia de 19 de enero de 1982, Becker , 8/81 , Rec. p. 53, apartado 34).

    47. En su caso, compete al órgano jurisdiccional remitente examinar si, en el litigio principal, se reúnen las condiciones para aplicar dichas disposiciones internas

    .

    Llegados a este punto, no cabe olvidar que, como dijimos en la sentencia de 28 de junio de 2010 (casación 2100/05 , FJ 3º) y hemos recordado en la de 14 de mayo de 2012 (casación 2803/08 , FJ 2º), cuando el Tribunal de Luxemburgo interpreta una disposición del derecho comunitario en realidad se limita a aclarar y precisar su alcance, tal y como debe o habría debido ser entendida desde el momento de su entrada en vigor, de donde resulta que los jueces nacionales han de aplicarla con ese entendimiento incluso a las relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que fija la exégesis correcta [véanse las sentencias de 2 de febrero de 1988, Blaizot (asunto 24/86 , apartado 27), 15 de diciembre de 1995 , Bosman (asunto C - 415/93, apartado 141 ), y 30 de marzo de 2006 , Uudenkaupungin kaupunki (asunto C - 184/04 , apartado 53)], salvo cuando el propio Tribunal de Justicia, en cumplimiento del principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento comunitario, excepcionalmente limita esa posibilidad (sentencia Uudenkaupungin kaupunki , apartado 55).

    Hemos de concluir, por todo lo razonado, que la interpretación que la sentencia impugnada realiza del contenido del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en la redacción vigente cuando se produjo la fusión por absorción discutida, resulta conforme a derecho porque la Inspección de los Tributos podía justificar, como hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal presumiendo la realización de la operación «principalmente por fines de fraude o evasión fiscal» habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos en la misma. No necesitaba declarar el fraude a la ley tributaria del artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , no vulneró el principio de reserva de ley ni contravino el artículo 9.3 de la Constitución española , aplicando retroactivamente el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en su redacción por la Ley 14/2000, pues la anterior también se lo permitía, como se ha visto, en una exégesis teleológica del precepto.

    TERCERO .- (2ª) La presencia de motivos económicos válidos en la operación de Merger Leveraged Buy Out ("fusión apalancada") que se efectúo.

    El análisis de esos motivos en el presente caso, procedente aun cuando la fusión por absorción se produjera entre dos sociedades residentes en territorio español [véanse las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 10 de noviembre de 2011 , Foggia , apartados 20 a 22 , y 18 de octubre de 2012, Pelati (asunto C-603/10 ), apartados 15 a 20)], demanda un análisis integral de la operación, sin que la inactividad de una de las sociedades, en este caso la absorbente, sea suficiente per se para negar el derecho a la aplicación del régimen especial examinado (confróntense los apartado 37 y 38 de la citada sentencia Foggia ).

    En esa indagación sobre la existencia de motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial, que permitan descartar que su finalidad principal fuera el fraude o la evasión fiscal, han de considerarse, como hemos dejado sentado en las sentencias de 14 de mayo de 2012 (casación 2144/10, FJ 3 º) y 18 de junio de 2012 (casación 5352/09 , FJ 3º), las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la fusión por absorción acaecida, porque, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de la misma, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

    Habida cuenta de que este régimen especial persigue establecer «normas fiscales neutras respecto a la competencia, con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional», de forma que las «fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros», salvo que «la operación contemplada tenga como objetivo el fraude o la evasión fiscal» (apartado 45 de la sentencia Leur-Bloem ), tal objetivo espurio ha de estar plenamente acreditado, porque el artículo 11.1, letra a), de la Directiva 90/434 «debe interpretarse de manera estricta y teniendo en cuenta su tenor, su finalidad y el contexto en el que se inscribe» (apartado 46 de la sentencia de 20 de mayo de 2010 , Modehuis A. Zwijnenburg ).

    Se ha de recordar, en fin, que una operación de reestructuración basada en diversos objetivos, entre ellos los de naturaleza fiscal, pueder haberse realizado por motivos económicos válidos si estos últimos no son los preponderantes. En ese análisis no puede actuarse aplicando criterios generales predeterminados, privando automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente la evasión o el fraude fiscal; debe procederse caso por caso al estudio global de la operación (apartados 35 y 37 de la mencionada sentencia Foggia ).

    La "fusión apalancada" que aquí se somete a nuestra consideración es una operación consistente en que, primero, una sociedad existente o creada al efecto ("sociedad vehículo" o " holding company" , " venture capital company" o " newco" ) se endeuda para adquirir el control de otra, es decir, realiza una "compra apalancada" o Leveraged Buy Out (LBO), y después la adquirente absorbe a la controlada (sociedad objetivo" " target company" ), dando lugar a la que se conoce como fusión hacia delante o " forward leveraged buy-out" , o es absorbida por ella, produciéndose la fusión inversa o " reverse leveraged buy-out" . El coste financiero de la operación termina recayendo en todo caso sobre el patrimonio de la sociedad adquirida.

    Esta clase de operaciones, frecuentes en España, planteaba la duda, desde el punto de vista mercantil, de si podía ser una asistencia financiera para la adquisición de acciones propias o de las emitidas por una sociedad del grupo, prohibida por los artículos 81 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), y 40.5 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada (BOE 24 de marzo).

    La modificación operada en la Segunda Directiva del Consejo 77/91/CEE, de 13 de diciembre de 1976, tendente a coordinar, para hacerlas equivalentes, las garantías exigidas en los Estados miembros a las sociedades, definidas en el párrafo segundo del artículo 58 del Tratado, con el fin de proteger los intereses de los socios y terceros, en lo relativo a la constitución de la sociedad anónima, así como al mantenimiento y modificaciones de su capital (Diario Oficial de la Unión Europea, L 26, de 31 de enero de 1977, p. 1), por la Directiva 2006/68/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 6 de septiembre de 2006 (Diario Oficial de la Unión Europea, L 264, de 25 de septiembre de 2006, p. 32), deja muy clara (véase su quinto considerando) la necesidad de eliminar esas prohibiciones y de sustituirlas por garantías, al indicar que «[l]os Estados miembros deben poder permitir que las sociedades anónimas concedan ayuda financiera para la adquisición de sus acciones por terceros, en el límite de sus reservas distribuibles, con el fin de incrementar la flexibilidad frente a los cambios en la propiedad del capital social de la sociedad . Esta posibilidad debe estar sometida a garantías, visto el objetivo de la presente Directiva de proteger tanto a los accionistas como a las terceras partes».

    La exposición de motivos de la Ley 3/2009 destaca en materia de fusión «[...] la regulación de la absorción de una sociedad íntegramente participada, la de una sociedad participada al noventa por ciento y también la de aquella operación mediante la cual una sociedad se extingue transmitiendo en bloque el patrimonio a la sociedad que posee la totalidad de las acciones, participaciones o cuota correspondientes a aquélla, es decir, sin atribución de éstas a los socios de la sucesora» (apartado I). Pues bien, su artículo 35, relativo a la «Fusión posterior a una adquisición de sociedad con endeudamiento de la adquirente», da cobertura, por analogía ha de entenderse, a las fusiones apalancadas, como mantiene la sociedad recurrente. Textualmente, el citado precepto dispone:

    En caso de fusión entre dos o más sociedades, si alguna de ellas hubiera contraído deudas en los tres años inmediatamente anteriores para adquirir el control de otra que participe en la operación de fusión o para adquirir activos de la misma esenciales para su normal explotación o que sean de importancia por su valor patrimonial, serán de aplicación las siguientes reglas:

    1.ª El proyecto de fusión deberá indicar los recursos y los plazos previstos para la satisfacción por la sociedad resultante de las deudas contraídas para la adquisición del control o de los activos.

    2.ª El informe de los administradores sobre el proyecto de fusión debe indicar las razones que hubieran justificado la adquisición del control o de los activos y que justifiquen, en su caso, la operación de fusión y contener un plan económico y financiero, con expresión de los recursos y la descripción de los objetivos que se pretenden conseguir.

    3.ª El informe de los expertos sobre el proyecto de fusión debe contener un juicio sobre la razonabilidad de las indicaciones a que se refieren los dos números anteriores, determinando además si existe asistencia financiera.

    En estos supuestos será necesario el informe de expertos, incluso cuando se trate de acuerdo unánime de fusión

    .

    Las ventajas que presenta la fusión apalancada frente a la adquisición ordinaria de la "sociedad objetivo" son múltiples: (a) el apalancamiento permite con una inversión reducida tomar el control de una empresa de gran dimensión; (b) la compañía capital riesgo o " private equity" incrementa muy notablemente los beneficios que obtiene del capital invertido; (c) las entidades financiadoras de la compra apalancada consiguen garantizar el cobro de la deuda con los activos de la empresa comprada; (d) la confusión de patrimonios permite que el pago de la deuda se haga por la propia compañía adquirida, evitándoselo a la adquirente, que no carga con el coste fiscal de los repartos de dividendos por la primera que hubiera necesitado la segunda para hacer frente a la deuda contraída por la operación, y, en fin, (e) la compañía comprada asume el coste financiero, pero rebaja significativamente su carga fiscal, al deducir como gasto los intereses satisfechos por los préstamos y la amortización del fondo de comercio que con la fusión se pone de manifiesto.

    A la vista de las anteriores consideraciones, que describen sumariamente las características de la operación litigiosa, no puede negarse que las fusiones apalancadas pueden perseguir objetivos diversos, no solamente fiscales, como, por ejemplo, facilitar la reorganización empresarial; mejorar la gestión del capital empresarial, evitando la sobrecapitalización, o armonizar los intereses de la propiedad y de la gestión.

    Deben examinarse pues, caso por caso, cuáles son los objetivos designios perseguidos por la operación para determinar si los fiscales son los preponderantes, puesto que sólo si se llega a esa convicción podrá concluirse que la fusión apalancada no se realizó por motivos económicos válidos. De poco sirve, por consiguiente, alegar que la Dirección General de Tributos haya admitido la existencia de motivos económicos válidos en operaciones similares.

    CUARTO .- En el caso de autos los motivos económicos que adujo «Segur» son los tres que la Sala de instancia resume en el fundamento de derecho séptimo de la sentencia impugnada: (i) la simplificación administrativa, (ii) el ahorro de costes y (iii) la exigencia de llevar a término la fusión, en virtud de las obligaciones asumidas por la prestataria en la cláusula undécima del préstamo suscrito entre el Banco Santander Central Hispano, S.A., y «Uptriangle».

    Es indudable que los dos primeros no son suficientes, como se deriva de lo dicho por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en los apartados 48 y 49 de la sentencia de 10 de noviembre de 2011 , Foggia :

    48. [...] el ahorro de los costes resultante de la reducción de los gastos administrativos y de gestión mediante la desaparición de la sociedad absorbida es inherente a toda operación de fusión por absorción en la medida en que esta última implica, por definición, una simplificación de la estructura del grupo.

    49. Pues bien, si se admite sistemáticamente que el ahorro de los costes estructurales resultantes de la reducción de los gastos administrativos y de gestión constituye un motivo económico válido , sin tener en cuenta los otros objetivos de la operación proyectada , y más en particular las ventajas fiscales , la regla enunciada en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 se vería privada completamente de su finalidad , que consiste en salvaguardar los intereses financieros de los Estados miembros al establecer, con arreglo al noveno considerando de dicha Directiva, la facultad de estos últimos de denegar la aplicación de las disposiciones previstas por la Directiva en caso de fraude o de evasión fiscal

    .

    En cuanto al tercero, más que un motivo económico válido es una consecuencia obligada de la fórmula utilizada por «Uptriangle» para adquirir «Segur», que fue el objeto de la transacción efectuada.

    Si tenemos en cuenta la finalidad del régimen especial de neutralidad fiscal [«permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional» (primer considerando de la Directiva 90/434)] y los motivos económicos válidos que, a título de ejemplo, mencionaba en su artículo 11.1.a ) («la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación»), no podemos sino coincidir con la Sala de instancia que en el caso enjuiciado no los había, porque el objetivo de la operación diseñada era preponderantemente fiscal.

    [D]e un lado, (...) la entidad UPTRIANGLE no desarrollaba ninguna actividad ni poseía ningún bien salvo las acciones de la sociedad absorbida, de tal forma que lo que surge tras al fusión no es algo distinto de lo que ya existía

    y, de otro, «con posterioridad a la fusión, la entidad absorbente UPTRIANGLE estaba participada por los mismos socios que poseían el capital de la entidad absorbida y, prácticamente, con el mismo personal y los mismos medios que con anterioridad a la fusión tenía la absorbida, incluso se cambia la denominación social de la sociedad absorbente por la de la sociedad absorbida, por lo que la sociedad resultante de la fusión se denomina SEGUR IBÉRICA SA», sin que se aprecie que se buscara «conseguir una mayor eficiencia en la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada» (FJ 7º).

    Debemos recordar, además, que la formación de la convicción sobre los hechos relevantes para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al Tribunal de instancia, que con inmediación se encuentra en las mejores condiciones para examinar los medios probatorios. No puede ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, salvo en aquellos supuestos taxativos que reiteradamente hemos mencionado y a los que después aludiremos. Se ha de recordar que la errónea valoración de la prueba ha quedado extramuros del recurso de casación en la jurisdicción civil desde la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo), a fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia, sin que la antedicha Ley la incluyera como motivo de casación en esta jurisdicción contencioso-administrativa al regular por primera vez esa clase de recurso en este orden jurisdiccional; tampoco se halla entre los motivos de casación previstos en el artículo 88.1 de la vigente Ley 29/1998, de 29 de julio , reguladora de esta jurisdicción.

    El recurso de casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo para que revise la aplicación por los jueces de instancia de la leyes sustantivas y procesales en determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ). Es extraordinario porque sólo opera en virtud de los motivos expresamente establecidos por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo) . La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, nos constriñe a verificar los motivos enumerados en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 29/1998 [véase, entre otras muchas, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

    Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88, apartado 1, de la Ley de esta jurisdicción ).

    Hemos reiterado en multitud de ocasiones que la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia, como no ha ocurrido en el presente caso, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07, FJ 3 º) y 4 de junio de 2012 (casación 278/10 , FJ 3º)].

    QUINTO .- «Segur» se queja también de indefensión, porque la Audiencia Nacional no concreta y desarrolla en la sentencia recurrida cuáles eran las presuntas ventajas fiscales que obtuvo.

    Los jueces a quo manifiestan expresamente en el fundamento de derecho séptimo que coinciden «con el Tribunal Económico- Administrativo Central en la valoración de la operación de fusión operada en el ejercicio 2000, a cuyo efecto atiende tanto a la sucesión de hechos descritos, anteriores y posteriores, como las consecuencias económicas derivadas de los mismos y a su repercusión fiscal ».

    En el fundamento sexto in fine de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida en la instancia se lee: «En definitiva, no parece necesario realizar una operación como la que se propone para lograr el fin económico perseguido, lo que unido a que de los datos aportados no cabe deducir la existencia de un motivo económico válido que justifique la realización de la operación, permite presumir que su finalidad no es otra que aprovechar las ventajas que ofrece el artículo 103.3 de la LIS ».

    En su escrito de demanda «Segur» nada dijo sobre la falta de concreción de las ventajas fiscales abusivas obtenidas con la operación, argumento que, sin embargo, utiliza profusamente en el escrito de interposición del presente recurso.

    En efecto, «Segur» sostiene en la página 14 que «la prueba más evidente de que no se trata de una ventaja fiscal es que de no haberse acometido la fusión, tras la compra de la participación en la sociedad absorbida, cualquier dividendo distribuido por la sociedad absorbida [...] a la sociedad absorbente [...] no se habría integrado en la base imponible de esta ultima (o se habría integrado al mismo tiempo y conjuntamente el dividendo y la provisión por depreciación de la caída de valor de la inversión financiera en la sociedad absorbida) al tiempo que la absorbente [...] habría podido aplicar la deducción por doble imposición conforme al artículo 30 LIS (por aquel entonces articulo 28 LIS ), precisamente hasta el limite de la previa imposición soportada por los Vendedores, logrando así respetar la neutralidad del Impuesto». Matiza y afina el argumento en la página 30, cuando dice que «el efecto fiscal inherente a la operación de fusión no puede considerarse siquiera como ventaja fiscal, por cuanto pretende corregir una doble imposición, esto es, evitar que la misma renta tribute en dos ocasiones, efecto este que igualmente se hubiere logrado de no haberse acometido la fusión, ya que, tras la compra de la participación en la sociedad absorbida, cualquier dividendo distribuido por la sociedad absorbida [...] a la sociedad absorbente (...) que correspondiera a reservas tácitas compradas de SEGUR IBÉRICA SA compradas por (UPTRIANGLE-98, SL) no se habría integrado en la base imponible de esta ultima (o se habría integrado al mismo tiempo y conjuntamente, macheando así el dividendo y la provisión por depreciación de la caída de valor de la inversión financiera en la sociedad absorbida) al tiempo que la absorbente (UPTRIANGLE-98, S.L.) habría podido aplicar la deducción por doble imposición conforme al artículo 30 LIS (por aquel entonces artículo 28 LIS ), precisamente hasta el límite de la previa imposición soportada por los Vendedores, logrando así respetar la neutralidad del Impuesto».

    Razona además en la página 14 que «si lo que se discute es el endeudamiento del vehículo, conviene tener presente que la deducibilidad fiscal del interés ligado a la deuda de adquisición de las participaciones en la sociedad absorbida podría haberse deducido igualmente a efectos fiscales en caso de que la sociedad vehículo (UPTRIANGLE-98, S.L.) y sociedad "target" (SEGUR IBERICA, S.A.) hubieran constituido un grupo fiscal ("régimen de consolidación fiscal") previsto en el VII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. Coincidirá este Alto Tribunal que ello no representaría una ventaja fiscal ilícita o abusiva». E insiste en el argumento en la página 29, cuando asevera que «el endeudamiento del vehículo y, tras la fusión, la posterior integración del endeudamiento en la compañía absorbida no fue abusivo conforme a la cláusula 110 de la LIS. La deducibilidad del interés ligado a la deuda de adquisición podría haberse deducido igualmente a efectos fiscales en caso de que la sociedad vehículo y target hubieran constituido un grupo fiscal ("régimen de consolidación fiscal") previsto en el V del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades».

    Ninguno de estos alegatos son siquiera mencionados en las páginas 11 a 32 del escrito de demanda, que conforman el fundamento jurídico material tercero de la misma, enteramente dedicado a mostrar su «[d]isconformidad respecto a los motivos alegados por el Tribunal Económico Administrativo Central para desestimar las pretensiones de mi representada en cuanto a la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de rama de actividad y canje de valores establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, a la operación de fusión que tuvo lugar el 21 de septiembre de 2000 entre las sociedades UPTRIANGLE-98, S.L., y SEGUR IBERICA, S.A. al que ambas se acogieron y, en concreto, es objeto de impugnación los Fundamentos de Derecho Cuarto, Quinto y Sexto de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo de 2 de marzo de 2007 [...]» (página 11, in fine ).

    Se queja, pues, la entidad recurrente de una falta de concreción por la Audiencia Nacional de las ventajas fiscales que habría obtenido del negocio jurídico analizado, pero, sin embargo, esa ausencia de concreción es consecuencia de la perspectiva argumental que adoptó en la demanda, pues, afirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que el efecto económico perseguido por la operación podría haberse alcanzado de otro modo, no atisbándose la presencia de motivos económicos válidos y permitiendo presumir que la meta era obtener las ventajas ofrecidas por el artículo 103.3 de la Ley 43/1995 , se limitó a discrepar sin más de esta conclusión, sin realizar el profundo y extenso análisis que ahora presenta en casación y que hubiera demandado de la Sala de instancia una precisión detenida sobre la presencia de aquellas ventajas en respuesta a los argumentos que ahora desgrana pero que entonces silenció. Así las cosas, se ha de recordar que no puede alegar indefensión quien se coloca a sí mismo en tal situación o con su actitud coadyuva a su producción [véanse, por todas, las sentencias del Tribunal Constitucional 143/2003, de 14 de julio, FJ 4 º, y 131/2007, de 4 de junio , FJ 5º]."

TERCERO

El cuarto motivo del recurso se dirige a impugnar la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia de instancia, en el que se dice:

" Reitera la recurrente en vía jurisdiccional el motivo ya aducido en vía económico-administrativa, consistente en la procedencia del incremento del coeficiente mínimo establecido en las tablas de amortización de elementos de transporte en aplicación del art. 2-3 del Real Decreto 939/1986 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) (sic) . Sostiene la parte que los elementos de transporte de los que es titular la sociedad se utilizaron en más de un turno de trabajo, por lo que dotó la amortización de los elementos de transporte aplicando a la base de la amortización un coeficiente del 20%.

Entrando, pues, a examinar la referida cuestión hay que partir de que la Ley 43/1995, de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades en su art. 11-1 señala que "serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia", añadiendo que "se considerará que la depreciación es efectiva cuando: a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas".

Por su parte, el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 2.3 señala que:

"Cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno normal de trabajo, podrá amortizarse en función del coeficiente formado por la suma de:

  1. El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, y

  2. El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.

Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a aquellos elementos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada".

Sostuvo la actora, desde el inicio, la aplicación de lo dispuesto en el art. 2.3 de la disposición reglamentaria referida en relación con los elementos de transporte, alegando la existencia de más de un turno de trabajo por la empresa. Frente a ello, considera la resolución del TEAC combatida, al igual que ya hiciera la Inspección, que no se ha acreditado la utilización de los elementos de transporte en más de un turno de trabajo como la recurrente pretende.

Así, pues, el problema queda circunscrito a un tema de prueba, a cuyo efecto señala el artículo 114 de la Ley General Tributaria que, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo 2º del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001 ) que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ....compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".

Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil -actual artículo 217 de la LEC -, que:

"en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza".

"En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor".

Efectivamente, en la citada Sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que "procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989 , y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 ".

La función que desempeña el actual artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil -antiguo art. 1214 del Código Civil - es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse presente que, a tenor de lo que dispone el artículo 115 de la misma Ley "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes", añadiendo el art. 118.2 de la referida Ley que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Aplicando la doctrina expuesta al caso enjuiciado, la Sala comparte la conclusión alcanzada en la resolución recurrida, que confirma la sostenida por la Inspección, consistente en que la actora no ha acreditado adecuadamente, como a ella le incumbía, la utilización de los referidos elementos de transporte en más de un turno normal de trabajo, que es lo que el precepto reglamentario exige para su aplicación. En efecto, la premisa fundamental que resulta exigible no es otra que la utilización de los referidos elementos amortizables en mas de un turno normal de trabajo, entendiendo por turno de trabajo la rotación de un modo continuo por los trabajadores en la utilización de los elementos productivos, premisa que la actora no acreditó y sigue sin acreditar en el presente expediente pese a las posibilidades que la parte ha tenido para ello. Así, se ha limitado la parte recurrente a la aportación de tres contratos, uno suscrito el 22 de enero de 2001 con la entidad "Cat España, Fletamentos y Transportes SA", otro suscrito el 23 de junio de 2000 con la entidad "Terra Mítica, Parque Temático de Benidorm SA" y otro suscrito el 1 de agosto de 2002 con la entidad "Repsol Petróleo SA", en los que se dice que la vigilancia es de 24 horas y entre los medios materiales utilizados se hace referencia a un vehículo. Los citados documentos privados deben considerarse insuficientes a los fines probatorios pretendidos, toda vez que no se identifican cuáles son los vehículos utilizados y no se describen las condiciones de utilización, siendo así que las circunstancias previstas para la aplicación del precepto reglamentario referido deben darse respecto de cada uno de los elementos del inmovilizado de que se trate, individualmente considerados, sin que quepa entender que por el hecho de que la actividad productiva se desarrolle durante más de un turno de trabajo todos los elementos de transporte sufren una depreciación superior. Consecuentemente, los documentos presentados resultan ineficaces para acreditar la utilización diaria de los elementos de transporte en más de un turno de trabajo en los ejercicios 2000, 2001 y 2002 examinados, en los que la parte recurrente aplicó un coeficiente de amortización del 20%.

Dicha insuficiencia probatoria ya fue declarada por el Tribunal Económico Administrativo en la resolución que ahora se revisa, y determinó la desestimación en este punto de la reclamación económico-administrativa en única instancia interpuesta, siendo así que, frente a tal declaración, la entidad hoy recurrente no ha practicado prueba adicional alguna tendente a desvirtuar dicha conclusión.

En virtud de lo expuesto y toda vez que es a la recurrente, que pretende hacer valer su derecho, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quien, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las amortizaciones cuya validez y procedencia propugna, y partiendo de que debe considerarse insuficiente a los fines pretendidos la prueba documental privada aportada con su escrito de alegaciones ante la Inspección, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación del motivo de impugnación aducido, confirmando la regularización practicada por la Inspección.

En similares términos se ha pronunciado esta Sala y Sección en Sentencia de fecha 20 de mayo de 2010, dictada en el recurso núm. 167/2007 interpuesto por la misma entidad recurrente, SEGUR IBÉRICA SA., en relación con los ejercicios 1999 y 2000. "

La recurrente, que alega infracción del artículo 11.1 de la Ley 43/1995 , 2.3 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril y 10.1 del Reglamento de Inspección de 1986, manifiesta no estar de acuerdo con la apreciación de la Sala de instancia, "dado que como ha puesto de manifiesto en repetidas ocasiones, existe en la compañía documentación suficiente (contratos) con clientes que acredita la utilización de dichos medios de transporte en más de un turno de trabajo" y tras relacionar los documentos que aparecen en las páginas 706 y 752 del expediente administrativo, añade que "la Audiencia Nacional considera la prueba aportada como insuficiente pero sin desacreditar la misma, invirtiendo la carga de la prueba, toda vez que, sin desacreditar la misma, admite sin más la opinión de la Administración en contra de lo previsto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria ".

El Abogado del Estado considera que el motivo debe ser desestimado, pues "se plantea cuestión relativa a los hechos que no son susceptibles de revisión en casación".

Pues bien, el artículo 11.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , dispone:

" Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

En lo que interesa al presente recurso, nos indica la Ley que tiene la consideración de depreciación efectiva, y por tanto deducible, la que resulte de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas correspondientes o que se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria, ( letras a ) y d) del artículo 11.1 de la Ley 43/1995 , transcrito en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia impugnada).

Por su parte, el artículo 2.3 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, en el caso de que el elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno de trabajo, establece la posibilidad de que se pueda amortizar en función de un coeficiente compuesto por la suma del de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización y el resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, por el cociente entre las horas habitualmente trabajadas y ocho horas. (También se transcribe el precepto reglamentario en la sentencia de instancia).

Así las cosas, ha de darse la razón al Abogado del Estado, porque, efectivamente, las cuestiones de apreciación de la prueba están reservadas a la Sala de instancia, sin que en el presente caso se haya opuesto la existencia de infracción de las reglas de la sana crítica, conduciendo a un resultado irracional o arbitrario, debiendo aclararse, en todo caso, que es a la recurrente, que pretende la aplicación de un "plus" en la amortización, como consecuencia de la utilización de un elemento en más de un turno de trabajo, a quien corresponde el "onus probandi". En fín, en la medida en que se imputa a la sentencia infracción de los artículos 11-1 de la Ley 43/1995 y 2.3 de su Reglamento, se hace supuesto de la cuestión.

CUARTO

Antes de exponer el quinto motivo, referido a los intereses a aplicar a un préstamo subordinado para la adquisición de las acciones de SEGUR IBERICA, S.A., debemos volver a recordar el procedimiento seguido a tal fin, que queda explicado por la sentencia impugnada en la transcripción de la misma realizada en el Fundamento de Derecho Segundo de ésta y que básicamente supone la adquisición de las acciones de UPTRIANGLE-98,S.L por los accionistas de la antigua SEGUR IBERICA,S.A., los cuales venden las acciones de ésta última a aquella. Posteriormente, UPTRIANGLE-98,S.L. absorbe a SEGUR IBERICA, S.A y ésta última es la denominación que se adopta por la entidad.

Precisando más los datos fácticos ofrecidos por la sentencia de instancia, ha señalarse que según consta en el expediente administrativo:

  1. ) Las sociedades adquirentes de las acciones de UPTRIANGLE-98, S.L (accionistas de SEGUR IBERICA, S.A.) eran tanto sociedades residentes como sociedades de inversión extranjeras:

    - Sociedades residentes :

    *Constructora e inmobiliaria Gala, S.A. Gavia Seguridad, S.A.

    *Mendala, S.L.

    *Canford Holdins B.V.

    - Sociedades de inversión extranjeras :

    *3i Group PLC

    *3i Europarnerts lII A LP

    *3i Europarnerts IIl B LP

    *Ulisses Gestao Investimentos LDA.

    *Zurbarán Investments B.V.

  2. ) El pacto para adquirir conjuntamente las acciones de UPTRIANGLE-98, S.L. se plasmó en un documento denominado "Contrato entre socios" de 8 de octubre de 1999, en el que todas las sociedades partícipes se pusieron de acuerdo en el reparto de las participaciones de aquella entidad y consiguientes puestos del Consejo de Administración.

    En dicho pacto se convino igualmente los recursos con los que contaría UPTRIANGLE-98, S.L., de forma tal que, además de la aportación de capital de los socios, se financiaría con un préstamo otorgado por el Banco de Santander Central Hispano de 3.500.000.000 ptas ("préstamo senior") y un préstamo subordinado de los socios equivalente a 1.600.000.000 ptas. que se distribuiría entre ellos en la misma proporción del capital.

  3. ) El tipo de interés del "préstamo senior" era el Euribor a tres meses más un diferencial de 1,35 puntos revisable trimestralmente, por lo que en el período objeto de regularización osciló entre el 4,56% y el 6,24%.

  4. ) Las características fundamentales de los préstamos de los socios eran las siguientes:

    - Se entenderían vencidos el 8 de octubre de 2008 y la amortización se produciría en dos cuotas sucesivas de 800.000.000 ptas cada una de ellas, que tendrían lugar los días 8 de octubre de los años 2007 y 2008, respectivamente.

    - El tipo de interés convenido era el equivalente a la rentabilidad del Bono del Estado a tres años más tres puntos porcentuales (Estipulación Sexta de los contratos de préstamo).De esta forma, cada socio aportó una determinada cantidad a los recursos propios de la sociedad y prestó la misma cantidad a 8 años.

    - Según la estipulación séptima, se pactaron intereses de demora al tipo resultante de añadir un margen de tres puntos enteros porcentuales más un diferencial de cinco puntos porcentuales al tipo de interés EONIA.

    - Las partes aceptaron la subordinación del préstamo, tanto en lo que se refiere a la amortización de capital como a la de intereses, al "préstamo senior", suscrito por la entidad prestataria con Banco de Santander Central Hispano, S.A.

  5. ) La entidad había contabilizado los intereses devengados por los préstamos subordinados y los intereses de demora en la cuenta 662000, "Intereses L/P Prest. Socios", según el siguiente cuadro que recoge los cargos anuales:

    1999 2000 2001 2002

    190.153, 55€ 830.331,61€ 829.861,05€ 862.756,87€

  6. ) En el caso de las entidades residentes en España antes indicadas (Constructora e Inmmobiliaria Gala, S.A, Gavia Seguridad, S.A y Mendala, S.L.), su sujeción al Impuesto de Sociedades significaba que valorar la operación a precio de mercado no determinaría, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España superior. Pero si se daría dicha circunstancia respecto del resto de sociedades no residentes antes referidas, en cuanto no sujetas al Impuesto de Sociedades.

    En efecto, como consecuencia de que de la cantidad total prestada, un 82,30% procedía de prestamistas que tenían la consideración de personas o entidades no residentes y un 17,70%, de personas o entidades residentes, la Inspección puso de relieve que del total de intereses financieros deducidos por la entidad, los importes correspondientes a los préstamos otorgados por las entidades no residentes eran los siguientes:

    1999 2000 2001 2002

    156.496,02€ 683.361,39€ 682.974,12€ 710.047,32€

    Por ello, la Inspección, para la determinación del valor mercado de los tipos de interés del préstamo de las entidades no residentes, siguió el procedimiento previsto en el artículo 15 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sociedades, debiendo ponerse de relieve que la entidad, según escrito de alegaciones de 30 de julio de 2004, no puso obstáculo a la revisión del tipo de interés a precio de mercado.

    Y es así como en resolución de 20 de septiembre de 2004, la Inspección fijó el valor de mercado del préstamo, respecto de las entidades no residentes, en función de los tipos de interés aplicados por la Banca Privada en préstamos personales a 3 años o más (6,13% en el año 1999; 7,24%, en el año 2000 y 7,27% en el año 2001 y 6,84% en el año 2002), aplicándose dichos tipos al capital pendiente de pago a los no residentes y a los intereses vencidos y no liquidados en cada uno de los períodos de liquidación.

    Como consecuencia de ello, la remuneración que se consideraba ajustada a valores de mercado, era la siguiente:

    Año Interés mercado Intereses contabilizados Diferencia

    1999 114.546,00 156.496,02 41.050,02

    2000 91.502,00 683.361,99 91.859,39

    2001 618.906,96 682.974,12 64.067,16

    2002 604.151,09 710.047,32 105.896,23

    El criterio inspector fue confirmado por la resolución del TEAC y por la sentencia impugnada, que en el Fundamento de Derecho Quinto nos dice lo siguiente:

    " La siguiente cuestión suscitada es la relativa a los préstamos subordinados concedidos por los socios -personas jurídicas- a la sociedad.

    Hay que partir de que la Inspección partiendo de la existencia de una operación entre entidades vinculadas y una menor tributación o diferimiento del impuesto, procedió a fijar el interés de mercado de dichos préstamos siguiendo el procedimiento establecido en el art. 15 del RIS. El tipo de interés fijado por la Inspección ha sido el aplicado por la Banca Privada a los préstamos personales a tres años o más, porcentajes que figuran en el Boletín Estadístico del Banco de España, añadiendo que dichos tipos se aplican al principal pendiente de pago a los préstamos de no residentes.

    En el presente supuesto debe partirse, por no resultar controvertido, de la existencia de vinculación, conforme a lo dispuesto en el art. 16.2.a) de la LIS y de la existencia de menor tributación en el caso de los socios no residentes -personas jurídicas- ya que al no estar sujetas al IS la valoración por su valor de mercado determinaría una tributación en España superior.

    La recurrente muestra su disconformidad con el tipo de interés de mercado aplicado por la Inspección, manifestando que no se ha tenido en cuenta ni la mora en el pago de los intereses devengados ni el riesgo asociado a la operación.

    Las consideraciones efectuadas por el TEAC en la resolución que se revisa deben ser confirmadas por la Sala, pues teniendo en cuenta que se trata de un préstamo de los socios a la sociedad que, a su vez, obtuvo una préstamo de la Banca Privada para el mismo fin, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la de que no se aprecia motivo alguno de anulación que pueda ser predicado de la decisión consistente en tomar como valor de mercado los tipos de interés aplicables por la Banca Privada en préstamos de similares características y que, además, están publicados por el Banco de España.

    Procede, pues, la desestimación del motivo de impugnación esgrimido."

    Pues bien, en el quinto motivo se reprocha a la sentencia la infracción del artículo 14 de la Ley General Tributaria de 2003 .

    Considera la recurrente que la sentencia desestima la pretensión formulada en la demanda, "aplicando sin más, a un préstamo que se define como personal, el interés aplicable por la Banca Privada, equiparando por analogía hechos y consideraciones en contra del artículo 14 de la Ley General Tributaria , negando todo tipo de virtualidad a los artículos 1755 del Código Civil y los artículos 414 y 315 del Código de Comercio , rechazando el propio concepto de préstamo personal."

    En el desarrollo del motivo, la recurrente, alega que lo acordado por la Administración en orden a los tipos de interés, y que la sentencia ratifica, supone la existencia de una evidente contradicción, pues "después de reconocer que se aplican los tipos inferiores (Bancos) y no los tipos medios publicados por el Banco de España (Bancos y Cajas), la Inspección indicó que lo hacía en atención a la libertad que le concede la norma y atendiendo a las características que concurren en dichos préstamos y riesgos asumidos por los prestamistas (la condición de que los prestamistas sean accionistas es un argumento tautológico, ya que es el presupuesto de hecho base que permite plantear siquiera el ajuste propuesto)."

    Se añade que la sentencia, sin ninguna razón, no ha tomado en consideración la existencia de mora en el pago de los intereses.

    Finalmente, entiende la recurrente que sin ninguna razón se acude a préstamos otorgados por la banca en préstamos personales, afirmando ni la propia Administración ha exigido que en casos de operaciones vinculadas haya de acudirse al tipo de préstamos de entidades financieras y poniéndose como ejemplo que el TEAC ha validado, en la resolución de 5 de mayo de 2006, el cálculo y tipo aplicado por los particulares.

    El Abogado del Estado, por su parte, opone que la sentencia, "cuando afronta la cuestión del tipo de interés aplicado, no hace referencia alguna a haber aplicado el art.14 de la LGT ."

    Especificados los datos fácticos sobre los que gira la controversia, así como las posiciones de las partes, para resolver la cuestión planteada debemos partir de que el artículo 16.1 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades establece:

    " 1.La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento en dicha tributación.

    La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado."

    No se discute en el presente caso el carácter de vinculada de la operación de préstamo entre la recurrente y sus socios, así como la concurrencia de uno de los presupuestos a los que subordina la aplicación de precios de mercado, esto es que la valoración convenida, en el caso de entidades no residentes, da lugar a una menor tributación en España de la que hubiera procedido por aplicación del valor de mercado.

    Pues bien, en materia de operaciones vinculadas, el artículo 16.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , dispone:

    " Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:

    1. Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

    2. Supletoriamente resultarán aplicables:

      a') Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de los mismos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.

      b') Precio de reventa de bienes y servicios establecido por el comprador de los mismos, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.

    3. Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas."

      En el caso específico de préstamos, la única posibilidad de acceder al precio de mercado es a través del obtenido en régimen de libre concurrencia, es decir, entre partes independientes, debiendo añadirse que, como se dijo en la Sentencia de 4 de octubre de 2010 (recurso de casación 4954/2005 . F.J. Quinto.4) " .... No puede buscarse como pretexto para no aplicar lo que establece el apartado 3 del artículo 16 de la Ley 61/1978 la dificultad en determinar el interés de mercado pues el Banco de España publica mensualmente tablas de indicadores entre los que figuran los tipos de interés mensuales para operaciones activas y pasivas así como los tipos de interés preferenciales que las entidades financieras aplican a sus mejores clientes..." , siendo por otra parte preferible tener en cuenta las operaciones bancarias activas y pasivas que las llevada a cabo por entidades no financieras, entre otras razones, por las de prudencia valorativa, tal como igualmente quedó reflejado en la expresada Sentencia.

      En cualquier caso, la resolución del TEAC invocada por la entidad recurrente no validó el tipo aplicado por los particulares, tal como sostiene la recurrente, sino la del interés legal, pero con base en la aplicación de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros y Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre.

      A lo anterior, ha de añadirse que en el caso presente, el préstamo de los socios era un préstamo subordinado al otorgado a la entidad por Banco de Santander Central Hispano y estaba destinado a la misma finalidad, característica (la de subordinación) que justifica también un interés superior al del "préstamo senior", por el mayor riesgo que comporta para los prestamistas, y este requisito lo cumple el elegido por la Inspección, aun cuando no satisfaga los deseos de la recurrente, que pretende la aplicación de los tipos medios. En todo caso, debe significarse de un lado, que la Inspección fijo la cuantía de los intereses dentro de los límites admisibles, y de otro que la circunstancia de que los prestamistas tenían la condición de socios es presupuesto del carácter de vinculada de la operación, pero no lo es la puesta de relieve por la resolución del TEAC, de que aquellos devolvieron en forma de préstamo parte del dinero recibido por la venta de sus acciones de la antigua SEGUR IBERICA, S.A.

      En lo demás, ya ha quedado señalado que los tipos de interés resultaban aplicables, tanto al principal como a los intereses vencidos y no liquidados.

      Por lo expuesto, el motivo no prospera.

QUINTO

Finalmente, en el sexto motivo se alega infracción de los artículos 114 y 115 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, respecto de la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia, en el que se expone:

" Alega la parte, seguidamente la deducibilidad del importe cargado en la cuenta 6200000 "trabajos realizados por otras empresas" en el ejercicio 1999 relativos a los gastos profesionales y de asesoramiento relacionados con las operaciones de adquisición de acciones y préstamos derivados de la adquisición de las acciones constitutivas del 100% del capital de Segur Ibérica SA, así como la deducibilidad de los gastos contabilizados en la cuenta 6230000003 bajo el concepto de "servicios profesionales varios" en el ejercicio 2002.

Debe partirse de que si bien la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, sin embargo esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción. De tal forma que quedan fuera, por tanto, de la excepción a la nota de la "liberalidad", aquéllos gastos que no discurran en el seno de las "relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres", lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de "clientes o proveedores" -o bien trabajadores- de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización.

Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de fecha 14 de diciembre de 1989 -RJ 1989/9699-, se señala que "la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos".

Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

En el supuesto que nos ocupa, la resolución que se revisa confirmó el rechazo de dichos gastos por considerar, respecto de los gastos de asesoramiento que no había quedado suficientemente demostrada la efectiva prestación de los servicios a la entidad recurrente, y respecto de los gastos contabilizados en el año 2002 "servicios profesionales varios", por constituir una liberalidad, teniendo en cuenta que el servicio se presta efectivamente al titular de las participaciones objeto de la compraventa.

La Sala, aplicando la doctrina anteriormente expuesta, tampoco puede aceptar la deducibilidad de dichos gastos. En efecto, hay que partir de que nos encontramos ante un problema de falta de acreditación suficiente de los servicios que se remuneran o retribuyen.

Este Tribunal ha declarado en reiteradas ocasiones que no es suficiente, a los efectos de la deducibilidad de un gasto, el hecho de su contabilización y documentación mediante la aportación de factura, sino que la norma fiscal exige la realidad de la prestación y la necesidad del gasto, en íntima relación con la obtención de los ingresos. La situación que se plantea en el presente litigio surge porque la Inspección no consideró probada la efectiva prestación de los servicios, y ante dicha circunstancia la Sala considera que no es suficientemente expresiva y detallada la demanda para destruir a su favor la presunción "iuris tantum" a que remite la aplicación en el procedimiento administrativo de las reglas sobre la carga de la prueba.

De esta forma, los datos obrantes en el expediente llevan a la Sala a confirmar la conclusión alcanzada en la vía económica- administrativa previa, siendo elementos relevantes a destacar los siguientes. En primer término, que no se aporta documentación complementaria a las facturas que permita verificar la efectividad del servicio recibido así como su necesidad. Considera la Sala que el hecho de que no se aporte en ningún caso documento adicional alguno, como contratos..., que constituyan el resultado del servicio que se dice prestado conduce a pensar que, en efecto, no resulta debidamente acreditada la efectiva prestación de los servicios que motivan la emisión de las facturas enjuiciadas, máxime teniendo en cuenta que para la Sala hubiera resultado determinante conocer los trabajos prestados, cuya prueba y aportación corresponde lógicamente a la sociedad demandante, en virtud de las reglas de la carga de la prueba citadas del artículo 114 LGT/1963 , pues fue dicha sociedad quien recibió los servicios y se encuentra en la posibilidad de demostrarlos.

En segundo término, resultan también relevantes las declaraciones efectuadas por el representante autorizado de la sociedad en el apartado 3 b) de la diligencia de 2 de marzo de 2004, en la que entrega una carta de "3i Europe PLC Sucursal en España" en la que explica al Sr. Mateo de Uptriangle 98 SL las características de la colaboración prestada, y reconoce dicho representante que del resto de gastos no aporta ningún contrato pues, según manifiesta, en las facturas cuya copia se ha aportado a la Inspección ya figuran descritos los servicios realizados.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven."

En todo caso debe añadirse que, como ha dicho el Tribunal Supremo, la opinión o juicio de la parte no puede prevalecer sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia dentro de las reglas de la sana crítica -- STS de 30 de noviembre de 1985 --, así como que si bien la presunción de legalidad del acto administrativo desplaza la carga de accionar al administrado, esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto éste respecto del cual se han de aplicar las reglas generales: cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor -por todas, SSTS de 22 de septiembre de 1986 y 29 de mayo de 1987 -.

Lo decisivo es que no hay suficiente prueba, por parte de la demandante, ni para justificar los gastos que se pretende deducir, ni para refutar los datos de hecho facilitados por la Inspección y las conclusiones a las que se llega a partir de su evaluación, pues el empeño reiterado en sostener la completa validez de las facturas a partir de su mera apariencia formal y de contabilidad, no es en absoluto admisible como prueba de la totalidad de los servicios, si no viene acompañada de un plus de prueba. Tal déficit probatorio inicial pudo la parte recurrente haberlo salvado proponiendo la adecuada prueba del gasto efectivo, que bien podría haber justificado cumplidamente llevando a cabo una mínima y razonable actividad acreditativa, cuestión que, como se ha expuesto, no ha hecho en el presente recurso jurisdiccional.

Así, pues, en el supuesto que se enjuicia y ante la ausencia de prueba nueva alguna aportada al presente recurso, la Sala no puede sino ratificar la resolución del TEAC al no haberse acreditado por la parte recurrente, como era su obligación, la realidad de los servicios que se dicen prestados y que reflejan las facturas, lo que comporta que no puedan considerarse como gastos deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades."

En el desarrollo del motivo se manifiesta que la sentencia, de forma paradójica, reconoce que la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la 61/1978 en materia de deducibilidad de gastos y acreditación de los mismos, pero ese avance que reconoce en la intención del legislador, facilitando la deducibilidad de gastos y su acreditación, "se niega a mi mandante al exigirle una prueba sobre un asesoramiento cuyo soporte es precisamente la existencia de unas facturas", de tal forma que "con su interpretación y exigencia, la Audiencia Nacional va en contra del propio sentido que reconoce a la Ley."

En lo que respecta la facturas correspondientes a los gastos profesionales y de abogados en que incurrió la entidad UPTRIANGLE-98,S.L.,directamente relacionadas con la adquisición de las acciones de SEGUR IBERICA, S.A. y con la obtención de la financiación bancaria precisa para llevar a cabo dicha adquisición, se argumenta que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, "en los supuestos de servicios de asesoramiento basta aportar la factura emitida por el prestador del servicio para acreditar la realidad del gasto, sin que resulte necesaria la aportación de contrato alguno", si bien se citan tan solo sentencias de la Audiencia Nacional.

Igualmente, se critica la confirmación de la no deducibilidad de los gastos contabilizados en el ejercicio 2002, en la cuenta 6230000003, bajo el concepto de "servicios profesionales varios" para la búsqueda y selección de uno o varios inversores que adquirieran las acciones de SEGUR IBERICA, S.A, señalándose la existencia de un contrato de mandato entre dicha entidad y "N más Uno Corporate", al objeto de que ésta última procediese a prestar servicios a la primera para la búsqueda y selección de uno o varios inversores que adquieran las participaciones sociales de los actuales socios, tal y como queda recogido en el informe complementario de la Inspección, infiriéndose que el objeto de ese contrato es el asesoramiento financiero, que solo puede venir referido a la sociedad SEGUR IBERICA, S.A., resaltándose el hecho de que no son los socios sino la sociedad quienes reciben los servicios.

El Abogado del Estado opone que el motivo debe ser desestimado en función de deber respetarse la apreciación de los hechos y su valoración por la Sala de instancia.

Al resolver problema análogo al que ahora se plantea, en la Sentencia de 25 de octubre de 2012 ( recurso de casación nº 4159/2009 ) hemos dicho (Fundamento de Derecho Segundo):

"... En primer lugar, no puede existir duda alguna de que la realidad de la prestación del servicio es presupuesto indispensable de la deducción del gasto que suponga la contraprestación del mismo. Resulta evidente que paso previo a la calificación de un gasto como "necesario" para la obtención de los ingresos, es que el mismo resulte contraprestación de un servicio prestado a la actividad empresarial. Precisamente por ello, la reciente Sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2012 (recurso de casación número 1356/2009 ) se ha pronunciado sobre un caso de irrealidad de compra de determinados productos, pero ya con anterioridad se habían dictado otras en relación con la misma cuestión y en el mismo sentido. Así las de 27 de mayo de 2010 (rec.cas. 1090/05) y de 8 de marzo de 2012(rec.cas. 3780/08).

En el presente caso, la actuación inspectora de regularización puso de manifiesto que las facturas que expidieron determinadas entidades reflejaban de modo genérico los servicios prestados y que estos correspondían a entidades vinculadas, por lo que solicitó la acreditación documental de la realidad de los servicios de asesoramiento, presentándose contratos, igualmente genéricos, en los que se encomendaba a dichas entidades la realización de los trabajos y servicios que se describían en las facturas y en el caso de la sociedad ULLOMI no se presentaron dichos contratos, sino solo un acuerdo marco que no era sino un mero principio de acuerdo de colaboración entre entidades.

Expuesta así la actuación inspectora, hemos de señalar que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 ("Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo") , en el sentido de que normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc... ( Sentencias de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 . FD Cuarto ), 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 FD Quinto ), 1 marzo de 2012 (recs. cas. núms. 2827/2008 y 2834 / 2008 FD Quinto ) y 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4029/2008 FD Tercero).

En este sentido, al resolver problema análogo al que ahora se nos plantea, la Sentencia de esta Sala de 8 de marzo de 2012 (recurso de casación número 3780/2008 ) ha dicho: " No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos".

Si existe dificultad en la prueba de la realidad del servicio, habrá que reconocer que es la parte recurrente la que tenía una mayor facilidad y disponibilidad probatoria para justificar la realidad de la prestación de los servicios de asesoramiento y no la Inspección la de su inexistencia ( artículo 217.7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil )."

En el mismo sentido, se ha dictado recientemente la Sentencia de 11 de marzo de 2013 (recurso de casación nº 3854/2010 ).

En aplicación de la doctrina expuesta, y confirmando la apreciación de la sentencia, hemos de desestimar el motivo.

SEXTO

Al no prosperar ninguno de los motivos formulados, el recurso debe desestimarse, lo que debe hacer con condena en costas a la recurrente, si bien que esta Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Constitución , limita el importe de los derechos de la parte recurrida por este concepto, a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación, número 5431/2010, interpuesto por D. Jacobo de Gandarillas Martos, Procurador de los Tribunales, en nombre de la mercantil SEGUR IBERICA, S.A. , contra sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en 30 de junio de 2010, en el recurso contencioso-administrativo número 240/2007 , con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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