STS, 8 de Abril de 2013

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó los recursos contencioso-administrativos 799/07 y 800/07, promovidos por ERCA- FORMSEAL IBÉRICA, S.A. («Erca España», en adelante), contra dos resoluciones emitidas el 17 de mayo de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que desestimaron las reclamaciones 08/14490/02 y 08/15061/02, relativas respectivamente a la liquidación y la sanción por el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1998 a 2000, y las números 08/14492/02 y 08/15060/02, referidas a la liquidación y la sanción por el mismo impuesto de los meses de enero a septiembre de 2001.

Las liquidaciones y las sanciones confirmadas por las dos resoluciones administrativas revisoras mencionadas fueron practicadas e impuestas a «Erca España» por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las siguientes fechas:

(A) El 10 de septiembre de 2002, las liquidaciones provisionales del impuesto sobre el valor añadido: (i) la girada por los ejercicios 1998 a 2000, que reduce la cantidad solicitada devolver en el cuarto trimestre de 1998 de 63.162.183 pesetas (379.612,37 euros) a 2.827.052 pesetas (16.990,92 euros), reconociendo el derecho a la devolución de 18.104,64 euros (incluidos intereses de demora), y (ii) la girada por los meses de enero a septiembre del ejercicio 2001, que determina una deuda tributaria total de 143.343,68 euros (135.319,60 euros de cuota y 8.024,08 euros de intereses de demora).

(B) El 2 de octubre de 2002, las sanciones impuestas por la comisión de infracciones tributarias graves, en relación con las antedichas liquidaciones; en concreto: (i) con los trimestres primero y tercero del impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2000, cuya cuantía ascendió a 16.819,37 y 28.518,67 euros, respectivamente, y (ii) con los meses de abril y junio de 2001, cuyo montante fue de 53.235,20 y 14.424,60 euros, respectivamente.

El debate en la instancia versó sobre la procedencia de la exención regulada en el artículo 21.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre), así como sobre el cumplimiento de los requisitos formales previstos en el artículo 9 del Reglamento de dicho impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), para poder disfrutar de la misma.

Con cita del acta de disconformidad que dio lugar a la liquidación provisional del impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1998 a 2000, los jueces a quo sintetizan los hechos a considerar para resolver el pleito en el fundamento de derecho segundo de su sentencia:

a) la actividad principal de la empresa es la de "Comercio mayor inter industrial (excepto minería y química) de otros productos, maquinaria y material n.c.o.p."; b) durante los períodos investigados, consignó en sus declaraciones-liquidaciones como entregas intracomunitarias exentas determinadas ventas de maquinaria, mediante la siguiente operativa: Erca Formseal, entidad residente en Francia, encarga la maquinaria bajo pedido al obligado tributario, el cual la construye nueva o reacondiciona una ya existente; Erca Formseal Ibérica vende dichas máquinas a Erca Formseal, si bien estas permanecen en las instalaciones de la empresa española; seguidamente las máquinas se expiden directamente por Erca Formseal desde las instalaciones de la empresa española a su destino final fuera de la Comunidad Económica Europea, saliendo a través de la Aduana española, aunque en ocasiones, por motivos de transporte la salida efectiva se produce por un aeropuerto en Luxemburgo; c) la Inspección considera que la maquinaria es transmitida por la empresa española a la francesa, y esta última consta como exportadora, según figura en los correspondientes DUAs presentados para formalizar las correspondientes operaciones

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Después de resumir el contenido de la demanda y de reproducir el tenor literal de los artículos 21 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido y 9 del Reglamento de dicho tributo en los fundamentos tercero y cuarto, razonan en el fundamento quinto:

En el presente caso, advertido que los DUAs de acompañamiento de la maquinaria son presentados de manera efectiva por la empresa francesa Erca Formseal, S.A., resultan de aplicación los razonamientos recogidos en la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 4 de noviembre de 2010 , en la cual se hace constar que "el hecho determinante para la exención es la salida efectiva de los bienes del territorio comunitario " y esta salida fue realizada por la empresa francesa. Continúa diciendo la calendada sentencia que "lo decisivo es que el transporte de los bienes se halle ligado a su primera entrega".

De la misma manera se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, en la Consulta Vinculante núm. 1911/2010, en la que se plantea el caso análogo de que una empresa española vende mercancías a una sociedad francesa, la cual procede, desde sus instalaciones, a exportarlas a sus clientes. Dice la DGT que la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad; y "en el supuesto de que quien realice la exportación sea el adquirente de los bienes, que deberá estar no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, podrá ser de aplicación la exención prevista en el artículo 21.2º . En este caso aparecerá en la documentación aduanera como exportador el adquirente no establecido, debiendo constar, como indicación especial, el nombre de su proveedor español, el número de identificación fiscal de este último y la referencia a la factura expedida por el mismo proveedor"; deberán cumplirse también los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto y la vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación, en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien se inicia la cadena) o su cliente no establecido, quienes además deberán haber efectuado el transporte por cuenta propia o a través de un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos, por exigirlo así expresamente el artículo 21 de la Ley .

Pues bien, entre la documentación que conforma el actual expediente unido a las actuaciones, se destaca que las facturas, así como los albaranes de entrega son expedidas a nombre de la sociedad francesa; que es la sociedad francesa la que ordena el transporte en nombre propio y la que presentó los DUAs en la Aduana correspondiente española. Todos estos elementos permiten a la Sala colegir que es la sociedad francesa la propietaria de los bienes en el momento de embarque de la maquinaria con destino a los terceros países fuera de la Comunidad Europea, por lo que evidentemente ha habido una primera transmisión de la entidad española a la francesa, que ha de estar gravada con el impuesto correspondiente, lo que nos lleva a la desestimación del recurso

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En cuanto a las sanciones impuestas, concluyen en el fundamento sexto:

[T]eniendo en consideración los razonamientos anteriores y constatándose que la entidad española ha pretendido aplicarse una exención indebida, cuando era perfecta conocedora de que quien llevaba a cabo las exportaciones era la empresa francesa, debe reputarse su conducta como voluntaria y negligente en el sentido dado por la norma tributaria a efectos de declarar su incursión en conducta infractora sancionable, sanción que, resultando ajustada en los parámetros legales y de cálculo tal como se despliega en la resolución del TEARC, la Sala considera que se ajusta a derecho su exacción

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SEGUNDO .- «Erca España» preparó recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 10 de junio de 2011, en el que invocó tres motivos al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) Denuncia en el primero que la sentencia impugnada vulnera el artículo 21.2º de la Ley 37/1992 .

Sostiene que la Sala de instancia parece analizar únicamente la aplicación al caso de la exención prevista en el artículo 21.1º de la Ley 37/1992 , supuesto en el que es el primer vendedor de la cadena quien exporta y transporta la mercancía, por lo que, lógicamente, concluye que no resulta aplicable, porque requería que «Erca España» hubiera sido la que exportara y se encargara del transporte, circunstancias que no se dan en este supuesto.

Después de reproducir el artículo 21 de la Ley 37/1992 y de explicar con un ejemplo la diferencia entre los dos supuestos que contempla en sus apartados 1º y 2º, transcribe íntegramente la contestación a la consulta tributaria V1911-10, evacuada por la Dirección General de Tributos el 2 de septiembre de 2010, invocada por los jueces a quo en el fundamento de derecho quinto de su sentencia, subrayando en particular su apartado 3:

La doctrina de este Centro Directivo, enunciada entre otras Resoluciones, la de 19 de julio de 1996, expediente 1061/95, ha determinado que existiendo dos o más entregas sucesivas de los mismos bienes (operación en cadena) y un único transporte con destino a país o territorio tercero, dependiendo de a cuál de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento el primer hecho imponible, la entrega realizada por la empresa española transmitente inicial de los bienes. De acuerdo con la normativa antes citada, cuando el transporte de los bienes al territorio tercero esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa española transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente, podrán aplicarse las exenciones previstas en el artículo 21 antes citadas, por tratarse de una exportación:

- En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.

- En el supuesto de que quien realice la exportación sea el adquirente de los bienes, que deberá estar no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, podrá ser de aplicación la exención prevista en el artículo 21.2º. En este caso aparecerá en la documentación aduanera como exportador el adquirente no establecido, debiendo constar, como indicación especial, el nombre de su proveedor español, el número de identificación fiscal de este último y la referencia a la factura expedida por el mismo proveedor.

En todo caso deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto ya citado.

La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien se inicia la cadena) o su cliente no establecido, quienes además deberán haber efectuado el transporte por cuenta propia, o a través de un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos, por exigirlo así expresamente el artículo 21 de la Ley

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Afirma que la consulta no puede ser más esclarecedora, pues versa sobre un supuesto idéntico al de autos: una empresa española («A») vende mercancías a una empresa francesa («B»), la cual procede desde sus instalaciones a exportarlas a sus clientes («C»), preguntándose sobre si está exenta o no la entrega interior, atendiendo a qué empresa figura como exportadora, la española o la francesa no establecida. Precisa la contestación que, cuando el transporte de los bienes al territorio tercero esté vinculado a su primera entrega entre las empresas «A» y «B», podrán aplicarse las exenciones del artículo 21 de la Ley 37/1992 , puntualizando que operará la del apartado 2º cuando quien realice la exportación sea la empresa «B», que no deberá estar establecida, siendo ella la que aparecerá como exportadora en la documentación aduanera. Aceptándose la acreditación de la vinculación del transporte al territorio tercero por cualquier medio de prueba admisible en derecho y, en particular, por la documentación aduanera a la exportación, en la que deberá constar como exportador la empresa «A» o la empresa «B» no establecida, quienes deberá haber efectuado el transporte por cuenta propia o a través de un tercero en nombre y por cuenta de ellos.

Con sustento en el anterior resumen, considera haber realizado entregas interiores a Erca-Formseal S.A., empresa francesa no establecida («Erca Francia», en lo sucesivo), que estaría exenta por aplicación del artículo 21.2º de la Ley 37/1992 , al constar esta empresa como exportadora de los bienes que le adquirió y al encargarse también del transporte.

No entiende, en consecuencia, por qué invocando los comentarios y conclusiones de la mencionada consulta, la Sala de instancia no concluye, como la Dirección General de Tributos, que el primer hecho imponible, la venta de maquinaria que realizó a «Erca Francia» estaba exenta del impuesto sobre el valor añadido, pues se daban todas las condiciones previstas en el precitado artículo 21.2º.

Carece de toda lógica, a su juicio, que los jueces a quo concluyan que esa primera entrega no debe estar exenta del impuesto sobre el valor añadido, puesto que corroboran en el fundamento de derecho quinto de su sentencia: (a) que «Erca Francia» era la que ordenaba el transporte en nombre propio y la que presentaba los DUA [Documento Único Administrativo] en la aduana española, siendo lógicamente la propietaria de la mercancía en el momento de embarcarla con destino a terceros países fuera de la Unión Europea; (b) que las facturas y albaranes de entrega también indican que «Erca Francia» era la propietaria de los bienes en el momento del embarque de la maquinaria con destino a los países no comunitarios, y (c) que de ahí se deduce la existencia de una primera transmisión de la compañía española a la francesa.

Como la existencia de una primera transmisión de la empresa española a la francesa no establecida responde justamente a las ventas en cadena, no impidiendo ni constituyendo obstáculo para aplicarle la exención discutida, le parece que, de la argumentación y de la conclusión alcanzada por la Sala a quo , cabe derivar que no ha comprendido bien el mecanismo de la exención de las ventas en cadena de bienes destinados a la exportación; esto es, que no ha entendido que, pese a tratarse de una primera transmisión realizada en territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido, la misma queda exenta con arreglo al artículo 21.2º de la Ley 37/1992 , dado que los bienes van a ser objeto de exportación.

2) Se queja en el segundo motivo de la vulneración del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

Transcribe el tenor literal del precepto y, a renglón seguido, afirma que exonera de responsabilidad por las posibles infracciones tributarias cometidas a aquellos obligados que adopten una conducta conforme con los criterios establecidos por la Administración en la contestación a la consultas formuladas por otros obligados tributarios, siempre que exista una igualdad sustancial entre los supuestos de hecho que permita entender aplicables dichos criterios, y que los mismos no hayan sido modificados. Por consiguiente, prosigue, existiendo la consulta vinculante V1911-10, de 2 de septiembre de 2010, que responde a un supuesto sustancialmente igual al presente, sus criterios deben entenderse aplicables, lo que la exonera, dice, de responsabilidad en materia de infracciones tributarias.

A mayor abundamiento, asegura, que el mismo precepto de la Ley General Tributaria de 2003 contempla la exoneración de responsabilidad en materia de infracciones para los supuestos en que el obligado tributario hubiera actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma y, por las razones expuestas en el anterior motivo de casación, entiende haber realizado una exégesis más que razonable del artículo 21.2º de la Ley 37/1992 , aun cuando, por un simple error formal, declarase inicialmente las ventas realizadas a «Erca Francia» como entregas intracomunitarias de bienes exentas, conforme al artículo 25 de dicha ley , porque fue con posterioridad a su declaración cuando recibió de la citada compañía francesa la documentación que acreditaba que el destino final de los bienes transmitidos estaba fuera del territorio de la Unión Europea, lo que le llevó a rectificar y a considerar las susodichas ventas como exportaciones indirectas, conforme a lo dispuesto en el artículo 21.2º.

Asevera que en todo momento registró e incluyó, tanto en su contabilidad como en sus declaraciones por el impuesto sobre el valor añadido, las ventas realizadas a «Erca Francia», así como los datos necesarios para determinar la base imponible en las operaciones realizadas, por lo que actuó sin ánimo de ocultar o sustraer dichas operaciones del conocimiento de la Administración tributaria, lo que elimina cualquier ánimo de evasión fiscal.

Apoyándose, además, en la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 1998 (recurso 3751/92 , FJ 1º), concluye que no concurrió en su conducta culpabilidad alguna, en relación con la aplicación de la exención prevista en el artículo 21.2º de la Ley 37/1992 , por lo que no procede apreciar infracciones tributarias.

3) Aduce en el tercer y último motivo de casación la vulneración de la doctrina sentada por esta misma Sala y Sección en las sentencias de 4 de noviembre de 2010 (casación 4397/05 ), 7 de marzo de 2011 (casación 2552/07 ), tres de 28 de enero de 2011 (casaciones ordinarias 5006/05 y 6287/06 y para la unificación de doctrina 105/07 ) y 16 de abril de 2009 (casación 4443/03 ).

Primero .- Vulneración de la Sentencia de 4 de noviembre de 2010 del Tribunal Supremo invocada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña

(sic).

Considera que esta infracción ha de ser analizada conjuntamente con la denunciada en el primer motivo de casación.

Defiende que la Sala de instancia interpreta erróneamente dicha sentencia, porque la invoca para apoyar sus conclusiones y fallar la desestimación del recurso, cuando alude a un supuesto de hecho distinto, puesto que en ella analizamos, dice, la posible aplicación de la exención prevista en el artículo 21.1º de la Ley 37/1992 a la primera entrega efectuada por una empresa española a otra establecida en España, por disponer aquí de una sucursal, siendo exportadora y encargándose del transporte de los bienes la primera, por lo que, en ningún caso, se podría haber aplicado en aquel supuesto la exención del artículo 21.2º de la Ley 37/1992 .

Afirma, además, que también la vulnera la sentencia impugnada cuando la cita para asegurar que en las operaciones encadenadas "lo decisivo es que el transporte de bienes se halle ligado a la primera entrega", aclarando a continuación que tal vinculación se dará cuando en el DUA de exportación conste el primer vendedor o su cliente no establecido, pues es un hecho que en el presente caso el transporte se vinculaba a la primera entrega de bienes (FJ 3º de la sentencia impugnada), ya que fue «Erca Francia», compañía no establecida, la que contrató el transporte y la que consta como exportadora en los DUA; se cumplían, pues, las condiciones para reconocer la procedencia de la exención del artículo 21.2º de la Ley 37/1992 .

Segundo .- Vulneración de la sentencia de 7 de marzo de 2011 del Tribunal Supremo

(sic ).

Entiende que la doctrina contenida en esa sentencia, puesta en relación con las cuestiones fácticas analizadas en este caso, resulta infringida, por ejemplo, cuando afirma: (a) que «[e]s contrario al derecho comunitario obligar a un proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el impuesto sobre el valor añadido sobre los referidos bienes con el pretexto de que las correspondientes pruebas resultaron ser falsas, si adoptó las medidas razonables a su alcance para asegurarse de que la entrega que efectuó no le condujo a participar en el fraude»; (b) que «los repetidos principios de proporcionalidad y buena fe, así como el precipitado de este último en la protección de la confianza legítima, deben tenerse presentes para la decisión del litigio», y (c) que «[t]al modo de juzgar no se ajusta a los requerimientos de ese sistema común, pues niega la exención a un proveedor que la propia Audiencia Nacional considera que ha actuado de buena fe y que ha presentado pruebas (...) que justifican a primera vista su derecho a la exención, sin que exista el más mínimo indicio de la existencia de un fraude y mucho menos de que (...) participara en una operación de esa naturaleza».

Asegura que en el caso de autos quedó patente que «Erca España», al ser del mismo grupo que «Erca Francia», conocía perfectamente el destino final a la exportación de la mercancía que le vendió, disponiendo y conservando los documentos justificativos de dicho extremo: el DUA de exportación, las órdenes o pedidos y facturas. Actuó, por tanto, de buena fe y desplegó la diligencia necesaria para obtener y conservar información respecto de las circunstancias necesarias para apreciar la exención, pruebas que presentó a la Inspección de los Tributos y que justificaban, a priori , su derecho a la exención. No concurrió, por tanto, en su conducta ni el más mínimo indicio de fraude o de actuación negligente.

Tercero .- Vulneración de las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 y de fecha 16 de abril de 2009

(sic).

Tratando las citadas sentencias sobre el principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, afirman que el mismo no puede verse limitado por el incumplimiento de requisitos formales.

A su juicio, la sentencia aquí recurrida las infringe: por un lado, porque confirma las liquidaciones practicadas por la Inspección de los Tributos, que implican el incremento de las bases imponibles que declaró en las cuantías que facturó a «Erca Francia», en concepto de ventas realizadas durante algunos de los períodos y, por tanto, de dichas liquidaciones resultó una sustancial disminución de la cantidad final a cuya devolución tenía derecho, y por otro, porque considerando su conducta como sancionable le impide repercutir el impuesto sobre el valor añadido a «Erca Francia», por mor del artículo 89.Tres.2º de la Ley 37/1992 .

Finaliza solicitando el dictado de sentencia que estime el recurso, case y anule la recurrida, dictando una nueva en la que se declare:

A) Que las ventas de maquinaria realizadas por ERCA ESPAÑA (ERCA FORMSEAL IBÉRICA, S.A.) a favor de la entidad francesa ERCA FORMSEAL, S.A., son exportaciones indirectas exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, según lo dispuesto en el artículo 21.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido .

B) Que ERCA ESPAÑA tiene derecho a obtener la devolución de la cantidad de 362.621,44 euros (60.335.131 Ptas.) en concepto de IVA soportado en exceso por dicha entidad durante el año 2000, junto con sus correspondientes intereses de demora, y en consecuencia ordene que se inicie un procedimiento de devolución de las cantidades antes citadas, devolución que se interesa se efectúe por transferencia bancaria a la cuenta corriente de la que es titular ERCA FORMSEAL IBÉRICA, S.A., número 0075 0246 79 0600178822.

C) Que se estime como no susceptible de calificarse como infracción tributaria la conducta de ERCA FORMSEAL IBÉRICA, S.A., acordando la revocación de las sanciones impuestas por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Catalunya, dejando sin efecto los acuerdos tomados como consecuencia de los expedientes de infracción grave seguidos contra ésta

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TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 4 de octubre de 2011, en el que solicitó su desestimación.

1) Alega frente al primer motivo de casación que, como razona la Sala de instancia en el quinto fundamento de la sentencia recurrida, no se produjo una única operación de exportación indirecta, como prevé el artículo 21.2º de la Ley 37/1992 , sino una previa transmisión de la empresa española a la francesa, siendo esta la que después realizó la exportación. A esa empresa la aquí recurrente le facturó la entrega, expidiéndole los correspondientes albaranes de entrega de mercancía, siendo esa misma compañía francesa la que realizó el transporte en nombre propio y presentó los DUA en la aduana española, lo que acredita que no se procedió conforme al citado precepto.

2) Aduce contra el segundo motivo la que califica como reiterada doctrina de esta Sala y Sección del Tribunal Supremo, que considera la apreciación de la culpabilidad en las sanciones tributarias como una cuestión fáctica propia de la Sala de instancia, no susceptible de un nuevo análisis en vía casacional. Menciona en tal sentido las sentencias de 21 de abril de 1999 (casación 5708/94, FJ 1º), 29 de octubre de 1999 (casación 1411/95, FJ 2º) y 29 de junio de 2002 (casación 4138/97, FJ 2º).

3) Argumenta en relación con el tercer y último motivo que, citando como infringidas sentencias de esta misma Sala y Sección del Tribunal Supremo referidas a lo tratado en los otros dos, por las mismas razones ya expuestas ha de ser desestimado.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 27 de octubre de 2011, fijándose al efecto el día 3 de abril de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Erca España» invoca tres motivos de casación contra la sentencia dictada el 10 de marzo de 2011 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en los recursos acumulados 799/07 y 800/07, relativos al impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1998 a 2000 y 2001 (enero a septiembre), respectivamente, en los que suscita dos cuestiones jurídicas puntuales:

(1ª) La procedencia de aplicar la exención prevista para las exportaciones indirectas en el artículo 21.2º de la Ley 37/1992 , que niega la sentencia recurrida, a las entregas de maquinaria efectuadas en el territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido a «Erca Francia», compañía no establecida que, encargándose del transporte y figurando en los DUA presentados en la aduana española como exportadora, destinó las máquinas a clientes situados fuera del territorio de la Unión Europea.

(2ª) La conformidad a derecho de las sanciones que se le impusieron, ratificada por la sentencia impugnada, cuando realizó, a su juicio, una interpretación más que razonable del artículo 21.2º de la Ley 37/1992 , aun cuando por un simple error formal declarase inicialmente las ventas realizadas a «Erca Francia» como entregas intracomunitarias exentas, conforme al artículo 25 de dicha ley , porque con posterioridad a su declaración recibió de esa compañía francesa la documentación acreditativa de que el destino final de los bienes transmitidos estaba fuera del territorio de la Unión Europea, siendo esa circunstancia la que le llevó a rectificar y a considerar las susodichas ventas como exportaciones indirectas, conforme a lo dispuesto en el artículo 21.2º.

SEGUNDO .- Antes de entrar en el fondo del asunto, debemos despejar las dudas que nos plantea la íntegra admisión a trámite por cuantía del presente recurso.

Como ha quedado expuesto en el antecedente de hecho primero, el pleito trae causa de dos liquidaciones provisionales practicadas y sendas sanciones impuestas a «Erca España» por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1998 a 2000, y 2001 (enero a septiembre).

Es patente que se ha producido una acumulación de pretensiones, precisando para tales casos el artículo 41.3 de la Ley reguladora de esta jurisdicción que, tanto si tiene lugar en la vía administrativa como si acontece en la vía jurisdiccional, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de acceder a la casación. No cabiendo olvidar además que para fijar el valor de la pretensión ha de tenerse en cuenta, con arreglo al artículo 42.1.a) de esta Ley 29/1998 , el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de estos conceptos fuera de importe superior a aquél.

Pues bien, sólo para la liquidación provisional y, por ende, para la sanción correspondientes al ejercicio 2000 se alcanza la suma gravaminis exigida para acceder a la casación, porque la liquidación provisional practicada reduce en 60.355.131 pesetas (362.741,64 euros) la cantidad solicitada devolver en el modelo 390, resumen anual, del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a ese ejercicio 2000, de 63.162.183 (379.612,37 euros) a 2.827.052 pesetas (16.990,92 euros). Cabe recordar que para estos casos la cuantía de la pretensión casacional no viene determinada por la cuota de los periodos de liquidación mensual o trimestral que correspondan, con arreglo a lo previsto en el artículo 71.3 del Reglamento del impuesto sobre el valor añadido, sino por la diferencia entre las cuotas solicitadas a devolver en el modelo 390, resumen anual, del impuesto sobre el valor añadido, y las comprobadas por la Administración tributaria mediante la oportuna liquidación [véanse, por todos, los autos de la Sección Primera de esta Sala de 17 de diciembre de 2009 (casación 570/09 , FJ 1º), 23 de septiembre de 2010 (casación 6921/09, FJ 5 º) y 31 de marzo de 2011 (casación 4169/10 , FJ 2º)]. Siendo admisible por cuantía la liquidación provisional del ejercicio 2000 lo son también las sanciones impuestas en relación con la misma.

En los ejercicios 1998 y 1999 simplemente no hay cuotas regularizadas en la liquidación provisional discutida ni tampoco sanciones en el acuerdo sancionador impugnado.

Finalmente, tampoco alcanzan la cuantía legalmente exigida ratione temporis para acceder a la casación las liquidaciones provisionales y las sanciones correspondientes a los meses de enero a septiembre del ejercicio 2001, porque no lo hace ninguna de las cuotas mensuales liquidadas, enero (0 euros), febrero (0 euros), marzo (0 euros), abril (106.470,40 euros), junio (28.849, 20 euros), julio (0 euros), agosto (0 euros) y septiembre (0 euros), ni tampoco llegan, individualmente consideradas, las dos sanciones impuestas en relación con los períodos liquidatorios de abril (53.235,20 euros) y junio (14.424,60 euros).

Por consiguiente, en aplicación del artículo 95.1, en relación con los artículos 93.2.a ), 86.2.b ), 41.3 y 42.1.a), de la Ley reguladora de esta jurisdicción , debemos rechazar a limine el recurso de casación en relación con el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1998, 1999 y 2001 (enero a septiembre), declarando la firmeza de la sentencia impugnada respecto de ellos, y admitirlo única y exclusivamente en cuando afecta al impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2000.

En nada obsta al anterior desenlace que inicialmente el recurso de casación fuera íntegramente admitido a trámite, porque nuestra jurisprudencia constante ha entendido que la concurrencia de los presupuestos procesales para la viabilidad de la acción puede siempre abordarse o volverse a analizar en la sentencia, de oficio o a instancia de parte [véanse las sentencias de 15 de noviembre de 2010 (casación 356/07 , FJ 3º), 27 de diciembre de 2010 (casación 178/07 , FJ 2º), 4 de abril de 2011 (casación 4641/09 , FJ 4º), 3 de octubre de 2011 (casación 5704/08, FJ 3 º) y 2 de julio de 2012 (casación 5873/09 , FJ 3º), entre otras].

TERCERO .- Entrando al fondo del asunto, debemos dar respuesta a la primera de las dos cuestiones jurídicas puntuales suscitadas en este recurso: la procedencia de aplicar la exención prevista para las exportaciones indirectas en el artículo 21.2º de la Ley 37/1992 , que niega la sentencia recurrida, a las entregas de maquinaria efectuadas en el territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido a «Erca Francia», compañía no establecida que, encargándose del transporte y figurando en los DUA presentados en la aduana española como exportadora, destinó las máquinas a clientes situados fuera del territorio de la Unión Europea.

1) «Erca España» plantea esta cuestión litigiosa en el primer motivo de casación, donde denuncia la vulneración del artículo 21.2º de la Ley 37/1992 , pero también en el tercer motivo de casación, donde se queja de la contravención de la doctrina sentada por esta misma Sala y Sección en las sentencias de 4 de noviembre de 2010 (casación 4397/05 ), 7 de marzo de 2011 (casación 2552/07 ), tres de 28 de enero de 2011 (casaciones ordinarias 5006/05 y 6287/06 y para la unificación de doctrina 105/07 ) y 16 de abril de 2009 (casación 4443/03 ), particularmente en lo tocante a la infracción de la primera de ellas, al punto de manifestar: «[e]ntiende esta parte, salvo mejor criterio de la Sala, que este motivo de impugnación de la Sentencia (...) debería ser analizado de forma conjunta con el PRIMERO de los motivos de casación» (sic).

A juicio de la compañía recurrente, carece de toda lógica que los jueces a quo concluyan que la primera entrega efectuada por «Erca España» a «Erca Francia» no debe estar exenta del impuesto sobre el valor añadido, habiendo corroborado en el fundamento de derecho quinto de su sentencia (a) que «Erca Francia» era la que ordenaba el transporte en nombre propio y la que presentaba los DUA en la aduana española, siendo lógicamente la propietaria de la mercancía en el momento de embarcarla con destino a terceros países fuera de la Unión Europea; (b) que las facturas y albaranes de entrega también indican que «Erca Francia» era la propietaria de los bienes en el momento del embarque de la maquinaria con destino a los países no comunitarios, y (c) que de ahí se deduce la existencia de una primera transmisión de la compañía española a la francesa.

Como la existencia de una primera transmisión de la empresa española a la francesa no establecida responde justamente a las ventas en cadena, no impidiendo ni constituyendo obstáculo para aplicarle la exención discutida, entiende que de la argumentación y de la conclusión alcanzada por la Sala a quo se obtiene que no ha comprendido bien el mecanismo de la exención de las ventas en cadena de bienes destinados a la exportación, pues no ha entendido que, pese a tratarse de una primera transmisión realizada en territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido, la misma queda exenta con arreglo al artículo 21.2º de la Ley 37/1992 , dado que los bienes van a ser objeto de exportación.

Sostiene, en el mismo sentido, que la Sala de instancia interpreta erróneamente nuestra sentencia de 4 de noviembre de 2010 (casación 4397/05 ), porque la invoca para apoyar sus conclusiones y fallar la desestimación del recurso, cuando alude a un supuesto de hecho distinto, puesto que en ella analizamos, dice, la posible aplicación de la exención prevista en el artículo 21.1º de la Ley 37/1992 a la primera entrega efectuada por una empresa española a otra establecida en España, por disponer aquí de una sucursal, siendo exportadora y encargándose del transporte de los bienes la empresa española, por lo que, en ningún caso, se podría haber aplicado en aquel supuesto la exención del artículo 21.2º de la Ley 37/1992 .

El abogado del Estado, por su parte, se limita a manifestar que, según razona la Sala de instancia en el quinto fundamento de la sentencia recurrida, no se produjo una única operación de exportación indirecta, como prevé el artículo 21.2º de la Ley 37/1992 , sino una previa transmisión de la empresa española a la francesa, que fue la que después realizó la exportación. A esa empresa la recurrente le facturó la entrega, expidiéndole los correspondientes albaranes, siendo esa compañía francesa la que realizó el transporte en nombre propio y presentó los DUA en la aduana española, lo que acredita que no se procedió conforme al citado precepto.

2) Planteada la controversia entre las partes en los términos resumidos, es menester recordar el tenor literal de los preceptos aplicables, en su redacción vigente ratione temporis .

El artículo 21 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido establecía:

Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente , las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él .

[...]

.

En desarrollo del precitado precepto legal, el artículo 9 de su Reglamento preceptuaba:

1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número anterior.

b) Los bienes deberán conducirse inmediatamente a la aduana, donde se presentará el correspondiente documento aduanero de salida .

En este documento tendrá que hacerse constar, en todo caso, como indicación especial, el nombre del proveedor, su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo remitirse una copia diligenciada del documento a dicho proveedo r.

Cuando la salida efectiva con destino a un territorio tercero se realizase por otro Estado miembro de la Comunidad, su justificación se efectuará en la forma prevista por la legislación aduanera .

[...]

2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas

.

Fácilmente se aprecia la necesidad de diferenciar dos supuestos en las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Unión Europea: (a) cuando se encarga el transmitente, o un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él, y (b) cuando asume la tarea el adquirente no establecido en el territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido, o un tercero que actúe en nombre y por cuenta del mismo. En este segundo caso, además de cumplir con todos los requisitos previstos para el primero, deben reunirse otros tres adicionales: (i) conducir los bienes inmediatamente a la aduana; (ii) presentar el documento aduanero de salida, debiéndose hacer constar en el mismo, como indicación especial, el nombre del proveedor, su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, y (iii) remitir una copia diligenciada de ese documento aduanero de salida a dicho proveedor.

Hechas estas precisiones, debemos recordar los argumentos empleados en nuestra sentencia de 4 de noviembre de 2010 (casación 4397/05 , FFJ 4º y 5º):

CUARTO.- La cuestión que late en los motivos de fondo del recurso consiste en determinar si se puede aplicar la exención prevista en el art. 21.1 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste , cuando existe una compra previa en el territorio de aplicación del Impuesto realizada con forma de entrega F.O.B. , y el transporte de los bienes se halla ligado a la primera entrega .

Estos son los hechos que realmente se deducen de la documentación aportada a las actuaciones, esto es, que en el periodo liquidado NIVISA realizó ventas de vehículos a NTE, Sucursal Barcelona, siendo las condiciones de entrega de las mercancías F.O.B. Barcelona, estando destinadas las mismas a la exportación, y habiendo sido NIVISA no sólo quien despachó en la Aduana de Barcelona la documentación aduanera sino quien contrató también el transporte.

Según la sentencia impugnada, siguiendo el criterio del TEAC, existió una primera entrega en territorio nacional por NIVISA a NTE, y por ello sujeta al IVA, y una posterior exportación, habiendo actuado NIVISA por cuenta de NTE, no siendo obstáculo que las ventas al exterior lo fueran en condiciones F.O.B.

En cambio, para el recurrente la primera venta no era relevante, al ser exportador en nombre propio y no haber pasado la propiedad de los vehículos a NTE hasta que se pusieron sobre la cubierta del barco, al realizarse con las condiciones F.O.B.

QUINTO.- [...] la Sala anticipa que procede estimar los motivos por las siguientes razones:

Primera.- De conformidad con lo dispuesto en el art. 21 de la Ley 37/1992 estarán exentas de dicho Impuesto, en las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones de exportación:

"1ª Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste".

En este caso, la recurrente aparece ante la Aduana como exportadora en nombre propio, como se deduce de las facturas de las operaciones en las que NIVISA envía a un país ajeno a la Unión Europea los bienes, haciéndose constar que son destinados a la exportación, así como de la propia documentación aduanera, sin que en ella se refleje que se hace en nombre y por cuenta de su cliente NTE.

Frente a lo anterior no cabe alegar que las facturas expedidas a NET son todas anteriores a la fecha de los documentos aduaneros, ya que la venta de los vehículos por NIVISA a NTE se realiza en condiciones de entrega F.O.B., lo que significa que el vendedor cumple con su obligación de entrega cuando la mercancía ha sobrepasado la borda del buque en el puerto de embarque convenido, por lo que hasta ese momento no existía puesta a disposición del comprador, y tenía, por tanto, la propiedad o derecho de disposición sobre las mercancías el transmitente.

Segunda.- El hecho determinante para la exención es la salida efectiva de los bienes del territorio comunitario y esta salida fue realizada por la recurrente, sin que la circunstancia de que NET sea comprador establecido en el Territorio de Aplicación del Impuesto sea relevante, ya que en operaciones encadenadas lo decisivo es que el transporte de los bienes se halle ligado a su primera entrega, no existiendo duda que es NIVISA quien transporta en nombre propio la mercancía a país ajeno a la Unión Europea, y quien asume y contrata el transporte de los vehículos fuera de la Unión Europea.

Tercera.- Así se viene pronunciando la Dirección General de Tributos, en resoluciones de 15 de febrero, 29 de julio de 1996, 18 de mayo de 1999 y, más recientemente, en las consultas de 26 de mayo de 2008 y 12 de marzo de 2010, en las que se mantiene la exención existiendo dos entregas sucesivas de los bienes y un único transporte con destino a país o territorio tercero, cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes entre la empresa transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente

.

A la vista del texto reproducido, resulta patente que en aquel caso, a diferencia de lo que sucede en éste, se discutía la aplicación del apartado 1º del artículo 21 de la Ley 37/1992, no del apartado 2º de dicho precepto legal , no cabiendo utilizar por ello idénticos razonamientos para resolver la controversia, porque, siendo expedidas las facturas y albaranes de entrega a nombre de «Erca Francia» y siendo esta empresa gala la que ordenó el transporte en nombre propio, la que presentó los DUA en la aduana española y la que era propietaria de los bienes cuando salieron con destino a países situados fuera de la Unión Europea, podía estar exenta la primera entrega efectuada en el territorio de aplicación del impuesto por «Erca España» a «Erca Francia», contrariamente a lo que sostiene la Sala a quo en el quinto fundamento jurídico de la sentencia recurrida.

Por las razones expuestas, habida cuenta de que aplica indebidamente el artículo 21.1º de la Ley 37/1992 , debemos estimar el recurso de casación, casando y anulando la sentencia impugnada en relación con la liquidación provisional girada y la sanción impuesta a «Erca España» por el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2000, al que ha quedado contraído el presente recurso (véase el fundamento de derecho segundo de esta sentencia).

CUARTO .- Para resolver el debate suscitado en la instancia, como nos demanda el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , debemos comenzar diciendo que la clave del litigio se desprende nítidamente del fundamento de derecho sexto, in fine , de la resolución emitida el 17 de mayo de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en las reclamaciones 08/14490/02 y 08/15061/02, relativas a la liquidación y a la sanción por el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1998 a 2000 [recordar, una vez más, que el recurso de casación sólo ha sido admitido a trámite para este último], donde se lee:

«[E]ste Tribunal considera que, si bien las operaciones regularizadas se corresponden con entregas de bienes exportados por la adquirente no establecida en el territorio de aplicación del impuesto, conforme establece el artículo 21.2º de la Ley 37/1992 , no se han cumplido los requisitos reglamentariamente establecidos en el artículo 9.1º, a los que hace referencia el propio artículo 21 de la Ley y cuyo incumplimiento determina la obligación de liquidar y repercutir el impuesto según el número 2º del artículo 9, puesto que en los documentos aduaneros correspondientes a las exportaciones de las máquinas realizadas por ERCA FORMSEAL SA [«Erca Francia»] no consta ni el nombre del proveedor o transmitente inicial de la mercancía , ERCA FORMSEAL IBÉRICA SA [«Erca España»], ni su número de identificación fiscalni la referencia a la factura expedida por la entidad española como consecuencia de la entrega que realiza a la entidad francesa . En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la interesada y considerar las operaciones regularizadas como entregas de bienes sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido».

1) «Erca España» no negó en su demanda el incumplimiento de ese requisito formal, pero considera que como «Erca Francia» le remitió como proveedora una copia de los DUA diligenciados o sellados por la aduana de salida, en la que se consignan el nombre de la exportadora, su número de identificación fiscal y el número de la factura emitida por ésta -la que debe constar, a su juicio, en una correcta lectura del artículo 9 del Reglamento del impuesto sobre el valor añadido-, sólo quedó sin cumplimentar el nombre del proveedor, deficiencia que no es, en su opinión, determinante, habiendo otros medios documentales (facturas, órdenes de pedido, DUA de exportación) que prueban, sin ningún género de dudas, que era la proveedora de las máquinas exportadas.

Destaca además que el impreso DUA no contiene una casilla habilitada a tal fin, por lo que la omisión involuntaria de ese dato no puede considerarse como un incumplimiento de los requisitos formales. Asegura que el modelo induce o puede provocar con facilidad la falta de consignación de ese dato, máxime cuando la única casilla "libre", la de "indicaciones especiales" (número 44), está ocupada, señalando que era una exportación indirecta y recogiendo el número de factura y la información fito-sanitaria.

Sostiene, en definitiva, que efectuó una exportación indirecta, cumpliendo de forma sustancial con todos los requisitos exigidos en cada operación, y que la simple omisión involuntaria y levísima del agente de aduanas a la hora de cumplimentar los DUA de exportación por cuenta de «Erca Francia», que se limita a no consignar en la casilla número 44 del impreso correspondiente a cada operación el nombre del proveedor, «Erca España», no puede suponer la pérdida del derecho a exención.

Llama la atención además sobre la posible vulneración del principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, por el mero incumplimiento de requisitos formales, si se confirma la consideración de las ventas de maquinaria efectuadas por «Erca España» a «Erca Francia» como entregas de bienes interiores sujetas al impuesto sobre el valor añadido español.

Razona para cimentarlo que, en tal caso, «Erca España» debería emitir facturas rectificativas repercutiendo a «Erca Francia» el impuesto sobre el valor añadido, pero como el segundo párrafo del artículo 89.Uno de la Ley 37/1992 prevé que la rectificación de la repercusión debe efectuarse siempre que no hubieran transcurrido mas de cuatro años desde el momento de devengo, la Administración tributaria alegaría que prescribió tal derecho, al tratarse de operaciones devengadas en 2000 y, aunque lo admitiera, «Erca Francia» se vería obligada a satisfacer ese impuesto sobre el valor añadido español sin poderlo recuperar, porque, siendo una entidad no establecida en el territorio español de aplicación del impuesto, debería solicitar su devolución a través del sistema previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 para entidades no establecidas, resultando bastante probable que la Administración tributaria española le denegara tal devolución, habida cuenta de que el período para solicitar la devolución de las cuotas devengadas durante el año 2000 expiró el 30 de junio de 2001. Incluso probando haber recibido las facturas rectificativas de «Erca España» con posterioridad, vendría obligada a iniciar un largo proceso de reclamaciones para intentar recuperar el impuesto. Todo ello, dice, si se anula la sanción, porque si se ratifica la sanción impuesta simplemente no podría repercutir el impuesto sobre el valor añadido a «Erca Francia», porque el artículo 89.Tres de la Ley 37/1992 prevé que no será posible rectificar las cuotas del impuesto cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas, y la conducta del sujeto pasivo sea constitutiva de infracción tributaria.

2) El abogado del Estado aduce, en su contestación a la demanda, que la constancia en los DUA del nombre del proveedor, de su número de identificación fiscal y de la referencia de su factura constituye un requisito esencial para disfrutar de la exención prevista en el artículo 21.2º de la Ley 37/1992 , porque no es un requisito formal para acreditar el cumplimiento de otros requisitos materiales que pueden ser acreditados por otros medios.

Sostiene, en síntesis, frente a lo argumentado en la demanda que:

(a) El tenor del artículo 9.1.2º.A) del Reglamento del impuesto sobre el valor añadido resulta muy claro al exigir que se haga constar la identidad y la referencia a la factura del proveedor, cuando sea la empresa adquirente la que realice el envío o la exportación de los bienes que se entregan fuera de la Unión Europea.

(b) Hasta la reforma operada en el artículo 9.1.2º.A) del Reglamento del impuesto por el Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre , por el que se modifica, entre otras normas reglamentarias, el Real Decreto 1624/1992, que aprobó el mencionado reglamento (BOE de 16 de diciembre), el precepto preveía expresamente que tales circunstancias debían constar como "indicación especial", y a partir del 16 de diciembre de 2000, cuando entró en vigor la nueva redacción del mismo, a falta de una declaración expresa debían hacerlo en la misma casilla o, en su caso, en algún documento complementario al que se hiciera referencia en el propio DUA.

(c) No cabe entender suplida la ausencia de tales datos en los DUA por la copia diligenciada de los mismos remitida por la adquirente al proveedor, porque ambos requisitos cumplen finalidades muy distintas. El requisito de la constancia en los DUA de los mencionados datos pretende (i) poner en conocimiento de las autoridades aduaneras la voluntad irrevocable del adquirente de que figure como exportador el proveedor, a efectos de disfrutar de la exención del impuesto sobre el valor añadido, y (ii) garantizar que las autoridades aduaneras tengan pleno conocimiento desde el primer momento de todas las circunstancias de la operación, para poder practicar, en su caso, las comprobaciones oportunas. En cambio, la exigencia de remitir la copia diligenciada tiene por objeto poner a disposición del proveedor el documento que prueba el cumplimiento de todos los requisitos necesarios para disfrutar de la exención, permitiéndole comprobar por sí mismo tal extremo.

(d) En los DUA no constaba ningún dato que permitiese identificar a la empresa proveedora.

3) De la revisión de la documentación obrante en el expediente, esta Sala obtiene la inequívoca conclusión de que las entregas por «Erca España» a «Erca Francia» de las máquinas números 99979, 99985, 99983 y 99986, efectuadas en el ejercicio 2000, al que ha quedado contraído el presente recurso de casación, deben considerarse exentas del impuesto sobre el valor añadido, conforme a lo previsto en el artículo 21.2º de la Ley del impuesto sobre el valor añadido de 1992 , en relación con lo dispuesto en el artículo 9.1.2º.A) del Reglamento de dicho impuesto. Resulta indudable que no se hicieron constar en los DUA correspondientes a la exportación de cada una de esas máquinas por «Erca Francia», como "indicación especial", el nombre de «Erca España», empresa proveedora, el número de identificación fiscal de esta compañía y la referencia a la factura expedida por la misma, pero también lo es que se cumplió materialmente la finalidad última perseguida con la exigencia por el Reglamento de ese mero requisito formal, puesto que el régimen de exportación indirecta no sirvió para disfrutar indebidamente de una exención técnica, que está prevista para evitar que el impuesto recaiga sobre quien no es consumidor final. Las facturas de venta de las susodichas máquinas de «Erca España» a «Erca Francia» están perfectamente identificadas en el expediente. Las máquinas vendidas por «Erca España» fueron puestas a disposición de «Erca Francia» en las instalaciones de la primera, conforme a la cláusula " Ex Works " (en fábrica) de los " Incoterms " ( International Commercial Terms ). «Erca Francia», adquirente no establecida, se encargó de la exportación de esas máquinas fuera del territorio de la Unión Europea, figurando en los DUA como exportadora. Y es indudable la vinculación de ese transporte a la primera entrega de los bienes.

No cabe olvidar que el artículo 21 de la Ley 37/1992 constituye la transposición al derecho interno, con referencia al ejercicio 2000 del impuesto sobre el valor añadido aquí concernido, del artículo 15, «Exenciones en operaciones de exportación fuera de la Comunidad, de las operaciones asimiladas y de los transportes internacionales», de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], precepto que disponía que, «sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán , en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso : 1. las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el propio vendedor o por cuenta de éste; 2. las entregas de bienes expedidos o transportados por el comprador que no se halle establecido en el interior del país , o por su cuenta, fuera de la Comunidad , con exclusión de los bienes transportados por el comprador mismo y destinados al armamento o al avituallamiento de embarcaciones de recreo y de aviones de turismo o de cualquier otro medio de transporte de uso privado».

Interrogándose al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, mediante la cuestión prejudicial resuelta en la sentencia de 21 de febrero de 2008, Netto Supermarkt (asunto C-271/06 ), «en esencia, si el artículo 15, número 2, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a la exención, por parte de un Estado miembro, del IVA correspondiente a una entrega de bienes para la exportación fuera de la Comunidad cuando no se cumplen los requisitos para tal exención, pero el sujeto pasivo no podía darse cuenta de ello, aun actuando con toda la diligencia de un ordenado comerciante, a causa de la falsificación de la prueba de exportación presentada por el comprador» (apartado 15), contestó que no se oponía a dicha exención (apartado 29), razonando en lo que aquí importa (apartados 20 y 21): (1º) que «[...] si bien es legítimo que las medidas adoptadas por los Estados miembros pretendan preservar con la mayor eficacia posible los derechos de la Hacienda Pública , no deben ir más allá de lo que es necesario para dicho fin (véanse, en particular, las sentencias, antes citadas, Molenheide y otros , apartado 47, y Federation of Technological Industries y otros , apartado 30), y (2º) que «[...] en el ámbito del IVA, los proveedores actúan como recaudadores de impuestos por cuenta del Estado y en interés de la Hacienda Pública (véase la sentencia de 20 de octubre de 1993, Balocchi , C-10/92 , Rec. p. I-5105, apartado 25)», siendo « responsables del pago del IVA pese a que éste , en tanto que impuesto sobre el consumo, es, en definitiva, soportado por el consumidor final (véase la sentencia de 3 de octubre de 2006, Banca popolare di Cremona , C-475/03 , Rec. p. I-9373, apartados 22 y 28)».

En definitiva, en el caso debatido se cumplió la finalidad a la que sirven los requisitos exigidos en el artículo 9.1.2º.A) del Reglamento de impuesto sobre el valor añadido, por lo que resultaría desproporcionado y contrario a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea denegar la exencción sabiendo que se ha satisfecho el objetivo para el que se establecieron tales exigencias formales.

Por todo lo razonado, debemos estimar el recurso contencioso-administrativo 799/07, promovido por «Erca España» contra la resolución emitida el 17 de mayo de 2007 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña en las reclamaciones 08/14490/02 y 08/15061/02, relativas a la liquidación provisional y a la sanción por el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1998 a 2000, anulando dicha resolución en cuanto afecte a la liquidación provisional y a la sanción por el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2000, porque ambas son disconformes a derecho.

El desenlace al que llegamos hace innecesario el análisis del segundo motivo de casación, relativo a las sanciones, pues la estimación de la demanda en relación con la liquidación lleva de suyo el mismo resultado respecto de la sanción (únicamente, claro está por lo ya dicho, para el ejercicio 2000).

QUINTO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

No admitiéndolo a trámite con relación al impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1998, 1999 y 2001 (enero a septiembre), por insuficiente cuantía, acogemos el recurso de casación 2821/11 interpuesto por ERCA-FORMSEAL IBÉRICA, S.A., contra la sentencia dictada el 10 de marzo de 2011 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en los recursos contencioso-administrativos acumulados 799/07 y 800/07, que casamos y anulamos con respecto a la liquidación provisional girada y a la sanción infligida a dicha compañía por el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2000.

En su lugar:

1. ) Estimamos el recurso contencioso-administrativo 799/07, promovido por «Erca España» contra la resolución emitida el 17 de mayo de 2007 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, en las reclamaciones 08/14490/02 y 08/15061/02, anulándola en cuanto afecte a la liquidación provisional y a la sanción por el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2000, porque ambas son disconformes a derecho.

2. ) Anulamos la liquidación provisional y la sanción objeto de las precitadas reclamaciones económico-administrativas en relación con el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2000, con las consecuencias legales inherentes a esa declaración respecto de la devolución solicitada por la compañía recurrente en ese ejercicio.

3. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.