STS, 8 de Abril de 2013

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por Mojón Uno, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias el 18 de febrero de 2009. Esta resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a la reclamación 38/1080/5, instada por la mencionada compañía contra la liquidación practicada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria como consecuencia del acta firmada en disconformidad 70898652, en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001.

(1) La Sala de instancia delimita en el primer fundamento jurídico de su sentencia el objeto del recurso, analizando en el segundo la aplicación del artículo 15.9 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 29 de diciembre), en el que tras analizar un caso resuelto por la Audiencia Nacional en sentencia de 6 de mayo de 2010 y otro por el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura en sentencia de 29 de mayo de 2009 , concluye que:

De lo hasta aquí transcrito, estima esta Sala que debe confirmarse los acertados términos tanto de la resolución impugnada, como sobre todo, del acta de disconformidad e informe elaborado por el actuario en relación a la inexistencia de beneficios, teniendo en cuenta quién constituyó la sociedad hoy recurrente, participaciones obtenidas por dichas sociedades partícipes, aportaciones de éstas, así como procedimiento de fusión llevado a cabo e inexistencia de beneficio falta de liquidación de aquellas.

(2) En el tercer fundamento analiza el balance al que ha de estarse, concluyendo, tras citar los artículos 15.6 y 24 de la Ley 43/1995 , 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada (BOE de 24 de marzo ) y 239 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), que debe ser el aprobado como balance de fusión el 14 de noviembre de 2001.

(3) Finalmente, analiza si se han de tener en cuenta los ajustes extracontables, resolviendo en sentido negativo, tras reproducir el contenido del artículo 19.3 de la Ley 43/1995 :

De lo que se aprecia que los gastos extracontables en tanto en cuanto no constaban en consignados en la cuenta de pérdidas y ganancias no pueden ser tenidos en cuenta tal como sostiene la administración.

SEGUNDO .- Mojón Uno, S.L., preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 27 de junio de 2011, en el que invocó cuatro motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1. ) En el primero denuncia la infracción del artículo 15, apartados 6 y 7, de la ya citada Ley 43/1995 .

   Con este motivo combate el argumento de la sentencia impugnada que considera inaplicables al caso las reglas contenidas en los aparados 6, 7 y 9 del artículo 15 de la mencionada Ley , pues únicamente entran en juego para valorar incrementos y disminuciones reales y no puramente imaginarias o virtuales, como las del supuesto que enjuicia.

   La compañía recurrente considera incorrectas tales afirmaciones, por las siguientes razones:

   (a) La sentencia recurrida, en el fundamento jurídico tercero, reconoce que como consecuencia de la fusión se produjo una transmisión del patrimonio de la absorbida a la absorbente.

   (b) Los apartados 6 y 7 del artículo 15 de la Ley 43/1995 no contienen ninguna excepción a su aplicación. El apartado 7 se refiere a la tributación de los socios de la sociedades fusionadas cuando se produce el canje de las acciones o participaciones de la sociedad absorbida por acciones o participaciones de la absorbente, supuesto que ha acaecido en esta fusión, que no se trata, como se dice en la sentencia, de una fusión "impropia" (aquella en la que la absorbente es propietaria de la totalidad del capital de la absorbida), ya que participaba el capital social de las entidades absorbidas Agaher, S.L., y Promojher, S.L, en un 98,5714 por 100 y en un 99,1667 por 100, respectivamente. Reconoce que, en cualquier caso, el artículo 15.7 no es objeto de este procedimiento ni le afecta, ya que sólo interesa a los socios personas físicas que participaron en la fusión en cuanto titulares del resto del capital social.

   Por otro lado, a los efectos de la aplicación del artículo 15.6, entiende irrelevante que la sociedad absorbente fuese o no propietaria de la totalidad del capital de las absorbidas, pues la Ley no hace ninguna distinción para determinar la existencia de incrementos de patrimonio en estos casos, por lo que tampoco debe hacerla el Tribunal a quo. Cita la sentencia de esta Sala de 14 de febrero de 2006 (casación 1863/01 , FJ 5º, in fine).

   Alude al debate sobre la existencia de transmisiones e incrementos de patrimonio en las sociedades absorbidas, propiciado en su opinión por la deficiente regulación de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre), anterior a la aplicable en este caso, debate conocido por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 18 de enero y 2 de marzo de 2010 , que cita sin mayor precisión, cuya doctrina considera operativa en el caso debatido. Añade que la propia Administración ha admitido desde el punto de vista fiscal la existencia de la transmisión en operaciones como la litigiosa, tanto respecto de los socios como de las compañías absorbidas (alude a las consultas de 28 de marzo de 1994, 10 de enero de 1996, 30 de marzo de 1998, 19 de noviembre de 1997, 13 de junio de 2000, 6 de marzo de 2001 y 21 de mayo de 2002, 13 de junio).

   (c) Señala que, si bien no era aplicable el artículo 103 de la Ley 43/1995 , incluido en el capítulo dedicado al régimen especial de tributación de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, la determinación que contenía en orden a la renta a integrar en los socios era prácticamente igual, como no podía ser de otra forma, a la del artículo 15.6. Ambos preceptos tratan el mismo supuesto de hecho, sin que en el artículo 103 exista ningún tipo de distinción a la hora de determinar la existencia de renta y su cuantificación, dependiendo de la participación del socio en la entidad absorbida.

   (d) Dice no compartir la doctrina de la sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de mayo de 2010 , invocada por la recurrida, sin perjuicio de existir otras, como la de 11 de febrero de 2011 , que defienden la tesis contraria. Menciona estas sentencias indicando, sin mayores referencias, su fecha.

2. ) El segundo motivo tiene por objeto el artículo 15.9 de la Ley 43/1995 , que la Sala de instancia inaplica basándose en los mismos razonamientos que los usados para no aplicar el artículo 15.6 y apoyándose en la sentencia de la Audiencia Nacional, ya aludida, de 6 de mayo de 2010 , por lo que (a) reitera los cuatro argumentos expuesto en el primer motivo.

   (b) Señala que la sentencia impugnada reconoce la plena validez de la doctrina de la Dirección General de Tributos invocada en la demanda, pero rechaza su aplicación porque considera que el artículo 15.9 de la Ley 43/1995 opera únicamente si la fusión ha dado lugar a la liquidación, según sostiene el mencionado centro directivo. Después de reproducir la consulta 770-02, de 21 de mayo de 2002, que analiza un supuesto prácticamente exacto al suyo, insiste en que la fusión litigiosa no fue "impropia" pues la sociedad absorbente no titulaba la totalidad de las acciones de las absorbidas, si bien estima que este error en la calificación por parte del Tribunal de instancia carece de relevancia pues dicho órgano jurisdiccional no basa su argumento directamente en esa calificación de la fusión, sino en que el mencionado precepto sólo se aplica en los supuestos en los que la fusión conlleve la liquidación de las absorbidas.

   Entiende jurídicamente insostenible la tesis del Tribunal Superior de Justicia, ya que en todas las fusiones se produce la transmisión global del patrimonio de las sociedades absorbidas en un proceso de disolución sin liquidación; así lo establece el artículo 22 de la Ley 3/2009, de 3 de abril , sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril), con una redacción equivalente a la que contenía el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado en 1989. Recuerda que la liquidación de las sociedades mercantiles se regula en el título X, capítulo II, del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto legislativo 1/2010, de 2 de julio (BOE de 3 de julio), que exige un proceso complejo incompatible con la fusión, en el que la transmisión en bloque de los patrimonios de las sociedades absorbidas a la absorbente excluye por definición la posibilidad de aplicar simultáneamente ningún proceso de liquidación. Por su parte, el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), define en el artículo 83 tres tipos de fusiones, siendo aún más claro respecto de la imposibilidad de que en ninguna de ellas se pueda producir una liquidación.

   (c) Considera inaplicable al caso debatido la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de 29 de septiembre de 2009 , que la recurrida trae a colación, ya que trataba de un su supuesto de fusión por absorción entre sociedades independientes.

   (d) Subraya que en el párrafo final del fundamento jurídico segundo de la sentencia recurrida, la Sala de instancia resuelve con un argumento de difícil comprensión del que únicamente se puede obtener que es la falta de tributación del beneficio en la sociedad absorbente la ratio decidendi , argumento basado en una consulta de la Dirección General de Tributos, de 7 de mayo de 2001, citada por la Administración demandada, consulta que en ningún caso menciona, como tampoco el artículo 15.9 de la Ley 43/1995 , que el sujeto pasivo deba probar la doble tributación, ni mucho menos que haya de obtener un beneficio en la operación; la exigencia de tales requisitos es una mera construcción doctrinal sin apoyo normativo alguno.

   Explica que el mencionado artículo 15.9 utiliza el mecanismo del "coste de titularidad" para evitar la doble imposición que se derivaría en el caso de transmisión por un socio de su participación en una sociedad transparente de aquellas rentas que ya habían quedado sujetas a tributación pero permanecían en el patrimonio de la sociedad. Se permitía así que las bases imponibles atribuidas a los socios aumentasen su coste de adquisición fiscal. Esta aplicación de dicho precepto es la más normal, pero entiende que también resulta operativa en un caso como el presente, en el que la transmisión de las participaciones se produce antes de la realización de la plusvalía por la sociedad transparente. En tal supuesto se produce la tributación de la plusvalía en la transmisión de las participaciones efectuadas por los socios, por lo que el pago que deba hacer la sociedad transparente al disolverse ha de ser objeto de corrección en el nuevo socio para evitar que dicha plusvalía quede doblemente sujeta a tributación.

   A su entender, esas dos imposiciones se han producido en el presente caso. Por un lado, respecto de la ganancia patrimonial que han experimentado los socios en la aportación de sus participaciones, derivada de la aplicación estricta del artículo 35.1.d) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , del impuesto sobre la renta de las personas físicas y otras normas tributarias (BOE de 10 de diciembre). De otro lado, las sociedades transparentes integraron en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los inmuebles y su valor contable en el momento de su disolución a consecuencia de la fusión y han pagado la cuota tributaria cuya devolución es objeto del presente recurso, produciéndose, por tanto, la doble imposición a la que alude la consulta invocada por la propia Administración.

   Sostiene que de no aplicarse el artículo 15.9 de la Ley 43/1995 se consolidaría esa doble imposición al haber tributado los socios por su plusvalía y las sociedades transparentes por la misma plusvalía en su disolución, no pudiendo la compañía absorbente recuperar las cantidades ingresadas por las transparentes absorbidas.

   Por lo tanto, el argumento de la Administración, sustentado en que la absorbente no obtuvo ningún beneficio con la fusión, no produciéndose, por tanto, una doble tributación, no resulta correcto. Insiste en que la tributación de los socios personas físicas, al transmitir a la absorbente sus participaciones en las sociedades transparentes, agotó la imposición personal sobre las citadas plusvalías, por lo que, para evitar que las mismas volviesen a tributar, la única solución era que la absorbente obtuviese la devolución de las cantidades pagadas por las sociedades transparentes, que es exactamente el efecto que produce la aplicación del artículo 15.9 de la Ley 43/1995 . Dice que el anterior planteamiento se deriva de la doctrina de la Dirección General de Tributos en consultas de 28 de marzo de 1994, 10 de enero de 1996, 19 de noviembre de 1997, 30 de marzo de 1998 y 13 de junio de 2000. La misma tesis se contiene en la consulta 770-02, que trata un supuesto absolutamente idéntico al actual. Ya en esta línea, defiende que la tesis de la Administración (la parte de la base imponible imputada por los ajustes extracontables realizados por las sociedades transparentes absorbidas, al no corresponder a un beneficio contable, no pueden imputarse como mayor coste de titularidad, pues la Ley habla de "beneficios sociales que sin efectiva distribución hayan sido imputados a los socios") ha sido contradicha por la propia Dirección General de Tributos en la consulta 469-01, de 6 de marzo de 2001.

   Concluye que la parte de la base imponible correspondiente a los ajustes extracontables realizados por las sociedades transparentes en su disolución, para reflejar fiscalmente la diferencia entre los valores contables y fiscales de los activos transmitidos en la fusión a la sociedad absorbente, también debe ser objeto de incremento en el valor de adquisición de la participación, ya que al reflejar beneficios sociales por el aumento del valor de los activos transmitidos deben considerarse beneficios sociales no distribuidos a efectos de la aplicación del artículo 15.9 de la Ley 43/1995 .

3. ) La tercera queja del recurso denuncia la utilización del balance de fusión para fijar el patrimonio recibido por la sociedad absorbente. Entiende que acudir a este balance o a uno posterior resulta relevante, ya que en el balance de fusión no se encuentra recogida la deuda por el impuesto sobre sociedades ocasionada por el ajuste a valor de mercado de los bienes recibidos, deuda generada por las sociedades absorbidas en el momento de la transmisión de sus patrimonios e ingresadas posteriormente por la absorbente en el plazo reglamentario.

   Indica que la Sala de instancia fundamenta su decisión de utilizar el balance de fusión en el artículo 24 de la Ley 43/1995 , solución de la que discrepa, pues el hecho de que la sociedad se extinga mediante fusión no implica que su patrimonio en el momento de su extinción deba coincidir con el balance de fusión, ya que significaría que la extinción se produce con efectos retroactivos a la fecha de dicho balance, solución que contraría el artículo 245 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado en 1989, conforme al que hasta el momento de la inscripción de la operación en el Registro Mercantil no se produce la extinción de la sociedad y, por ende, no existe traspaso del patrimonio de las sociedades absorbidas a la absorbente, siendo el patrimonio existente en dicho momento el que se transmite con objeto de la fusión. Cita para sustentar su tesis, y sin mayor precisión, la sentencia dictada por esta Sala el 20 de julio de 2009 .

   Trae a colación también el artículo 239 del mencionado texto refundido, pues si es admisible la utilización como balance de fusión del último balance anual aprobado, es obvio que el gasto por el impuesto sobre sociedades contabilizado en dicho balance será el de tal ejercicio y no el del ejercicio que se cerrará con la fusión, que por definición será el siguiente. Además, en el momento de la efectividad de la fusión pueden haber transcurrido más de seis meses de actividad de las sociedades fusionadas, actividad que sin duda originaría variaciones en sus balances respecto del ejercicio anterior y que deberán tenerse en cuenta en la valoración de los patrimonios recibidos.

   Señala que en el caso litigioso el balance de fusión se cerró el 14 de noviembre de 2001, siendo elevada la operación a escritura pública el 27 de diciembre siguiente, teniendo lugar la transmisión del patrimonio el 31 del mismo mes, circunstancia que, de conformidad con el citado artículo 24, produce el devengo del impuesto sobre sociedades y el nacimiento de la deuda tributaria. Subraya que en ningún caso se ha puesto en cuestión que la fecha de finalización del ejercicio de las sociedades absorbidas fuera el 31 de diciembre de 2001, por lo que no cabe defender, al mismo tiempo, que los activos y pasivos transmitidos fuesen los reflejados en el balance de fusión cerrado el 14 de noviembre anterior y que no contenía ninguna contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades. Por otra parte, este gasto es propio de las absorbidas, que además no es deducible para la determinación de la deuda tributaria, por lo tanto el hecho de que dichas sociedades lo hubiesen contabilizado o no resulta irrelevante a efectos de calcular la incidencia de la fusión en la base imponible de la absorbente. El dato relevante es que la deuda existiese y que fuese obligatorio su pago por esta última compañía, circunstancia que no ha sido puesta en duda por nadie a lo largo del procedimiento.

   En definitiva, no existe la menor duda de que la deuda por el impuesto sobre sociedades se devengó en la disolución de las absorbidas, siendo ingresada por la absorbente el 25 de julio de 2002. El patrimonio recibido por esa última con ocasión de la fusión se compuso de los bienes y derechos menos las deudas, por lo que si el impuesto sobre sociedades se devenga por ley para las absorbidas en el momento de la disolución, y no existe duda de que dicha deuda ha sido declarada e ingresada, no puede caber discusión alguna sobre su existencia y sobre la minoración que produce en el patrimonio de la absorbente.

4. ) El cuarto motivo denuncia la infracción, por aplicación indebida, del artículo 19.3 de la Ley 43/1995 .

   Señala la compañía recurrente que la Sala de instancia, en el cuarto fundamento de derecho, entiende que los gastos extracontables, en tanto en cuanto no constaban consignados en la cuenta de pérdidas y ganancias, no pueden ser tenidos en cuenta. Con este argumento, los jueces a quo rechazaron la pretensión de que se tomara en consideración la ya citada deuda por el impuesto sobre sociedades, devengada por las absorbidas y pagada por la absorbente.

   Tras reiterar los razonamientos del motivo anterior, Mojón Uno, S.L., enfatiza que la fusión no produjo ningún impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias, ya que las diferencias que pudieran surgir como consecuencia de la fusión entre empresas del mismo grupo debían contabilizarse como reservas, conforme al "Borrador de normas aplicables a las fusiones" del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (publicado en el Boletín Oficial de esta institución de 14 de octubre de 1993). Acude también a la norma de registro y valoración 21ª del vigente Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), conforme a la que la partida mencionada no es un gasto, no siéndole, por ende, aplicable el artículo 19.3 de la Ley 43/1995 .

   Insiste en la corrección de los cálculos que efectuó para determinar el ajuste negativo por "coste de titularidad" y en la corrección de deducir, no sólo la cantidad de 1.145.126,30 euros, citada por la Inspección de los Tributos, sino la totalidad del ajuste extracontable practicado en la base imponible para reflejar el coste de titularidad (11.160.512,00 euros, 7.151.720,83 de coste de adquisición de las absorbidas más 4.008.791,17), dando un ajuste negativo de 6.133.642,33 euros.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, anulando los actos administrativos impugnados, declare su derecho a recibir la devolución solicitada de 1.970.165,57 euros. En el caso de que la Sala no considerase aplicable el artículo 15.9 de la Ley 43/1995 , pide que se declare su derecho a practicar el ajuste negativo en la base imponible correspondiente a la diferencia entre el coste real de adquisición de las acciones anuladas y el valor real de los activos y pasivos recibidos efectivamente de las sociedades absorbidas en el momento de su disolución, computando a estos efectos las deudas por el impuesto sobre sociedades devengadas por las sociedades absorbidas, sin eliminación de ningún importe por su falta de contabilización como gasto.

   TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 29 de noviembre de 2011, en el que interesó su desestimación.

   Frente a los dos primeros motivos subraya que la mención que hace la Sala de instancia a los apartados 6 y 7 del artículo 15 de la Ley 43/1995 lo es simplemente a efectos obiter dicta, siendo la cuestión central debatida si procedía la aplicación del apartado 9 del mismo precepto. Pues bien, el abogado del Estado entiende que la pretensión de la compañía recurrente es claramente opuesta a la finalidad de ese artículo 15.9 de la Ley 43/1995 , que es la que debe guiar su interpretación y aplicación, con arreglo al artículo 3 del Código Civil . Esa finalidad consiste en evitar una doble tributación interna con ocasión del devengo impositivo que haya de producirse en una transmisión patrimonial. Señala que la regla ordinaria para calcular incrementos y disminuciones patrimoniales es establecer la diferencia entre el valor normal de mercado en el momento de la transmisión y el valor histórico de adquisición -actualizado, en su caso-. Si la diferencia es positiva, hay incremento patrimonial, y, en caso contrario, disminución. Pero en el supuesto de las sociedades transparentes puede suceder que parte del patrimonio neto (que determina el valor de sus acciones) ya haya tributado en sede de los socios. Esta es la situación de los beneficios sociales no distribuidos efectivamente, pero que se han imputado a las rentas de los socios en los correspondientes periodos y han sido sometidos a tributación.

   Pues bien, la regla especial del artículo 15.9 pretende evitar una doble tributación permitiendo que el precio de coste con ocasión de la transmisión de participaciones en sociedades transparentes no sólo sea el valor histórico de adquisición sino también esos beneficios no distribuidos, pero que han tributado ya en sede de los socios de la entidad transparente.

   Indica que presupuesto para la aplicación de dicho precepto es que se haya producido efectivamente una transmisión patrimonial que produzca devengo impositivo. No es de aplicación cuando simplemente se está ante una fusión impropia, en la que se efectúa una mera reorganización interna sin trascendencia patrimonial real. En el caso, la absorbente era propietaria de la práctica totalidad de las acciones de las absorbidas, por lo que ya poseía jurídicamente y de manera mediata el patrimonio de estas últimas. Por otra parte, el hecho de que Mojón Uno, S.L., sólo poseyera las acciones de las absorbidas desde cuatro meses antes de la fusión impropia impide considerar que se haya producido el presupuesto justificador de la aplicación del artículo 15.9 de la Ley 43/1995 : no ha sido titular de las acciones de las absorbidas por un periodo suficiente para haber generado una posible situación de doble imposición. Añade que Mojón Uno, S.L., carece de legitimación para invocar eventuales casos de doble tributación que no ha sufrido en su propio patrimonio y que pudieran haber afectado a otros socios anteriores de las sociedades absorbidas.

   Termina la oposición a los dos primeros motivos de casación señalando que, desde un punto de vista económico, resulta evidente que nos encontramos ante una fusión impropia.

   Considera, por otro lado, que la Administración ha actuado correctamente al acudir al último balance de fusión, conforme a lo dispuesto en el artículo 239 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , al que se remite el artículo 94 de la Ley 2/1995 .

   Por lo demás, entiende que no puede atenderse a la pretensión consistente en que se deduzca la pérdida por diferencia entre el coste de adquisición y el valor comprobado del patrimonio neto recibido por importe de 1.145.126,30 euros (7.151.720,83 menos 6.006.594,53), pues tal pérdida no fue contabilizada como gasto, sino que se recogió como ajuste extracontable derivado de la valoración a precios de mercado de las existencia, por lo que no es deducible conforme al artículo 19.3 de la Ley 43/1995 , precepto que, para que un gasto pueda considerarse fiscalmente deducible, exige, conforme al principio de inscripción contable, que se halle debidamente contabilizado, cuestión que Mojón Uno, S.L., olvida totalmente.

   CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 30 de noviembre de 2011, fijándose al efecto el día 3 de abril de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- (1) La compañía recurrente, Mojón Uno, S.L., se constituyó el 27 de julio de 2001, con un capital de 3.000.000 de euros y una prima de emisión de 10.884.715,61 euros. Su objeto social es la actividad de promoción inmobiliaria.

El capital social se desembolsó mediante aportaciones de terrenos y participaciones en dos sociedades transparentes de mera tenencia de bienes, Promojher, S.L., y Agaher Constructora Inmobiliaria, S.L., con una participación, respectivamente, del 98,5714 y del 99,1667 por 100 del correspondiente capital social. El coste global por el que se contabilizó la aportación de participaciones de ambas compañías fue de 7.151.721,33 euros, correspondiendo 1.038.518,21 a la primera y 6.113.203,12 a la segunda.

(2) Escasos meses después, el 14 de noviembre de 2001, se acordó la fusión por absorción de las dos sociedades transparentes por parte de Mojón Uno, S.L., operación en la que no se optó por la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.

(3) Las tres compañías presentaron sendas declaraciones del impuesto sobre sociedades de 2001, en los siguientes términos:

1. Promojher, S.L. :

   · Beneficio contable declarado: 301.624,11 euros (este resultado se destinó íntegramente a reservas voluntarias)

   · Ajuste extracontable positivo: 155.478,23 euros (impuesto sobre sociedades)

   · Ajuste extracontable positivo: 416.834,38 euros (valoración a precio normal de mercado de las existencias -inmuebles- incorporadas a la sociedad absorbente)

   · Base imponible: 839.525,60 euros.

2. Aghaer Constructora Inmobiliaria, S.L. :

   · Beneficio contable declarado: 1.797.687,00 euros (este resultado se destinó íntegramente a reservas voluntarias)

   · Ajuste extracontable positivo: 967.985,53 euros (impuesto sobre sociedades)

   · Ajuste extracontable positivo: 2.604.890,79 euros (valoración a precio normal de mercado de las existencias -inmuebles- incorporadas a la sociedad absorbente)

   · Base imponible: 5.370.563,74 euros.

3. Mojón Uno, S.L. :

   · Resultado contable: - 319.227,42 euros

   · Ajuste extracontable positivo (imputación de las bases imponibles positivas de las entidades en transparencia fiscal): 6.126.369,70 euros

   · Ajuste extracontable negativo (coste de adquisición y de titularidad de las sociedades transparentes): 6.133.642,33 euros (5.026.869,67 euros -valoración del patrimonio recibido de las transparentes- menos 11.160.512,00 euros -coste de titularidad de esas transparentes-; este coste de titularidad es la suma del de adquisición -7.151.720,893-, de los resultados contables antes de la fusión -2.071.116,34- y del resultado de la fusión -1.937.674,83-)

   · Base imponible: - 504.599,13 euros

   · Pagos fraccionados imputados por sociedades en transparencia fiscal: - 338.737,22 euros

   · Cuotas imputadas por sociedades en transparencia fiscal: - 1.803.521,19 euros

   · Líquido a devolver: - 2.142.459,69 euros.

   (4) El 16 de marzo de 2004 se iniciaron actuaciones inspectoras en relación con Mojón Uno, S.L., que concluyeron en un acta, firmada en disconformidad (núm. 70898652), y desembocaron en una liquidación con una cuota negativa de 172.294,57 euros y unos intereses de demora de 13.490, euros, dando lugar a una deuda tributaria a devolver de 185.785,47 euros. La Administración eliminó el ajuste negativo de 6.133.642,33 euros. Inicialmente, el actuario había admitido un ajuste negativo de 1.145.123,30 euros, pero el inspector jefe lo rechazó por no estar contabilizado.

   La discrepancia de Mojón Uno, S.L., con la Inspección se centró en dos extremos: (i) la consideración como gasto en la compañía absorbente del impuesto sobre sociedades devengado por las absorbidas; y (ii) la aplicación del artículo 15.9 de la Ley 43/1995 , que la Administración no consideró procedente, con el resultado de no tenerlo en cuenta para calcular el coste de adquisición de las participaciones en las sociedades transparentes absorbidas.

   (5) El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, en resolución de 18 de febrero de 2009, avaló la posición de la Inspección de los Tributos, en cuanto a la no aplicación del mencionado precepto (fundamento jurídico segundo), precisando que para determinar el valor del patrimonio recibido ha de estarse al balance de fusión, sin que proceda tomar en consideración la pérdida por diferencia entre el coste de adquisición y el valor comprobado del patrimonio neto recibido (1.145.126,30 euros), al no figurar contabilizada (fundamento jurídico tercero).

   (6) La Sala de instancia, en la sentencia objeto de este recurso de casación, ratifica la decisión de no aplicar en este caso el artículo 15.9 de la Ley 43/1995 (segundo fundamento), considera que ha de estarse al balance de fusión (tercer fundamento) y estima procedente no tomar en cuenta el mencionado ajuste negativo de 1.145.126,30 euros por no estar debidamente contabilizado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.3 de la citada Ley .

   (7) Mojón Uno, S.L., se alza contra el anterior desenlace esgrimiendo cuatro motivos de casación: (i) la infracción de los apartados 6 y 7 del artículo 15 de la Ley 43/1995 , por no haber sido aplicados en el caso debatido; (ii) la del apartado 9 del mismo precepto, por idéntica razón; quejas a las que añade (iii) la vulneración del artículo 24 de la repetida Ley y la de los artículos 239 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado en 1989 , y 94 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 1995, pues no debió estarse al balance de fusión, sino al existente en el momento de la inscripción de la operación en el Registro Mercantil, y la (iv) del artículo 19.3 de la Ley 43/1995 por rechazar el ajuste negativo de 1.145.126,30 euros, en su momento admitido por el actuario, con el argumento de su falta de contabilización.

   SEGUNDO .- La lectura del devenir de los acontecimientos, según han quedado plasmados en el anterior fundamento jurídico, evidencia que el primer motivo de casación resulta ajeno al debate. Los apartados 6 y 7 del artículo 15 de la Ley 43/1995 no fueron objeto de consideración en el curso de la inspección ni en el acto de liquidación, tampoco estuvieron presentes en la reclamación económico-administrativa. Aún más, ni siquiera fueron invocados en la demanda con el alcance con el que se esgrimen en este motivo de casación. Aparecen por primera vez citados en el segundo fundamento de la sentencia impugnada, y no como ratio decidendi, sino como parte de un precedente traído a colación para justificar la no aplicación al caso del apartado 9 del mismo precepto.

   En efecto, en dicho fundamento jurídico, los jueces a quo recuerdan que, en sentencia de 6 de mayo de 2010, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional resolvió un caso similar en el que se pretendía practicar un ajuste negativo aplicando el artículo 15.9 de la Ley 43/1995 y en la que se concluye que, tratándose de una fusión impropia, resultaban inaplicables las reglas de valoración contenidas en dicho ordinal y en los apartados 6 y 7 del mismo precepto, «que únicamente entran en juego para valorar incrementos y disminuciones reales y no puramente imaginarias y virtuales, como la que aquí nos ocupa». Esa sentencia de la Audiencia Nacional fue dictada para resolver el recurso 164/07 y el pasaje reproducido pertenece a su quinto fundamento jurídico.

   El Tribunal Superior de Justicia de Canarias, pues, inaplica el apartado 9, pero no hace lo propio con los otros dos por la sencilla razón de que no estaban en juego en la liquidación discutida, tan sólo se limita a reproducir algunas frases de una sentencia en la que sí se consideraban. La propia sociedad recurrente lo viene a reconocer así cuando en este primer motivo de casación argumenta que, en cualquier caso, la aplicación de esos preceptos no le «afecta [...] no es objeto de este procedimiento», pues sólo interesa a los accionistas personas físicas que también participaron en la fusión.

   Por lo tanto, en el trance de dictar sentencia, este primer motivo debe ser desestimado por su manifiesta falta de fundamento.

   TERCERO . - La discusión, como recuerda el abogado del Estado al oponerse al recurso de casación, tiene como epicentro el artículo 15.9 de la Ley 43/1995 . Se trata de saber si resulta aplicable a una operación como la descrita en el primer fundamento jurídico de esta sentencia y, por consiguiente, si cabía practicar un ajuste negativo como el que, por importe de 6.133.642,33 euros, plasmó Mojón Uno, S.L., en su declaración del impuesto sobre sociedades de 2001.

   Conforme al primer párrafo de dicho apartado, «en la transmisión de acciones y otras participaciones en el capital de sociedades transparentes el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión».

   La Sala de instancia, avalando el criterio de la Administración, ratificado en su momento por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Canarias, consideró que la norma que acabamos de reproducir no es aplicable a la operación litigiosa, y lo hace porque estima que, en el caso debatido, al tratarse de una fusión impropia por absorción no hubo transmisión de participaciones sociales porque la absorbente era ya propietaria de las transparentes absorbidas y, por ende, tampoco variaciones patrimoniales reales.

   Vaya por delante que la fusión por absorción examinada no se acogió al régimen especial contemplado en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, por lo que, en principio, nada se opondría a la toma en consideración del artículo 15.9 del mismo texto legal. Ahora bien, se ha de reparar en que dicha norma, incluida en el precepto que dispone las reglas de valoración generales para determinar el importe de la base imponible, así como las especiales para las transmisiones lucrativas y societarias, intenta hacer frente a un supuesto de doble tributación, como reconoce la propia compañía recurrente. Se trata, en definitiva, de que en la transmisión de participaciones en entidades transparentes, para calcular la eventual variación patrimonial obtenida, se ha de incrementar su valor de adquisición con el importe de los beneficios sociales que, no habiendo sido distribuidos, fueron imputados a los socios como rentas obtenidas y por los que tributaron en el correspondiente impuesto directo personal.

   De entrada, se ha de tener en cuenta que, en una operación como la litigiosa, la destinataria de tal previsión normativa no sería la compañía absorbente, Mojón Uno, S.L., en cuanto tal, sino en su condición de socio sujeto al impuesto sobre sociedades de las transparentes absorbidas (Promojher, S.L., y Agaher Constructora Inmobiliaria, S.L.), al que eventualmente se imputaría el incremento patrimonial obtenido con la transmisión de las participaciones mediante la fusión por absorción, como partícipe muy mayoritaria en ambas. Desde esta perspectiva, el ajuste negativo practicado por dicha compañía en el impuesto sobre sociedades de 2001 sólo tendría justificación si con él, mediante la aplicación de dicho precepto, se solventara una eventual doble tributación. Siendo así, resulta imprescindible para que opere la norma la mediación de una transmisión real y efectiva, que no sea aparente o meramente ficticia desde el punto de vista económico. Se hace necesaria la existencia de una transferencia, que la compañía absorbente adquiera y haga suyas mediante la fusión unos bienes de los que antes no era titular, produciéndose una variación en el patrimonio de las transmitentes. Si no existe efecto traslativo alguno porque quien los adquiere mediante la fusión ya era su propietario con anterioridad por otro título no ha lugar a aplicar el artículo 15.9 de la Ley 43/1995 . Esta es la razón por la que se excluyen las llamadas fusiones (por absorción) impropias, en las que la entidad absorbente ya titulaba la totalidad de las acciones de las absorbidas.

   No otro es el sentido que subyace al argumento de la sentencia dictada por la Audiencia Nacional el 6 de mayo de 2010, en el recurso contencioso-administrativo 164/2007 (cuya doctrina sigue la recurrida), cuando afirma en su quinto fundamento jurídico que a las sociedades transparentes y a sus socios se les aplica el régimen establecido en el artículo 15.9 de la Ley 43/1995 «sólo en el supuesto de que la fusión haya dado lugar a la liquidación». No se está aludiendo aquí a la liquidación de las sociedades absorbidas en sentido estricto, como actuaciones enderezadas a finiquitar las relaciones jurídicas y económicas de una sociedad disuelta, sino, de manera más inespecífica, a la confusión del patrimonio de la absorbida con el de la absorbente mediante su transmisión en bloque, que en realidad no se produce cuando esta última ya era propietaria de aquella primera.

   Precisamente esa situación es la del caso controvertido, pues, aun cuando Mojón Uno, S.L., no era la única partícipe en las dos entidades de mera tenencia que absorbió, sus cuotas de participación eran de tal entidad (98,5714 y 99,1667 por 100) que, desde una perspectiva puramente económica, cabe hablar de propietario único y de inexistencia de transferencia de propiedad, pues la entidad absorbente era ya titular de la práctica totalidad del capital de las absorbidas. Téngase en cuenta que Mojón Uno, S.L., se constituyó el 27 de julio de 2001, siendo desembolsado su capital mediante, entre otras aportaciones, las participaciones, con los porcentajes indicados, en las dos mencionadas entidades transparentes, acordándose la fusión menos de cinco meses después, siendo inscrita en el Registro Mercantil el 31 de diciembre del mismo año. En realidad, Mojón Uno, S.L., en cuanto partícipe mayoritario en ambas compañías, "se transmitió a sí misma" en esta última fecha las participaciones que había adquirido el 27 de julio anterior. Hay que realizar un gran esfuerzo para justificar, como intenta hacer la entidad recurrente, que tal supuesto es el de la norma del artículo 15.9, del la Ley 43/1995 , que, como ya hemos señalado, intenta evitar, con ocasión de la transmisión de las participaciones en una sociedad de mera tenencia, la doble tributación sobre los beneficios sociales que, sin haber sido distribuidos en su momento, fueron imputados por el juego de la transferencia fiscal en la renta de los socios a efectos del correspondiente impuesto directo personal. Difícilmente puede hablarse en un caso como el analizado de doble tributación para la compañía recurrente, pues falta el presupuesto: la existencia de una transmisión generadora de un incremento patrimonial susceptible de imposición.

   En nada se opone a estas reflexiones la doctrina de la Dirección General de Tributos, de las que son exponentes, entre otras, las consultas de 30 de marzo de 1998 (0511-98), 13 de junio de 2000 (1273-00), 6 de marzo de 2001 (0469-01) y 21 de mayo de 2002 (0770-02), que cita la recurrente, y conforme a la que el artículo 15.9 de la Ley 43/1995 se aplica en los supuestos de extinción de la personalidad jurídica de las entidades que tributan en régimen de transparencia fiscal, de manera que la renta generada por su disolución vendría determinada por la diferencia entre el valor de mercado de la cuota de liquidación que corresponda a cada socio ( artículo 15.6 de la misma Ley ) y el valor de adquisición de las acciones, incrementado en el importe de los beneficios sociales no distribuidos e imputados a los socios. Porque, como fácilmente se comprende, para que sea así tiene que haberse generado renta con ocasión de esa extinción por haberse producido una efectiva transmisión determinante de la variación patrimonial positiva, escenario que, como ya hemos indicado, no es el del supuesto analizado.

   Las anteriores reflexiones dan respuesta al segundo motivo de casación y conducen a su desestimación.

   CUARTO .- El tercer argumento del recurso tiene por objeto el balance que se ha de tomar en consideración para determinar el patrimonio recibido por la sociedad absorbente, si el de fusión (14 de noviembre de 2001), tesis mantenida por la Administración y confirmada en la sentencia recurrida, o el existente en el momento de la inscripción de la operación en el Registro Mercantil (31 de diciembre de 2001), como sostiene Mojón Uno, S.L.

   Para despejar la duda se ha de tener en cuenta que la fusión por absorción determina, por ministerio de la ley, la extinción de las sociedades absorbidas ( artículo 233.3 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 ), por lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.2.a) de la Ley 43/1995 , en dicho momento se cierra su periodo impositivo. Pues bien, según hemos indicado en otras ocasiones [ sentencias de 20 de julio de 2009 (casaciones 1504/03, FJ 4 º, y 3282/04 , FJ 3º)], una fusión por absorción se prepara mediante un proyecto que han de aprobar las juntas generales de las sociedades implicadas dentro de los seis meses siguientes a su adopción (artículo 234 del citado texto refundido). Ese proyecto tiene que contener, entre otros particulares, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extinguen se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la compañía a la que traspasan su patrimonio [artículo 235.d)]. A estos efectos, salvo que, como aquí no ocurrió, el último balance anual aprobado hubiese sido cerrado dentro de los seis meses anteriores a la fecha de las juntas generales que resuelven sobre la fusión (artículo 239.1), resulta menester elaborar un balance cerrado con posterioridad al primer día del tercer mes precedente a la fecha del proyecto de fusión, siguiendo los mismos métodos y criterios de presentación del último balance anual (el balance de fusión se aprobó en este caso el 14 de noviembre de 2001). Transcurrido un mes desde que se consuma la pertinente publicidad de la decisión, la fusión puede llevarse a efecto si no ha habido oposición (artículos 242 y 243). El acuerdo se eleva a escritura pública, que ha de contener el balance de fusión de las compañías que se extinguen, quedando supeditada la eficacia de la operación a la inscripción en el Registro Mercantil (artículos 244 y 245).

   En otras palabras, hasta que no se inscribe la operación no se perfecciona y, por consiguiente, no produce los efectos que le son propios, entre ellos la extinción de las absorbidas. Ahora bien, una vez inscrita provoca todos las consecuencias inherentes conforme a los datos y a los parámetros del acuerdo de fusión, entre ellos la fecha a partir de la que las operaciones de las sociedades que van a ser absorbidas deben entenderse realizadas a efectos contables por cuenta de la absorbente, así como el propio balance de fusión [artículos 235.d), 239 y 240)], por lo que no resulta admisible la tesis defendida por la compañía recurrente consistente en que los datos a tener en cuenta no son los de dicho balance, sino los existentes al tiempo de la inscripción. De entenderse así, resultarían inútiles las previsiones y cautelas plasmadas por el legislador en los artículos 233 y siguientes del texto refundido de 1989 en orden a establecer un cuidadoso procedimiento en el que se elabore un proyecto de fusión (con los datos precisos, entre ellos un balance específico), se apruebe, publique, escriture e inscriba. Al mismo resultado conducen hoy los artículos 30 y siguientes de la Ley 3/2009 .

   En consecuencia, el tercer motivo del recurso debe de ser también desestimado.

   QUINTO .- La última queja del recurso de casación denuncia la infracción, por aplicación indebida, del artículo 19.3 de la Ley 43/1995 , en cuando la sentencia de instancia no admite el ajuste negativo practicado por importe de 1.145.126,30 euros al referirse a gastos que no constaban consignados en la cuenta de pérdidas y ganancias.

   El mencionado precepto legal rechaza, en su primer párrafo, la deducibilidad de los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria. Mojón Uno, S.L., reconoce que el mencionado importe no aparecía en la referida cuenta y, aun cuando alude a que podía constar en la contabilidad como reservas, no acredita que así fuera. En estas circunstancias su argumento pierde todo su peso, debiendo aplicarse la previsión legal.

   Aún más, en este motivo, reconoce la recurrente que aquella suma (parte del impuesto sobre sociedades pagado por las empresas absorbidas) no es un gasto, por lo que su deducción en cuanto tal no era posible, resultando, desde esa perspectiva, irrelevante la aplicación del citado artículo 19.3. Entiende que forma parte del "coste de titularidad", integrándose en los ajustes aplicados en virtud del artículo 15.9 de la misma Ley, pero ya hemos visto al responder al segundo motivo que, tampoco desde esa perspectiva, el ajuste resultaba posible, por lo que este último motivo ha de correr la misma suerte que los anteriores, sin que, por lo demás, pueda acogerse la pretensión subsidiariamente articulada al amparo del artículo 15.6, que ordena calcular la base imponible en la disolución de entidades por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada, siendo así que, como ya hemos señalado, aquella suma no aparecía contabilizada.

   SEXTO .- En aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el mismo precepto, con el límite de seis mil euros.

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por MOJÓN UNO, S.L., contra la sentencia dictada el 26 de abril de 2011 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª), con sede en Santa Cruz de Tenerife, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias en el recurso 170/09 , imponiendo las costas a la compañía recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.