STS, 8 de Abril de 2013

La sentencia de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo deducido por Laboratorios Espinós y Bofill, S.A. («Espinós y Bofill», en lo sucesivo), contra la resolución dictada el 28 de junio de 2006 por el Tribunal Económico- Administrativo Central.

Esta resolución confirmó en alzada la del Tribunal Regional de Cataluña de 18 de noviembre de 2004 que, estimando en parte la reclamación deducida por la compañía citada, ratificó la liquidación practicada por la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en concepto de Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas y anuló la relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido por operaciones asimiladas a la importación.

La Sala de instancia reproduce en el primer fundamento de su sentencia los hechos relevantes para decidir el litigio, que para esta casación son:

[...] Con fecha 24 de noviembre de 2000, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, levantó a la entidad Laboratorios Espinós y Bofill, S.A. acta de disconformidad por el concepto Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, correspondiente a los ejercicios 1998 a 2000, como consecuencia de comprobar que la interesada está dada de alta en el Registro Territorial con CAE que le autoriza a la recepción sin límite de cantidad de alcohol parcialmente desnaturalizado y que empleó 14.171 litros de alcohol puro en 1998, 31.065 litros de alcohol puro en 1999 y 11.798 litros de alcohol puro en 2000, en la producción de principios activos para la industria farmacéutica cuyo destino final es el consumo humano por ingestión, no habiéndose considerado las cantidades destinadas a veterinaria y a usos tópicos al no ir destinados al consumo humano por ingestión. Dado que el Reglamento solo autoriza el uso de tal tipo de alcohol en la obtención industrial de productos no destinados al consumo humano por ingestión, el actuario procedió a la regularización tributaria mediante la liquidación del impuesto sobre la base de lo establecido en el artículo 15.11 de la Ley 38/1992 , más los intereses de demora, resultando una deuda tributaria de 69.122.146 ptas (415.432'46 €), de las que 64.905.229 ptas corresponden a la cuota y 4.216.917 ptas a los intereses de demora. Con la misma fecha se formalizo acta de disconformidad por el concepto de IVA asimilado a la importación correspondiente a la base de la cuota del Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas liquidada en el acta anterior, ya que la misma no se incrementó a la salida del depósito fiscal, proponiéndose la liquidación del impuesto sobre la base de lo establecido en el artículo 83.dos.3.e) de la Ley 38/1992 más los intereses de demora, resultando una deuda tributaria de 11.059.542 ptas (66.469'19 €), correspondiendo 10.384.836 ptas a la cuota y 674.706 ptas a los intereses de demora. [...]

.

La Audiencia Nacional, tras citar los artículos 42 , 36, 20.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre ), y 73 y 75 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , por el que se aprobó el Reglamento de dichos impuestos (BOE de 28 de julio), reconoce que (FJ 3º):

[...] De manera que la Ley no pretende gravar el alcohol que se utiliza fuera del consumo humano por ingesta, sino que lo exime del mismo, exención que condiciona al cumplimiento de los requisitos que aseguran su estricto control, tanto en razón de su destino como mediante su previa desnaturalización que lo hace impropio para el consumo por ingestión, y en esta línea el controvertido precepto reglamentario autoriza su utilización en las condiciones establecidas en el propio reglamento (como son las de los apartados 3 a 6 del propio precepto) que sirven para controlar la utilización que realizan los industriales del alcohol parcialmente desnaturalizado en un determinado proceso industrial.

De ello cabe concluir que la finalidad y objetivo de la Ley es que el alcohol no se grave en las actividades productivas que lo utilicen parcialmente desnaturalizado -ya que en tal estado no puede ser utilizado para la elaboración de bebidas- y cumplan efectivamente con los requisitos formales del mencionado control, distinto, por cierto, del control que el propio Reglamento de Impuestos Especiales, en su artículo 76 , prevé para la utilización del alcohol puro o sin desnaturalizar en la fabricación de medicamentos, ya que en este último caso de uso de alcohol puro el fabricante debe anotar en el libro-registro además del alcohol recibido, "el incorporado y el consumido en los procesos de obtención de los medicamentos" - lo que no ocurre en el artículo 75.7 - lo cual resulta lógico toda vez que en la fabricación de medicamentos el alcohol utilizado puede desviarse al consumo humano por ingestión, aptitud que no se da en el alcohol parcialmente desnaturalizado, pero siendo, en todo caso requisito inexcusable que el producto obtenido del proceso industrial en que se emplee no esté destinado al consumo humano por ingestión.

Y es por esto que tampoco cabe aplicar al presente caso la exención del art. 42.4 de la Ley, invocada por la recurrente, pues este precepto no se refiere al alcohol parcialmente desnaturalizado sino al alcohol puro, y exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 76 del RIE [...]

.

A continuación en el fundamento de derecho cuarto se aborda la cuestión relativa a anteriores actuaciones inspectoras en las que no se puso tacha u objeción alguna a la forma en que la empresa demandante utilizaba el alcohol desnaturalizado. Se dice que:

[...] se fundamenta en la existencia de una diligencia de 4 de noviembre de 1997, extendida en otro procedimiento inspector distinto del que ahora nos ocupa, en el que la propia Inspección de los Tributos del Estado reconoció la corrección del destino dado por la recurrente al alcohol desnaturalizado, la vulneración de la doctrina de los actos propios, que determinaría que la liquidación es improcedente por el hecho de que existiera la mencionada diligencia -en expediente distinto- sin que de ella se derivara regularización alguna, es preciso recordar una vez más que en tanto en cuanto el derecho de la Administración no prescriba, la Inspección puede regularizar una situación jurídica tributaria cuando lo estime oportuno, sin que se pueda ver vinculado por el hecho de no haber regularizado dicha situación con anterioridad, pese a conocer los hechos.

No hay infracción del principio que prohibe el "venire contra factum proprium" por la sola razón de que no hay acto propio alguno, en el sentido técnico legal, es decir, limitado a que se hubieren dictado actos administrativos favorables en uno u otro sentido para el interesado, respecto del propio concepto fiscal y ejercicio respecto del cual se invoca tal doctrina.

En cualquier caso, lo que no sería admisible es la perpetuación de situaciones de ilegalidad consentidas, toleradas o inadvertidas por la Administración en el pasado, puesto que tal conducta puramente omisiva, si no se ha formalizado en actos administrativos favorables al contribuyente, no puede ser invocada por éste para seguir disfrutando de una situación de ilegalidad, que es lo que se viene a sostener en la demanda. [...]

Finalmente, en el quinto razonamiento jurídico la Audiencia Nacional trata el destino de los productos derivados del proceso industrial y si se dedicaban al consumo humano, señalando:

[...] la exención tributaria concedida al uso del alcohol parcialmente desnaturalizado, únicamente se produce cuando el mismo es utilizado en un proceso industrial determinado para la obtención de productos no destinados al consumo humano por ingestión.

Tal como consta en el expediente, la Inspección solicitó del Laboratorio Provincial de Aduanas de Barcelona la emisión de informe, que fue realizado por la jefa Adjunta del Área Regional Químico-Tecnológica, informe en el que se concluye que la empresa se dedica a la fabricación de intermedios de síntesis y principios activos para la elaboración de especialidades farmacéuticas y veterinarias, referido a los productos enumerados por la propia interesada, cuya aplicación y destino, tal como consta en el informe, es el consumo humano por ingestión.

Aun cuando los productos finales no contuvieran alcohol, como sostiene la actora, por haberse evaporado éste en el proceso de fabricación, ello no excluye la procedencia de la liquidación, por las razones ya expuestas, dado que se ha utilizado en un proceso industrial -entendiendo por tal el conjunto de fases sucesivas de una operación artificial- dirigido a la obtención de productos destinados al consumo humano por ingestión.[...]

.

Contra la referida representación de <<Espinos y Bofill>> interpuso recurso de casación en lo que se refiere a la liquidación correspondiente al mes de Diciembre de 1999, por superar la cuantía del importe exigido, que finalizó por sentencia estimatoria de 5 de marzo de 2012 , que casa y anula la recurrida y, en su lugar, estima el recurso contencioso administrativo que promovió dicha compañía contra la resolución dictada el 28 de junio de 2006 por el Tribunal Económico Administrativo Central, anulándola, así como la del Tribunal Regional de Cataluña que confirmó en alzada y la liquidación de las que ambas traen causa.

La Sala acogió el primer motivo de casación en el que, con invocación de la infracción de los artículos 36 , 42, 2 y 42,3 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales se afirmaba que el alcohol empleado no daba lugar a ninguna bebida alcohólica para el consumo humano, al destinarse a la fabricación de medicamentos, sin que quedase en dichos productos rastro alguno del mismo por lo que no llegaba al consumidor, basándose en la siguiente fundamentación:

" Para solventar el primer motivo de casación se ha de tener en cuenta que, como consta en la sentencia impugnada y se obtiene de los expedientes administrativos, de gestión y de revisión, «Espinós y Bofill» estaba dada de alta en el Registro Territorial, con CAE que le autorizaba a recibir sin límite alcohol parcialmente desnaturalizado, que empleaba en la producción de principios activos para la industria farmacéutica. Dicho laboratorio farmacéutico aplicaba el alcohol desnaturalizado con desnaturalizante de carácter general como cristalizador, como medio de reacción, de precipitación o para la esterificación, sin incorporarlo al producto final, producto final que, en cuanto medicamento, se destina a la ingesta humana.

La liquidación aprobada el 18 de diciembre de 2000 por el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria fue practicada porque el destino final de los productos elaborados con el alcohol era el consumo humano por ingestión, lo que explica que no se computaran las cantidades aplicadas a veterinaria y a usos tópicos.

Por lo tanto, la razón de ser de la liquidación practicada fue la utilización de alcohol desnaturalizado en la fabricación y elaboración de productos destinados al consumo humano por ingestión, para lo que la empresa «Espinós y Bofill» estaba autorizada. Sobre esta cuestión la Administración y la Audiencia Nacional no albergan la menor duda. Este es el motivo que justifica en este caso la exigencia del impuesto.

Así pues, el producto final (las especialidades farmacéuticas), aunque tenía por designio ser ingerido por seres humanos, no contenía alcohol. Sin embargo, la sentencia de instancia enfatiza en su quinto fundamento de derecho la irrelevancia de la inexistencia de trazas o de restos de alcohol en el producto final elaborado por la entidad recurrente. Basta, a juicio de la Audiencia Nacional, que el alcohol desnaturalizado hubiera sido utilizado durante el proceso de fabricación para dejar sin efecto la exención cuando el producto fabricado fuera destinado al consumo humano por ingesta, con independencia de si cuenta o no con alcohol. No compartimos

En la sentencia de 27 de septiembre de 2011 (casación 5920/07, FJ 4º), según un criterio reiterado en la de 26 de enero de 2012 (casación 743/09, FJ. 4º), hemos afirmado que, atendida la finalidad de este tributo, cuando en el producto en cuya elaboración ha intervenido el alcohol no queda trazas de éste no cabe hablar de que el alcohol se destine al consumo humano. El objeto de este tributo no es gravar los productos en cuya elaboración se emplea alcohol, con independencia de si la mercancía final cuenta con este elemento como componente, sino, tal y como se obtiene de la exposición de motivos de la Ley 38/1992, el alcohol (o los productos que lo contienen) destinado a ser ingeridos por los seres humanos.

En esas mismas sentencias hemos afirmado que tal conclusión se encuentra hoy ratificada por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero (BOE de 2 de marzo), que, al dar nueva redacción al apartado 7 del artículo 75 del Reglamento de los impuestos especiales, mantiene el texto originario indicando que el alcohol parcialmente desnaturalizado únicamente puede ser objeto de utilización en las condiciones establecidas en el propio Reglamento, en un proceso industrial determinado para la obtención de productos no destinados al consumo humano por ingestión, añadiendo la excepción de «aquellos casos en los que ni el alcohol ni el desnaturalizante se incorporen al producto final obtenido en el proceso, y siempre que el producto utilizado como desnaturalizante estuviese autorizado para dicho consumo por las autoridades sanitarias en la fabricación de dichos productos».

En suma, si no hay alcohol en la mercancía final resultado de la elaboración opera la exención que reclama «Espinós y Bofill»."

Por otra parte, al no ser susceptibles de recurso de casación ordinario las liquidaciones de los ejercicios 1998 y 2000, la entidad interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la misma sentencia en tanto que confirma la corrección de la regularización de los meses de diciembre de 19998 y abril de 2000, por importes de 16.130.708 pts y 13.424.166 ptas, respectivamente, suplicando sentencia por la que, casando la recurrida, estime las pretensiones interesadas en la demanda que hacían referencia a la anulación de la resolución impugnada y el acta de la que trae causa.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, solicitando sentencia que acuerde la desestimación del recurso.

Remitidas las actuaciones, a esta Sección se señaló la audiencia del día 3 de Abril de 2013, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La recurrente alega, en primer lugar, la infracción de los artículos 36 , 42.2 , 42.3 y 42.4 de la Ley 38/1992 , y de la finalidad del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, así como la existencia de identidad y contradicción entre la sentencia que se recurre y las siguientes:

- De la propia Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de Julio de 2004 ( rec. num. 1730/2002 ) y de 26 de Diciembre de 2005 (rec. num. 121/2004 ).

- De la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 2 de Noviembre de 1995 (recurso núm. 1924/1992 ),

- De la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede de Sevilla) de 3 de Diciembre de 2001 (recurso núm. 919/1999 .).

- Del Tribunal Supremo de 3 de Junio de 2001 (rec. núm. 2062/1996 ), y de 3 de Junio de 2004 ( recurso núm. 6419/1999 ) que confirma la dictada por la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de 22 de Julio de 1999 en el recurso núm. 659/ 1996.

El Abogado del Estado se opone por entender que las sentencias que se invocan como contradictorias se refieren a productos que no van a ser utilizados para el consumo humano por ingestión a diferencia de lo que sucede en la sentencia recurrida en la que el proceso de fabricación está destinado a la obtención de productos destinados al consumo humano por ingestión.

Así señala que la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de Julio de 2004 se refiere a un proceso industrial del que derivan cosméticos y se empleó para la limpieza e higienización de las instalaciones; la de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 2 de Noviembre de 1995 a alcohol utilizado como disolvente sin posterior uso; la de la Sección Primera de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, de 3 de Diciembre de 2001 , a la importación de aromas con contenido alcohólico para la fabricación de cigarrillos; la del Tribunal Supremo de 3 de Junio de 2001 al suministro de benceno para la fabricación de fenol y acetona, y la del mismo Tribunal Supremo de 3 de Junio de 2004 al suministro de gasóleo para el funcionamiento de grupos electrógenos destinados a la generación de energía eléctrica para el autoconsumo en sus instalaciones fabriles.

Omite, sin embargo, la representación estatal la segunda sentencia de contraste de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de Diciembre de 2005, rec. 121/2004 , cuyo pronunciamiento es contradictorio con el de la sentencia impugnada, a pesar de la identidad sustancial del supuesto de hecho a que se refiere, en cuanto la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Cataluña exigió el pago del Impuesto Especial sobre el Alcohol a un obligado tributario que adquiere un producto denominado Mosstanol L, mezcla de etanol e isopropanol, por no encontrarnos ante un alcohol parcialmente desnaturalizado, que es anulado por la Sala por vulnerar la finalidad de la Ley 38/92, de Impuestos Especiales, que no es otra que la de someter a gravamen el alcohol que se consume en forma de bebidas alcohólicas, pero no cuando el alcohol está desnaturalizado de forma tal que impida el destino indicado o no se pueda recuperar dicho alcohol.

Como mantiene la recurrente, la contradicción en este caso es patente, pues mientras que la recurrida se funda en una interpretación literalista de la norma y obvia la finalidad de la misma recogida en la Exposición de Motivos de la Ley 38/1992, como hemos declarado en la sentencia de 5 de Marzo de 2012 , que estima el recurso de casación ordinario en relación a la liquidación de 1999, por el contrario la sentencia aportada de contraste, sin plantearse siquiera el destino del alcohol gravado, reconoce que el mismo está parcialmente desnaturalizado, lo que le sirve para admitir que el mismo no dará lugar a bebidas alcohólicas, y anular el gravamen.

Por otra parte, tampoco, cabe rechazar la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 2 de Noviembre de 1995 , en cuanto el supuesto de hecho es también sustancialmente idéntico al de la sentencia recurrida, porque exigido el pago del Impuesto Especial sobre el Alcohol a un obligado tributario que importa un extracto concentrado del aroma natural de lima-limón para la elaboración de una bebida refrescante, que tiene un volumen de alcohol etílico del 66%, pero que su finalidad es la de disolvente, la Sala considera que no procede someter a gravamen dicho alcohol porque la norma pretende hacer tributar exclusivamente el alcohol útil para el consumo humano y el desnaturalizado no lo es.

Asimismo, cabe admitir la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 3 de Diciembre de 2001 , cuyo pronunciamiento es contradictorio, en cuanto no admitió el criterio de la Administración de gravar con el Impuesto Especial sobre el Alcohol la importación de aromas con contenido alcohólico para la fabricación de cigarrillos, por considerar que, a pesar que el alcohol no se incorpora al cigarrillo, la norma no regula la exención ni devolución alguna para la importación de dicho producto. A juicio de dicha Sala procede la exención, por la finalidad de la norma, que sigue siendo la de gravar el alcohol que se consume en forma de bebidas derivadas.

Lo anteriormente expuesto es suficiente para sostener la contradicción existente entre la sentencia recurrida y las sentencias aportadas de contraste, en las que los litigantes se encuentran en situaciones sustancialmente idénticas y se plantean pretensiones idénticas, y como la infracción que se imputa a la sentencia recurrida ha sido reconocida ya por esta Sala la estimación del presente recurso es asimismo patente, lo que hace innecesario el análisis de los restantes motivos de impugnación en los que se denuncia el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia por la infracción del art. 9.3 de la Constitución y de la jurisprudencia que analiza los principios de seguridad jurídica y de legalidad, así como de confianza legitima, al haber cambiado de criterio la Inspección en el procedimiento inspector que dió origen a las actuaciones, y por infracción de los artículos 24 y 120.3 de la Constitución , 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 33 y 67 de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por falta de un pronunciamiento exhaustivo de los motivos de nulidad del acto administrativo impugnado, en cuanto la sentencia no resuelve la cuestión relativa al destino último del alcohol que motiva la liquidación.

Estimado el recurso, y por las mismas razones, procede estimar también el recurso contencioso administrativo que la entidad recurrente promovió, en relación con las liquidaciones de los ejercicios 1998 y 2000, con la consiguiente anulación de las resoluciones que las confirmaron, determinando el éxito del recurso de casación la imposibilidad de hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas tanto en la instancia, por no apreciarse circunstancias de mala fe o de temeridad, como en casación, en aplicación de lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por Laboratorios Espinos y Bofill S.A, contra la sentencia dictada el 26 de Mayo de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , que se casa y anula, en relación con las liquidaciones de los ejercicios 1998 y 2000.

Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución dictada el 28 de Junio de 2006 por el Tribunal Económico Administrativo Central, que se anula, así como los actos que confirma, relativos a los ejercicios 1998 y 2000.

No hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia, como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles. D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mi la Secretaria. Certifico.