STS, 25 de Marzo de 2013

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 8 de Julio de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Sede de Santa Cruz de Tenerife), en el recurso contencioso administrativo numero 182/2008 .

Dicha sentencia confirma la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias (desconcentrado de Santa Cruz) de fecha 27 de Febrero de 2008 (reclamación NUM000 ) en relación a la liquidación del Impuesto de Sucesiones a causa del fallecimiento de Dña. Evangelina .

La parte recurrente entiende que la sentencia recurrida se aparta y contradice la postura mantenida por las sentencias de contraste en relación a que concede virtualidad para interrumpir el computo del plazo de prescripción al otorgamiento de unas escrituras de liquidación de gananciales y aceptación y adjudicación de herencia pues considera interrumpido el plazo por una concreta manifestación contenida en las citadas escrituras y por el hecho mismo de realizar dicha manifestación con independencia de su presentación considerando tal manifestación como un acto del sujeto pasivo tendente a la liquidación de la deuda al amparo de lo previsto en el articulo 66.1.c) de la LGT .

Aporta como sentencias de contraste las siguientes:

- La dictada por el TSJ de Cantabria con fecha 19 de Mayo de 2009 (sentencia numero 336/209 ).

- La procedente del TSJ de Castilla y León (Valladolid) dictada en fecha 15 de Enero de 2010 (numero 37/2010 ).

- La procedente del Tribunal Supremo dictada, con fecha 20 de mayo de 2003, en el recurso 6134/1998 .

SEGUNDO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta.".

Este mismo criterio resulta de sentencias recientes de esta Sala como la dictada con fecha 23 de Enero de 2012 (Rec. 2105/2011 ).

TERCERO .- La sentencia objeto del presente recurso, en su fundamento jurídico Cuarto, recoge los razonamientos de los que hace derivar la consecuencia de la no prescripción del derecho de la administración a la liquidación de la deuda tributaria:

(...)consta en el expediente que el interesado intervino personalmente en la escritura pública de aceptación y adjudicación de herencia otorgada el 22 de marzo de 2005 y en la misma constan dos datos muy relevantes,

- Por un lado, en el apartado IV de la parte expositiva consta: "Manifiestan que para el pago del impuesto correspondiente a la herencia causada, se ha presentado relación de bienes en la Oficina Liquidadora de esta Ciudad, con fecha 31 de mayo de 2002, expediente NUM001 complementada por otra de fecha 14 de junio de 2002, número de entrada 7919, quieren aclarar que en tales instancias aparece como de la propiedad de la causante, la cuenta corriente del banco Santander Central Hispano S.A. número NUM002 , cuya cuenta corriente se consignó por error, toda vez que dicho dinero es privativo del viudo, don Clotario, por herencia de la hermana de éste; lo mismo se hace constar respecto del fondo de inversión BBVA euro índice 3 garantizado, también privativo por provenir de la herencia de la madre de don Clotario .", lo que igualmente se hizo constar en la escritura de liquidación de la sociedad de gananciales en la que intervinieron los dos hermanos personalmente y que se otorgó el 4 de marzo anterior; y,

- Por otro lado, el hecho de que en la adjudicación de herencia a Don Jesús Ángel en pago de la misma se le adjudicó la cantidad de 221.281,73 € de la cantidad en efectivo.

(...) El primer inciso, donde se menciona la declaración presentada inicialmente y el documento complementario posterior, tampoco cambian en nada la situación ni producen interrupción de la prescripción, pero la parte resaltada en negrilla si supone un acto (además fehaciente) conducente a la liquidación de la deuda tributaria al excluir de la masa hereditaria dos bienes o derechos, una cuenta bancaria con su contenido en dinero en efectivo y un fondo de inversión, que también viene a ser dinero en efectivo. Las escrituras en sí, tanto la de liquidación como la de adjudicación no se dirigen a liquidar el impuesto de sucesiones, se dirigen a liquidar la sociedad de gananciales y a la adjudicación entre los herederos de los bienes y derechos derivados de la herencia, sólo colateralmente dan lugar a una posible modificación de los datos que antes tenía la Administración Tributaria respecto al caudal de la herencia o a la valoración de los bienes, es decir, su finalidad no es resolver el problema de la liquidación de la herencia y de la deuda tributaria, sino distribuir los bienes entre el marido y los herederos de la esposa fallecida y, luego, aceptar y distribuir la herencia entre los herederos. Pero el inciso resaltado sí tiene como única finalidad dar lugar a una modificación de la liquidación del impuesto de sucesiones y la ley no exige que la Administración Tributaria tenga conocimiento de los actos realizados por el obligado tributario, sólo que éste realice algún acto conducente, dirigido, a liquidar el impuesto o, en definitiva, a determinar la deuda tributaria . Sobre esa base, tanto aplicando el actual art. 68.1.c) de la LGT , como el art. 66, letra c), de la anterior LGT , al incluir esas menciones rectificando los bienes a incluir en la masa hereditaria, Don Jesús Ángel realizó una actuación fehaciente dirigida a la liquidación del impuesto de sucesiones y, por tanto, si interrumpió él mismo la prescripción, iniciando nuevamente el cómputo del plazo de la misma.

Las sentencias de contraste , efectivamente, tal como afirma la parte recurrente recogen un criterio contrario al de la sentencia objeto de impugnación y ello pues entienden que el otorgamiento de la escritura de adjudicación de herencia no tiene efecto interruptivo de la prescripción al no poderse incardinar en lo que señala el articulo 66.1.c) de la LGT :

- La sentencia del TSJ de Cantabria de fecha 15 de Mayo de 2009 (Rec. 328/2008 ) afirma que: «La cláusula contenida en la escritura de partición según la cual las otorgantes solicitan que la Oficina liquidadora tenga a bien girar la liquidación o liquidaciones a que hubiere lugar resulta intrascendente a los efectos examinados, pues: - No puede entenderse como mandato alguno, ya que la solicitud se hace a un tercero y - No resulta incardinable en el ámbito del art. 68.1.c de la LGT ya que, en el estricto otorgamiento de la escritura que se produce y agota sus efectos no constituye una actuación conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria. Procede, por todo lo expuesto declarar prescrita la facultad de liquidar el impuesto sobre sucesiones correspondiente a la herencia del hermano de la recurrente.

- La Sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid) de fecha 15 de Enero de 2010 (recuso 1756/004 ) ha entendido que «y una vez sentado que no puede tener tal efecto la escritura de aprobación y protocolización de operaciones testamentarias otorgada por todos los herederos a que se refiere en su contestación a la demanda la Abogacía del Estado, pues sin necesidad de mayores consideraciones la misma no constituye ninguna actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda - artículo 66.1.c) de la Ley General Tributaria de 1963 , que era la aquí aplicable- y en cualquier caso no la presentó el demandante sino uno de sus hermanos».

- La Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 20 de Mayo de 2003 (recurso 6134/98 ) se refiere a la fecha de presentación de una escritura de adición de la herencia insistiendo en las diferencias existentes entre la prescripción del Derecho Civil y la prescripción del Derecho Tributario, señalando como en este segundo "los actos conducentes al pago o liquidación de la deuda" ( art. 66.1.c) de la Ley General Tributaria ) mas que centrarse en el reconocimiento de la deuda por el deudor, como dice el artículo 1973 del Código Civil , se proyectan mas sobre los hechos que generan "ex lege" las obligaciones tributarias, que hipotéticamente ya han nacido, aunque no las haya declarado el contribuyente, pues lo que importa y transciende en el Derecho Tributario es la veracidad de las declaraciones de los hechos imponibles, de modo que en el caso de autos, los recurrentes pusieron incuestionablemente en conocimiento de la Administración tributaria que entre los bienes relictos, por muerte de los causantes, había 1222 millones de ptas en Pagarés del Tesoro, que no habían sido inicialmente declarados.

CUARTO .- El análisis de la sentencia impugnada y de las sentencias de contraste revela una cierta contradicción sobre el criterio que mantienen en relación con la eficacia del mero otorgamiento de las escrituras de participación y adjudicación de bienes hereditarios respecto a la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar el Impuesto sobre sucesiones. Pero ello es insuficiente para entender que las sentencias sean realmente contradictorias en los términos que se precisan para la viabilidad procesal del recurso de casación para la unificación de doctrina, puesto que no concurren las identidades necesarias en los supuestos de hecho, que sirven de presupuesto fáctico, y existe, además, un elemento diferencial, en la doctrina de una y otras resoluciones, suficiente para hacer inidóneas a las sentencias que la parte recurrente menciona como contradictorias.

En efecto, la ratio decidendi de la sentencia impugnada no es únicamente que el otorgamiento de dicha clase de escritura interrumpa la prescripción sino que también sustenta su fallo en la consideración de la irrelevancia de una presentación de la escritura en unas concretas circunstancias, que no aparece y resulta, por tanto, ajena a los recursos resueltos por las sentencias que se aportan como contradictorias. Dicho en otros términos, el Tribunal a quo tiene a la vista la presentación del documento efectuada por el padre y hermano del recurrente, el 21 de diciembre de 2005, si bien afirma que ello no podía afectar al recurrente tanto porque el artículo 36.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , había sido declarado inconstitucional por la STC 111/2006, de 5 de abril de 2006 , como porque la condición de representante o mandatario, según dicho precepto, correspondería al recurrente respecto de su padre y hermano, y no al contrario.

Por consiguiente, en este caso, para un pronunciamiento unificador de doctrina, no bastaría con reiterar el criterio de esta Sala ya manifestado, por cierto en otras ocasiones, sobre la necesidad de presentar las escrituras para que se produzca la interrupción de la debatida prescripción (cfr. SSTS 2 de octubre de 2008 , rec. de cas. 223/2004, 7 de febrero de 2011, rec. de cas. 6012/2006, 17 de marzo de 2011, rec. de cas. 3024/2007, de 15 de julio de 2011, rec. de cas. 203/2008, y 31 de octubre de 2012, rec. de cas. 6591/2009), sino que sería menester una decisión sobre un dato que fue decisivo en el supuesto contemplado: la intrascendencia para el recurrente, de la mencionada presentación, que en este caso se produjo, sin parangón con los supuestos resueltos en las sentencias señaladas como contradictorias, y que, por tanto, descarta la base necesaria para tener que unificar la doctrina sobre este aspecto que fue fundamental en el proceso de instancia.

QUINTO .- En atención a lo todo lo expuesto, procede declarar la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina, y la consecuente imposición de las costas a la parte recurrente. Si bien, haciendo uso la Sala de las facultades que la reconoce el artículo 139.3 LJCA , fija como cuantía máxima de dichas costas la cantidad de 1.500 €.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos inadmitir e inadmitimos el recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la representación procesal de don Conrado , contra la sentencia, de fecha 8 de julio de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (sede Santa Cruz de Tenerife), en el recurso contencioso-administrativo número 182/2008 , sentencia que se declara firme. Se imponen las costas a dicho recurrente con el límite establecido en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres Juan Gonzalo Martinez Mico Voto Particular

FECHA:25/03/2013

Recurso nº 170/2011

VOTO PARTICULAR que formula el Magistrado Excmo. Sr. Don . Rafael Fernandez Montalvo en relación con la Sentencia recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina 170/2011.

Con el mayor respeto discrepo del criterio de la mayoría que fundamentó el fallo de inadmisión del recurso, entendiendo que, por el contrario, debió estimarse por las razones que a continuación expreso:

A resultas del análisis de los supuestos facticos y doctrinales que sustentan la sentencia impugnada y las sentencias de contraste, es fácil concluir, en mi opinión, que aquella y éstas mantienen posiciones discrepantes sobre la eficacia del otorgamiento de las escrituras de aceptación y adjudicación de herencia con respecto a la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el correspondiente impuesto sobre sucesiones.

Mientras la primera considera que la interrupción de la prescripción se produce con el mero otorgamiento de la escritura, si ésta incorpora datos relevantes para la liquidación, las otras entienden que es necesario, además y en todo caso, la presentación. Y ésta divergencia, en mi criterio, es suficiente para que la Sala entrase en el fondo de la cuestión debatida. Y pronunciándose sobre el criterio correcto, cumplir con la finalidad de este recurso que es, precisamente, la unificación de doctrina sobre si, para interrumpir la prescripción debatida es bastante el otorgamiento de la escritura -tesis de la sentencia impugnada- o es preciso su válida presentación ante la Administración -tesis de las sentencias contradictorias.

La contradicción entre la sentencia de contraste y la ahora recurrida, siendo un presupuesto necesario no es suficiente para estimar una pretensión casacional en la modalidad de unificación de doctrina, pues como acertadamente se señala en la Sentencia de esta Sala y Sección de 2 de octubre de 2008 (Rec. 223/2004 ) ó en la mas reciente de 15 de julio de 2011 (Rec. 203/08 ), no basta con demostrar la existencia de contradicción entre la sentencia recurrida y la sentencia antecedente o de contraste, pues a continuación de la verificación de la existencia de contradicción, el Tribunal debe entrar a examinar cual de las sentencias comparadas es la acertada. Si la doctrina que se estima acertada es la contenida en la sentencia que se impugna, aunque sea contradictoria con otra anterior, se desestimará el recurso. No procede unificar doctrina alguna cuando la sostenida en la sentencia recurrida coincide con la sentada por la Jurisprudencia de esta Sala y únicamente cuando se llegue a la conclusión de que la tesis sostenida en la sentencia antecedente invocada es la correcta, procederá dar lugar al recurso. De esta manera, la contradicción de sentencias, una vez comprobada, exige la elección del criterio que se considere más adecuado, elección a la cual se le dota de valor normativo.

Sobre esta base debemos referirnos a lo dicho por este Tribunal que ha mantenido el mismo criterio que el que sostienen las sentencias citadas como de contraste (el simple otorgamiento de la escritura de adjudicación de herencia no interrumpe la prescripción), lo que, en mi opinión, debería haber llevado a la estimación del recurso.

Así resulta de la sentencia dictada en el recurso 3024/2007 (de fecha 17 de marzo de 2011) cuando señala que: «Sentado lo anterior, y como ya avanzamos, esta Sala hubiera resuelto el presente recurso de casación declarando que el derecho de la Administración autonómica para liquidar y determinar la deuda tributaria originada con ocasión del fallecimiento de doña Nieves había prescrito por el transcurso del plazo de cuatro años previsto en el art. 64 de la LGT , en relación con el art. 25 de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones . En efecto, no es posible defender, como hace la Letrada regional, que la escritura de manifestación, aceptación y adjudicación de herencia, presentada ante la Oficina Liquidadora de Gijón el día 29 de enero de 1999, tuviera virtualidad suficiente para interrumpir el plazo de prescripción, en la medida en que dicha escritura no puede entenderse, siguiendo lo establecido en el art. 66.1.c) de la LGT , como una « actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda », al carecer, claramente, de una finalidad tributaria».

La sentencia de fecha 7 de Febrero de 2011 (Rec. 6012/2006) recoge, aún de modo implícito, la misma doctrina y ello pues reconoce que el simple otorgamiento de escritura no tendrá efecto interruptivo de la prescripción aunque en determinadas condiciones sí tendrá efecto interruptivo la "presentación" de la escritura. Habla de que «la presentación de una escritura pública de adjudicación de herencia, que no contenga información adicional respecto de los bienes, derechos, deudas o gastos que se hayan declarado en un documento privado previamente presentado, no puede interrumpir la prescripción, pues no puede entenderse que constituya una actuación de la interesada conducente al pago o liquidación de la deuda, si la Oficina Gestora contaba con toda la documentación precisa para la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y que hubiera sido aceptada como plenamente suficiente sin practicar requerimiento alguno relativo a la misma. En este caso, la presentación de una escritura pública de adjudicación de herencia no podría encajar en la causa de interrupción de la prescripción que prevé el apartado c) del artículo 66.1 de la Ley General Tributaria , so pena de desvirtuar, por una ampliación exagerada de lo que el mismo prevé, los conceptos que en él se establecen».

Sí interrumpen, por el contrario, la prescripción los actos voluntarios de los interesados de aportación de documentos y datos necesarios para la práctica de las liquidaciones, entre los que han de incluirse, además de las declaraciones tributarias, los de incorporación o entrega al expediente de un documento, como puede ser la escritura de aceptación y adjudicación de herencia que incorpora nuevos datos para la liquidación del impuesto de sucesiones, completando, ampliando o modificando los anteriores aportados.

Por consiguiente, frente al criterio de la sentencia recurrida, para que se produzca dicha interrupción de la prescripción no es necesario solo el otorgamiento del documento y que contenga datos relevantes para la liquidación del impuesto, sino que es preciso la válida presentación del documento. Pues, con carácter general, el acto interruptivo de la prescripción realizado por el obligado tributario debe ser conocido por la Administración tributaria, como en el mismo plano y con la misma exigencia, los actos interruptivos de la prescripción realizados por la Administración tributaria debe ser conocidos por el obligado tributario (CFR STS de 31 de octubre de 2012, rec., de cas. 6591/2009 , y las sentencias que en ella se citan).

Proyectada la anterior doctrina, al presente recurso, comparto el criterio del Tribunal de instancia en cuanto a que la escritura de aceptación y adjudicación de herencia, otorgada el 22 de marzo de 2005, contenía los datos relevantes para la liquidación que subraya su sentencia. Y comparto, asimismo, su criterio en relación con la presentación de dicho documento efectuada por el padre y hermano, el 21 de diciembre de 2005, al señalar que no podía afectar al recurrente, tanto porque el artículo 36.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , había sido declarado inconstitucional por la STC 111/2006, de 5 de abril de 2006 , como porque la condición de representante o mandatario, según dicho precepto, correspondería al recurrente, don Conrado , respecto a su hermano y a su padre, ya que fue él quien presentó la liquidación o autoliquidación, "sin que pueda ampliarse el concepto ni la representación más allá de lo que expresamente establecía el artículo, es decir, a un escrito o documento presentado posteriormente por los dos representados en su propio nombre[...]".

Ahora bien, lo que no comparto con el Tribunal a quo y ello debería haber motivado la estimación del recurso es que, como queda dicho, la interrupción de la prescripción se produjera para el recurrente, aunque la presentación del documento no pudiera afectarle por ausencia de representación en quienes efectuaron dicho acto ante la Administración. Por consiguiente, si la actividad que se considera interruptiva de la prescripción, consistente, en este caso, en la presentación de la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia, no puede entenderse válida, con respecto al recurrente, porque quienes la realizan carecían, según el propio Tribunal de instancia, de la necesaria representación, no podía sino concluirse que, para el recurrente, no se produjo la pretendida interrupción de la prescripción.

Por lo tanto, en mi opinión, hubiera sido procedente estimar el presente recurso de casación para unificación de doctrina anulando la sentencia impugnada.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.