STS, 14 de Febrero de 2013

Con fecha 23 de febrero de 2005, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, dictó sentencia en el recurso contencioso-administrativo número 327/2008 , deducido por el Procurador de los Tribunales D. Pablo Hornedo Mugiro, en nombre de D. Borja y Dª Josefa , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de abril de 2003 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto frente a la anterior resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de mayo de 2000, recaída en la reclamación económico-administrativa contra liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1991.

Dicha sentencia tiene la siguiente parte dispositiva: " Que desestimando el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por el procurador Pablo Hornedo Mugiro, en la representación que ostenta de D. Borja Dª Josefa , contra la resolución descrita en el primer fundamento de esta Sentencia, debemos confirmar la resolución recurrida por ser conforme a derecho, todo ello sin perjuicio de que se deba dictar la resolución que corresponda a los efectos de la aplicación de lo dispuesto por la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 . Todo ello sin haber lugar a expresa imposición de costas a ninguna de las partes."

Por Sentencia de esta Sala, de 1 de julio de 2010, se desestimó el recurso de casación (nº 2613/2005 ), interpuesto por los hoy también recurrentes contra la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que acaba de reseñarse.

El Jefe de la Dependencia Regional Adjunto de Recaudación, de la Delegación Especial de la AEAT, de Madrid, con fecha 10 de mayo de 2011, dictó sendos Acuerdos de ejecución, por los que se decidía alzar la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada y la continuación del procedimiento de apremio, para hacer efectiva la misma.

La representación procesal de D. Borja y Dª Josefa planteó incidente de ejecución ante la Sala de instancia, que fue resuelto por Auto de la Sección Cuarta de dicho Organo Jurisdiccional, de 29 de diciembre de 2011 , por el que se acordó su desestimación.

Sin embargo, interpuesto recurso de reposición, la Sala de instancia dictó Auto de 1 de marzo de 2012 , en el que acordó:

" ESTIMAR PARCIALMENTE EL RECURSO DE REPOSICIÓN promovido por procurador don Pablo Hornero Muguiro, en nombre y representación de don Borja y doña Josefa contra el auto de 29 de diciembre de 2011 , y en su lugar se revoca el referido auto, acordando haber lugar al incidente de ejecución y declarar la nulidad de los acuerdos de ejecución de sentencia de 10 de mayo de 2011 dictados por la Dependencia Regional de Guzmán el Bueno (Unidad Regional de Deudas Suspendidas) con número de referencia R28885211004263 y R2885211004283.

La dependencia indicada habrá de proceder a ejecutar la sentencia firme dictada por esta Sala previa comparación de las sanciones aplicables, de acuerdo con el fallo de la misma."

La representación procesal de D. Borja y Dª Josefa , preparó recurso de casación contra el Auto de la de 1 de marzo de 2012 , a que acaba de hacerse referencia, y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en este Tribunal Supremo en 22 de mayo de 2012, en el que se solicita se dicte sentencia "declarando que la pura y debida ejecución de la SAN y la STS impone la aplicación al supuesto planteado del artículo 15 de la LGT , de suerte que la conducta de mis representados ha quedado destipificada conforme a dicho precepto, por lo que no procede exigirles sanción alguna respecto de las actas de inspección del IRPF del ejercicio 1991".

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 27 de septiembre de 2012, en el que solicita su desestimación con costas.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día trece de febrero de dos mil trece, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El Auto de 29 de diciembre de 2011 , por el que se desestimó el incidente de ejecución planteado por los recurrentes, tiene la siguiente fundamentación jurídica:

"PRlMERO.- La sentencia de cuya ejecución se trata desestimó el recurso formulado contra sendos acuerdos de liquidación y sanción, señalando en el fundamento de derecho Quinto que la aplicación de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 obliga a la aplicación de la sanción más favorable para el sujeto infractor lo que se deberá determinar por la Administración Tributaria dictando al efecto el correspondiente acto administrativo.

La Disposición Transitoria Cuarta, bajo el título infracciones y sanciones tributarias, dispone que "1. Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza.

La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado ..... "

Las sanciones no firmes, como era el caso examinado por la sentencia, son susceptibles de revisión, en aplicación del principio de retroactividad de la norma más favorable recogido en el artículo 10.2 segundo de la LGT y 9.3 CE ; si bien, tal y como expresa el promotor del incidente la determinación de la norma más favorable requiere un juicio de comparación entre la sanción que resulta de la aplicación de la norma en vigor en el momento de la infracción y la norma vigente en el momento de efectuar la revisión, y además es precisa la previa audiencia del interesado.

No nos consta que se haya producido tal audiencia ni el juicio de comparación que demanda la determinación de la norma más favorable, por lo que hemos de considerar, en línea con lo expuesto por el ejecutante, que la Administración no ha dado exacto cumplimiento a la sentencia. Los acuerdos aportados por el promotor del incidente (Dependencia Regional de Recaudación Unidad de deudas suspendidas- (ref. R2885211004263 y R 2885211004283), de fecha 10 de mayo de 2011, disponen alzar la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada y continuar el procedimiento administrativo de apremio instruido en relación con dicha liquidación.

La parquedad de los acuerdos y las referencias que contienen relación a las liquidaciones nos lleva a considerar que los mismos han quedado circunscrito a las liquidaciones, sin referencia alguna al acuerdo sancionador, que es el que requiere un juicio de comparación al objeto de determinar cual es la norma sancionadora más favorable al infractor, con arreglo a la cual ha de imponerse la sanción. Por lo tanto, en tanto no contemos con el acuerdo sancionador dictado en ejecución, no cabe afirmar, como hace el interesado que se ha vulnerado el contenido de la sentencia, porque los acuerdos que se han aportado a esta Sala son acuerdos que vienen a ejecutar la sentencia previo alzamiento de la suspensión que pesaba sobre las liquidaciones, sin extensión a la sanción.

SEGUNDO.- El resto de los motivos invocados por el promotor del incidente tampoco pueden prosperar. Alega que la conducta en su día sancionada ha quedado destipificada conforme al artículo 15 de la LGT " conflicto en la aplicación de la norma tributaria", puesto que dicho precepto, excluye la sanción en el caso de negocios indirectos.

La sentencia que es objeto de ejecución en modo alguno se refiere el fraude e ley, actualmente sustituido en su regulación por el artículo 15 que contempla una clausula antielusión; Los negocios que han dado lugar a la regularización revisten los caracteres de los negocios simulados, que resultan igualmente regulados en el artículo 16 de la LGT 2003 , en la misma forma que en la legislación precedente, conforme a la que se realizó la regularización.

Por consiguiente el motivo ha de desestimarse.

TERCERO.- Por lo demás, el promotor del incidente invoca la prescripción del derecho de la Administración a determinar la misma, porque habrían prescrito los plazos con los que cuenta para determinar la sanción, conforme a lo establecido en la LGT 2003; y subsidiariamente, la prescripción por falta de interrupción de la prescripción.

Por lo que respecta a la primera cuestión, no se ha dictado acto alguno en relación a la sanción; En todo caso, lo que plantea el ejecutante es que la Administración ha dejado transcurrir el plazo de cuatro años para dictar nueva resolución sancionadora, prescribiendo la infracción. El motivo tampoco puede aceptarse, porque la infracción y sanción quedaron definitivamente fijadas en la sentencia, de modo que el derecho a la determinación de la sanción no podía prescribir, puesto que ya se había materializado con carácter firme ( artículo 66.1 LGT ). A lo sumo podría prescribir el derecho a exigir el cobro de la deuda liquidada, lo cual tampoco nos consta.

Finalmente, el ejecutante trae a colación la existencia de sendas diligencias de argucia del procedimiento inspector, que producen como efecto que no se considere interrumpida la prescripción. El motivo no puede ser atendido, habida cuenta que pretende revisar una liquidación que es firme, con autoridad de cosa juzgada, lo que impide una nueva revisión o consideración de todas las cuestiones referentes a la liquidación, por el efecto excluyente de la cosa juzgada material - artículo 222 LEC .

CUARTO. - De acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1 segundo de la LJCA , no procede efectuar pronunciamiento sobre las costas causadas, dado que no se aprecian méritos para ello de acuerdo con la norma general de temeridad o mala fe vigente al tiempo de iniciarse el incidente de ejecución."

Y el Auto de 1 de marzo de 2012 , que estimó parcialmente el recurso de reposición, se soporta en los siguientes Fundamentos de Derecho:

"PRIMERO.- Con carácter previo se ha de poner de relieve que los argumentos que trae a colación la recurrente vienen a reiterar los motivos que se esgrimieron al promover el incidente. Los mismos ya fueron resueltos en sentido desestimatorio en el auto impugnado, toda vez que la recurrente planteaba cuestiones frente a la sentencia firme con autoridad de cosa juzgada que no es dable examinar a través de este incidente, que pretende exclusivamente que la sentencia se cumpla en sus propios términos ( artículo 103 , 104 y 109 LJCA ).

Fuera de ese concreto objeto del incidente de ejecución, no cabe plantear nuevos motivos que vienen a cuestionar unas sanciones que son firmes, tras el proceso de revisión correspondiente, como consecuencia del efecto excluyente de la cosa juzgada, por razones de seguridad jurídica.

SEGUNDO.- Al margen de ello, la parte entiende que el auto combatido entiende por error que la liquidación que se trata de ejecutar, tras la suspensión, es la cuota e intereses, cuando lo cierto es que las suman coinciden con las sanciones impuestas. Debe convenirse con la recurrente que aunque las resoluciones dictadas en ejecución refieren que "alzan la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada" y que continúan el procedimiento de apremio, lo cierto es que las sumas objeto de ejecución coinciden con las sanciones impuestas, conforme resulta de los documentos de ingreso aportados con el presente recurso (171.325,98 €, más el recargo de 34.265,19 €= 205.591,17 €; y 167.921,20 más el recargo de 33.584,23 € = 201.505,43 €) y en las actas incorporadas a la ejecutoria.

Sin embargo, tal y como se constata en los acuerdos de ejecución, no se ha procedido a comparar las sanciones de acuerdo con las disposiciones del fallo de la sentencia ( artículo 104 LJCA ), a fin de determinar cuál es la más favorable ( DT 4ª de la LGT ), en función del régimen sancionador vigente, como se había dispuesto en la sentencia. En este sentido los acuerdos de ejecución de sentencia de 10 de mayo de 2011 dictados por la Dependencia Regional de Guzmán el Bueno (Unidad Regional de Deudas Suspendidas) no se ajustan al fallo, y son nulos ( artículo 103 LJCA ); razón por la que la Dependencia correspondiente deberá proceder a efectuar una comparación entre las sanciones aplicables a tenor de la normativa prevista en la LGT 58/2003 y la legislación precedente.

TERCERO.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1 de la LRJCA , en la redacción anterior a la Ley 37/2011, no procede efectuar pronunciamiento sobre las costas causadas, toda vez que no se aprecian méritos para ello. El depósito constituido para recurrir se devolverá al recurrente."

El recurso de casación se articula sobre la base de dos motivos, en los que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , se alega:

1. ) Infracción de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley General Tributaria de 2003 e inaplicación de su artículo 15, así como de la jurisprudencia dictada para su aplicación.

   Según los recurrentes, el juicio de comparación entre la normativa previa y la Ley General Tributaria de 2003, que imponía el fallo de la sentencia de la Audiencia Nacional, confirmada por este Tribunal Supremo, exigía considerar que las conductas enjuiciadas no son susceptibles de sanción alguna, al haber quedado destipificadas por el artículo 15 de la Ley 58/2003 , en el que se regula el denominado "conflicto en la aplicación de la horma tributaria".

   Se aduce que las Sentencias de esta Sala de 30 de mayo de 2011 y 23 de febrero de 2012 se ha dicho que la figura del "conflicto en la aplicación de la norma tributaria" supone una cláusula antielusión que "comprende los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley y los denominados negocios indirectos, quedando, por el contrario, separada la previsión legal de la simulación en el artículo 16 LGT/2003 ".

2. ) Infracción del artículo 222 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en cuanto al alcance de la cosa juzgada material.

   En este motivo se argumenta que en ningún momento del procedimiento en el que se dictó la sentencia de instancia se planteó la aplicación de la Disposición Transitoria Cuarta y artículo 15 de la Ley General Tributaria de 2003 y, en cualquier caso, la cosa juzgada no puede amparar las resoluciones sancionadoras, pues su fallo ordena que sean adaptadas a aquella, y, por tanto, y entre otros aspectos, al referido artículo 15, que produce la destipificación señalada.

El artículo 87.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa establece que son susceptibles de recurso de casación, entre otros Autos "... c) Los recaídos en ejecución de sentencia, siempre que resuelvan cuestiones no decididas, directa o indirectamente, en aquélla o que contradigan los términos del fallo que se ejecuta" .

Pues bien, bajo la derogada Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su versión de 1992, se inició una doctrina jurisprudencial, según la cual, a diferencia de lo que sucede con las sentencias y los demás autos susceptibles de recurso de casación, frente a los cuales éste último recurso podía fundarse en los motivos previstos en el artículo 95.1 de la Ley Jurisdiccional - artículo 88.1. de la vigente Ley de 1998-, tratándose de recursos contra autos dictados en ejecución de sentencia, no eran invocables otros motivos, que los que específicamente señalaba el artículo 94.1.c) de dicha Ley -actualmente, artículo 87.1.c) de la Ley de 1998-, reducidos a que los autos resuelvan cuestiones no decididas, directa o indirectamente, en la sentencia o que contradigan lo ejecutoriado. Y ello en razón de que en la casación en ejecución de sentencia no se trata de enjuiciar la actuación del Tribunal de Instancia, bien al juzgar, bien al proceder, objetivo al que responden los motivos del artículo 88.1 de la Ley vigente, sino de garantizar la exacta correlación entre lo resuelto en el fallo y lo ejecutado en cumplimiento del mismo.

Y es que, como señaló el Tribunal Constitucional, en la Sentencia nº 99/1995, de 20 de junio , "la simple lectura de tales causas evidencia, pues, que la única finalidad que persiguen este tipo de recursos radica, estrictamente, en el aseguramiento de la inmutabilidad del contenido de la parte dispositiva del título objeto de ejecución, evitando, de este modo, que una inadecuada actividad jurisdiccional ejecutiva pueda adicionar, contradecir o desconocer aquello que, con carácter firme, haya sido decidido con fuerza de cosa juzgada en el previo proceso de declaración. Se trata, por tanto, de medios de impugnación dirigidos exclusivamente a evidenciar las posibles irregularidades que hubieran podido cometerse en la actuación judicial por la que se dota de efectividad al título sometido a ejecución y, como tales, sujetos a motivos predeterminados de fundamentación que se diferencian claramente de aquellos otros que, con carácter general, fundamentan los recursos de suplicación o casación cuando los mismos persiguen una finalidad distinta a la de la simple garantía de la integridad de la efectividad del título de ejecución".

La doctrina expuesta es seguida actualmente de forma unánime, bastando la cita de las Sentencias de esta Sala, de 2 de febrero de 2004 (recurso de casación 5192/2001 ), 15 de octubre de 2010 (recurso de casación 6659/2010 ) y 21 de septiembre de 2011 (recurso de casación nº 6505/2010 ).

Por ello, basado el presente recurso en motivos anclados en el artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , la decisión debía ser de inadmisión del recuso.

Ahora bien, en el recurso interpuesto existe una circunstancia, que obliga a conocer de la cuestión planteada y es ésta la que deriva del mandato constitucional ( artículo 9.3 de la Constitución , "a sensu contrario"), que debe ser acatado por los Tribunales, de aplicación de retroactiva de las normas sancionadoras siempre que resulte de ello un tratamiento más beneficioso para al infractor y que se hace extensivo al caso de que una norma posterior elimine la infracción por la que se impuso una sanción, siempre y cuando ésta última no hubiere sido ejecutada.

En este sentido, en la Sentencia de esta Sala y Sección de 17 de abril de 2008 (recurso de casación 4209/2002 , Fund. Derecho 4º ) se ha dicho:

"(...)no se trata aquí de revisar la sentencia de esta Sala que impuso la sanción económica que se trataba de exigir por vía de apremio, sino, simplemente, de que, ahora, en la ejecución de la sanción por la vía económica-administrativa, se tenga en cuenta la existencia de normas sancionadoras posteriores más favorables para el sancionado y, en aplicación retroactiva de las mismas, no se ejecute la sanción. Aquí se está ante el supuesto de una conducta considerada infracción por un precepto derogado por una normativa posterior, con el resultado de que la conducta ya no se considere sancionable ( STS de 17 de octubre de 2001 ). Por lo que debe aplicarse retroactivamente la norma más favorable que no considere infracción la conducta antes calificada como tal. En estas circunstancias no procede ejecutar la sanción.

Al haberse producido una destipificación de la conducta imputada y sancionada, la consecuencia no puede ser otra que la improcedencia de la ejecución de la sanción al carecer ya de interés público el llevar a efecto la represión de la conducta infractora. La nueva realidad social y jurídica que considera irrelevante la conducta infractora en su momento sancionada impide la ejecución de la sanción impuesta. Al no estar ejecutada la sanción, procede no llevar a efecto la ejecución de la misma dado el cambio legislativo producido por virtud del cual los hechos constitutivos de la infracción sancionada han dejado de tener tal carácter.

No podemos dejar de recordar que la sentencia de esta Sala y Sección de 15 de julio de 1999 ( rec. apelación num. 132/1993 ), ante un caso de sanción pecuniaria impuesta por la comisión de una infracción del art. 13 num. 1 de la Ley de Contrabando , aprobada por Decreto 2166/1964, de 16 de julio, constituida por la "importación en territorio español de géneros extranjeros, sin haberse presentado para su despacho en las Oficinas de Aduanas", recordaba que el art. 1 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre , define el concepto de importación, a los efectos de contrabando, como la entrada de mercancías no comunitarias en el territorio español comprendido en el territorio aduanero de la Unión Europea, por lo que los de lícito comercio, no sometidos a ninguna otra restricción, adquiridos en la Europa Comunitaria no pueden considerarse "extranjeros" en cuanto a contrabando por el efecto (ya plenamente producido tras la culminación del proceso de desarme arancelario) de la creación del mercado único, consecuencia del Acta Unica Europea, a la que se adhirió España en 1986 . Por lo tanto, en el momento presente la conducta de los recurrentes no es constitutiva de infracción de contrabando, situación que, por aplicación de los principios generales del Derecho sancionador, equivale a la despenalización posterior de precedentes conductas delictivas e impide la ejecución de los castigos antes previstos para actividades que carecen ahora de reproche legal alguno."

En el presente caso, los recurrentes plantean que la calificación como negocio indirecto de la operación enjuiciada por la sentencia de instancia supone destipificación de la infracción apreciada, a la vista de que aquél se encuentra incluido en el denominado "conflicto de aplicación de la norma tributaria", regulado en el artículo 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , invocándose en este sentido, y como ha sido señalado con anterioridad, las Sentencias de esta Sala de 30 de mayo de 2011 y 23 de febrero de 2012 , en las que se afirma que el precepto antes referido supone una cláusula antielusión que "comprende los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley y los denominados negocios indirectos, quedando, por el contrario, separada la previsión legal de la simulación en el artículo 16 LGT/2003 ".

Así las cosas, nuestra respuesta debe partir inexcusablemente de que la calificación de la operación a tener en cuenta es la llevada a cabo por la sentencia de instancia, sentencia hoy firme, al haber sido desestimado el recurso de casación (número 2613/2005), por la de esta Sala de 1 de julio de 2010 , sin que en aquél se impugnara la confirmación de la sanción impuesta.

Y haciéndolo así, hay que partir de que la sentencia, que pone de relieve la novedad que supuso el Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo, en cuanto a la forma de tributación de la enajenación de los derechos de suscripción preferente de los valores mobiliarios que no cotizan en Bolsa, reseña la forma en que se produjo la enajenación de los correspondientes a "Gil y Carvajal, S.A." (GC) y "Reaseguros Gil y Carvajal, S.A." (RGC), en la siguiente forma:

"

1. Fecha de 30 de noviembre de 1988: Ambas entidades, de las que el recurrente era socio, proceden a la ampliación de su capital. Del examen de la escritura (Documento 1 de la demanda) se deduce que "Gil y Carvajal, S. A." (GC) aumenta su capital social el 150.000.000 de pesetas, mediante la puesta en circulación de 150.000 nuevas acciones nominativas (de 1000 pesetas de valor nominal), y que se emiten a la par, quedando, pues, después de tal ampliación, el capital de GC fijado en 300.000.000 de pesetas.

   Debe destacarse como se establece un plazo de 4 meses para la suscripción de las acciones, reconociéndose a los hasta entonces accionistas el derecho de suscripción preferente reconocido en el artículo 92 de la Ley de Sociedades Anónimas (a razón de una acción nueva por cada una antigua); y contemplándose, igualmente, la posibilidad de trasmitir dicho derecho de suscripción preferente, si bien con carácter limitado, por cuanto los únicos destinatarios sólo podrían ser Compañías de seguros, agentes de seguros o corredores de seguros "vinculados a la sociedad UNISON".

   Idéntica operación, y en la misma fecha (Documento nº 2), se lleva a cabo en la entidad "Reaseguros Gil y Carvajal, S. A." (RGC), si bien el aumento es de sólo 25.000.000 (250.000 nuevas acciones, de 100 pesetas de valor nominal, de similares características y con idénticas consecuencias y limitaciones. El capital, en RGC, quedó, pues, fijado en 50.000.000 de pesetas).

   Debe igualmente destacarse como en ambas escrituras, y a propuesta de la accionista Dª. Montserrat "dado el amplio mercado que a su juicio puede existir para los derechos de suscripción", se acuerda que "los accionistas en su conjunto deleguen en D. Pedro Enrique , D. Francisco y D. Lorenzo , las mas amplia facultades para negociar en las mejores condiciones posibles la venta total o parcial de los derechos de suscripción de modo que todos los accionistas puedan beneficiarse de una posible venta en idéntica proporción".

2. Fecha de 12 de diciembre de 1988. Venta, por parte de todos los accionistas de los derechos de suscripción preferente de las anteriores ampliaciones, de ambas entidades, mediante sendas Pólizas de Operaciones al Contado, intervenidas por Agente de Cambio y Bolsa, por importes, respectivamente de 3.000.000.000 (150.000 derechos a 20.000 Pts. cada uno) y 500.000.000 (250.000 derechos a 2.000 Pts.. cada uno). Sendas operaciones conllevan unos gastos (Agente e ITP), respectivamente de 10.800.200 y 1.800.200 de pesetas. La compradora, en ambas operaciones es la entidad "Española de Inversiones, S. A." (EISA).

3. En la misma fecha de 12 de diciembre de 1988 se suscribe un singular contrato entre tres partes:

   1) Los accionistas de GC y RGC, que son representados por el Sr. D. Pedro Enrique . Se dice, en el contrato, que la representación le ha sido conferida por los accionistas en las Juntas Generales de 30 de noviembre anterior, mas la Sala sólo comprueba el apoderamiento en relación, exclusivamente, con los derechos de suscripción, no con las acciones, si bien ello no afecta a este litigio.

   2) La entidad EISA, ya titular de los derechos de suscripción consecuencia de las ampliaciones, por los que había abonado 3.500.000.000 de pesetas; y,

   3) El Banco Central.

   Debe significarse que, según consta en el expediente, en la citada fecha, el recurrente, con independencia de su condición de accionista de GC y de RGC, era miembro del Consejo de Administración de EISA así como del Banco Central; por otra parte el 100% de las acciones de EISA pertenecían al Banco Central.

   En síntesis, en dicho contrato se contraen las siguientes obligaciones:

   1. Por parte de EISA:

1. Obligación de no enajenar los derechos de suscripción adquiridos en la misma fecha o de las nuevas acciones que suscriban en el ejercicio de los mismos, sin la previa obtención del consentimiento escrito del Consejo de Administración de GC o del administrador único de RGC.

2. Derecho de opción a los accionistas para la compra de los derechos o de las nuevas acciones, por un plazo de dos años, contemplándose la posibilidad de la cesión, total o parcial a terceros, mas con la limitación, en éste caso, de no poder realizar la cesión nada mas que a Compañías de seguros, agentes de seguros o corredores de seguros que estén vinculados o formen parte del grupo UNISON. En las cláusulas se establece el precio de los derechos de suscripción o de las nuevas acciones que habría de abonarse en caso de ejercicio de la opción, así como el plazo (diez días) para la formalización de la compraventa, desde la comunicación fehaciente por parte de los accionistas del deseo del ejercicio de la opción.

   2. Por parte de los accionistas:

1. Obligación de compra de las acciones, si transcurrido el plazo de dos años, EISA no hubiere enajenado los derechos de suscripción o las nuevas acciones, fijándose el mismo precio y plazo que para la anterior opción.

2. Obligación de los accionistas "por el diseño técnico-financiero, y como compensación de los gastos derivados de la operación" que se realizaba, de abonar, conjuntamente a EISA y el Banco Central, S. A., el 3% del importe del valor total asignado a los derechos de suscripción, en el plazo de siete días a partir del contrato, con la posibilidad para el Banco, en caso de impago en plazo, de reintegrarse con cargo al depósito que en el mismo documento tripartito se constituye, debiendo realizar el abono, en su caso, la entidad EISA que exigiría de los accionistas el complemento del mismo, con la obligación de los mismos de constituirlo por el principal mas los intereses. E, igualmente, con la posibilidad para EISA, en caso de impago, de resarcirse disponiendo de los derechos de suscripción.

3. Obligación, para garantizar la anterior recompra de acciones a EISA, por parte de los accionistas de ingresar en la cuenta corriente de EISA en el Banco Central la cantidad de 3.515.000.000 de pesetas "con el carácter de depósito efectivo fungible y no remunerado" (Debe recordarse que en la misma fecha EISA había adquirido de los accionistas los derechos por importe total, incluidos gastos, de 3.511.600.400 de pesetas). El citado depósito podrá ser liberado a medida que sea cumplida por los accionistas la obligación, de recompra de acciones, a que está afecto "en idéntica proporción al grado de cumplimiento de la obligación", y en caso de incumplimiento, en síntesis, EISA podrá hacer suyo el depósito.

4. Obligación de los accionistas de mantener a EISA y al Banco Central indemnes de cualquier acción de responsabilidad por daños, así como de los perjuicios y gastos que pudieran derivarse como consecuencia de la operación.

   3. Por parte del Banco Central

   Actúa como intermediario financiero entre accionistas y EISA, en la posición jurídica de depositario, inicialmente, de la cantidad de 3.515.000.000 de pesetas, teniendo el mismo el carácter de "efectivo fungible y no remunerado"; y percibiendo, junto con EISA el indicado 3% del valor de los derechos de suscripción.

4. Fecha de 10 de marzo de 1989 (por tanto, antes del vencimiento de los cuatro meses previsto en los Acuerdos de GC y RGC de ampliación de acciones). Por parte de la entidad EISA, que había adquirido los derechos de suscripción, y con base en los mismos, se suscriben las nuevas acciones por importes de 150.000.000 (GC) y 25.000.000 (RGC). En la citada fecha, y mediante dos talones nominativos son abonados a GC y RGC, por EISA, las expresadas cantidades "correspondientes al desembolso de las ampliaciones de capital de las citadas compañías". Y, en la misma fecha los accionistas de GC y RGC entregan a EISA idénticas cantidades "en cumplimiento de lo previsto en la cláusula tercera 1 del contrato de 12 de diciembre de 1988". Esto es, el "nivel" del depósito se mantiene en los 3.515.000.000 de pesetas.

5. Fecha de 30 de marzo de 1989. EISA, ya titular, tras la suscripción de las acciones (pero cuyo valor está depositado en el Banco Central), "vende y transfiere a "JOHNSON & HIGGINS" que compra y adquiere" un total de 75.000 acciones de GC (de 1.000 Pts.. de valor nominal) y 125.000.000 acciones de RGC (de 100 Ptas. de valor nominal). Esto es, se vende el 50% de las nuevas acciones procedentes de la ampliación a la citada entidad norteamericana. Tras la operación, los accionistas perciben 1.837.000.000 pesetas procedentes del depósito constituido en el Banco Central -que se reduce proporcionalmente--, correspondiendo al recurrente su parte proporcional.

6. Fecha de 16 de octubre de 1991. En operación similar EISA vende el otro 50% de las citadas acciones a la entidad holandesa "JOHNSON & HIGGINS HOLDINGS B" (si bien las mismas habían sido canjeadas por 300.000 y 500.000 respectivamente de valor nominal inferior pero coincidente en el total). El precio de la operación es de 1.837.500.000 pesetas que son percibidos por EISA, e, idéntica cantidad, perciben los accionistas del Banco Central, extinguiéndose el depósito. "

   Pues bien, la sentencia, en cuanto a la calificación de la operación, nos dice primeramente en el Fundamento de Derecho Tercero: "En conclusión, la tesis del TEAC, al desestimar la reclamación del recurrente se fundamenta en que la realización simultánea de dos operaciones entre accionistas y EISA (venta de los derechos de suscripción y coetáneo depósito por idéntico importe) implica una "inexistencia de transferencia económica entre ambas parte", lo cual se reitera cuando EISA -con base en los derechos de suscripción-- adquiere las acciones en que había consistido la ampliación (ya que en igual cifra a la desembolsada se aumenta coetáneamente el depósito). En síntesis el TEAC considera que la autentica transferencia económica se produce cuando "realmente" se venden las acciones, que no es otro momento que el de la percepción del efectivo en que se valoran los títulos. Por ello entiende que lo existente es una "yuxtaposición de diversas operaciones o negocios jurídicos con resultado equivalente a la venta pura y simple ... de las acciones en cuestión, pudiéndose encajar en la figura del negocio indirecto..."

   Y tras ello, la Sala de instancia expone su argumentación, soporte de la desestimación del recurso contencioso-administrativo y de confirmación de la resolución del TEAC, en los siguientes términos:

   " Los accionistas celebraron conjunta y coordinadamente dos contratos típicos (venta y simultáneo depósito), regulados de forma independiente en el ordenamiento jurídico, pero que al sincronizarlos en la forma en que lo hicieron provocaron la neutralización de sus principales efectos y, con ello, la obtención de un fin distinto al que les es propio. Por las razones expuestas y porque, en síntesis, no se está, cualesquiera sean sus expresiones literales, ante un contrato de compraventa y otro independiente de depósito, sino ante un contrato atípico y complejo, susceptible de ser calificado, incluso, de negocio indirecto que, con el ropaje formal expresado, encubre la realidad de una operación mixta de cesión o transmisión, no en propiedad, de los derechos de suscripción, sino una deliberada finalidad de diferir en el tiempo o «congelar» la situación, en manos de entidades coordinadas, hasta la producción del cambio normativo, posiblemente de conocimiento restringido, y con olvido del contenido del artículo 31 de la Constitución que señala que «todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad."

   En la práctica, la línea fronteriza entre los distintos negocios jurídicos anómalos es en gran parte de las ocasiones muy tenue, y a ello debe añadirse que en el caso que resolvemos, la sentencia, que, insistimos, es a la que hay que estar, tras resumir la posición del TEAC en la forma que se ha expuesto, no califica las operaciones antes descritas como simulación ( artículo 16 de la Ley 58/2003 ) y, por otra parte, llega a afirmar que el resultado de la conjunción de la venta de los derechos de suscripción y de su depósito es un negocio jurídico susceptible de calificarse de "indirecto".

   Sobre tales premisas, ha de señalarse que el artículo 15 de la Ley 58/2003 , General Tributaria establece:

   "1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

1. Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

2. Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

   2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta Ley."

   3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.

   Los requisitos de la artificiosidad y el de la ausencia de motivo económico válido, así como el de la obtención de una ventaja fiscal que no se hubiese logrado con el negocio usual, los cumplen tanto el negocio en fraude de ley como el negocio indirecto. De ahí la referencia a uno y otro en las Sentencias de esta Sala de 30 de mayo de 2011 (recurso de casación 1062/07 ) y 23 de febrero de 2012 (recurso de casación 821/08 )

   Y la inexistencia de sanción, establecida en el apartado 3 del artículo, 15 hace que debamos estimar los motivos formulados por los recurrentes, al estar destipificada la infracción, tal como se alega.

Por lo expuesto, procede la estimación del recurso de casación y la anulación de los Autos de 29 de diciembre de 2011 y 1 de marzo de 2012 .

A su vez, y como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 95.2.d), debemos resolver lo que corresponda dentro de los términos en que se plantea el debate y ello debe hacerse estimando el incidente de ejecución y anulando el Acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, de 10 de mayo de 2011, en cuanto a la sanción, que queda igualmente anulada.

No ha lugar a la imposición de costas procesales en este recurso de casación, ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación, número 1543/2012, interpuesto por D. Pablo Hornedo Muguiro, Procurador de los Tribunales, en nombre D. Borja y Dª Josefa , contra los Autos de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 29 de diciembre de 2011 y 1 de marzo de 2012 , los cuales se casan y anulan. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos el incidente de ejecución planteado por la representación procesal de D. Borja y Dª Josefa y anulamos el Acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, de 10 de mayo de 2011, en cuanto a la sanción, que queda igualmente anulada. Sin costas

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.