STS, 13 de Diciembre de 2012

JurisdicciónEspaña
Fecha13 Diciembre 2012

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a trece de Diciembre de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 3437/2010, interpuesto por el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 15 de febrero de 2010 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 233/2008, a instancia de la mercantil COMPAÑIA PLASTIC OMNIUM, S.A., en impugnación de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 3 de abril de 2008, sobre imposición de sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000 y 2001.

Ha sido parte recurrida la mercantil COMPAÑIA PLASTIC OMNIUM, S.A., representada por el Procurador doña Isabel Soberón García de Enterría.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 233/2008 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha de 15 de febrero de 2010 , se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Que debemos ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad COMPAÑÍA PLASTIC OMNIUM, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 3 de abril de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y anulamos la resolución impugnada y el acuerdo sancionador de que trae causa por su disconformidad a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin imposición de costas""

SEGUNDO

El Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO presentó, con fecha 11 de marzo de 2010, escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó, por providencia de fecha 23 de marzo de 2010, tener por preparado el recurso de casación, y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

El Abogado del Estado parte recurrente, presentó, con fecha 13 de julio de 2010, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicita se dicte en su día sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se confirme la resolución del TEAC impugnada.

CUARTO

La mercantil COMPAÑIA PLASTIC OMNIUM, S.A., representada por el Procurador doña Isabel Soberón García de Enterría, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de 5 de noviembre de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, a la entidad COMPAÑIA PLASTIC OMNIUM, S.A., parte recurrida, presentó, con fecha 21 de enero de 2011, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala, dicte sentencia desestimatoria, declarando no haber lugar al recurso, con imposición de costas a la recurrente.

SÉPTIMO

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 12 de diciembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2010 , estimatoria del recurso interpuesto por la mercantil COMPAÑIA PLASTIC OMNIUM, S.A., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 3 de abril de 2008, sobre imposición de sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000 y 2001.

La Sala de instancia nos ilustra en su FJ 2º acerca de los hechos que se han tenido en consideración en el debate jurídico suscitado en estos términos:

" 1.- Con fecha 12 de diciembre de 2005 los Servicios de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección de Valencia incoaron a la entidad reclamante, acta modelo A01 (de conformidad), por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000 y 2001. En ella, se hacía constar, en síntesis y por lo que afecta a la regularización tributaria, lo siguiente:

1) El obligado tributario era la sociedad dominante en los períodos comprobados del grupo 37/92, acogido al régimen especial de tributación de consolidación fiscal. El grupo fiscal, integrado por la citada sociedad y otras cinco dominadas, cumplió con su obligación de presentar las declaraciones tributarias por el Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con la normativa reguladora del régimen especial.

2) La actividad desarrollada por COMPAÑÍA PLASTIC OMNIUM, SA era la prestación de servicios financieros y contables, mientras que las sociedades integrantes del grupo desarrollaban su actividad en los sectores de fabricación de mobiliario urbano a partir de plásticos (básicamente contenedores), su mantenimiento, y la fabricación de componentes de plásticos integrados en la industria del automóvil.

3) La regularización tributaria practicada por la Inspección de los Tributos consistió en lo siguiente:

  1. Incrementos de la base imponible:

    -Gastos no deducibles en 1999: 2.077.797,69 euros. La Inspección de los Tributos califica a estos gastos como liberalidad, puesto que los mismos se corresponden con los importes facturados al obligado tributario por su matriz francesa (COMPAGNIE PLASTIC OMNIUM), sin que haya resultado probado que existiera obligación jurídica o contractual de soportar dichos importes. Por el contrario, obedecen a un reparto de gastos efectuado por la matriz francesa de acuerdo con criterios aleatorios, en el contexto de una operación a nivel internacional del grupo PLASTIC OMNIUM.

    -Gastos de viaje y relaciones públicas del Sr. Feliciano que no se consideran deducibles dado que:

    -El Sr. Feliciano no mantenía relación laboral ni contractual alguna con el sujeto pasivo, sino con su matriz francesa y

    -La actividad realizada por el Sr. Feliciano lo fue para el grupo internacional PLASTIC OMNIUN, a través de la matriz francesa anteriormente mencionada y no de forma directa y exclusiva para el sujeto pasivo.

    El importe de estos gastos en cada uno de los períodos regularizados es el siguiente: 1999 (98.645,22 euros); 2000 (129.374,65 euros); 2001 (118.448,51 euros); 2002 (104.865,11 euros).

    -Gastos por relaciones públicas carentes de justificación, y por tanto no deducibles: 1999 (12.259,01 euros); 2000 (18.784,05 euros); 2001 (9.468,57 euros); 2002 (4.571,66 euros).

    -Dotación a la provisión por depreciación de valores negociables de la entidad vinculada PLASTIC OMNIUM DO BRASIL, LTD en el año 2001. De acuerdo con la documentación obrante en el expediente, el sujeto pasivo dotó una provisión de 4.695.772,35 euros, mientras que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12.3 de la LIS , la diferencia entre los fondos propios de la entidad participada era de 4.337.480,18 euros. En consecuencia se incrementa la base imponible declarada en 2001 en 358.292,17 euros.

  2. En relación con las deducciones en cuota, en concreto con la deducción por actividad exportadora regulada en el artículo 34 de la LIS , el sujeto pasivo se dedujo por este concepto las siguientes cantidades:

    Año 2000: deducción de 1.908.934,18 euros, correspondiente a dos inversiones: -Una inversión de 7.622.416,00 euros efectuada en la compra de las participaciones de la entidad, PLASTIC OMNIUM DO BRASIL, siendo vendedor la entidad francesa PLASTIC OMNIUM AUTO; -Una segunda inversión de 13.320,68 euros efectuada en la compra de acciones de la entidad argentina, PLASTIC OMNIUM, SA, siendo vendedor su matriz francesa (COMPAGNIE PLASTIC OMNIUM).

    Año 1999: deducción de 1.326.969,20 euros, correspondiente a la inversión de 4.908.835,00 euros efectuada en la compra de participaciones de la entidad brasileña PLASTAUTO LTD, siendo la vendedora la entidad francesa PLATIC OMNIUM AUTO.

    El representante autorizado manifestó a la Inspección de los Tributos, (diligencia número 36, página 6.185 del expediente, de fecha 18 de noviembre de 2005) que no había relación directa ni indirecta entre las inversiones y la actividad exportadora.

    La Inspección de los Tributos considera que no hay lugar a la deducción cuando no existe relación directa e inmediata entre la adquisición de las participaciones de las filiales extranjeras con la actividad exportadora del sujeto inversor, en el presente el grupo fiscal 37/92, máxime cuando la inversión realizada no implicó una modificación patrimonial del grupo mercantil, sino una mera reorganización interna en la tenencia de las participaciones.

    En consecuencia, no procede la deducción practicada por importe de 1.326.969,20 euros en 1999 y de 1.908.934,18 euros en 2000.

    4) Como resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se extendió el Acta de conformidad de referencia (A01- NUM000 ) en la que se determinaban las siguientes cuotas dejadas de ingresar: 1999 (1.246.082,70 euros); 2000 (1.301.212,13 euros); 2001 (1.005.867,94 euros); 2002 (0,00 euros).

    En el Acta de referencia se hacía constar que en el período impositivo de 2002 no se produjeron hechos constitutivos de infracción tributaria.

    El sujeto pasivo prestó su conformidad con la propuesta de liquidación definitiva contenida en el Acta.

    El Acuerdo de liquidación se produjo el 12 de enero de 2006.

    1. - Con fecha de 8 de marzo se comunicó al interesado el inicio del expediente sancionador así como la propuesta de sanción por infracciones tributarias graves en relación con los hechos regularizados en el Acta de conformidad.

    Con fecha de 6 de julio de 2006 el Jefe de la Oficina Técnica, dictó Acuerdo de imposición de sanción modificando la propuesta en dos sentidos:

    -Por una parte se estimó la pretensión del interesado relativa a la aplicación de la reducción por conformidad del 30%.

    -Y por otra parte, se aprecia que no concurre el elemento subjetivo de la infracción en las cantidades dejadas de ingresar como consecuencia de la deducción de los gastos calificados por la Inspección de los Tributos como liberalidades.

    La sanción impuesta asciende, como se dijo, a 1.054.479,64 euros".

SEGUNDO

La sentencia recurrida dedica los fundamentos cuarto , quinto y sexto a poner de relieve el elemento subjetivo en la imposición de sanciones, procediendo a su valoración, para terminar aplicando la doctrina expuesta en el fundamento séptimo, en el que concluye que:

De la argumentación de la recurrente sobre los 3 ajustes controvertidos se desprende la exclusión de la culpabilidad de la entidad sancionada. Así la deducibilidad de los gastos de viaje y relaciones públicas del Sr. Feliciano está relacionada con sus desplazamientos al extranjero y en particular sus visitas al continente americano para el desarrollo e implantación de las filiales de PLASTIC OMNIUM SISTEMAS URBANOS, S.A. y PLASTIC OMNIUM EQUIPAMIENTOS EXTERIORES, S.A., en su papel de Director Gerente de la Compañía PLASTIC OMNIUM, S.A.. La recurrente consideró como gastos deducibles los mismos en la medida en que dicha actividad, al margen de si el Sr. Feliciano cobra o no de la compañía española, conducía a la obtención de ingresos para la misma, elemento determinante para entender que el gasto era deducible, y ello al margen de la relación laboral del Sr. Feliciano con la matriz francesa de la recurrente. Así lo acredita con la documentación obrante al expediente, en especial los certificados del Registro Mercantil de Valencia (documentos 1 a 4) y traducciones de las escrituras de modificación de los Estatutos de la Sociedad PLASTIC OMNIUM DO BRASIL, (documentos 5 y 6), todos ellos señalados en el escrito presentado en el periodo probatorio -24 de noviembre de 2008- con remisión a los documentos que constan a los folios 55 y ss - escrito dirigido al TEAC con fecha de entrada 26 de abril de 2007- de los que se desprende que el Sr. Feliciano estaba facultado para representar a la Compañía y a sus filiales en todo el mundo y por ello, tanto los gastos de viaje como los de relaciones públicas se entendían necesarios, en cuanto derivados directamente del ejercicio en las funciones que el mismo desempeñaba; asimismo ponen de manifiesto las atribuciones y responsabilidades del Sr. Feliciano para las operaciones de cierta entidad en Brasil que requerían su autorización, consentimiento y participación como representante de la socia mayoritaria. En definitiva, sin necesidad de mayor pormenorización, la conducta de la entidad no es injustificada a los efectos de culpabilidad merecedora de sanción.

Tampoco la revisión de la dotación a la provisión por depreciación de valores negociables en un ejercicio posterior es constitutivo de sanción porque supone una diferente imputación de la pérdida y no existe ocultación por parte del contribuyente. Como ha alegado la recurrente, en la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001 se dotó la provisión por depreciación de valores negociables atendiendo a la información que constaba en la fecha de formulación de las cuentas anuales de la sociedad, siendo posteriormente en el cierre del ejercicio 2002, cuando la entidad decidió regularizar la provisión dotada en el ejercicio 2001, corrigiendo la que correspondía dotar para el ejercicio 2002, y así se ampara en el documento emitido por los Auditores de Cuentas de la sociedad (documento 7 folios 85 y 86 del escrito del TEAC antes mencionado). La propia Inspección recogió en el acuerdo sancionador que "Nadie pone en duda que el juego de provisiones puede conducir a la regularización de las mismas en un ejercicio posterior". En definitiva, en el ámbito sancionador la interpretación reseñada -y que con mayor detalle consta en las actuaciones- tiene un margen de razonabilidad que excluye la responsabilidad.

Por último, la deducción por actividad exportadora tampoco en este caso es constitutiva de sanción porque está apoyada en una interpretación razonable de la norma, siempre, insistimos, en el marco de las exigencias de culpabilidad de que ahora se trata. Así, la Administración sostiene para negar la posibilidad de aplicar la deducción y también, en lo que hoy interesa, para dar lugar a la imposición de la sanción, que: 1) el obligado tributario adquirió participaciones de entidades no residentes a entidades vinculadas que formaban parte del grupo PLASTIC OMNIUM; 2) la inversión no guardó relación directa ni indirecta con la actividad exportadora del Grupo Español 37/92.

Por el contrario la entidad recurrente entendió que la adquisición de la participación permite a la sociedad española ampliar su negocio al continente americano. Se trataría de una operación que pretende traer a España la gestión y administración de una explotación económica extranjera. Es, por lo menos, un argumento para tratar de encajar la deducción en el artículo 34 de la Ley 43/1995 y relacionar la inversión efectuada con la actividad exportadora.

Por último, frente a la diligencia de 18 de noviembre de 2005, antes mencionada -folio 6185 del expediente y aquí Fundamento de Derecho Segundo, apartado 1.3) B-, y de la que Administración concluye de forma relevante la exigencia de responsabilidad en este punto, en cuanto reconocimiento de inexistencia de relación ni directa ni indirecta entre las inversiones y la actividad exportadora, la recurrente considera que la Administración se ciñe a la literalidad de la declaración del representante legal pero que obran en el expediente distintas diligencias y documentos (así diligencia de 23 de septiembre de 2005 y documentación a los folios 4936 y ss) como es la Memoria relativa al cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la deducción por actividad exportadora que apoyan la interpretación razonable que en este punto sostiene la recurrente.

Tampoco cabe fundamentar la culpabilidad en que nos encontramos ante una empresa que cuente con medios suficientes, con mención por parte del TEAC a su mayor estructura empresarial, pues no es una circunstancia que permita deducir la culpabilidad del sujeto pasivo, tal como ha declarado el Tribunal Supremo en Sentencias de 29 de octubre de 1999 -recurso de casación 1411/1995 -, y 29 de junio de 2002 -recurso de casación 4138/1997 -.

Por otra parte, la conformidad prestada al acta de liquidación no significa que la admisión de los hechos pueda ir más allá del ámbito objetivo que lo justifica, que es la aceptación de los datos determinantes de la existencia de una deuda tributaria comprensiva de cuota e intereses de demora.

En cualquier caso, cabe recordar que, según lo preceptuado en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que antes hemos invocado, "las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

En virtud de lo expuesto, procede la estimación del recurso con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración

.

TERCERO

El Abogado del Estado formula un único motivo de casación, en el que nos dice que la sentencia recurrida infringe el articulo 79.a ) y d) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en la redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de julio. Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

El artículo 79 de la Ley General Tributaria de 1963 , redacción dada por Ley 25/95, aplicable por ser más beneficioso que la Ley General Tributaria de 2003, establece que:

"Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con acuerdo del artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley ... d) determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias y de terceros".

Estas normas fueron tenidas en cuenta por la Administración Tributaria para la imposición de las sanciones objeto de la sentencia ahora recurrida, en la resolución de 6 de julio de 2006. Y han sido aplicadas incorrectamente a juicio de esta Abogada del Estado en dicha sentencia de la Audiencia Nacional, la cual consideró que no existía culpabilidad y por tanto no era pertinente la imposición de sanción alguna.

Con relación a la primera partida, referente a los gastos de viaje Don. Feliciano , ejercicios 1999 a 2002, se trata de gastos satisfechos sin existir obligación de pago, como expresamente se recogió en el acta de conformidad suscrita, en la que el obligado tributario expresó que no mantenía relación laboral ni contractual alguna, pues se prestaban los servicios directamente a la entidad francesa.

Respecto al segundo concepto, considera la Audiencia Nacional que la dotación a la provisión por depreciación de valores negociables en un ejercicio posterior al correspondiente no es constitutiva de sanción porque supone una diferente imputación de la pérdida y no existe ocultación por parte del contribuyente.

Como bien dice el TEAC, la conducta del obligado tributario que presenta fuera de plazo la correspondiente declaración- liquidación complementaria, poniendo de manifiesto la extemporaneidad y soportando el recargo, es distinta de la del sujeto pasivo que declara ingresos extemporáneos en una declaración- liquidación distinta presentada dentro de plazo. En el presente caso la declaración-liquidación del Impuesto de Sociedades del año 2002, ya que es en la declaración de tal ejercicio 2002 cuando se regularizó la provisión dotada en el ejercicio 2001; es decir, en la diferencia en la dotación existente, de modo que el exceso de pérdidas imputado en el ejercicio 2001 se corrigió en el ejercicio siguiente con una menor dotación. Esta es una actuación que supone el incumplimiento de una norma, y que manifiesta culpabilidad, al menos a título de negligencia, sin que exista causa alguna de exoneración de responsabilidad.

El tercer concepto se refiere a la actividad exportadora. Se adquirieron participaciones de entidades de no residentes a entidades vinculadas que formaban parte del Grupo. La inversión no guardó relación directa ni indirecta con la actividad exportadora del Grupo español 37/92, y así lo manifestó el obligado tributario en Diligencia de 18 de noviembre de 2002. Habiendo interpretado ya esa Sala del Tribunal Supremo en varias sentencias el contenido del artículo 34 de la Ley 43/1995 , en el sentido de que la exportación debe ser real, de bienes y servicios no meramente financiera. En el presente caso se trataba de una operación meramente interna, al no existir adquisiciones de terceros independientes, que tan sólo suponía una reorganización accionarial entre empresas del mismo Grupo. Por tanto, no era procedente la aplicación de la deducción por actividad exportadora, y parece claro también que existió culpabilidad, al menos a título de negligencia.

CUARTO

Aunque en el recurso del Abogado del Estado se manifieste que no se solicita una revisión de la valoración de la prueba de instancia, del mismo se desprende que, en realidad, el recurrente discrepa de la valoración de los hechos y de los documentos examinados por los jueces a quo para llegar a sus conclusiones.

Se podrá estar o no en desacuerdo con las esgrimidas en la sentencia impugnada, pero lo que no es posible es volver otra vez sobre los pasos de una valoración realizada en la misma de forma detallada tal como esta Sala viene afirmando reiteradamente en su doctrina. Así en sentencia de 23 de abril de 2012, recurso de casación núm. 562/2010 , declarábamos que

«PRIMERO.- (...)

Se ha de recordar, en primer lugar, que como hemos dicho en varias ocasiones [entre otras, sentencias de 22 de octubre de 2009 (casación 2400/03, FJ 3 º) y 15 de enero de 2009 -dos- (casaciones 4744/04, FJ 11 º, y 10237/04 , FJ 12º)], la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, la mayoría de las veces, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, por todas, las sentencias de 21 de abril de 1999 (casación 5708/94 , FJ 1º); de 29 de octubre de 1999 (casación 1411/95, FJ 2 º), y 29 de junio de 2002 (casación 4138/97 , FJ 2º)], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las sentencias de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (casación 6220/04 , FJ 4º); 9 de febrero de 2005 (casación 2372/02, FJ 4 º), o 25 de noviembre de 2003 (casación 1886/00 , FJ 6º)], cuya concurrencia ni siquiera se ha alegado en este caso.

En segundo lugar, no se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8 º) y 11 de abril de 2011 ( RJ 2011, 3092) (casación 3768/08 FJ 1º), entre otras].

Pero es que además, como señalan los jueces a quo, las sanciones se impusieron por la regularización referida a conceptos, entre otros, siempre vidriosos como la depreciación de la cartera de valores o los gastos de investigación y desarrollo, supuestos en que la propia Administración, respecto de situaciones similares, no ha considerado procedente sancionar, dato que fue valorado como exponente de la falta de culpabilidad de la entidad. Tales circunstancias fueron consideradas acertadamente por la Audiencia Nacional como índice suficiente de la falta de sustento jurídico de la sanción impuesta por tales conceptos.

En tercera y última instancia, como también hemos dicho en no pocas ocasiones, la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 ( RJ 2008, FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º), 6 de noviembre de 2008) (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine ), entre otras]».

Y no resulta ocioso recordar que la ausencia de ocultación de datos -uno de los argumentos utilizados en la sentencia - ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 L.G.T . -y debe entenderse que reclama, asimismo el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto]- para poder imponer sanciones tributarias [por todas, Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto ; y de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002 ), FD 8 ].

Además, debemos recalcar también que este Tribunal ha rechazado que, en principio, pueda apreciarse la existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones [pueden consultarse, entre las últimas, las Sentencias de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 3189/2002), FD Cuarto , y de 3 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7874/2002 ), FD Séptimo]. De esta manera, en sentencia de 4 de febrero de 2010 , recurso de casación núm. 7043/2004 , en la que anulábamos una sanción, entre otros motivos, por inversiones en actividad exportadora , la Sala señalaba :

«DUODÉCIMO.- (...) En definitiva, como puede apreciarse, la Administración tributaria, tanto en fase de gestión como de resolución de reclamaciones, fundamenta la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar y, por ende, la imposición de las sanciones, exclusivamente en dos circunstancias: en primer lugar, en el incumplimiento del deber de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades; y, en segundo lugar, en la no concurrencia en general de ninguna de las causas excluyentes de la responsabilidad recogidas en el art. 77.4 de la L.G.T ., y, en particular, de la prevista en la letra d) de dicho precepto -la interpretación razonable de la norma-, (citada también en la sentencia recurrida) dada la claridad de las normas aplicables. Tal argumentación, sin embargo, es manifiestamente insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar, como acertadamente hace la entidad recurrente, el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 de la CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto). Y es insuficiente, fundamentalmente, por dos razones a las que ya ha hecho referencia esta Sección en recientes pronunciamientos. En primer lugar, el primero de los razonamientos empleados no es determinante porque la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto]; en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la L.G.T. de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006 ), FD Sexto].

Y el segundo de los argumentos aducidos por la Administración -la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la L.G.T .- tampoco es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]"».

Los razonamientos expuestos conllevan a desestimar el recurso interpuesto.

QUINTO

Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios de la parte recurrida a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 15 de febrero de 2010 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 233/2008, con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicadaen el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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