STS, 19 de Diciembre de 2012

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 4 de noviembre de 2009, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación de la entidad MEIXUEIRO, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de mayo de 2006 por la que se desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta por la citada sociedad frente al acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Regional de Vigo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 24 de julio de 2003 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 y cuantía de 532.172,93 euros, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones disconformes con el Ordenamiento Jurídico en el particular relativo a la imputación temporal (en el ejercicio de 2001) de los beneficios derivados de la venta de los inmuebles celebrada en octubre de 2001 y formalizada en escritura pública en el año siguiente, anulándolas en dicho extremo con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

Asimismo, desestimamos el recurso en relación con la petición relativa a la compensación de las bases imponibles de la sociedad del ejercicio de 1992, declarando en este punto ajustadas a Derecho las decisiones impugnadas.

Todo ello, sin hacer expresa imposición de las costas procesales causadas en el presente recurso. " .

Contra la anterior sentencia, por el Abogado del Estado se interpuso Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Primero.- Infracción de los artículos 1281 y 1282 del Código Civil . Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA . Segundo.- Infracción de los artículos 19.1 y 2 de la LIS de 1995 y 38.1 d) del Código de Comercio . Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA ". Termina suplicando de la Sala se case la sentencia recurrida, desestimando íntegramente el Recurso Contencioso- Administrativo y se confirme la resolución del TEAC.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 12 de diciembre de 2012, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de 4 de noviembre de 2009, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo número 322/2006 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por la entidad Meixueiro, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de mayo de 2006 por la que se desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta por la citada sociedad frente al acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Regional de Vigo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 24 de julio de 2003 correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001 y cuantía de 532.172,93 euros.

La sentencia de instancia estimó parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo y pronunció el siguiente fallo: "Que estimando parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación de la entidad MEIXUEIRO, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de mayo de 2006 por la que se desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta por la citada sociedad frente al acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Regional de Vigo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 24 de julio de 2003 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 y cuantía de 532.172,93 euros, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones disconformes con el Ordenamiento Jurídico en el particular relativo a la imputación temporal (en el ejercicio de 2001) de los beneficios derivados de la venta de los inmuebles celebrada en octubre de 2001 y formalizada en escritura pública en el año siguiente, anulándolas en dicho extremo con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

Asimismo, desestimamos el recurso en relación con la petición relativa a la compensación de las bases imponibles de la sociedad del ejercicio de 1992, declarando en este punto ajustadas a Derecho las decisiones impugnadas.

Todo ello, sin hacer expresa imposición de las costas procesales causadas en el presente recurso.".

No conforme con ella la Administración General del Estado interpone el Recurso de Casación que decidimos referido al punto en que el Recurso Contencioso-Administrativo fue estimado.

La problemática esencial que este recurso plantea es, la referente a la interpretación del contrato y específicamente a si estamos en presencia de un contrato de compraventa con pacto de reserva de dominio, tesis sostenida por la sentencia impugnada y por la entidad demandante, o, contrariamente, si estamos en presencia de una condición resolutoria, como sostiene la Administración del Estado. La importancia de esta interpretación radica en que la plusvalía se imputa al ejercicio 2000 en la tesis de la Administración, o, alternativamente, al ejercicio 2001, que es lo que mantiene tanto la sentencia de instancia como la demandante.

La primera cuestión que hemos de dejar zanjada es la de que nuestros pronunciamientos sobre la naturaleza y características de la condición resolutoria, contenidas en nuestra sentencia de 23 de abril de 2012 sobre la condición resolutoria, no resultan aquí aplicables. Y ello es así porque en aquel recurso se trataba del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados y de los requisitos que la condición resolutoria debía contener para que pudiera constituir un hecho imponible del citado impuesto, cuestión que es absolutamente ajena a lo que aquí se debate que es la de determinar la naturaleza de una cláusula contractual insertada en un contrato de compra-venta en el que las posiciones de las partes discrepan en considerar la cláusula controvertida como una condición resolutoria, o, alternativamente como una "compra-venta" con reserva de dominio.

Los fundamentos jurídicos de la resolución impugnada son los siguientes:

"F. J. Segundo.- La primera cuestión por resolver se refiere a la naturaleza jurídica de la compraventa de los inmuebles realizada por la entidad actora y su relevancia tributaria. La discrepancia entre las partes se refiere exclusivamente a la imputación temporal del beneficio derivado de dicha venta, pues mientras que la parte actora considera que la misma debe ir referida al ejercicio de 2002 (año en el que, a su juicio, se habría producido la perfección del contrato), la Administración entiende que tal perfección se produjo en el año anterior.

La solución debe partir del contenido y de las vicisitudes del negocio jurídico que nos ocupa. Así, el contrato privado de compraventa de los inmuebles (celebrado el 5 de octubre de 2001) contenía las siguientes estipulaciones: a) Cuarta: «La sociedad vendedora se reserva el dominio de los bienes enajenados mediante este contrato en tanto en cuanto la parte compradora no satisfaga el total del precio aplazado. La falta de cualquiera de los pagos aplazados en sus respectivos vencimientos o el incumplimiento de cualesquiera obligaciones que incumben al comprador por virtud de esta compraventa, serán causa bastante para que la sociedad pueda ejercitar la acción resolutoria que nace de dicho incumplimiento y considerando automáticamente resuelto el contrato de pleno derecho y obtener nuevamente la libre disposición de las fincas enajenadas, bastando para ello justificación de haber sido requerido a la sociedad compradora, bien judicialmente o por requerimiento del Notario. En este caso, la sociedad vendedora hará suyas las cantidades recibidas hasta ese momento, en concepto de indemnización por el incumplimiento contractual» ; b) Quinta: La sociedad compradora queda expresamente facultada para « comparecer ante el Excmo. Ayuntamiento de Vigo y cualquier administración local, autonómica o estatal, o entidad pública o privada de cualquier índole, con el fin de realizar los trámites precisos para el desarrollo del Plan Parcial Gandariña, previsto en el PGOU de Vigo ».

Por otra parte, en la escritura notarial de 21 de junio de 2002 se disponía (cláusula cuarta) que « la compradora toma posesión de los bienes adquiridos, asumiendo todos sus gastos e impuestos a partir del día de hoy ».

Según la Inspección, la adquisición del dominio de los inmuebles se produjo en el año 2001, conclusión que extrae de cuatro datos: a) De la teoría del título y el modo; b) Del carácter resolutorio de la cláusula de reserva de dominio; c) Del hecho de que se abonara la totalidad del IVA por la operación; d) De las facultades dominicales atribuidas a la compradora para comparecer ante las Administraciones Públicas o entidades privadas. De esta forma, si la entrega se produjo en el año 2001, el principio del devengo debió llevar a la actora a contabilizar y declarar la totalidad de dicho ingreso en tal ejercicio.

La demandante, por su parte, considera que el contrato que nos ocupa era en realidad una venta con pacto de reserva de dominio, que debe considerarse como negocio jurídico sometido a condición suspensiva, de tal suerte que sólo cuando se cumple la condición (en el caso, el pago completo del precio) se produce la perfección del contrato y la transmisión al comprador de la propiedad de los inmuebles que constituyen su objeto.

Ciertamente, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (tanto de la Sala de lo Civil como de la de lo Contencioso-Administrativo) es clara y reiterada en cuanto al alcance y significación del pacto de reserva de dominio. Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de marzo de 1993 (Sala Primera) el pacto de reserva de dominio supone, en la compraventa, que el vendedor no transmite al comprador el dominio de la cosa vendida hasta que éste le pague por completo el precio convenido, de manera que «aunque se entregue la cosa no se transmite la propiedad» pues, en realidad, el pago del precio actúa como verdadera condición suspensiva, no resolutoria.

Si ello es así, con carácter general el negocio en cuestión no se habría perfeccionado hasta que no se cumpla la condición, momento en el que -de producirse- desplegaría el contrato de que se trate la correspondiente eficacia traslativa.

El contrato que nos ocupa, como se ha dicho, señalaba expresamente que la sociedad vendedora « se reserva el dominio de los bienes enajenados mediante este contrato en tanto en cuanto la parte compradora no satisfaga el total del precio aplazado ». Tal expresión (contenida en la cláusula cuarta del documento privado de 5 de octubre de 2001) permite colegir, «prima facie», que el pago completo del precio actúa como verdadera condición suspensiva, de suerte que no habría existido en esa fecha transmisión del dominio de la cosa, conservando el vendedor la propiedad del bien transmitido hasta que se satisfaga por completo el precio convenido.

El problema surge cuando se contempla el resto del contenido de la citada cláusula cuarta del contrato, pues en la misma se señala que la falta del pago del precio permitirá al comprador ejercitar la acción resolutoria que nace de dicho incumplimiento, considerar automáticamente resuelto el contrato de pleno derecho y obtener nuevamente la libre disposición de las fincas enajenadas.

Según la Administración, de tal expresión debe inferirse que los contratantes no celebraron, en puridad, una venta con pacto de reserva de dominio, sino una auténtica compraventa que quedó perfeccionada desde la suscripción del documento privado, actuando la falta de pago del precio convenido como verdadera condición resolutoria. De esta forma, el contrato desplegó plenamente sus efectos (incluso los traslativos del dominio) como si de un negocio puro se tratase, lo que determina que, a efectos fiscales, siendo el contrato perfecto desde el 5 de octubre de 2001, el beneficio derivado de la venta debe imputarse, precisamente, al año de perfección del negocio.

La Sala no comparte la tesis sostenida en las resoluciones recurridas. Es cierto que la redacción de la cláusula cuarta del contrato privado es equívoca y, atendiendo a su tenor literal, incluso contradictoria. No parece compatible afirmar que el vendedor se reserva el dominio de los inmuebles hasta el completo pago del precio y, a renglón seguido, señalar que la falta de abono de dicho precio dará derecho al vendedor a resolver el contrato. Sin embargo, las pautas interpretativas contenidas en los artículos 1281 a 1289 del Código civil obligan a entender que la verdadera intención de los contratantes no fue otra que la de someter la perfección del contrato al cumplimiento de la condición suspensiva consistente en el pago total del precio convenido. En efecto:

1. Si las cláusulas de los contratos deberán interpretarse «las unas por las otras, atribuyendo a las dudosas el sentido que resulte del conjunto de todas» ( artículo 1285 del Código civil ), es evidente que la referencia a la «acción resolutoria» no desnaturaliza el verdadero carácter del negocio jurídico, pues el mismo indicó claramente que la sociedad vendedora se reserva el dominio de los bienes enajenados mediante este contrato en tanto en cuanto la parte compradora no satisfaga el total del precio aplazado.

2. Si para juzgar la intención de los contratantes ha de atenderse principalmente a los actos de éstos «coetáneos y posteriores al contrato» ( artículo 1282 del Código civil ), resulta que la escritura pública de 21 de junio de 2002 (otorgada ante fedatario público cualificado) señala expresamente que la compradora toma posesión de los bienes adquiridos, asumiendo todos sus gastos e impuestos a partir del día de hoy . Parece evidente que en dicho acto, en el que se constata el completo pago del precio pactado, constituye la verdadera tradición instrumental, lo que obliga a excluir que el contrato se hubiera perfeccionado al suscribirse el documento privado del año anterior.

3. Constituye también acto posterior relevante el reflejo contable de la operación que nos ocupa. Tal y como consta en las actuaciones, la entidad demandante contabilizó la entrega a cuenta a 31 de diciembre de 2001 como un anticipo del cliente en el pasivo y declaró la operación en el ejercicio correspondiente al año 2002, extremo que fue efectivamente constatado por la Inspección.

4. La propia cláusula quinta del contrato privado de octubre de 2001 abona el criterio sostenido por la parte actora. Y es que, en contra de lo afirmado por la Administración, si el contrato se perfeccionó y tuvo el consiguiente efecto traslativo desde aquella fecha no parece necesario incluir en el mismo una estipulación en la que se faculta a la compradora a comparecer ante cualquier entidad pública o privada para realizar los trámites precisos para el desarrollo de un Plan urbanístico. Si, como señalan los actos recurridos, el comprador ya era propietario desde octubre de 2001 resulta completamente innecesario autorizarle para que realice gestiones como tal titular dominical, lo que implica que esa habilitación contenida en la cláusula quinta no era más que un apoderamiento expreso para que ejercitara derechos que no le correspondían en cuanto aún no era propietario de los bienes.

En definitiva, la «verdadera intención de los contratantes» (criterio hermenéutico esencial que debe guiar la labor interpretativa según el artículo 1281.2 del Código civil ) era, cabalmente, la de realizar una compraventa con pacto de reserva de dominio en la que no se transmitió la propiedad de la cosa, sino que la retuvo el vendedor hasta que se cumpliera la condición suspensiva establecida (el pago completo del precio).

Ni siquiera entendiendo que los hechos pusieron de manifiesto que la cosa (los inmuebles) fue entregada a la sociedad compradora al suscribirse el contrato privado cabría modificar el criterio expuesto, pues dicha entrega no sería más que una simple cesión posesoria que no afecta al dominio sobre los inmuebles (que sigue siendo del vendedor).

Por último, el pago completo del impuesto sobre el valor añadido correspondiente al negocio de venta en el ejercicio 2001 tampoco permite enervar la tesis reflejada. Aunque el actor no ha acreditado que formulara solicitud de ingresos indebidos en relación con este concepto, es lo cierto que el abono íntegro del IVA no permite desnaturalizar el verdadero carácter del negocio jurídico celebrado el 5 de octubre de 2001. Tanto la interpretación de las cláusulas de este contrato «las unas por las otras» ( artículo 1284 del Código civil ) como el análisis de los «actos posteriores» de los contratantes ( artículo 1282 del mismo Cuerpo Legal ) han demostrado de manera indubitada que el repetido contrato incluía como condición suspensiva el pago completo del precio convenido para entender perfeccionado el contrato y cumplidas las prestaciones recíprocas por los contratantes.

La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación de este primer motivo del recurso, en cuanto que el beneficio de la venta de los terrenos debe imputarse fiscalmente al ejercicio (2002) en el que el contrato de compraventa se perfeccionó, procediendo en este punto anular las resoluciones recurridas.

F. J. Tercero.- La estimación del primer motivo de impugnación hace que el segundo de los aducidos en la demanda (relativo a la aplicación de la corrección por depreciación monetaria prevista en el artículo 15.11 de la Ley del Impuesto ) haya quedado sin objeto alguno, pues no puede la Sala pronunciarse respecto de la naturaleza fiscal de los terrenos (como existencias o como inmovilizado) cuando el beneficio derivado de su transmisión no puede imputarse, por lo expuesto, al ejercicio que nos ocupa, único al que extiende la Sala su potestad revisora en el presente proceso.

F. J. Cuarto.- La última cuestión se refiere a si son o no compensables las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, discutiéndose por el actor exclusivamente la correspondiente al año 1992, cuya consideración es negada por la Administración demandada al haberse agotado su eficacia en el ejercicio de 1999.

En relación con las sociedades transparentes, el artículo 75.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (Impuesto sobre Sociedades ) dice que «la base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas de este Impuesto. Las bases imponibles negativas no se imputarán, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad en los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos».

Respecto de las sociedades no transparentes, la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre modificó el artículo 23 de la Ley 43/95 y amplió la compensación a diez años. Posteriormente, la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, amplió también a diez años la compensación que podían realizar las sociedades transparentes, pero la misma entró en vigor el 1 de enero de 2000. De esta forma, la base imponible negativa correspondiente al año 1992 se agotó -en cuanto a su posibilidad de compensación- en el ejercicio 1999, pues en ese período todavía no se había aumentado el plazo de compensación de siete a diez años.

Entiende el recurrente que la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre «olvidó» a las sociedades no transparentes y que tal omisión fue posteriormente corregida en la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, lo que le lleva a entender: a) Que la ampliación a diez años acordada por la primera de las leyes citadas debe extenderse también a las sociedades transparentes; b) Que de no ser así, la redacción vigente durante el año 1999 debe reputarse inconstitucional por contravenir el principio de igualdad.

El motivo no puede ser acogido. Como el propio recurrente reconoce, la normativa aplicable al caso determinó, en lo que aquí interesa, que hasta el 1 de enero de 2000 las bases imponibles negativas de las sociedades transparentes podían compensarse con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad en los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos. Quiere ello decir que las bases negativas del ejercicio de 1992 se agotaron, legalmente, en el ejercicio 1999, no pudiendo compensarse en períodos sucesivos (en el caso, en el año 2001).

La pretensión consistente en que la ampliación a diez años establecida en la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre se aplique también a las sociedades transparentes no puede ser admitida por cuanto el tenor literal de la norma es claro al referirse exclusivamente a la modificación del artículo 23 de la Ley del Impuesto , que se aplica únicamente a las sociedades que no tributan bajo el régimen de transparencia fiscal. Es evidente que si el legislador hubiese querido extender la ampliación a estas últimas sociedades, así lo hubiera declarado expresamente.

Por lo demás, tampoco puede decirse que la legislación aplicable al ejercicio de 1999 contraviene el principio constitucional de igualdad. Basta para rechazar este argumento aludir a la circunstancia de que las sociedades que se comparan (transparentes y no transparentes) no constituyen término recíproco válido de comparación, dada la distinta naturaleza jurídico-tributaria de las mismas y su sometimiento a una más que apreciable diferencia de regulación y configuración legal.".

El recurso del Abogado del Estado se fundamenta en la infracción de los artículos 1281 y 1282 del Código Civil , y, en segundo lugar, de los artículos 19.1 y 2 de la LIS de 1995 y 38.1 d) del Código de Comercio .

En materia de interpretación de contratos se viene afirmando que sólo son susceptibles de revisión en casación aquellas interpretaciones que resulten gravemente erróneas, arbitrarias e irrazonables. Ninguna de las circunstancias reseñadas se produce en el caso que decidimos, donde la lectura de los razonamientos de la sentencia demuestra su razonabilidad y coherencia en relación con los hechos enjuiciados, y sin que el Recurso de Casación del Abogado del Estado haya podido demostrar el error, arbitrariedad o irrazonabilidad de la sentencia impugnada.

Tampoco puede prosperar el segundo de los motivos, basado en una hipotética vulneración de los artículos 19.1 y 2 de la Ley 43/95 y 38.1 d) del Código de Comercio pues todos estos preceptos parten de que la imputación o un periodo impositivo en función del "devengo", o, de criterios específicos.

En el asunto litigioso, y en virtud de los razonamientos dados por la sentencia de instancia, que aceptamos, el devengo se entiende producido en el ejercicio 2002 y no en el ejercicio 2001 que es lo que el Abogado del Estado sostiene. Esta premisa arrastra de modo inexorable la desestimación del motivo.

Lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación interpuesto con expresa imposición de costas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,