STS, 20 de Diciembre de 2012

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Martin contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 27 de Abril de 2006, que desestimó, a su vez, las reclamaciones promovidas, de un lado, contra la liquidación practicada por la Delegación de Valencia, Administración de Sagunto, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al año 1999, por la que se le excluye del régimen simplificado y se le aplica el régimen general, por haber excedido en el año anterior el volumen de operaciones a que se refiere el artículo 36 del Reglamento, determinando una deuda tributaria de 26.613,16 euros ( 19.262,53 euros de cuota y 3.350,63 euros de intereses), y suprimiendo la cantidad a compensar de 6.541,06 euros y, de otro, contra la resolución por la que se le impone por las infracciónes del art. 79. letra a ) y letra d) de la Ley General Tributaria una sanción total de 15.428,04 euros ( las cantidades sobre las que se calculó la sanción fueron 6.541,06 euros con un porcentaje del 15% en relación con la infracción de la letra d) y 19.262,53, con un porcentaje del 75% respecto a la infracción de la letra a), aunque el TEAR redujo el importe de esta última por ser más favorable la nueva norma sancionadora).

La Sala rechazó, en primer lugar, la caducidad del expediente administrativo de gestión tributaria alegada por haber transcurrido en exceso el plazo de seis meses que establecía el art. 23.1 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , por no comportar ese efecto el incumplimiento del plazo por parte de la Administración.

En segundo lugar, mantiene que el contribuyente no cumplió con la obligación formal de comunicar la exclusión del régimen simplificado del IVA a través del modelo censal, pese a haber excedido en el año anterior el volumen de operaciones a que se refiere el artículo 36 del Reglamento del Impuesto , no siendo necesaria la advertencia de la Administración de su exclusión y tributación por el régimen general.

En tercer lugar, rechazó que la falta de pronunciamiento del TEAR sobre todas las cuestiones planteadas comportase la nulidad solicitada, por no haberse producido indefensión.

En cuarto lugar, niega que la rectificación solicitada y admitida de la declaración del IVA del ejercicio 1999 impidiese el inicio posterior del procedimiento de gestión para comprobar la situación del contribuyente a la vista de su exclusión del régimen de estimación objetiva, signos, índices o módulos, con respecto del ejercicio anterior (1998), en cuanto no se modificó la admisión de la deducción del IVA de los bienes de inversión que fue objeto del procedimiento de rectificación iniciado.

Finalmente, confirma la existencia de la infracción apreciada por haber acreditado la culpabilidad la Administración, no existiendo prueba en contrario de que la conducta del recurrente no fuera dolosa o culpable.

Contra la referida sentencia, la representación de D. Martin interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, solicitando sentencia que anule la recurrida, resolviendo de conformidad a las doctrinas jurisprudenciales infringidas y, en consecuencia, anule y deje sin efecto la resolución del TEAR de Valencia de 27 de Abril de 2006, desestimatoria de las reclamaciones formuladas contra la liquidación del IVA correspondiente al ejercicio económico 1999 y contra la sanción impuesta por la Agencia Tributaria.

El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia por la que se desestime el mismo.

Remitidas las actuaciones a la Sala, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 19 de Diciembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Tres cuestiones plantea el recurrente en el presente recurso de casación para unificación de doctrina; concretamente, la caducidad del expediente de gestión; la nulidad de la sanción por haberse impuesto por el mero resultado del expediente de gestión, con ausencia de una valoración concreta y circunstanciada de la conducta del sujeto pasivo, con vulneración del principio de presunción de inocencia; y la falta de motivación de la resolución del TEAR, por haber dejado sin resolver tres de las cinco cuestiones planteadas en la reclamación (la caducidad del expediente de gestión, sobre la obligación o no del sujeto pasivo del IVA de registrar las facturas emitidas y sobre si la Agencia Tributaria podía o no ir contra sus propios actos al haberse admitido con carácter previo la rectificación de la autoliquidación del ejercicio 1999).

En relación con la caducidad del expediente de gestión, al haberse notificado la liquidación un año, dos meses y cinco días después de haberse iniciado el mismo, se invocan como sentencias de contraste las dictadas por la propia Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección Primera, de 30 de Noviembre de 2006, rec. 1219/2005 y por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, Sección Segunda, de 25 de Mayo de 2004, rec. 374/2003 , que establecen que la contravención del plazo máximo para resolver el expediente de gestión tributaria previsto en el art. 23.1 de la Ley 1/1998 supone la caducidad del mismo.

Respecto a la falta de resolución expresa por el TEAR de todas las cuestiones planteadas se aportan las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección Tercera, de 10 de Marzo de 2008, rec. 2409/06, y de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Valladolid) de fecha 23 de Mayo de 2006, rec. 7/2002 . La primera, en relación a una liquidación del IVA de 2001 girada al propio recurrente, ordenó la retroacción del procedimiento económico administrativo por no haberse pronunciado sobre la caducidad del expediente de gestión y la incorrecta aplicación del régimen general del IVA, entre otras cuestiones, y la segunda por haber dejado sin respuesta las cuestiones relativas a la falta de competencia del funcionario para el inicio de las actuaciones inspectoras; la falta de competencia en el mismo por ser subinspector de módulos y estar discutiéndose si era aplicable el régimen general el especial agrario y no el régimen simplificado; haberse superado el alcance de la comprobación inspectora; la eficacia de las declaraciones de los años anteriores al objeto de la inspección y la falta de procedimiento y de incoación del acta de disconformidad junto con los informes ampliatorios correspondientes.

Finalmente, sobre el principio de culpabilidad en el ámbito del procedimiento sancionador tributario se invocan las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 28 de Octubre de 2005 , y 2 de Enero de 2006 , dictadas en los recursos 2008/04 , y 1660/2003 , que estimaron los recursos contencioso administrativos interpuestos contra resolución del TEAR confirmatoria de una sanción impuesta por haber dejado de ingresar en plazo una deuda tributaria, estableciendo como doctrina, haciéndose eco del consolidado criterio jurisprudencial, que las infracciones tributarias no pueden ser entendidas como una responsabilidad objetiva, puesto que en el ámbito del Derecho administrativo sancionador ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, correspondiendo a la Administración la obligación de realizar una valoración concreta y circunstanciada de la conducta del sujeto pasivo de la que puede inferirse el dolo o culpa de éste.

El Abogado del Estado, en relación con la caducidad del procedimiento alegada, no cuestiona la existencia de pronunciamientos distintos, centrando su oposición, sin embargo, en la inexistencia de la infracción del articulo 23 de la Ley 1/1998 , por entender que existieron dilaciones imputables al interesado que han de ser tenidas en cuenta a efectos del cómputo para resolver concretamente el periodo comprendido entre el 18 de Diciembre de 2001 fecha en la que se practicó requerimiento para la aportación de documentación, hasta el 18 de Octubre de 2002, en que se le requiere de nuevo.

El recurso no puede prosperar, no por la razón dada por la representación estatal, sino por la inexistencia de la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

En efecto, la doctrina que postula la recurrente sobre que la consecuencia del incumplimiento del plazo de seis meses que estableció el art. 23 de la ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , como limite máximo de duración del procedimiento de gestión tributaria, es la caducidad de dicho procedimiento, no ha sido aceptada por esta Sala.

A este respecto cabe recordar las sentencias de 7 de Febrero de 2011, casación para la unificación de doctrina 384/2007 , y de 18 de Mayo de 2012, casación para la unificación de doctrina 43/2009 , entre otras, que declaran que la aprobación de la ley 1/1998 no cambió la situación anterior, al establecerse sólo el plazo máximo de resolución de los procedimientos en el art. 23 , sin mencionar como efecto del incumplimiento la caducidad del procedimiento, por lo que seguía siendo aplicable lo que disponía el art. 105 de la Ley General Tributaria .

La segunda cuestión planteada se refiere a las consecuencias que se derivan si un Tribunal Económico- Administrativo no resuelve todos los temas suscitados.

Nada se aduce en relación a este extremo por el Abogado del Estado, invocando la recurrente dos sentencias que declaran la retroacción de actuaciones, a diferencia del pronunciamiento impugnado, dándose la circunstancia que una de ellas se refiere al recurrente, al haber recurrido también la liquidación y sanción por el IVA del ejercicio 2001, procediendo la segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid.

La sentencia de Valencia de 10 de marzo de 2008 ordena la retroacción del proceso al momento de la acumulación de las reclamaciones por haberse omitido el trámite de alegaciones con respecto a la sanción impugnada, así como el dictado de una nueva resolución por el TEAR de Valencia, que resuelva todas las cuestiones suscitadas ante el mismo, entre las que se encontraban la caducidad del procedimiento de gestión y la incorrecta aplicación del régimen general del IVA.

Por su parte, la Sala de lo Contencioso Administrativo de Valladolid en la sentencia de 23 de Mayo de 2006 ordena también la retroacción del proceso al momento de dictarse resolución por el TEAR de Castilla y León para que resuelva todas y cada una de las cuestiones suscitadas.

Pues bien, aún siendo cierta la contradicción que se alega, toda vez que la sentencia impugnada desestimó la retroacción de las actuaciones por la falta de resolución de las cuestiones planteadas en vía económico-administrativa, no cabe tampoco estimar el recurso en este extremo porque para la procedencia del mismo, aparte de la contradicción entre las sentencias, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida, requisito que no puede ser apreciado por la Sala, por entender que el criterio que mantiene es el correcto.

La posibilidad de ordenar la retroacción de actuaciones debe tener carácter excepcional, para reparar la indefensión del reclamante, situación que no se produce cuando existe la oportunidad de plantear en vía judicial las cuestiones no resueltas por el TEAR, debiendo significarse que esta postura es la que adoptó la propia recurrente respecto a la caducidad del expediente de gestión al interesar la nulidad de la resolución impugnada por esta causa, aunque luego formula, con carácter subsidiario, la retroacción del procedimiento de reclamación, al no haber obtenido respuesta a las demás cuestiones planteadas, pese a que se reproducen en los fundamentos de la demanda.

Cuestión distinta es que la Sala sólo se pronunciara sobre la caducidad, y no sobre las restantes cuestiones omitidas por el TEAR, esto es, sobre la obligación del sujeto pasivo del IVA de registrar las facturas emitidas y sobre si la Agencia Tributaria podía ir o no contra sus propios actos al haber admitido previamente la rectificación de la autoliquidación del ejercicio 1999, pero esta circunstancia no puede determinar la anulación de la resolución del TEAR, pues la supuesta incongruencia en vía judicial, una vez rechazada la retroacción, debió ser denunciada a través del incidente de nulidad de actuaciones.

Queda por resolver la tercera cuestión planteada, que versa sobre el principio de culpabilidad en el ámbito del procedimiento sancionador tributario.

Ante todo debe rechazarse la oposición que realiza el Abogado del Estado de que la cuestión que se plantea es eminentemente fáctica y probatoria, no jurídica, y que no es posible apreciar contradicción alguna entre las sentencias, pues cada una de ellas valora en el caso concreto el material probatorio aportado, obviamente distinto, no dándose la identidad de hechos, toda vez que la discrepancia no se basa en la valoración realizada en cada supuesto, sino en la doctrina que sienta la impugnada, que se estima contradictoria con la que establecen las sentencias de contraste.

Para resolver este motivo conviene comenzar recordando que el acuerdo sancionador contiene la siguiente motivación: "Mediante escrito de fecha 29-01-2003 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido una infracción tributaria de las clasificadas como graves. Dicha infracción consistiría en dejar de ingresar dentro del plazo reglamentario para presentar la declaración, parte de la deuda tributaria y determinar improcedentemente partidas a deducir o compensar en la cuota de declaraciones futuras, según se ha puesto de manifiesto en la liquidación provisional de fecha 22-01-2003 por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 1999.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese conveniente y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos . Usted no ha presentado escrito alguno al respecto ni ha aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Martin , con NIF NUM000 , ha cometido la infracción tributaria antes detallada que motivó la iniciación del expediente, sin que puedan aplicarse causas de exoneración de la responsabilidad".

Por su parte, el TEAR argumenta lo siguiente "En cuanto a las sanciones, habida cuenta de que consta y no se discute la realización por el reclamante de los hechos constitutivos de la infracción que se le imputa y teniendo en cuenta que el apartado 1 del artículo 77 de la Ley General Tributaria considera sancionables las infracciones cometidas concurriendo el grado mínimo de culpa, esto es la simple negligencia, y que el apartado 4 del mismo artículo tipifica con carácter exhaustivo las causas exculpatorias en el ámbito tributario, no apreciándose la concurrencia de ninguna de ellas en la realización de los hechos, que puede ser atribuida sin dificultad a la falta de diligencia mínima exigible en el conocimiento de la normativa tributaria aplicable, debe reputarse procedente la existencia de responsabilidad por la infracción cometida en que consiste el acuerdo sancionador impugnado."

Finalmente, la sentencia impugnada confirmó la sanción en base a la siguiente fundamentación:

"Respecto al último motivo alegado por la recurrente, esto es la improcedencia de la sanción al no haberse imputado expresamente al recurrente la culpabilidad al cometer la infracción sancionada. Consta en el expediente que la Administración, si que hace una imputación de culpabilidad al recurrente de la infracción por la que se le sanciona, pero no sólo esto, sino que además se hace mención expresa de que el recurrente ha dejado de ingresar dentro del plazo, sin que se niegue dicho hecho ni pueda valorarse ningún otro elemento que exima o excluya dicha conducta y con ella la imputación de culpa y consiguiente reproche, pues el propio recurrente no aporta elemento alguno que le exonere de dicha responsabilidad ante la falta de alegaciones de descargo o de defensa de su presunción de inocencia, por lo que las pruebas aportadas por la Administración, consta la comisión de la infracción, admitida por el recurrente, y no consta ninguna prueba en contrario de que la actitud del recurrente no haya sido dolosa o culpable, ni tan siquiera un razonamiento lógico y jurídico que impida el reproche de tal conducta infractora. Por lo que en el presente caso la presunción de inocencia y culpabilidad del recurrente se haya acreditada por la documentación que obra en el expediente y por el reconocimiento de la infracción por parte del mismo, sin que el propio recurrente haya reforzado su inocencia con prueba alguna, son pues bastantes las aportadas por la administración para imputarle a título culpable, una conducta infractora que conlleva la sanción impuesta.

Por lo que respecta, por último, a la sanción impuesta, y a la invocación efectuada del principio de culpabilidad, ya el artículo 77 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 10/1985 de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia, norma ésta que, posteriormente, fueron objeto de numerosas aclaraciones todas ellas en el mismo sentido. Así el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador, que los principios y garantías presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( sentencia 76/1990 de 26 de abril ). El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria sentencias de 28 de Febrero de 1994 y de 6 de Julio de 1995 entre otras).

Resulta entonces que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial del ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Cuestión ésta que no se ha justificado por la recurrente, por lo que no existe al menos una duda interpretativa razonable, por lo que no puede prosperar el motivo y con ello recurso interpuesto debe de rechazarse. "

Pues bien la doctrina que sienta la Sala es cuestionada, en cuanto impone la carga de la prueba de que la conducta no ha sido dolosa o culposa a la parte, aportándose como sentencias de contraste las dictadas por la propia Sala de instancia de fechas 28 de Octubre de 2005 y 2 de Enero de 2006 , que anulan las sanciones impuestas, al haberse dejado de ingresar en plazo reglamentario la deuda tributaria, por entender la primera que no se tuvieron en cuenta los principios de culpabilidad y tipicidad en la infracción tributaria imputada, al no realizar la Administración ninguna valoración de la conducta del sujeto pasivo, más que en función de su resultado, pero sin hacer mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o culpa, y la segunda por no haber acreditado la Administración la concurrencia de los requisitos que justifican la exigencia de responsabilidad, limitándose a expresar que la conducta del sujeto pasivo no está amparada por una interpretación razonable de la norma y que no concurren causas de exclusión de su culpabilidad, sin aportar argumentos que apoyen esas conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia sino a la Administración demostrar su culpabilidad.

Este motivo debe ser aceptado, pues la contradicción entre los pronunciamientos de la sentencia recurrida y las aportadas de contraste es patente, no ateniéndose la doctrina de la sentencia impugnada a la jurisprudencia de esta Sala.

Así, por todas, en la sentencia de 6 de Junio de 2008, casación para la unificación de doctrina 146/2004 , dijimos:

"Como ha señalado el Tribunal Constitucional, «[frente a la regla general, conforme a la cual el deber de motivación de los actos administrativos es un mandato derivado de normas que se mueven en el ámbito de lo que venimos denominando legalidad ordinaria», en relación con los actos administrativos que impongan sanciones «tal deber alcanza una dimensión constitucional», en la medida en que «[el derecho a la motivación de la resolución sancionadora es un derecho instrumental a través del cual se consigue la plena realización de las restantes garantías constitucionales» que resultan aplicables en el procedimiento administrativo sancionador. «Así, de poco serviría -explica el máximo intérprete e la Constitución exigir que el expedientado cuente con un trámite de alegaciones para su defensa, si no existe un correlativo deber de responderlas; o proclamar el derecho a la presunción de inocencia, si no se exige al órgano decisor exteriorizar la valoración de la prueba practicada y sus consecuencias incriminatorias. De igual manera, la motivación, al exponer el proceso racional de aplicación de la ley, permite constatar que la sanción impuesta constituye una proporcionada aplicación de una norma sancionadora previa», amén de que «resulta imprescindible en orden a posibilitar el adecuado control de la resolución en cuestión» ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6 ; y 324/2004, de 29 de julio , FJ 6). En la misma línea, esta Sección ha subrayado que la motivación de la sanción es la que «permite al destinatario -en este caso, al sancionado- conocer los motivos de la imposición de la sanción, en definitiva de la privación o restricción del derecho que la resolución sancionadora comporta, permitiendo, a su vez, el eventual control jurisdiccional de la decisión administrativa» [ Sentencia de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 385/2005 ), FD Octavo].

En efecto, debemos recordar que el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» [ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual «[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia»; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia» [ SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6], de manera que más allá de la "simple negligencia", de la "culpa leve", los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que «[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».

Pues bien, como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad» ( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

En definitiva, no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción, sino que es preciso que, además, se especifiquen las razones por las que se considera que las mismas constituyen infracción tributaria. Por otra parte el principio de presunción de inocencia tampoco permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad mediante la afirmación de que no pueden aplicarse causas de exoneración de la responsabilidad, porque la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso de casación para unificación de doctrina en cuanto a la sanción y, por las mismas razones, estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto, lo que comporta la nulidad de la resolución impugnada, al confirmar la sanción impuesta, sin que proceda hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

En su virtud, en nombre del Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por D. Martin contra la sentencia de 19 de Noviembre de 2008 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , que se casa y anula en cuanto a la sanción que confirma.

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAR de Valencia de 27 de Abril de 2006, que se anula, en cuanto confirma la sanción, manteniéndose los restantes pronunciamientos.

No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anteerior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia Pública ante mi la Secretaria, Certifico.