STS, 29 de Noviembre de 2012

La sentencia recurrida estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Einsa Print Internacional, S.A, contra la resolución de 10 de Septiembre de 2008 del Tribunal Económico Administrativo Central, y desestimatoria del recurso de alzada seguido frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de Mayo de 2006, recaída en las reclamaciones formuladas contra los actos dictados por la Unidad Regional de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid, relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2000, 2001 y 2002, y contra los acuerdos dictados por el Delegado de la AEAT de Madrid relativos a solicitudes de compensación de deudas tributarias.

La Sala aceptó, por un lado, el derecho de la parte a la plena deducción de las cuotas de IVA soportadas por las adquisiciones comunitarias de bienes regularizados, ante la improcedencia de la inclusión de subvenciones en el denominador de la prorrata, como había declarado la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en asunto C-204/2003, de fecha 6 de Octubre de 2005 , por la incompatibilidad de los artículos 102.Uno y 104.Dos 2 de la Ley 37/1992 del IVA , en la redacción dada por la ley 66/1997, de 30 de Diciembre, con la Sexta Directiva, al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones, afectando no sólo a los sujetos pasivos mixtos, sino también a los sujetos pasivos totales que efectúan únicamente operaciones gravadas.

Por otro lado, mantiene la improcedencia de liquidar intereses de demora cuando se regulariza la falta de autorrepercusión de IVA por adquisiciones intracomunitarias de bienes por el periodo que media entre la exigencia de las cuotas que debieron autorrepercutirse y el momento en que se reconoce el derecho a la deducción de las propias cuotas autorrepercutidas, ante la doctrina sentada en sentencia de 25 de Marzo de 2009 , cas. 4608/2006 , que niega que exista perjuicio para la Administración en estos casos, al generar las operaciones intracomunitarias el mismo crédito y débito por cuotas de IVA.

Contra dicha sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue mantenido con la súplica de que se case la sentencia recurrida, sustituyéndola por otra en la que se desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto en su día.

Por Auto de 16 de Septiembre de 2010 la Sección Primera acordó admitir el recurso de casación en lo que respecta a las liquidaciones correspondientes a los meses de Mayo y Diciembre de 2002, y la inadmisión en lo que atañe a las restantes liquidaciones por insuficiencia de su cuantía.

Remitidas las actuaciones a la Sección, se confirió traslado a la representación de Einsa Print International, S.A, que se opuso al recurso, interesando sentencia que acuerde su inadmisión porque la controversia jurídica suscitada ha sido resuelta por la Sala enjuiciadora en aplicación de doctrina consolidada establecida por el Tribunal Supremo, careciendo por ello de interés casacional y, subsidiariamente, desestime el recurso imponiendo las costas al recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 28 de Noviembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

El Abogado del Estado aduce dos motivos de casación, al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional .

En el primer motivo invoca como infringido el art. 104.2.2º de la Ley 37/1992 del IVA , en relación con los arts. 19.1 y 17.5 de la Directiva 77/388/CEE , o Sexta Directiva del Consejo sobre IVA , de acuerdo con los considerandos y la parte dispositiva de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de Octubre de 2005, en el asunto C-204/03 , y la resolución 2/2005, de 14 de Noviembre, de la Dirección General de Tributos, sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de Octubre de 2005 .

Sostiene la representación estatal que de la lectura de la referida sentencia de 6 de Octubre de 2005 se desprende que el único motivo por el que el Tribunal de Justicia entiende que la ley interna sobre el IVA español ha infringido la Sexta Directiva Comunitaria sobre IVA es la extensión de la aplicación de la denominada regla de prorrata a lo que denomina "sujetos pasivos totales, por oposición a los sujetos pasivos mixtos, para el caso de que aquéllos perciban subvenciones que con arreglo a las normas generales de la Ley no deban integrarse en la base imponible del Impuesto, por no encontrarse vinculados al precio del bien o servicio suministrado, pero que no afecta a las liquidaciones en las que la aplicación de la fórmula de la prorrata general contemplada en el art. 104.dos 2 de la Ley del IVA , merced a la cual se incluyen en el denominador el importe de las subvenciones no vinculadas al precio de los bienes o servicios suministrados, cuando se haya producido respecto de sujeto pasivos mixtos, es decir, respecto de sujetos pasivos que realicen indistintamente operaciones sujetas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conllevan tal derecho.

Agrega que la sentencia recurrida procede a la anulación pura y simple de la liquidación impugnada en las actuaciones, haciendo supuesta aplicación de la sentencia de 6 de octubre de 2005 , sin examinar si el sujeto pasivo considerado era de los que el Tribunal de Justicia califica como "totales", esto es, como sujetos pasivos que únicamente efectúan operaciones gravadas que conllevan derecho a deducción, o de los denominados sujetos pasivos mixtos por dicho Tribunal, aunque admite que la entidad alegó ante el Tribunal Económico Administrativo que era un sujeto pasivo que realizaba únicamente operaciones sujetas y no exentas.

Finaliza el Abogado del Estado la explicación del motivo señalando, que como dice el TEAC, en la resolución de 10 de septiembre de 2008, objeto del recurso ante la Audiencia Nacional, el sujeto pasivo no alegó ante el órgano gestor nada que tuviese que ver con la inaplicación de la prorrata, ni tampoco con la eventual incompatibilidad de la Ley española con la normativa europea en materia de limitación de derecho a deducir IVA por la percepción de subvenciones, por lo que no pudo la Administración gestora pronunciarse sobre tal cuestión, lo que a su vez llevaba a la conclusión de que tampoco los órganos económicos administrativos podían efectuar pronunciamiento alguno, por lo que en este sentido se considera ajustado a Derecho lo que se dice en el Fundamento Tercero de la resolución del TEAC.

En definitiva, entiende que procede la anulación de la sentencia de instancia y su sustitución por otra en la que se aplique correctamente la doctrina derivada de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de Octubre de 2005 y, en consecuencia, se confirme la liquidación de autos en la medida en que integra en el denominador de la fórmula de prorrata general aplicable al sujeto pasivo el importe de las subvenciones no integradas en su base imponible del Impuesto, en los términos establecidos en el art. 104.2º de la Ley del IVA .

En el segundo motivo se invoca como infringidos los arts. 61.2 y 87.2 de la Ley General Tributaria , al sostener la sentencia recurrida, la improcedencia de liquidar intereses de demora cuando se regulariza la falta de autorrepercusión del IVA por adquisiciones intracomunitarias de bienes, un supuesto similar al de la inversión del sujeto pasivo ,por no haberse producido perjuicio económico alguno para la Hacienda Pública.

En contra de lo que argumenta la sentencia, la representación estatal entiende que el perjuicio económico existe, por no haberse liquidado unas cuotas devengadas cuando procedía, por lo que aunque, en principio, esas cuotas podían haber sido deducidas, al incumplirse los requisitos formales exigibles para su deducción no fue posible ésta, habiendo sido precisa una posterior actuación inspectora en su momento, lo que legitimaba a la Inspección para exigir los intereses desde la fecha de finalización del periodo voluntario de pago hasta la fecha de la práctica de la liquidación que regulariza la situación. En apoyo de esta tesis cita las sentencias de 18 y 20 de Diciembre de 1999 .

La parte recurrida, cuando se le dió traslado de la providencia para que alegara sobre la posible causa de inadmisibilidad del recurso interpuesto por el Abogado del Estado, por no exceder la cuantía del asunto de 150.000 euros, presentó un escrito, en el que, además de solicitar la inadmisión por razón de la cuantía excepto en los periodos mayo y diciembre de 2002, planteó la inadmisión del referido recurso en la medida en que la controversia suscitada había sido resuelta por la Sala enjuiciadora en aplicación de doctrina consolidada establecida por el Tribunal Supremo, invocando la aplicación de las causas previstas en los apartados c ) y d) del art. 93.2 de la Ley Jurisdiccional , haberse desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente iguales o carecer el recurso manifiestamente de fundamento, no pronunciándose la Sala sobre esta última cuestión en el Auto que dictó en fase de admisión, por lo que la parte vuelve a reproducir esta pretensión al evacuar el trámite de oposición.

Sin embargo, tal y como indica el Auto de 16 de Diciembre de 2004, rec. 1252/2001, entre otros, la causa de inadmisión del apartado 2 c) del art. 93 está orientada a evitar que lleguen a ser examinados en sentencia aquellos recursos que previsiblemente habrían de ser desestimados, dada la existencia de doctrina jurisprudencial contraria a la pretensión de la anulación de la sentencia recurrida que se suscita en el recurso de casación, requiriendo, por tanto,la aplicación de esta causa de inadmisión coincidencia estricta entre los motivos de casación articulados en los recursos de casación confrontados, como expone la sentencia de 22 de Diciembre de 2004, rec. 1672/2002 , situación que no concurre en el presente caso, al no encontrarnos ante la reiteración de recursos sustancialmente iguales a otros resueltos.

Por otra parte, la causa del apartado 2 d), carencia manifiesta de fundamento, está prevista para casos muy distintos al enjuiciado como la falta de correspondencia entre el contenido de las normas que se consideran infringidas y el razonamiento que se recoge en el motivo de casación, la falta de critica de la sentencia recurrida, la discrepancia respecto a la valoración de la prueba, la invocación de cuestión nueva, en definitiva, para los casos en que se permita apreciar sin necesidad de razonamientos complejos la falta de fundamento del recurso.

Al ser distinto el supuesto a que se refiere el recurso, procede rechazar también la inadmisión que se postula por esta causa.

Antes del examen de los motivos que se articulan y teniendo en cuenta el Auto de la Sección Primera que limitó la admisión de la casación a las liquidaciones de los meses de Mayo y Diciembre de 2002, conviene recordar los siguientes antecedentes fácticos:

1) La recurrente realizó adquisiciones de bienes de empresas no residentes en otros países comunitarios durante los años 2000 y 2001 por los que no se autorrepercutió el IVA devengado por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.

2) Ante el inicio de expediente de comprobación la recurrente incluyó la deducción del IVA en el periodo 12 de 2002.

3) Por acuerdos dictados por el Jefe de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de 24 y 29 de Enero de 2003 se emitieron liquidaciones provisionales, rectificando las autoliquidaciones presentadas, e incluyendo como IVA devengado el correspondiente a dichas adquisiciones intracomunitarias de bienes, lo que determinó una cuota de 661.810,93 euros en el ejercicio 2000 y de 1.486.121,40 euros en el de 2001, liquidándose intereses de demora por el tiempo transcurrido entre el momento en que se devengó el IVA y el momento en que se practicaron las liquidaciones provisionales, por importes de 78.773,62 euros en 2000 y de 80.393,06 euros en 2001.

4) Con fecha 12 de Febrero de 2003, la Oficina Gestora procedió a rectificar las declaraciones correspondientes al periodo 1 al 11 de 2002, modificando el concepto de cuotas a compensar de periodos anteriores ante el rechazo por las liquidaciones provisionales de 2000 y 2001 de los saldos a compensar en ejercicios posteriores declarados por la entidad, por importes de 224.723,41 euros y 1.183.217,67 euros, respectivamente, liquidándose los correspondientes intereses por un importe total de 23.128,79 euros. La liquidación del mes de Mayo arroja una cuota a ingresar de 301.070,14 euros y unos intereses de 10.751,92, lo que representaba una deuda tributaria de 311.822,06 euros. Esta liquidación es objeto de casación.

5) Con fecha 19 de Febrero de 2003 la Oficina Gestora rectifica a su vez la autoliquidación del periodo 12 de 2002, en la que se había incluido la deducción del IVA por las adquisiciones intracomunitarias no declaradas de 2000 y 2001, aplicando la prorrata del año 2002 (76%), al tener en cuenta las subvenciones recibidas en el denominador de acuerdo con el criterio contenido en el art. 104 de la Ley del IVA , lo que suponía una menor deducción de IVA por adquisiciones intracomunitarias de bienes de 528.986,98 euros respecto al importe incluido por la entidad por diferencia entre la cantidad deducible aplicando las prorratas definitivas de los años en que se devengó el IVA (3.013.931,05 ) y la correspondiente a 2002 (2.484.944,07 euros). Como consecuencia de esta modificación y otra que afectaba a la deducción por compras, se reconoce una cantidad a devolver de 2.539.309,79 euros.Esta liquidación aparece incluida también en el Auto de admisión de la casación.

6) Con fecha 16 de Mayo de 2003 el Delegado de la AEAT accede a la solicitud de la compensación presentada por un importe de 2.539.369,79 euros, ante el crédito que derivaba de la liquidación 12 de 2002 y las cuotas exigidas por IVA en 2001, 2002 y parte de 2000, pero con exigencia de intereses desde el 7 de Abril de 2003 al 11 de Abril de 2003, fecha en que se reconoció el crédito ofrecido en compensación.

En cambio, por resolución de la misma fecha, se denegó la compensación de parte de la deuda del IVA liquidado de 2000, 483.600,20 euros, con el crédito pendiente de devolución del IVA 12/2002, 523.346,97, con la exigencia de intereses desde el 7 de Abril de 2003 hasta el 16 de Mayo de 2003.

Por otra parte, para entender el fallo de la sentencia hay que tener en cuenta que la pretensión deducida en vía judicial versaba, de un lado, sobre la improcedencia de la liquidación de intereses de demora por importe de 188.668,03 euros, como consecuencia de la regularización de las adquisiciones intracomunitarias realizadas, en cuanto las cuotas devengadas podían deducirse inmediatamente, y no cuando se efectuó la contabilización en el ejercicio de 2002; y de otro, sobre la improcedencia de la falta de reconocimiento de la diferencia de la prorrata de deducción aplicada para la determinación del IVA soportado deducible, al haberse tenido en cuenta una prorrata del 80% en 2001 y del 76 % en el 2002, a pesar de que realizaba únicamente operaciones con derecho a deducción, por lo que excluidas las subvenciones del cálculo resultaba una prorrata de deducción del 100%.

Esto sentado, ante la estimación del recurso contencioso administrativo por la Sala de instancia, que comportaba la anulación de la resolución impugnada en lo relativo a la inclusión de las subvenciones en el denominador de la prorrata, así como en lo relativo a los intereses de demora, el Abogado del Estado al interponer el recurso de casación formula los dos motivos de casación, pretendiendo que prospere la regularización de los ejercicios 2000 y 2001, pero nos encontramos con el acuerdo de inadmisión de la casación, salvo en lo que afecta a las liquidaciones de Mayo y Diciembre de 2002, cuando la primera dependía del resultado final de la regularización por las adquisiciones comunitarias no declaradas en 2000 y 2001, aunque ha de reconocerse que la relativa Diciembre de 2002 tiene relación con la debatida compatibilidad de la ley del IV con la normativa comunitaria.

En el primer motivo de casación el Abogado del Estado no cuestiona la doctrina sentada por la sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de Octubre de 2005 , pero denuncia que la Sala de instancia aplicó su contenido sin examinar si la recurrente se trataba de un sujeto pasivo total, único supuesto considerado al que resultaba aplicable lo declarado por la referida sentencia, poniendo de manifiesto además que el motivo que dio lugar a las regularizaciones practicadas no fue la aplicación de la prorrata por la percepción de subvenciones, que se mantuvo en los términos aplicados, sino el incremento de la base imponible por la realización de adquisiciones intracomunitarias en las que no se autorrepercutió el IVA devengado, con la correspondiente liquidación de intereses de demora por falta de ingreso de la deuda tributaria, al existir un desfase al no incluirse las deducciones en la rectificación practicada.

El motivo no puede prosperar.

Es cierto que, ante la Oficina gestora, inicialmente la interesada no alegó nada sobre la supuesta incompatibilidad de la ley española con la normativa europea en relación con la limitación del derecho a deducir el IVA por la percepción de subvenciones, dada la fecha en que tuvo lugar la comprobación administrativa, pero no lo es menos que ya en vía económico-administrativa, al tener conocimiento del procedimiento iniciado por la Comisión Europea contra España, planteó directamente la cuestión, señalando que se trataba de un sujeto pasivo total, invocándose luego en la vía judicial la sentencia del Tribunal de Justicia recaída, por entender que estando cuestionadas las liquidaciones podía ejercer la pretensión, aunque también había impugnado las autoliquidaciones con solicitud de devolución de ingresos indebidos de los ejercicios 2001 a 2004, como consta en el expediente remitido que fueron rechazados por la Administración Tributaria por acuerdo de 12 de Mayo de 2005, por no haber sido anulada la norma interna, pero sin cuestionar su derecho.

Por otra parte, en ningún momento la Administración acreditó que la entidad careciese del derecho a la deducción total de las cuotas soportadas, no obstante haber mantenido la interesada desde la vía económico administrativa que se trataba de un sujeto pasivo total, por lo que en esta situación es lógico que la Audiencia Nacional partiese de que la entidad era sujeto pasivo total, y de que la prorrata aplicada en su día y admitida en su momento por la Administración únicamente obedecía a la inclusión de las subvenciones en el cálculo de la prorrata, que además quedaron justificadas en la instancia al haberse aportado la documentación acreditativa de la realidad de las mismas.

La misma suerte desestimatoria ha de correr el segundo motivo en lo que afecta a los intereses, incluso aunque se considerase que esta cuestión no se vió afectada por la inadmisión decretada, lo que no puede mantenerse, ya que la Sala de instancia se atuvo a la última jurisprudencia sentada a partir de nuestra sentencia de 25 de Marzo de 2009 , habiendo sido reiterada posteriormente en las sentencias de 12 de Noviembre de 2009 , ( cas. 1398/04 ), 28 de Enero de 2011 (rec. cas. unificación de doctrina 105/2007 y rec. cas.5006/2005),3 de Junio de 2011 (cas. 202/07). y 26 de Enero de 2012 (cas. 300/09),

Desestimado el recurso procede imponer las costas a la parte recurrente de conformidad con lo que establece el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita su importe a la cifra máxima de 6000 euros.

Por lo expuesto, y en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.