STS, 29 de Noviembre de 2012

La sentencia recurrida estima parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Repsol YPF, S.A, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC en adelante) de 14 de Septiembre de 2007, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa promovida por REPSOL, YPF, S.A, frente al acuerdo de liquidación de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 13 de Enero de 2006, relativo al Impuesto sobre Sociedades (Régimen de declaración consolidada), ejercicio 1998, y se estiman parcialmente las deducidas contra los acuerdos de imposición de sanciones, por la comisión de infracción tributaria grave, de fechas 23 de junio de 2006 y 25 de enero de 2006, anulando el derivado del acta de conformidad que debía sustituirse por otro.

La Sala acordó anular la resolución impugnada y los acuerdos de que trae causa en cuanto a la imputación de la perdida obtenida por Repsol YPF, S.A, en la transmisión de las acciones de las entidades no residentes Astra Capsa, S.A, y Caveant, S.A; en cuanto a la procedencia de la deducción por doble imposición internacional por rentas obtenidas en Dubai y en cuanto a las sanciones impuestas.

Contra dicha sentencia, prepararon recurso de casación tanto la representación de Repsol YPF, S.A, como el Abogado del Estado, interesando la primera, al formalizar el recurso, sentencia que case la recurrida en la parte de la misma desestimatoria de sus pretensiones y, en su lugar, anule la resolución del TEAC de modo que la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades de 1998, derivada del acta de disconformidad, quede totalmente anulada, y el Abogado del Estado sentencia que case la recurrida, sustituyéndola por otra en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso administrativo y se confirme la resolución del TEAC.

Sin embargo, por Auto de 1 de Diciembre de 2011, la Sección Primera acordó:

1. ) Declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Eastado, en la representación que le es propia, contra la sentencia de 4 de Noviembre de 2010, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda)de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 407/2007 ; resolución que se declara firme, con imposición a la parte recurrente de las costas procesales causadas en este recurso, señalándose como cantidad máxima a reclamar por la parte recurrida en concepto de honorarios de letrado la de 600 euros;

2. ) Declarar la inadmisión de los motivos primero, segundo, cuarto, quinto y sexto del recurso de casación interpuesto por REPSOL YPF, S.A, contra la sentencia de 4 de Noviembre de 2010, de la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 407/2007 , y la admisión de los restantes motivos, y para su sustanciación, remitanse las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala de conformidad con las normas sobre reparto de asuntos."

Por providencia de 30 de Mayo de 2012 de la Sección Primera se acordó inadmitir a trámite el incidente de nulidad de actuaciones promovido por REPSOL y PF, S.A, contra el Auto de 1 de Diciembre de 2011 en relación con la inadmisión que se acuerda de los motivos cuarto, quinto y sexto del escrito de interposición del recurso de casación.

Conferido traslado al Abogado del Estado del escrito de interposición del recurso de Repsol YPF, S.A, para el trámite de oposición, interesó sentencia que desestime los motivos 3º y 7º admitidos.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 28 de Noviembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

El recurso de casación deducido por la entidad REPSOL YPF, S.A, ha quedado reducido a los motivos 3º y 7º articulados porque los restantes fueron inadmitidos por Auto de la Sección Primera de 1 de Diciembre de 2011.

El tercer motivo se formula al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 34 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , 237 de la Ley General Tributaria y 3 de la ley 30/1992 , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, planteando la entidad, frente a lo establecido por la sentencia de instancia, la procedencia de la deducción por actividad exportadora, por considerar que no es exigible el requisito de relación directa entre la inversión y la actividad exportadora y, que, aún en el caso de considerarse exigible, se habría cumplido en los tres casos a los que se refieren los autos (inversiones en Corpetrol, S.A; Repsol Ecuador y Duragas, S.A).

Asimismo, el motivo séptimo se funda en el art. 88 .1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de los artículos 86 y 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , alegándose, a diferencia de lo considerado por la Sala de instancia, que las dotaciones y las reversiones de provisiones de cartera tienen la misma consideración que las "operaciones internas" y, por tanto, deben ser eliminadas en todo caso, por cuanto, de acuerdo con el tenor literal del art. 86.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , deben eliminarse todos los resultados generados en operaciones internas sin excepción, incluyendo aquellos correspondientes a ejercicios anteriores a la aplicación del régimen de los grupos de sociedades.

La fundamentación de la Sala de instancia para desestimar el motivo de impugnación relativo a la procedencia de la deducción por actividades exportadoras fue la siguiente:

"Sexto.- Procede, seguidamente, examinar la deducción por actividades exportadoras aplicada por REPSOL en relación con tres inversiones, CORPETROL, REPSOL ECUADOR y DURAGAS, materializadas en el exterior en 1998.

Hay que partir de que el acuerdo de liquidación impugnado considera improcedente la deducción aplicada por el grupo en 1998 de 1.780.456.825 pesetas, generada por la entidad dominante en dicho ejercicio, y que corresponde a la inversión efectuada por dicha entidad en las entidades CORPETROL, REPSOL ECUADOR y DURAGAS.

La Inspección considera que en el caso de la inversión en CORPETROL no existe una "inversión efectiva",y respecto a las inversiones efectuadas en REPSOL ECUADOR y DURAGAS no existe una relación directa de la inversión con la actividad exportadora de REPSOL SA y, por tanto, no se cumplen los requisitos que conforme el artículo 34 de la LIS han de concurrir para la procedencia de la deducción por actividad exportadora.

El artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , regula la deducción por actividad exportadora disponiendo que:

"1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

1. El 25 por 100 de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el periodo impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos periodos impositivos precedentes.

A efectos de lo previsto en este apartado, las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora (. .. )".

La Sala, tal y como ha expuesto reiteradamente, considera que la aplicación de dicha deducción exige determinar si realmente se ha producido una "canalización de fondos" hacia la actividad inversora, debiendo recordar que, como todo beneficio fiscal, la norma fiscal exige la realidad de las circunstancias que hacen viable acogerse a la aplicación de dicho beneficio, de tal forma que no se trata de una regulación meramente teórica del goce de una ventaja fiscal, sino de la acreditación de los requisitos que la hacen viable.

Siendo ello así y partiendo de que las cuestiones suscitadas en el presente recurso se plantean en los mismos términos que los formulados en vía económico-administrativa, la Sala no puede sino confirmar la resolución del TEAC en este punto.

En efecto, en relación a la inversión efectuada por REPSOL SA en la entidad CORPETROL consta en el expediente que, en el ejercicio 1998, REPSOL SA incrementó el coste de adquisición de su cartera de REPSOL PERU BV en 1.293.592.300 pesetas, con abono a resultados (ingresos por dividendos). Esta inversión es la que la entidad considera acreditativa del derecho a la deducción por actividad exportadora.

Hay que partir, tal y como se recoge en la resolución del TEAC, que la entidad peruana CORPETROL se constituyó en 1995, siendo su actividad comprar, construir, operar y gestionar estaciones de servicios en Perú y comercializar con combustibles y derivados al por mayor. REPSOL SA, hoy REPSOL YPF SA, adquirió en noviembre de 1996 una participación del 80%.

En 1997 REPSOL SA constituyó la sociedad holandesa REPSOL PERU BV mediante la aportación de participaciones en empresas peruanas, entre otras, SOLGAS y CORPETROL. A su vez, en 1997 se constituyó GRUPO REPSOL DEL PERU SA (GREPESA), participada al 100% por REPSOL PERU BV, con objeto de dar servicio de apoyo de gestión y administración a las filiales peruanas de esta última.

El 29 de mayo de 1998 la Junta General de REPSOL PERU BV acuerda el desembolso de un dividendo del que corresponde a REPSOL SA el 91 %, es decir, 1.293.592.300 pesetas. En el mismo acto se acuerda ampliar el capital de REPSOL PERÚ BV, con la finalidad de "financiar la actividad de marketing de la filial CORPETROL, al objeto de aumentar y mejorar su red de estaciones de servicios y actualizar sus equipos a fin de alcanzar estándares internacionales de calidad y tecnología. Para ello, el grupo REPSOL ofrecerá acceso a sus conocimientos..., y cualesquiera otros aspectos de naturaleza técnica...".

El 1 de diciembre de 1998 CORPETROL amplia el capital, ampliación que es suscrita íntegramente por REPSOL PERU BV. Tras esta ampliación, REPSOL PERU BV aumenta su participación directa en CORPETROL del 90% al 93,7%, mientras que la indirecta de REPSOL SA en CORPETROL aumenta del 81,9% al 85,3%.

Anteriormente, el 15 de julio de 1998 se había firmado un contrato privado entre la entidad y GREPESA, SOLGAS y CORPETROL (sociedades participadas indirectamente por REPSOL SA), cuyo objeto es regular la prestación de los servicios técnicos propios del ámbito de actuaciones de las sociedades del grupo en Perú para mejorar el desarrollo de sus operaciones, así como para la expansión de su negocio. En el informe se detalla el contenido del contrato. La retribución a recibir por REPSOL es satisfecha por GREPESA, a título individual, o a nombre de SOLGAS y/o CORPETROL. La entidad aporta las facturas emitidas por REPSOL SA a GREPESA por tales servicios. No se aporta información acerca de los programas de trabajo establecidos al efecto por GREPESA como administrador de los servicios y que es según el contrato a quien corresponde el establecimiento de tales programas.

Sostiene la resolución del TEAC que la entidad no ha probado el cumplimiento de un requisito fundamental: la relación directa entre esta inversión y la actividad exportadora de Repsol S.A. De hecho, afirma dicha resolución, ya antes de la ampliación de la participación el 1 de diciembre de 1998, el porcentaje de participación de Repsol S.A., tanto en la holding como en Corpetrol era muy significativo, lo que ya garantizaba un nivel de influencia y decisión suficiente para lograr conseguir contratos que supusieran incrementar las exportaciones, como fue el contrato firmado el 15 de julio de 1998, que es el único que se menciona como posible generador de exportaciones de Repsol S.A.

Respecto a este requisito de necesaria relación de la inversión realizada por una entidad con el fomento de su actividad exportadora, se ha pronunciado esta Sala, entre otras, en la sentencia citada de 30 de mayo de 2007 -recurso 1005/2004 -, en la que se señala:(......)

La Sala, a la vista de los datos expuestos, no puede sino confirmar la resolución impugnada, pues resulta obvio que siendo el objetivo de la norma el fomento de la exportación, es esta circunstancia la que debe resultar acreditada, siendo así que en este caso no se ha justificado adecuadamente "porqué o cómo un incremento del negocio de la filial Repsol Perú BV (que es la finalidad perseguida con los nuevos fondos aportados) está relacionado con un incremento de la actividad exportadora de la entidad española", por lo que la conclusión relativa a la improcedencia de aplicar el beneficio fiscal de la deducción por actividad exportadora por la operación referida, que se concluye con el incremento de capital de Corpetrol, debe ser ratificada.

Séptimo.- Respecto a la inversión efectuada en REPSOL ECUADOR S.A., la inversión que la entidad considera acreditativa del derecho a la deducción es de 3.968.160.000 pesetas.

Señala el acuerdo de liquidación que no procede la deducción ya que al menos en parte de la inversión no ha existido inversión efectiva y, en cualquier caso, no se ha probado la existencia de una relación entre la inversión realizada y la actividad exportadora de REPSOL SA.

Tal y como recoge la resolución combatida, la evolución de la inversión de REPSOL SA en la entidad REPSOL ECUADOR SA ha sido la siguiente:

1. A 1 de enero de 1998, REPSOL, S.A. es propietaria del 100% del capital de REPSOL ECUADOR, SA (en adelante la filial).

2. El 14 de julio de 1998, se constituye la holding GRUPO REPSOL ECUADOR, SA, con suscripción del 98% de las acciones por la filial.

3. El 21 de diciembre de 1998, la filial transmitió a REPSOL, SA su participación en la holding, adquiriendo REPSOL, S.A. asimismo el resto de las participaciones minoritarias. De esta forma REPSOL, S.A. pasa a detentar el 100% de las acciones de la holding.

4. El 23 de diciembre de 1998, en una operación compleja financiada por REPSOL INTERNACIONAL FINANCE BV, REPSOL, SA aporta 28.000.000 dólares (3.968.160.000 pesetas) a la holding "para futuras ampliaciones".

5. El 30 de diciembre de 1998 la filial amplía su capital en 28.000.000 dólares, ampliación que es suscrita por la holding en su totalidad, con lo cual REPSOL, S.A, sigue detentando la totalidad del capital de la filial, el 29,81 % directamente, y el 70,19% indirectamente.

6. El 30 de diciembre de 1998 REPSOL, SA vende a la holding su participación directa en la filial, generando una pérdida de 549.701.813 pesetas (el valor en el que figuraba en contabilidad su participación en la filial era de 3.128.701.813 pesetas), con lo que la participación de REPSOL SA en la filial pasa a ser totalmente indirecta.

Entiende la Sala, ratificando el criterio del TEAC, que en este caso la entidad residente ha poseído en todo momento el 100% del capital de la filial ecuatoriana, si bien, tal y como se indica en el acuerdo de liquidación, aunque ha existido aportación de fondos por REPSOL, SA y recepción de los mismos por la holding en igual cuantía que la ampliación del capital de la filial, no es menos cierto que REPSOL, SA ha procedido a vender el mismo día a la holding la participación que aún poseía en dicha filial, por lo que, en definitiva, el esfuerzo inversor realizado por Repsol S.A. no puede considerarse el total aportado para la ampliación de capital sino el importe resultante de considerar tanto la inversión como la desinversión que se produce al traspasar a la sociedad holding la participación directa que poseía.

En cuanto a la existencia de actividad exportadora y la relación existente entre la adquisición de la participación y la actividad exportadora la entidad invoca la suscripción de contratos de asistencia técnica con las filiales. Así, en este caso, la actividad exportadora consiste en la exportación de servicios que se detallan en el contrato de servicios técnicos suscrito el 1 de enero de 1998 entre REPSOL SA y REPSOL ECUADOR SA. En el informe ampliatorio se detalla el contenido del contrato. En cuanto al cumplimiento del contrato consta en el expediente que aunque el contrato se firma en enero de 1998, en el último trimestre de 1997 REPSOL SA está facturando a REPSOL ECUADOR servicios de la Unidad de Sistemas de Información y servicios centrales (entre las facturas emitidas en 1998 por REPSOL, S.A. a REPSOL ECUADOR, S.A., figuran previsiones trimestrales de servicios facturados por la Unidad de Sistemas de Información, que regularizan en 1999, y servicios centrales facturados con periodicidad trimestral por el mismo importe). En relación con este contrato se indica en el expediente que sólo hay facturas en los periodos 1998 y 2000, que no se han cumplido los periodos de facturación previstos en el mismo y no se han aportado los programas de trabajos a los que el contrato suscrito debía responder. En definitiva no se ha probado que exista una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora en el sentido de que esta última sea la finalidad principal de la inversión o de una parte de la inversión efectuada, por lo que no procede admitir la deducción por actividad exportadora en relación con esta inversión.

Resta por examinar la inversión en DURAGAS, a cuyo efecto hay que partir de que el acuerdo de liquidación reconoce la existencia de inversión efectiva por la adquisición de REPSOL SA de las acciones de DURAGAS, sin embargo señala que no procede la deducción acreditada por la entidad ya que no se ha probado la conexión existente entre la adquisición de la participación y la actividad exportadora.

La actividad exportadora que aduce la entidad como fundamento para la deducción es la suscripción de un contrato de asistencia técnica donde se regula la prestación por parte de REPSOL SA de los servicios técnicos que DURAGAS y sus filiales precisan.

Según consta en el expediente, el 1 de agosto de 1998 se firma un contrato entre REPSOL SA y DURAGAS, S.A. cuyo objeto es regular la prestación por aquélla de los servicios técnicos propios del ámbito de actuaciones de la citada sociedad y de sus filiales para mejorar el desarrollo de sus operaciones, así como para la expansión de su negocio. El contrato tiene una duración de 5 meses a partir del 1 de agosto y se entiende prorrogado por periodos sucesivos de un año (cláusula decimotercera). En la cláusula segunda se indica que la prestación de servicios puede realizarse por cualquier filial sobre la que tenga el control, sea residente o no, incluso se puede ceder la ejecución del contrato a favor de terceras personas.

En cuanto a las facturas emitidas al efecto por REPSOL, S.A. a DURAGAS, S.A., consta en el expediente que, aunque en el contrato se establecía una facturación trimestral, sólo figuran en el ejercicio 2000, con fecha 24 de febrero de 2000, recuperaciones de gastos de suministros, es decir, gastos facturados a REPSOL, S.A. que a su vez se facturan a DURAGAS, así como dos facturas de fecha 19 y 31 de diciembre de 2001, comprensivas de todos los servicios de asistencia técnica desde el ejercicio 1998.

Posteriormente, en el plazo de puesta de manifiesto del expediente la reclamante aportó información adicional relacionada con los servicios prestados por REPSOL en el año 2001, si bien esta información es de carácter genérica y sin cuantificación de los servicios prestados.

A la vista de los datos expuestos, la Sala concluye que la recurrente no ha probado la conexión existente entre la adquisición de la participación realizada y la actividad exportadora, es decir, que la adquisición de la participación fue lo que posibilitó efectuar las exportaciones, por lo que debe procederse a confirmar la regularización practicada por la Inspección en este punto.

Conforme a cuanto antecede, y no apreciando que exista vicio de nulidad que pueda ser predicado de la resolución combatida en cuanto a la deducción por actividades de exportación, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación del motivo de impugnación esgrimido."

Comienza la recurrente la explicación del tercer motivo reiterando la incongruencia omisiva que alegó en el primer motivo, por no haberse pronunciado la Sala, no obstante la documentación aportada, sobre la incompatibilidad de la interpretación del art. 34 de la Ley del Impuesto llevada a cabo por la Inspección y por el TEAC y, posteriormente, por la Sala, acerca de que, para la aplicación de la deducción controvertida, era precisa una relación directa, con la postura mantenida por el Reino de España en el procedimiento comunitario que culminó con la Decisión de la Comisión Europea de 31 de Octubre de 2006, relativo a la consideración o no de la deducción como ayuda de estado, ya que la Administración española vinculó la deducción a la realización de inversiones en el exterior y no a la exportación de productos, entendiendo que, adicionalmente, la sentencia incurre también en una infracción de las normas del ordenamiento jurídico, porque el requisito de la relación directa entre las inversiones realizadas y el volumen de exportaciones no resulta exigible para la aplicación de la deducción, según la interpretación del art. 34 conforme con el Derecho comunitario que realizaron tanto la Comisión Europea como la Administración española ante las instituciones comunitarias, lo que supone además la vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legitima contemplado en el art. 3 de la Ley 30/92 , al confirmar la resolución del TEAC.

Por otra parte, la recurrente recuerda que en el caso de la inversión en Corpetrol, el TEAC , de modo improcedente, en tanto que órgano revisor modificó la justificación utilizada por la Inspección para rechazar la deducción controvertida, (inexistencia de "inversión efectiva" por haberse producido la capitalización del beneficio o reservas por ausencia de relación directa entre la inversión y la actividad exportadora), sin que la Sala de instancia tampoco diera respuesta a esta cuestión, como también había denunciado en el motivo primero del recurso, ni sobre la inaplicabilidad de la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de Mayo de 2007 recaída en el recurso nº 1005/04 , que fue el principal argumento utilizado por el TEAC al objeto de fundamentar que en este caso no se cumplía el requisito de la relación directa entre la inversión y el volumen de operaciones, dado que en el caso analizado en la sentencia de 30 de Mayo de 2007 la inversión había consistido en la adquisición de una posición mayoritaria y de control en una sociedad argentina, siendo la intención de fomentar las exportaciones secundarias, situación opuesta al caso controvertido, al ser su finalidad la de "financiar la actividad de marketing de la filial Corpetrol" trasladando el modo de gestión de Repsol a Corpetrol, S.A, lo que determinó la forma del contrato de prestación de servicios técnicos entre Repsol, S.A y Grepesa, Salgas y Corpetrol el 15 de Julio de 1998, con una facturación a Grepesa durante el periodo de 1998 a 2002 que ascendió a 5.614.713,188 Euros, circunstancias que impedían negar la existencia de una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, lo que justificaba al menos su admisión de parte de la inversión.

Finalmente, se afirma que la inversión en Repsol Ecuador, S.A, era similar a la realizada en Corpetrol, S.A, por lo que la liquidación de inexistencia de relación directa entre la inversión y la exportación que sienta la Sala no puede ser compartida, porque ni siquiera admite, aunque reconoce que existe inversión efectiva, una deducción parcial, por el neto resultante entre la inversión y la desinversión; ocurriendo lo mismo respecto a la inversión en Duragas, en cuanto ésta repercutió en una mejora sustancial en su actividad, consistente en la compra, almacenamiento, distribución y comercialización de Gases Licuados del Petróleo .

Esta Sala se ha pronunciado sobre la interpretación que ha de darse al art. 34 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que se considera infringido.

En la sentencia de 16 de Febrero de 2012, cas. 2902/2009 , recogíamos nuestra posición en los siguientes términos:

"En efecto, en la citada Sentencia de 30 de junio de 2010 se señala que «[b]ajo estas premisas normativas, y como esta Sala tuvo ocasión de declarar en la sentencia de 3 de junio de 2009, rec. de casación núm. 4525/2007 , difícilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la Ley establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la Ley ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones, y así lo manifiesta la Exposición de Motivos al señalar, en relación a los incentivos fiscales, que la Ley únicamente regula aquéllos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades, entre las cuales cita las «inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones». Además el art. 34 tiene como ilustrativo rótulo «Deducción por actividades de exportación»; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre el precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es «la realización de actividades de exportación», y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras «directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios» , por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor, aunque de forma excepcional, el art. 92, en el régimen especial de los grupos de sociedades, disponía expresamente que los requisitos establecidos para disfrutar de las deducciones y bonificaciones se referirán al grupo de sociedades» (FD Cuarto).

En definitiva, la deducción está condicionada a la concurrencia de determinados requisitos:

En primer lugar, la concurrencia de los elementos objetivos previstos en la propia norma, realización efectiva de inversiones en inmovilizado material o inmaterial de sucursales o establecimientos permanentes o en inversiones financieras, mediante la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras o constitución de filiales con participación mínima del 25% del capital de la filial.

En segundo término, la existencia de actividad exportadora con vocación de permanencia, en atención a la propia finalidad de la deducción.

Y, por último, la presencia de una relación de causalidad entre la inversión efectuada y la actividad exportadora.

Se trata de unas exigencias mínimas, de interpretación restrictiva, para una clase de deducción que, posteriormente, desde la perspectiva del Derecho Europeo, se situaría en el ámbito de las ayudas de Estado [Decisión de 31 de octubre de 2000 de la Comisión Europea, refrendada por Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE de 15 de julio de 2004, Asunto C-501/00 )] y progresiva eliminación se contemplaría en la Ley 35/2006.

Así lo hemos mantenido en la Sentencia de 24 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 5544/2007 ) al señalar que «[e]n todo caso, hay que partir, como presupuesto básico para la aplicación de la deducción, de la existencia de una relación causal entre la inversión realizada y su efecto en las exportaciones, sin que el artículo 34 de la Ley 43/1995 establezca como requisito imprescindible la forma en que debe llevarse a cabo o instrumentarse dicha relación causal, siempre que se cumplan los tres requisitos establecidos en el referido precepto», en particular, a) «que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones de al menos el 25% del capital de entidades extranjeras o constitución de sucursales»; b) "que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce"; y c) «que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora".

De acuerdo con la Exposición de Motivos de la L.I.S., el principio orientador "del beneficio fiscal recogido en el citado precepto es el fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la exportación, no limitado a la exportación de bienes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, siendo, por tanto, este requisito un elemento imprescindible para configurar dicha bonificación".

Como ha señalado la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, para poder aplicar la deducción por actividades de exportación como consecuencia de la adquisición de participaciones de entidades es preciso que "entre ambas operaciones, participación y exportación, exista una relación inmediata" (Resolución de 15 de febrero de 2005); "es necesario que la inversión realizada" en el extranjero "esté directamente relacionada con la actividad exportadora" (Resoluciones de 13 de julio de 2001, de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006), ya que la deducción establecida en el art. 34 de la L.I.S . "tiene como finalidad fomentar las actividades de exportación de bienes o servicios de empresas residentes en territorio español, siendo la base de la deducción el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido económico con tales actividades" (Resoluciones de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006), "es decir, que la actividad exportadora sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico" (Resoluciones de 13 de julio de 2001 y de 15 de febrero de 2005); y en todas ellas ha concluido que la entidad consultante podría practicar la deducción a que se refiere el art. 34 de la L.I.S . "sobre el importe de la parte de la inversión realizada que, de acuerdo con cualquier medio de prueba admitido en derecho, se justifique que esté directamente relacionada con la actividad exportadora derivada de tal inversión" (Resoluciones de 13 de julio de 2001, de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006)» [FD Octavo; en igual sentido, Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 2793/2008 )]."

Por otra parte, en la sentencia de 12 de Enero de 2012, cas. 3883/2010 , negábamos la infracción del principio de confianza legitima, por la diferente posición de las autoridades españolas en expedientes sustanciados ante instancias comunitarias, sobre la deducción fiscal relativa a las actividades de exportación, dadas las fechas que se consideran posteriores a la realización de las operaciones, y por producirse en un contexto en el que las condiciones no eran las más adecuadas para crear la certidumbre que debe predicarse como aval a la corrección de futuras conductas de los administrados.

Esto sentado, las alegaciones que se hacen sobre la concurrencia de los requisitos exigidos en las tres inversiones efectuadas no pueden aceptarse, al no haber quedado acreditada en las actuaciones que la finalidad principal de las operaciones fuese llevar a cabo actividades exportadoras.

Así en el caso de Corpetrol nos encontramos que como consecuencia de la ampliación de Capital el 1 de diciembre de 1998 el mismo es suscrito íntegramente por la entidad holandesa Repsol Peru BV, que aumenta su participación directa del 90 al 93,7 , y la indirecta Repsol S.A del 81,9 al 85,3 %, posición importante para conseguir contratos como el de asistencia técnica celebrado el 15 de julio de 1998, pero insuficiente para admitir que el incremento de la adquisición de participaciones persiguiese el aumento de la actividad exportadora.

En cuanto a la inversión efectuada en Repsol Ecuador S.A, no cabe olvidar que Repsol, S.A, era propietaria del 100% de su capital y que el 14 de Julio de 1998 se constituye Grupo Repsol Ecuador con suscripción del 98% de las acciones por la filial, que transmitió el 21 de Diciembre de 1998 a Repsol, S.A, su participación en el Holding, adquiriendo Repsol, S.A, asimismo, el resto de las participaciones minoritarias, procediendo luego el 23 de Diciembre de 1998 a aportar 28.000.000 dólares a la holding para futuras ampliaciones, para vender, Repsol, S.A finalmente a la Holding, (después de una ampliación de capital de la filial, que es suscrita por la holding,) su participación directa con la filial. Siendo ésta la situación, y aunque existió la inversión, el contrato de servicios técnicos suscrito el 1 de Enero de 1998 entre Repsol, S.A, y Repsol Ecuador, S.A, que fue el aportado, no puede considerarse suficiente para entender que la actividad exportadora fue la finalidad principal de la inversión efectuada o una parte de la misma, porque ya antes su posición podía determinar contratos como el celebrado.

Finalmente, a la misma conclusión se llega en cuanto a la adquisición de las acciones de Duragas, debiendo reconocerse que las alegaciones vertidas no hacen más que volver a cuestionar las conclusiones fácticas a las que llegó la Sala de instancia, que solo son susceptibles de revisar en casación por los medios excepcionales admitidos por la Sala, ninguno de los cuales es invocado expresamente, al haberse limitado la recurrente a denunciar la infracción del art. 34 de la ley así como del art. 3 de la ley 30/92 .

El motivo séptimo pretende que se reconozca la eliminación por el Grupo Fiscal de reversiones de provisiones por depreciación de cartera.

El Tribunal a quo confirma la regularización practicada por la Inspección en este punto, argumentando de la siguiente forma:

"Alude la parte, seguidamente, al ajuste relativo al incremento de la base imponible consolidada por importe de 525.036.555 ptas por la reversión de la provisión de cartera dotada por sociedades del grupo en relación con sus participaciones en otras sociedades integradas en 1998 en el Grupo fiscal 6/80, pero que en el momento de la dotación de la provisión no formaban parte del grupo.

En efecto, la cuestión que se plantea es la relativa a la procedencia o no de las eliminaciones de las reversiones de la provisión de la cartera de valores de las sociedades POLIDUX, SA, ESTASUR, S.A. y COMPOSAN SA. efectuadas por el Grupo.

Hay que partir, tal y como se recoge en la resolución que se revisa, que se trata en los tres casos de sociedades que obtuvieron pérdidas en los ejercicios en que tributaban en régimen individual, por lo que sus sociedades matrices, REPSOL QUIMICA, S.A., REPSOL DISTRIBUCIÓN SA y REPSOL PRODUCTOS ASFÁLTICOS SA, que sí consolidaban sus resultados en el Grupo 6/80, procedieron a dotar provisiones por depreciación de la cartera de valores, determinando así una menor base imponible individual a consolidar. Estas dotaciones no fueron eliminadas por operaciones intergrupo por cuanto que, como se ha expuesto, las filiales no consolidaban sus resultados en esos ejercicios.

Ahora bien, en el ejercicio 1998 estas entidades forman parte del Grupo 6/80 y obtienen bases imponibles positivas, por lo que su matriz revierte, en parte, las provisiones dotadas, reversiones que son eliminadas por el Grupo, anulando los ingresos dados por la matriz.

La entidad entiende que dicha actuación se ampara en lo dispuesto en el artículo 86.1 de la Ley 43/1995 , a cuyo tenor:

"Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.

Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo en los períodos impositivos en que ambas formen parte del mismo y se aplique el régimen previsto en el presente capitulo..." .

Alega, asimismo, que deberá procederse posteriormente a su incorporación cuando el resultado se realice frente a terceros o bien cuando una de las sociedades que hubiera intervenido en la operación interna deje de formar parte del grupo consolidado, por aplicación del artículo 87 de la Ley 43/1995 .

Respecto de dicha cuestión, eliminaciones e incorporaciones a efectos de determinar la base imponible consolidada, debe significarse que esta Sala, en diversas sentencias, ha acogido la tesis del TEAC en relación con la naturaleza y efectos de la recuperación de las dotaciones por depreciación de cartera -o los denominados fondos de fluctuación de valores, que es otra denominación para provisiones de la misma esencia-, fundamentalmente en lo que se refiere a la diferencia sustancial entre las eliminaciones a que se refiere el artículo 85.1.b ) y c) de la Ley 43/1995 , dirigidas en su finalidad a neutralizar los efectos de signo contrario en las operaciones intragrupo, con las eliminaciones que discurren en la denominada relación inversión-fondos propios, que no vienen referidos a esa necesidad, sino a la corrección de valor de las sociedades participadas basadas en provisiones dotadas para precaverse de la eventual pérdida de valor de la cartera, que es cuestión distinta.

A tal respecto, procede recoger los razonamientos del TEAC en relación con este motivo, que esta Sala acoge en su integridad:

"Pues bien, a juicio de este Tribunal, y al igual que se indicó en anteriores resoluciones (26 de junio y 19 de julio de 2004), la dotación a la provisión por depreciación de la cartera, no se trata de una operación interna cuyo resultado deba ser eliminado en virtud del citado artículo 86 de la Ley 43/95 , ya que no deriva de una operación en la que intervengan dos sociedades del grupo y que produzca un resultado a diferir. La cuestión planteada deberá resolverse aplicando la norma en el sentido pretendido por la misma, es decir, que no se produzcan situaciones de doble imposición ni tampoco de desimposición. En este sentido se comprueba que las bases negativas generadas antes de la pertenencia al grupo, y que dieron lugar a la provisión, se compensan con las bases imponibles positivas obtenidas en el ejercicio 1998, por lo cual, éstas no tributan. Dicha compensación está prevista en el articulo 88.2 de la Ley 43/1995 , según el cual: "Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo de sociedades podrán ser compensadas en la base imponible del mismo con el limite de la base imponible de la propia sociedad."

Ha de tenerse en cuenta que las dotaciones por depreciación de la cartera fueron gasto fiscal para el grupo, si ahora las pérdidas que las originaron se integran de nuevo en la base imponible del grupo mediante la compensación con las posteriores bases imponibles positivas, estas pérdidas se computarían dos veces, salvo por el hecho de la consideración como ingreso de la reversión de la provisión (que en su día fue gasto para el grupo).

La reversión de la provisión dotada cuando la participada no formaba parte del grupo consolidado es consecuencia de la recuperación del valor perdido (y provisionado) entonces, cuando no existía tal grupo y no de una operación intragrupo y, por tanto, no puede ampararse en la idea de que se trata de una operación interna la justificación para no integrar el correspondiente ingreso en la base imponible. Es más bien un ingreso que debe producirse como consecuencia de algo que tuvo incidencia fiscal, precisamente porque las entidades no tributaban en régimen consolidado.

Por último indicar que la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social ha incorporado un nuevo apartado, con el número 3, al artículo 87 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , relativo al régimen de las correcciones de valor de las participaciones sobre sociedades dependientes. El último inciso del nuevo apartado del artículo 87 dispone:

... No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en periodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal."

La introducción de dicha norma tiene por objeto colmar una laguna normativa y así se desprende con claridad de la justificación de la enmienda (nº 206 del Senado) en virtud de la cual se incorporó dicho apartado".

El expresado criterio del TEAC coincide, en lo sustancial, con el mantenido por esta Sala y Sección en diversas sentencias, entre las que cabe mencionar la de 18 de febrero de 2010 -recurso núm. 471/06 - y fundamentalmente la de 25 de octubre de 2007 dictada en el recurso núm. 755/2004 , interpuesto por la entidad hoy recurrente, REPSOL YPF SA, en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996, a cuyos pronunciamientos procede ahora remitirnos."

La recurrente, frente a lo que señala la Sala, considera que el art. 86 de la ley impone precisamente la conclusión contraria al ordenar la eliminación de todos los resultados generados en operaciones internas sin excepción, incluyendo aquellos correspondientes a ejercicios anteriores a la aplicación del régimen de los grupos de sociedades, y porque la ley no distingue a estos efectos en función de si una provisión de cartera ha sido dotada con anterioridad o posterioridad a que la entidad que provocó la provisión entrase en el Grupo de consolidación, sin que la incorporación del apartado 3 del art. 87 por la Ley 24/2001, de 27 de Diciembre , a que se refiere la Sala, pueda tener eficacia retroactiva.

La tesis de la recurrente ha sido rechazada por esta Sala, entre otras, en las sentencias de 11 de Enero de 2012, (casación 6287/07 ), y de 19 de Enero de 2012 ( casa. 6121/07 ), al mantener el valor meramente aclaratorio, no sustancialmente innovador, del tercer apartado del art. 87 de la Ley del Impuesto de 1995 , introducido por la Ley 24/2001 y, por lo tanto, su aplicabilildad desde la vigencia de la misma, por lo que no procede estimar el motivo.

Desestimado el recurso de casación procede imponer las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo ordenado en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita el importe de las mismas a la cifra máxima de 6000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.