STS, 8 de Noviembre de 2012

JurisdicciónEspaña
Fecha08 Noviembre 2012

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a ocho de Noviembre de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 4413/2009 interpuesto por la entidad MARCOPLAN, S.L. representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 14 de mayo de 2009, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 64/2008 .

Ha comparecido como parte recurrida La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 64/2008 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 14 de mayo de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de MARCOPLAN, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central indicada en el encabezamiento de esta sentencia, que anulamos exclusivamente en lo relativo al incremento de las sanciones en un 25% por ocultación, declarando conforme a derecho la Resolución expresa del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 17 de diciembre de 2008, y los actos administrativos de que trae origen, en todo lo relativo a cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, intereses de demora y sanción del 50%, debiendo la Administración demandada a proceder a efectuar nueva liquidación de las sanciones, como se indica en el último párrafo del Fundamento Jurídico Undécimo de esta sentencia.- Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. Ana María Nieto Altuzarra, en nombre y representación de la entidad MARCONPLAN , S.L. y, al Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 29 de mayo de 2009.

SEGUNDO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, la Procuradora Dña. Ana María Nieto Altuzarra, en nombre y representación de la entidad MARCONPLAN, S.L. presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 2 y 12 de junio de 2009, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta - de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 24 de junio de 2009, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La Procuradora Dña. Ana María Nieto Altuzarra, en representación de la entidad MARCONPLAN, S.L , parte recurrente, presentó con fecha 11 de septiembre de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 114 de la Ley 230/1963 General Tributaria relativo a la carga de la prueba en Derecho Tributario y la Jurisprudencia que lo interpreta, en relación con el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (Real Decreto 1624/1992); el segundo, al amparo del referido artículo 88.1.d), por infracción del artículo 25. Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , del artículo 24 de la Constitución Española y de la Jurisprudencia; el tercero, al amparo de los artículos 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional y 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , por infracción del artículo 24.2 de la Constitución Española , en lo relativo al derecho a la presunción de inocencia de mi representada, por lo que respecta a la sanción que le ha sido impuesta; y, cuarto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 General Tributaria (actual 183.1 Ley General Tributaria), en relación con el artículo 77.4 de la misma Ley (actual artículo 179 de la Ley General Tributaria ) y de la jurisprudencia que los interpreta, en lo relativo al principio de culpabilidad en materia de infracciones tributarias, por lo que respecta a la sanción que le ha sido impuesta; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que case y anule íntegramente la misma, sobre la base de los motivos de casación expuestos en el presente escrito con los números primero y segundo, o, subsidiariamente, se case y anule la misma en lo relativo a la sanción tributaria impuesta a mi representada, sobre la base de lo expresado en los motivos tercero y cuarto, y se pronuncie de conformidad con los motivos del presente recurso y los pedimentos contenidos en el original escrito de demanda, con expresa condena en costas a la Administración demandada".

CUARTO

Por Auto de 6 de octubre de 2009, la Sala acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

QUINTO

Por Providencia de fecha 11 de noviembre de 2009, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso relativa a la cuantía del mismo.

Y, por Auto de fecha 25 de febrero de 2010 , rectificado por Auto de fecha 20 de mayo de 2010, la Sala acordó declarar la inadmisión del recurso de casación respecto a las liquidaciones por Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al primer trimestre de 2002, y a los meses de junio, julio y agosto de 2002, y la admisión del recurso de casación en relación al resto de las liquidaciones por Impuesto sobre el Valor Añadido, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 8 de octubre de 2010, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, el recurso debe ser desestimado por los propios fundamentos de la sentencia impugnada, en absoluto desvirtuados de adverso por la parte recurrente. Los motivos primero y segundo abordan, desde distintos ángulos, la cuestión relativa a la prueba de los requisitos establecidos para gozar de la exención fiscal establecida en el artículo 25.1 de la Ley del Impuesto sobre Valor Añadido respecto de las entregas de bienes con destino a otro Estado miembros; que vienen a ser el reverso de las adquisiciones intracomunitarias de bienes gravadas en el Estado miembro de destino. En definitiva, lo que pretende la recurrente es, revisar las conclusiones de índole fáctica y probatoria establecidas y razonadas fundadamente por la sentencia de instancia, sin que haya acreditado, en modo alguno, que se haya producido un error por parte de la misma. Ello, no es posible en el recurso de casación, por lo que los motivos deben ser desestimados, toda vez que el Fundamento de la sentencia recurrida es, la falta de acreditación del requisito establecido en el artículo 25.1 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para gozar de la exención fiscal pretendida (a saber, que los bienes entregados han sido expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero y nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro). Y así, respecto de las concretas entregas de bienes regularizadas en el expediente administrativo de autos, el motivo por el que la sentencia de instancia confirma la resolución administrativa que deniega la exención pretendida, es en esencia, que no se han acreditado los elementos requeridos para ello por parte del referido artículo 25.1, bien porque en las cartas de porte no figura el lugar de la entrega de los bienes, bien porque en dichas cartas de porte figura un lugar de entrega dentro del propio territorio nacional (y no por concurrir ambas circunstancias conjuntamente, como pretende alegarse de adverso, para intentar demostrar una supuestamente arbitraria y razonable valoración de la prueba). Por tanto, frente a esta falta de prueba (oportunamente subrayada por la sentencia de instancia) el recurso se limita a ofrecernos una versión, carente de cualquier respaldo probatorio, no acreditando el recurrente que en las concretas entregas de bienes regularizadas por la Inspección de los Tributos, lo que ha ocurrido es que, aún habiéndose expedido o transportado los bienes a otro Estado miembro, y siendo el adquirente un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el valor Añadido de un Estado miembro distinto del Reino de España, ha existido una mera parada técnica en territorio nacional, motivada por necesidades de organización de transporte. De hecho la recurrente tampoco explica por qué en muchas de las entregas de bienes regularizadas, no sólo el lugar de entrega acreditado es un punto interior del territorio de aplicación del Impuesto, sino que figura como destinatario una empresa española. Pues como bien explica la sentencia de instancia, por mucho que el adquirente de los bienes de las entregas de autos sea un intermediario que posteriormente transmita su propiedad a un empresario residente en otro Estado miembro, ello no excluiría que nos encontráramos ante una operación de entrega de bienes puramente interior, y como tal, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido; pues sería la segunda operación de entrega de bienes, que es la efectuada por el adquirente de la recurrente, la que podría acogerse a la exención del artículo 25.1 de la Ley del Impuesto sobre Valor Añadido , de acreditarse la concurrencia de los requisitos sustantivos y formales establecidos en dicho precepto legal. Recordar, además, que es el sujeto pasivo que pretende gozar de la exención fiscal, el que tiene la carga de acreditar cumplidamente la concurrencia de los requisitos sustantivos y formales establecidos para gozar de la misma, que en este caso son los del artículo 25.1 de la Ley, y concordantes del Reglamento. Por lo que se refiere a la sanción tributaria de autos, el hecho sancionado no es, como la recurrente pretende argumentar la falta de prueba de su inocencia, sino haber disfrutado indebidamente de una exención fiscal, sin cumplir los requisitos sustantivos y formales establecidos en el referido artículo 25.1, explicando la sentencia de recurrida por qué el recurrente no ha cumplido estos requisitos y, por qué esa falta de cumplimiento comporta, cuando menos, una negligencia sancionable; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 7 de Noviembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de mayo de 2009 , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra la desestimación presunta por el TEAC del recurso de alzada contra la Resolución del TEAR de Valencia de 27 de abril de 2006, ampliado después a la Resolución expresa del TEAC de 17 de diciembre de 2008. La sentencia anula los actos objeto de impugnación, exclusivamente en lo relativo al incremento de las sanciones en un 25% por ocultación, declarando conforme a derecho la Resolución expresa del TEAC, de 17 de diciembre de 2008, y los actos administrativos de que trae origen, en todo lo relativo a cuotas del IVA, intereses de demora y sanción del 50%.

El recurso sólo ha sido inadmitido en relación a las liquidaciones por IVA correspondiente al primer trimestre de 2002 y meses de junio, julio y agosto de 2002, auto de la Sección Primera de este Tribunal de fecha 25 de febrero de 2010 , rectificado e integrado por auto de 20 de mayo de 2010.

La cuestión suscitada, que dio lugar a las liquidaciones y sanciones impugnadas, quedó centrada en el incremento de las bases imponibles declaradas en 2002 por IVA y paralela disminución del importe de las entregas intracomunitarias exentas, al considerarse que las operaciones de vehículos, calificadas como entregas intracomunitarias, no fueron tales al no haberse acreditado el efectivo transporte o expedición de los vehículos al extranjero, por lo que han de considerarse tales operaciones como entregas sujetas al IVA y no exentas. Si bien merece este planteamiento una precisión, en tanto que la actuación inspectora y las liquidaciones a las que dieron lugar, en modo alguno niegan que los vehículos viajaran al extranjero, a un país intracomunitario sino que en esa primera entrega de los vehículos, esto es en las operaciones sobre las que se pretende la exención, no hubo transporte a país intracomunitario.

SEGUNDO

La sentencia de instancia en los particulares que ahora interesa, en atención a los motivos de casación que formula la parte recurrente en lo atinente a las liquidaciones, se pronuncia en los siguientes términos:

" La parte demandante alega vulneración del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa porque solicitó que se aportara al expediente la información proporcionada por terceros países (Reino Unido, Bélgica, Francia, Italia, Portugal y Alemania), sobre las adquisiciones intracomunitarias de vehículos realizadas a Marcoplan durante el ejercicio 2002, por los operadores de dichos países.

Consta en el expediente administrativo que, efectivamente, la parte actora presentó un escrito al TEAR de Valencia, de 25 de noviembre de 2004, en el que solicita, no como diligencia de prueba, sino como ampliación del expediente administrativo por estar incompleto, la información proporcionada por terceros países sobre adquisiciones intracomunitarias que operadores de los países citados han realizado en España (información declarada por dichos operadores volcada en la base de datos VIES).

Como se aprecia fácilmente, la solicitud efectuada ante el TEAR es notablemente más amplia que la prueba denegada a que se refiere el recurrente en su demanda, y por otro lado, se trata de una solicitud de ampliación de expediente, no una solicitud de medios de prueba. La matización que acabamos de hacer es importante, porque una solicitud de ampliación de expediente se refiere de forma inequívoca a documentos que obran en el expediente de inspección y que no han sido remitidos al TEAR, mientras que la parte actora, en su demanda, parece que lo que imputa a la Administración tributaria no es la falta de remisión de documentos que obrasen en el expediente, sino que no comprobase la veracidad y exactitud de un hecho - en este caso, de un hecho alegado por el recurrente- con todos los medios a su alcance, lo que es cuestión distinta a la ampliación de expediente que había solicitado.

La solicitud de ampliación de expediente de 25 de noviembre de 2004 fue contestada por la Inspección Regional de Valencia, por escrito de 4 de febrero de 2005, que la parte actora acompaña a su demanda (documento nº 11), del que resulta que la Inspección había remitido al TEAR toda la documentación que había reunido en el expediente de comprobación tributaria, y que además había entregado copia al recurrente de la documentación que allí se indica.

Cabe añadir sobre este particular que tampoco estimamos se haya producido ninguna indefensión, pues la parte recurrente ha dispuesto de la oportunidad de solicitar la prueba que le ha interesado en el curso de este recurso contencioso administrativo, y efectivamente solicitó que se requiriese a la AEAT de Valencia toda la información obrante en su poder a través del sistema VIES, sobre adquisiciones intracomunitarias a Marcoplan, y admitida dicha prueba, la AEAT remitió escrito de 3 de diciembre de 2008, acompañado de anexo en el que consta la información existente en la base de datos de la AEAT, relativa a las adquisiciones intracomunitarias que según VIES se han efectuado a Marcoplan.

Debe señalarse, por tanto, que la prueba interesada por la empresa recurrente se ha llevado a efecto en los exactos términos que esta había solicitado, lo que es completamente independiente de los resultados de la diligencia, pues los datos obrantes en la base VIES no incluyen el detalle de los vehículos concretos que fueron adquiridos por cada residente en los estados miembros, por lo que se produce el defecto de falta de individualización que la parte recurrente imputaba al acta, que no permite acreditar por esta vía las entregas intracomunitarias de cada uno de los vehículos en las que se aplicó la exención.

SÉPTIMO.- En su escrito de alegaciones a la Resolución expresa del TEAC la parte actora añade a las cuestiones que ya había formulado en su demanda, la relativa a la falta de motivación, por entender que Marcoplan efectúa entregas de vehículos en gran número, por lo que existen numerosos hechos imponibles del IVA, debiendo el recurrente conocer, de un lado, los vehículos a que se refiere la liquidación y de otro, las razones en que se basa la Administración para rechazar la exención.

La Sala no comparte tal alegación, porque en el acta y en el resto de actuaciones inspectoras se identifican perfectamente las entregas en las que no se admite la exención y las razones para ello. Así, en el acta se indica que las entregas a que se refiere la regularización tributaria son las que se incluyen en las relaciones anexas a las diligencias de 19 de enero de 2004 (folios 41 a 85 del expediente administrativo) y 10 de junio de 2004 (folios 88 a 97), y en dichas relaciones se individualizan -esto es, se identifican una por una- las entregas de vehículos a que se refiere el acta, con indicación de la fecha de la factura, número de la factura, nombre del cliente, precio de venta y otros datos que permiten conocer cada una de las operaciones de venta de vehículos a que se refiere la regularización tributaria. Por otro lado, las razones por las que no se admite la exención también se expresan con claridad en el acta, consistentes en la falta de acreditación por la obligada tributaria del efectivo transporte o expedición de los vehículos identificados por la Inspección al territorio de otro estado miembro, ampliando el Informe complementario las explicaciones y razonamientos sobre los defectos y omisiones de la documentación aportada por el recurrente al objeto de acreditar la entrega intracomunitaria.

OCTAVO.- La cuestión de fondo consiste en decidir si las operaciones de ventas de vehículos a que se refiere el expediente son entregas intracomunitarias a las que resulta de aplicación la exención del IVA, que es la tesis de la parte actora, o por el contrario, se trata de operaciones interiores sujetas a la aplicación del Impuesto, que es la tesis de la Administración tributaria.

El artículo 25 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA, indica que están exentas del Impuesto, entre otras operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley , expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro...

En este caso, todo el debate entre las partes se centra en la cuestión de si está o no está acreditado el transporte de los vehículos al territorio de otro Estado miembro.

Sobre la prueba de dicho transporte, el artículo 13.2.2º del RD. 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprobó el Reglamento del IVA (RIVA), señala que la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará ":..por cualquier medio de prueba admitido en derecho...", y en particular, en casos como el presente en que el transporte se realiza por el comprador o por su cuenta, la expedición o transporte se justificará "...mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación..."

NOVENO.- La Inspección examinó las ventas efectuadas por la recurrente en el ejercicio 2002 a sujetos pasivos identificados en otros países de la Unión Europea, y en las diligencias de 19 de enero de 2004 y 10 de junio de 2004, antes citadas, confeccionó dos listados, uno de las ventas en las que entendió la Inspección que concurrían las condiciones determinantes de la exención, y otro de ventas cuya consideración como entrega comunitaria a efectos del IVA no resultó suficientemente acreditada.

La Sala comparte el parecer de la Inspección sobre la falta de acreditación de la expedición o transporte de los vehículos, que se detalla en la relación que se acaba de citar, al territorio de otro Estado miembro. Los documentos aportados por la recurrente para justificar el transporte son Carta de Porte Internacional (documento denominado CMR), o en otras ocasiones una carta de porte, y lo cierto es que en ellos aparece como remitente la empresa actora y no figura el lugar de entrega o figura un lugar de entrega en el territorio de aplicación del Impuesto.

Es incongruente que si la empresa actora señala que el transporte de los vehículos vendidos se realiza por cuenta del comprador, sin embargo en la documentación aportada para acreditar la entrega por la recurrente (CMR y cartas de porte), aparezca ella como remitente, porque bien la empresa recurrente es la verdadera remitente, en cuyo caso, el transporte intracomunitario se realiza por su cuenta y estaría en condiciones de acreditar la entrega en la forma indicada por el artículo 13.2.1º RIVA, mediante el contrato de transporte o la factura del transportista, o bien la empresa recurrente no es la remitente, en cuyo caso no debía figurar como remitente en el CMR o en la carta de porte, y menos incorporando su sello y firma como remitente en dichos documentos, lo que sin duda afecta a la credibilidad y eficacia probatoria de los mismos.

Pero lo determinante para la Sala es que ni los CMR ni las cartas de porte ofrecen ninguna constancia del lugar y la fecha de la entrega, porque tienen en blanco la casilla destinada al efecto o incluso acreditan una entrega en un punto interior del territorio de aplicación el Impuesto (Tarrasa, La Junquera, Valencia).

Obra en el expediente, una relación anexa a la diligencia citada de 19 de enero de 2004 (folios 54 a 62), que se incorpora también en el informe ampliatorio del acta (folios 28 a 31), en las que se detallan las circunstancias a que nos venimos refiriendo, así como ejemplos:

- ventas a Appletone Trading Ltd (Reino Unido), en las que el CMR acredita como destinatario el Puerto de Valencia y EKU Auto Import Export, SL (Burjasot) y el pago se efectúa por Mobil Car Import Export, SL y EKU Auto Import Export, SL.

- venta a Auto Point Com, SRL (Francia) en la que el CMR indica que el consignatario es DOYMA (Barcelona).

- ventas a Autos Import (Francia), indicando la carta de porte que es destino es Margarit de Mar, y el pago se realiza por Miramar Servicios Empresariales.

- ventas a Brio Rent BvBA (Bélgica), expresando la carta de porte que el destinatario es Ibercars Tarrasa.

- ventas a Elysees Car (Francia), en las que en los CMR se identifica como destinatario a Doyma Cataluña, destino Barcelona y el pago se efectúa por Mapauto, SL.

Esta Sala, ha examinado igualmente los CMR y cartas de porte obrantes en el expediente, en los que efectivamente, aparece en blanco la casilla 24, que es la destinada a consignar el lugar de entrega, fecha, firma y sello del consignatario (folios 1389, 1420, 1424, 1428, 1459, 1499, 1540, 1635, 1636, 1637, 1651, 1658, 1730, 1912, 1924, 1936, 1937, 1938, 1950, 1951, 1952, 2163, 2197, 2209, 2222, 2316, 2331 y otros en archivador nº 4), y en las cartas de porte aparece consignado como destinatario y domicilio de la descarga una empresa española en un lugar del territorio de aplicación del impuesto (Ibercar en Terrasa en folios 2018, 2022 y 2038, Aero-Alicante en folios 2609 y 2610 en archivador nº 4), por lo que coincide con las conclusiones de la Inspección de no estar acreditado por tales documentos la entrega de los vehículos en otros países comunitarios.

Los demás documentos obrantes en el expediente, como facturas de ventas y justificantes de pagos, acreditan la existencia de unas entregas de vehículos, que en ningún momento han sido puestas en duda por la Administración tributaria, pero nada aportan sobre la cuestión decisiva de este recurso, que es la entrega de los vehículos en el territorio de otro estado miembro, como tampoco acredita ese extremo la baja de vehículo en Tráfico, que no es incompatible con la realidad que acredita la inspección, que es la entrega de los vehículos en un punto del territorio de aplicación del impuesto, por lo que estamos ante una venta interior sujeta al IVA, sin perjuicio de que el adquirente -en una operación posterior y distinta a la ahora examinada- transmita a su vez los vehículos con salida efectiva del territorio de aplicación del Impuesto.

Incluso en el escrito de conclusiones la parte recurrente admite la existencia de lo que denomina "...un transporte fraccionado...", y que el cliente de Marcoplan revende los vehículos a un tercero, en una operación que califica de "triangular", si bien considera la Sala que cuando ese transporte "fraccionado" se produce por cuenta del comprador, desde las instalaciones de Marcoplan a cualquier punto del territorio de aplicación del Impuesto, debe calificarse como una venta interior, sujeta al IVA".

TERCERO

El primer motivo de casación que formula la parte recurrente, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 114 de la LGT , jurisprudencia que lo interpreta, en relación con el artº 13 del Real Decreto 1624/1992 ; no cuestiona la parte recurrente que tratándose de aplicarse una exención, la carga de la prueba le correspondía, pero es preciso matizar determinados supuestos en los que la jurisprudencia ha modulado esta carga, así en los supuestos en los que a la Administración le resulta más fácil la acreditación de unos hechos por disponer de los medios necesarios para ello, a la misma corresponde asumir la carga de la prueba, destacando que "la Inspección de los Tributos NO desplegó toda actividad indagatoria que le era exigible en la búsqueda del interés general", así frente a la actividad de la recurrente aportando cuantos medios probatorios tuvo a su alcance (bajas de vehículos en la D.G. de Tráfico, CMR, facturas, acuse de recibo, justificantes de pago, cartas de portes), documentos cuanto menos indiciarios de la entrega de los vehículos y su salida efectiva de los mismos del territorio nacional, la Inspección a pesar de no considerar acreditado dicho hecho obvio actividad alguna tendente a conocer la realidad mediante "la puesta en marcha de los mecanismos de colaboración entre las autoridades tributarias de los diferentes estados miembros implicados en la operación (como así está previsto en el Reglamento CEE/218/92, artículos 5 , 7 y 8 )", con cita de la sentencia del TJCE de 27 de septiembre de 2007 , que en relación con el artº 13 del RIVA, cuando no es posible exigir al contribuyente una prueba determinante de la realidad de la expedición de los vehículos por ser contrario al principio de seguridad jurídica.

Es de hacer notar que el debate que ahora suscita la parte recurrente no tuvo su reflejo en la instancia, en tanto que basta con leer la sentencia de instancia para comprobar que en modo alguno aplicó la Sala el artº 114 de la LGT (antigua, aplicable al caso por motivos temporales), difícilmente, por tanto, puede haber infringido un precepto que no tuvo en cuenta al resolver, así es en ningún caso rechazó una posible inversión de la carga de la prueba; con todo a nuestro entender la parte recurrente distorsiona la doctrina jurisprudencial que sobre la cuestión en debate se ha ido produciendo, sosteniendo un criterio que desde luego no es el implantado en nuestro orden jurídico.

La tesis de la parte recurrente llevado a sus últimas consecuencias, conllevaría implantar en nuestro Derecho tributario el principio inquisitivo, reservando a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, de suerte que de no lograr despejar las dudas existentes, estás jugarían a favor del contribuyente. Pero este no es sistema que ha hecho fortuna en nuestro Derecho Tributario, sino que en el mismo rige la concepción clásica regida por el principio dispositivo, y que se plasmó positivamente en el citado artº 114 de la LGT, hoy 105.1 LGT/2003 , conforme a la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.

Cierto es que la jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artº 114 LGT , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos, pero este no es el caso, pues consta que las liquidaciones tuvieron como sustento las actuaciones inspectoras practicadas debidamente documentadas, siendo al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración, debiéndose destacar que es la propia sentencia la que reafirma la base fáctica determinante de la conclusión a la que llega en atención a la actividad inspectora desarrollada -"La Sala comparte el parecer de la Inspección sobre la falta de acreditación o transporte de los vehículos, que se detallan en la relación que se acaba de citar, al territorio de otro Estado miembro"-. Actividad inspectora que no sólo llega a la conclusión de la falta de acreditación del citado transporte, y recordemos que es la actividad inspectora la que acoge la sentencia de instancia como base de las conclusiones alcanzadas, sino que, como expresivamente dice, al contrario esto es -consta tanto en las resoluciones liquidadoras como en los informes- "A mayor abundamiento, se ha probado por la Inspección de los Tributos actuante que los vehículos no llegan a entrar nunca en Bélgica, Francia, Alemania o Reino Unido, complementándose así el examen de los CMRs aportados con la información obtenida de otros contribuyentes". Si es dicha conclusión la que se impone, la que acoge sin reparos la sentencia de instancia, que resulta del abundante material probatorio recabado por la Inspección y de su propia actividad investigadora, la carga de la prueba del transporte recae, según la doctrina vista, en la recurrente que pretende la exención, puesto que constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron no ya en duda el transporte, sino la certeza de que no se llevó a cabo en las operaciones liquidadas, corresponde al obligado tributario que pretende beneficiarse de la exención la acreditación de los extremos habilitantes al efecto. De lo que se colige que la falta de acreditación de los mismos haría procedente la exclusión de la exención.

Pero es que además, de haberse aplicado el artº 114 de la LGT por la sentencia de instancia, la regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada en el presente caso por la regla de la facilidad probatoria que tiene su expresión normativa en el art. 217 de la LEC , "Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigo", no sólo ya porque la parte recurrente no acierta a concretar cuáles eran los medios de los que disponía la Administración para acreditar la realidad del transportes, pues consta la solicitud y aportación de las Bases VIES -e Informes con las autoridades Fiscales italianas, alemanas e inglesas y colaboraciones con la OLAF-, que no individualizan las operaciones, sino que siendo el hecho a acreditar el transporte la facilidad probatoria y la disponibilidad de las pruebas al efecto, obviamente, correspondía a la recurrente, el que además en este caso, tal y como consta, era el remitente. Sin que tampoco podamos en este caso soslayar, dada la invocación a la seguridad jurídica subjetiva que realiza la parte recurrente sobre el rigor probatorio que afirma se le ha exigido, sin tener en cuenta la sentencia del TJCE de 27 de septiembre de 2007 , el dictado del artº 13.2 del RIVA, que aparte de remitir la prueba del transporte a cualquier medio admitido jurídicamente, advierte, procurando un plus de seguridad jurídica, los concretos medios con los que cabe justificar el transporte, por ello si la parte a la que le concierne, hubiera atendido a la norma le hubiera resultado no ya de facilísima probanza, sino de imposible desvirtuación a los efectos que en este interesaban, el transporte de los vehículos, pero como se observa hace caso omiso a dicha advertencia, se desentiende del mandato reglamentario, por ello no puede invocar con éxito la inversión de la carga de la prueba por resultarle a la Administración fácil de probar el hecho base, cuando es la misma la que por propia voluntad se coloca en una situación que le dificulta la prueba que, como se ha puesto de manifiesto, a la misma correspondía.

CUARTO

El siguiente motivo de casación, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , a su vez lo divide la parte recurrente en varios submotivos, en todos ellos late, bien por entender que la Audiencia Nacional padece con confusión sobre el fondo, bien por incorrecta valoración de las pruebas, la denuncia de que la Audiencia Nacional no ha entendido la cuestión suscitada. Sin embargo, antes de abordar el debate en los términos propuestos por la parte recurrente, parece conveniente aclarar el matíz que anteriormente hemos introducido, de donde cabe colegir que si algún confusionismo se ha producido es el que ha pretendido introducir la propia parte recurrente.

Las liquidaciones y los Informes ampliatorios de la Inspección comienzan prologando una situación detectada por las autoridades fiscales de países de la Unión europea en colaboración con la OLAF, respecto de operaciones intracomunitarias de vehículos usados con origen en España a otros países de la UE, normalmente Reino Unido y Alemania, y con destino final a Francia y, sobre todo, a Italia en donde se venden los vehículos bajo el régimen de bienes usados, operaciones fraudulentas cuya finalidad es vender los vehículos a un precio competitivo, esto es a un precio inferior al vehículo usado que soporta la cuota del IVA, al soportar estos vehículos un IVA correspondiente a la diferencia entre el precio de venta y el de compra; tráfico fraudulento que se realiza a través de dos posibles circuitos:

- Una empresa de alquiler española vende vehículos usados, procedentes de flota de alquiler, a un operador intracomunitario inglés o alemán, el cual lo revende a una empresa española y esta a su vez los revende a una operadora intracomunitaria italiana. La empresa de alquiler declara una entrega intracomunitaria a favor de una empresa inglesa o alemana, pero no hay transporte fuera de España, sino que la empresa inglesa o alemana vuelve a revender los vehículos a una española que los vende a una empresa italiana o francesa y es con esta venta cuando se produce el transporte a país intracomunitario.

- Una empresa de alquiler española vende vehículos usados procedentes de su flota de alquiler a un operador intracomunitario inglés o alemán, los vehículos no son transportados a los países para los que fueron expedidos, Reino Unido o Alemania, sino que se transportan a un depósito en territorio español, en donde son puestos a disposición de la compradora, la que los vende y los expide hacia Italia.

Como se observa en ninguna de las dos modalidades se experimenta el transporte de la primera entrega a los lugares en los que se hacen constar en los documentos de transportes.

Pues bien, para la Inspección, y también para la Sala de instancia, como sin duda queda reflejado en la sentencia, respecto de las ventas de los vehículos por parte de Marcoplan, S.L. realizados a Bélgica, Francia, Alemania o Reino Unido, nunca fueron transportados a estos países, sino que son los operadores intracomunitarios compradores son los que expiden y transportan los vehículos en una posterior venta desde España a otros países intracomunitarios, normalmente Italia o Francia.

Este y no otro es el entramado del que parten primero la Inspección y, posteriormente la sentencia de instancia al hacer suyas las conclusiones de la Inspección, y que determinan que no se haya acreditado el transporte en la primera entrega.

QUINTO

Articula el primer submotivo dentro del motivo casacional segundo, por infracción del artº 25. Uno de la LIVA , pues considera la recurrente que existe confusión por parte de la Audiencia Nacional en cuanto a la cuestión de fondo planteada, como se deduce al confrontar la Audiencia Nacional dos conceptos "entrega intracomunitaria" y "operación interior", cuando no son conceptos jurídicos previstos en la normativa del IVA, y desde luego no son términos contrapuestos y excluyentes, puesto que la entrega intracomunitaria es una modalidad de operación interior; por tanto, para que juegue la esencia del artº 25.Uno sólo resulta necesario: 1. que exista una entrega de bienes, 2. que los bienes sean expedidos o transportados al territorio de otro Estado miembro, 3. que dicho transporte lo realice el vendedor, el comprador o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos; por tanto, lo decisivo no es como dice la Audiencia Nacional que el lugar en el que los vehículos se entreguen al cliente, sino si dichos vehículos son transportados al territorio de otro Estado, es más en el supuesto que nos ocupa dado que el transporte corre a cuenta del comprador en todos los casos la puesta a disposición se produciría necesariamente en el interior del territorio español, lo que la Audiencia Nacional parece definir como operación interior. Además en el caso que nos ocupa una parte de las ventas, 430 de las 1628 totales, se produce el fraccionamiento del transporte dentro del territorio de aplicación del impuesto, y al hacerlo el comprador, para la Audiencia Nacional ello conlleva que se trate de una venta interior, sin ofrecer una explicación al respecto cuando nada dice la normativa del IVA sobre que el transporte no pueda ser objeto de fraccionamiento mediante una parada y depósito temporal en campas de almacenamiento y ha quedado acreditado que el motivo sólo era la reorganización del transporte, acompañando en pro de su tesis varias consultas a la Dirección General de los Tributos, y además el fraccionamiento sólo fue del transporte de 430 vehículos, no de los restantes 1.198 vehículos que fueron directamente transportados desde las instalaciones de Marcoplan a otros países miembros.

A la vista de los antecedentes puestos anteriormente de manifiesto y las conclusiones a las que llegó la Inspección y que fueron hechas suyas por la Audiencia Nacional, resulta diáfano que no hubo confusión alguna por parte de la Audiencia Nacional, respondiendo la sentencia con coherencia y con racionalidad a la base fáctica que le sirve de soporte. Muy al contrario, atendiendo a las alegaciones de la parte recurrente que hace una lectura parcial, descontextualizada e interesada de la sentencia de instancia, lo que pretende precisamente la recurrente es crear confusión, con el firme propósito que los hechos acaecidos se adapten a sus intereses.

Así es, nadie disputa que los vehículos, todos los vehículos, los que se transportaron directamente y los que fueron temporalmente almacenados, fueron transportados a un país miembro de la UE, Francia o Italia, preferentemente, y nada de ello cuestiona la Audiencia Nacional, la que claramente se está refiriendo a la "primera" entrega, -" Los demás documentos obrantes en el expediente, como facturas de ventas y justificantes de pagos, acreditan la existencia de unas entregas de vehículos, que en ningún momento han sido puestas en duda por la Administración tributaria, pero nada aportan sobre la cuestión decisiva de este recurso, que es la entrega de los vehículos en el territorio de otro estado miembro"-, y respecto de esta examina si hubo efectivamente transporte a un país miembro de la UE a efecto de la exención. Los términos de la sentencia de la Audiencia Nacional son inequívocos, se refiere en particular a las ventas de vehículos conformadoras de la lista de la Inspección cuya consideración como entrega comunitaria a efectos del IVA no resultó suficientemente acreditada, y respecto de estas la Audiencia Nacional no considera acreditada la expedición o transporte al territorio de otro Estado miembro, esto es, se trataba de una "operación interior", lo que queda indubitadamente claro cuando es la propia Audiencia Nacional la que expresamente distingue las distintas operaciones habidas, la primera que es la que examina y las posteriores como resulta inequívoco cuando afirma que " sin perjuicio de que el adquirente -en una operación posterior y distinta a la ahora examinada- transmita a su vez los vehículos con salida efectiva del territorio de aplicación del Impuesto".

SEXTO

El siguiente submotivo se articula en torno al artº 24 de la CE y la jurisprudencia aplicable. Sucede, sin embargo, que todo el desarrollo argumental de la parte recurrente discurre sobre un presupuesto que no fue el que sirvió de base a la sentencia de instancia en la valoración de la prueba, la sentencia de instancia se pronuncia sobre la falta de acreditación del transporte, del transporte de las entregas en concreto a las que se refiere, sin perjuicio, advierte, de ventas o entregas posteriores -no a "una operación posterior y distinta a la ahora examinada"- en cambio para la parte recurrente no hay tal distinción, y hace una lectura de la sentencia y de la valoración de las pruebas realizada sin distinción alguna.

Considera la recurrente que la sentencia ha hecho una apreciación irrazonable y arbitraria de los medios de pruebas aportados, para sin solución de continuidad entrar a examinar los resultados a las que llegó la Sala de instancia en referencia a concretos y determinados medios de prueba que a lo largo del motivo casacional va desgranando.

Ante dicha forma de formular la denuncia de la apreciación irrazonable y arbitraria de la prueba, hemos de realizar la siguiente advertencia. Como tantas veces ha tenido ocasión de apuntar este Tribunal el error en la apreciación de la prueba ha quedado extramuros como motivo de casación, pues la casación no tiene por objeto repetir el debate de instancia sobre los hechos, sino que es un remedio extraordinario que opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o bien la llevada a cabo resulta contraria a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución . La denuncia de que la valoración de la prueba es irracional o arbitraria, como se ha indicado se hace por la recurrente analizando unas concretas y determinadas pruebas, de forma aislada, de suerte que evita extender el análisis de la conclusión final, esto es la ausencia de transporte en la que hemos denominado "primera" entrega, a los efectos de aportar claridad en la exposición, en atención al conjunto de las pruebas que conforman el material probatorio y que fueron objeto de análisis por la Sala, olvidando con ello que no se exige una concreta y expresa valoración de cada medio de prueba de los que se someten a la valoración del tribunal sentenciador, sino que resulta suficiente y adecuado que la conclusión se alcance tras la valoración conjunta de las pruebas bajo los criterios de la sana crítica, de suerte que la irracionalidad o arbitrariedad se derive del proceso deductivo al que se sometió al conjunto de las pruebas utilizada por el tribunal a quo. Por ello, como tantas veces hemos dicho, valga por todas la sentencias de 19 de abril de 2004 o la más reciente de 18 de octubre de 2011 , la falta de consideración expresa de un determinado medio de prueba no es por sí mismo suficiente para considerar que la sentencia incurre en un defecto de motivación. De todo lo cual se colige, sin dificultad que no es posible acoger la causa casacional de irracionalidad o arbitrariedad en la valoración de la prueba en que incurrió la Sala de instancia, cuando lo que se ofrece es el análisis aislado de algunas de las pruebas practicadas.

Con todo si merece el análisis que ofrece la recurrente las siguientes consideraciones.

Lo primero que hay que poner de manifiesto es que si bien la sentencia analiza pormenorizadamente algunas de las pruebas, la valoración final a la que llega, el resultado determinante, que como hemos dicho, se resume en la falta de acreditación del transporte, es la consecuencia racional y lógica, a nuestro entender, del proceso valorativo del conjunto de las pruebas, lo que aparece nítidamente cuando es la propia Sala la que como pórtico del análisis que efectúa de los distintos medios de prueba, hace suyo el parecer de la Inspección, esto es se remite a la valoración que ya en su momento hizo la Inspección, y desde luego la simple lectura de las liquidaciones y de los Informes ampliatorios nos muestra la exhaustividad de los medios de pruebas aportados y su correcto análisis, al punto que la consecuencia de la falta de acreditación del transporte, por no decir la acreditación de la falta de transporte en los términos en los que ya hemos indicado se pronuncia la Inspección, resulta la consecuencia obligada derivada de la valoración del conjunto de pruebas aportadas.

La siguiente consideración versa sobre una cuestión que ya ha sido objeto de atención anteriormente, cual es que lo que se está analizando es el transporte de la entrega concreta de los vehículos en los que la recurrente fue la vendedora, lo que hemos llamado para entendernos "la primera entrega".

Pues dicho lo anterior, en modo alguno puede tacharse de contradictoria e irracional la valoración que la Sala hace la prueba documental de los CMRs, contradicción que la parte recurrente deriva de lo siguiente, " Pero lo determinante para la Sala es que ni los CMR ni las cartas de porte ofrecen ninguna constancia del lugar y la fecha de la entrega, porque tienen en blanco la casilla destinada al efecto o incluso acreditan una entrega en un punto interior del territorio de aplicación el Impuesto (Tarrasa, La Junquera, Valencia)", pues un mismo documento no puede servir para acreditar un hecho, el destino de las mercancías, en unos casos y no puede acreditar ese mismo hecho en otros; y no resulta contradictorio, en tanto que lo que se pone de manifiesto por la Sala de instancia de manera categórica, es que las irregularidades detectadas en los CMRs a decir de la Inspección "anomalías sustanciales en los datos a incorporar a las citadas cartas de transporte"-, empezando porque en todas aparece la parte recurrente como remitente, lo que desde luego mal se compadece con la versión que nos ofrece y que la propia recurrente afirma que se trata de un error, impiden otorgarle valor probatorio alguno, " ni los CMR ni las cartas de porte ofrecen ninguna constancia del lugar y la fecha de la entrega. Baste con lo dicho para que la valoración que hace la Sala se nos muestre de todo punto racional, coherente y adecuada a la realidad documental existente, cual era que tantos los CMRs como las cartas de porte resultaban inadecuadas para acreditar el transporte a otros Estados miembros de la UE. Lo que hace la sentencia tras esa conclusión es abundar sobre la misma poniendo ejemplos concretos, y desde luego esta Sala comparte el parecer de la sentencia de instancia porque a falta de cumplimentar en la mayoría de los casos la casilla de entrega, si aparecen, y así se recoge en la propia sentencia, supuestos en los que siendo los destinatarios operadores de otros Estados miembros, la entrega se produce en lugares del territorio español.

Del mismo modo de irrazonable y arbitraria califica la parte recurrente la valoración de la prueba de baja de tráfico de los vehículos, en el sentido de que considerando la sentencia que la baja en tráfico de los vehículos no acredita tampoco la salida de los vehículos del territorio español, cuando conforme a la normativa aplicable precisamente lo que acredita dicha baja, tratándose de vehículos nuevos o seminuevos es la salida del territorio nacional. Evidentemente en modo alguno resulta irrazonable o arbitraria la valoración que hace la Sala, al contrario; sin embargo, la recurrente al ofrecer una lectura parcial del razonamiento que acompaña a la conclusión de la Sala pretende crear confusión, así es, a la falta de acreditación de que los vehículos hubieran sido transportado a país intracomunitario por su baja en tráfico, la Sala expresamente se refiere a lo que hemos venido llamando "primera entrega", esto es, las concretas operaciones que nos ocupan, y como bien dice la Sala de instancia " sin perjuicio de que el adquirente -en una operación posterior y distinta a la ahora examinada- transmita a su vez los vehículos con salida efectiva del territorio de aplicación del Impuesto". A lo que cabe añadir, recordemos que la sentencia de instancia se remite a las actuaciones inspectoras, que tanto en las liquidaciones como en los Informes ampliatorios, se hacen constar irregularidades en las bajas en tráfico, que le lleva a la Inspección a la conclusión "que antes de efectuar la baja en la Jefatura Provincial de Tráfico, requisito exigible para destinar el vehículo a la exportación, se efectúa el transporte".

A la misma conclusión ha de llegarse respecto de la imputación de irracionalidad y arbitrariedad en la valoración de la Sala de instancia de los datos contenidos en las declaraciones de operaciones intracomunitarias VIES, puesto que de los datos aportados, que no aparecen individualizados, en modo alguno puede determinarse, cuando ya hemos hecho referencia a las singularidades del supuesto que nos ocupa, el transportes a países intracomunitarios en la entrega de los vehículos en las operaciones en las que actuaba la parte recurrente como vendedora.

Solicita la parte recurrente la aplicación del artº 88.3 de la LJ , para la integración de determinados hechos que han quedado suficientemente acreditados y que no fueron tenidos en cuenta por la Audiencia Nacional. Ha de recordarse que resulta relevante la integración de algún hecho que haya sido omitido por la Sala de instancia y que aparezca acreditado en las actuaciones, con el fin de acreditar la vulneración del ordenamiento jurídico, de ahí que entre los requisitos que exige el propio artº 88.3 de la LJ , que su toma en consideración resulte necesaria para apreciar la infracción que se alega.

El primer hecho que se pretende que se integre se refiere al "acuse de recibo por el adquirente en 174 vehículos", medio de prueba que como señala el recurrente es de los contemplados en el artº 13.2.2º del RIVA. Recordemos que la integración se pretende dentro del submotivo B del motivo segundo del recurso de casación, esto es por vulneración del artº 24 de la CE , por valoración irracional y arbitraria de los medios de prueba. Ahora bien, la parte recurrente en la justificación que ofrece no asocia la falta de consideración por la Sala de esta prueba documental a que ello haya dado lugar a una valoración arbitraria o irracional de la valoración de la prueba, sino que afirma que la omisión que nos ocupa supone un grave quebrantamiento del principio de seguridad jurídica en referencia a la sentencia del TJCE de 27 de septiembre de 2007 , en tanto que esta sentencia indica que una vez que un Estado miembro ha previsto las condiciones para la aplicación de la exención de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro, al fijar, en particular, una lista de documentos sería contrario al principio de seguridad jurídica.

La integración pretendida debe rechazarse por varias causas.

La referencia a la letra d) del artº 88.1 de la LJ , no es casual, sino que dicha exigencia determina correctamente el alcance y función que está llamada la integración de hechos prevista en el citado artículo, en tanto que dicha integración debe tener como fin el poder apreciar del presupuesto resultante la infracción de la norma vulnerada, lo cual, como no puede ser de otra manera, exige que la parte que aboga por la integración de los hechos justifique suficientemente que de haberse tenido en cuenta dichos no se hubiera producido infracción alguna de la norma aplicada o a aplicar. En este caso, la parte recurrente se desentiende de esta carga procesal y pretende una integración de hechos desconectada de la infracción de la norma denunciada, esto es del artº 24 de la CE , en tanto que se desconoce por no haberse ofrecido una explicación al efecto, en qué medida la integración de los hechos hubiera impedido una valoración irracional y arbitraria en la valoración conjunta del artº 24 de la CE .

La referencia a la seguridad jurídica en relación con la sentencia del TJCE de 27 de diciembre de 2007 , en relación al artº 13.2.2º de la RIVA, aparte de que no fue la infracción denunciada en este concreto motivo casacional, se desconecta del concreto caso concreto que nos ocupa y de la integración pretendida, en tanto que si el citado artículo establece una justificación de la expedición o del transporte mediante determinados documentos, aparte los medios de prueba admitidos en Derecho, el acuse de recibo del adquirente, se señala como documento al fin previsto si el transporte o expedición se realiza por el comprador, posición que, desde luego, nunca ha ocupado la parte recurrente.

Por lo demás, requisito insoslayable es que los hechos hayan sido omitidos por el Tribunal de instancia, lo que se conecta con la estructura lógica del proceso dispositivo; pues bien, el examen atento de la demanda, en particular páginas 21ª 27, epígrafe 4.2 sobre "Elementos de prueba aportados por el contribuyente y su valoración en la acreditación de la realización de una entrega intracomunitaria de bienes exenta en el IVA", en el que se desarrolla el entramado probatorio a efectos de acreditar el transporte intracomunitario de los vehículos, no existe referencia alguna a los acuses de recibo de 174 vehículos. Si no hubo alegación al respecto, si nada se aportó al efecto, no puede imputarse a la Sala de instancia una omisión sobre una cuestión que no fue siquiera planteada por la parte recurrente.

No puede aceptarse tampoco que proceda la integración de los CMRs en los que consta el lugar de la entrega y la firma del destinatario en 418 vehículos, no ya sólo porque los certificados CRMs fueron valorados por la sentencia de instancia como hemos hecho ya referencia, por lo que en todo caso estaríamos ante una apreciación incorrecta o incompleta de la prueba, pero no ante hechos que hayan de integrarse. Con todo, lo que se acredita con los CMRs de los citados vehículos no es otra cosa que la conclusión a la que llegó la Sala de instancia que recoge varios ejemplos para ilustrar su conclusión:

" - ventas a Appletone Trading Ltd (Reino Unido), en las que el CMR acredita como destinatario el Puerto de Valencia y EKU Auto Import Export, SL (Burjasot) y el pago se efectúa por Mobil Car Import Export, SL y EKU Auto Import Export, SL.

- venta a Auto Point Com, SRL (Francia) en la que el CMR indica que el consignatario es DOYMA (Barcelona).

- ventas a Autos Import (Francia), indicando la carta de porte que es destino es Margarit de Mar, y el pago se realiza por Miramar Servicios Empresariales.

- ventas a Brio Rent BvBA (Bélgica), expresando la carta de porte que el destinatario es Ibercars Tarrasa.

- ventas a Elysees Car (Francia), en las que en los CMR se identifica como destinatario a Doyma Cataluña, destino Barcelona y el pago se efectúa por Mapauto, SL.".

Pero es que a mayor abundamiento el examen de los documentos pone en evidencia que el primitivo remitente, casilla 3, no coincide con el remitente que consta en la casilla 22, que es empresa española.

Comentario aparte merece la integración de hechos que pretende la parte recurrente respecto de lo que denomina "reconocimiento explícito por la propia Administración del transporte de los vehículos al territorio de otros Estados miembros", con referencia a párrafos de las liquidaciones en los que se hace constar que los vehículos son transportados desde la ubicación del propio territorio español a otro Estado miembro de la Unión Europea, con lo que viene a razonar que la Audiencia Nacional ha omitido un hecho que consta probado por el reconocimiento expreso de la Inspección. Integración que debemos rechazar de plano, en tanto que se inscribe este submotivo dentro de la línea de confusión que pretende crear la parte recurrente con los fines que ya anteriormente anunciábamos, así es, no se cuestiona ni se discute que los vehículos fueron transportados a países miembros de la UE, la sentencia es muy explícita en este sentido al igual que las liquidaciones e informes de la Inspección, la cuestión se centraba en la acreditación del transporte intracomunitarios de dichos vehículos en la "primera" entrega, en la venta de los mismos por la recurrente.

SÉPTIMO

La sentencia de instancia respecto de la cuestión relativa a la sanción se pronunció en los siguientes términos:

"La parte actora impugna la sanción tributaria porque considera que en ningún momento actuó de forma negligente, por lo que falta el elemento de culpabilidad, y que la aplicación retroactiva de la ley más favorable impide apreciar la circunstancia de ocultación.

En la valoración de la conducta de la empresa recurrente tenemos en cuenta que ha pretendido el disfrute de la exención del IVA correspondiente a las entregas intracomunitarias, para la que obviamente es requisito esencial la acreditación del requisito del transporte a otro estado miembro, habiendo actuado la empresa recurrente en forma cuanto menos negligente en la acreditación de dicho requisito, aportando documentos que como se ha visto nada decían sobre el punto de destino de los vehículos, e incluso que indicaban que la entrega se había producido en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que no cabe sino reconocer que la empresa recurrente actuó cuando menos con omisión de la diligencia debida, aplicándose una exención en sus declaraciones para unas ventas en las que, o desconocía el lugar de entrega, porque se había limitado a recoger un documento donde nada se decía al respecto, o conocía que no cumplía los requisitos de la exención en los casos en los que se indicaba que la entrega se efectuaría en el territorio de aplicación del Impuesto".

Funda la parte recurrente el siguiente motivo de casación, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , en la vulneración del artº 24.2 de la CE , en lo relativo a la presunción de inocencia. Sin embargo, a continuación centra su crítica en la resolución del TEAC y en la sentencia de la Audiencia Nacional en cuanto apreciaron la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la recurrente, al menos por obrar negligentemente, para a continuación afirmar que se han hecho recaer sobre la misma la carga de acreditar las circunstancias que exoneran la sanción, es decir se sanciona a MARCOPLAN porque con su actuar supuestamente negligente no ha conseguido probar su inocencia; cuando es la Administración la que viene obligada a acreditar los hechos constitutivos de la infracción, para terminar afirmando que la Administración no ha acreditado absolutamente nada respecto a la supuesta culpabilidad de la recurrente.

Si atendemos a la demanda, sobre este punto planteó la parte recurrente que su conducta no era subsumible en el artículo por el que se le sanciona. Esto es plantea la cuestión relativa al tipo aplicado.

Pasó a cuestionar la concurrencia de culpabilidad en su conducta, afirmando que no concurría dicho elemento.

Y nada más, la siguiente alegación, acogida por la Audiencia Nacional se refirió a la aplicación de la norma sancionadora más favorable.

Como se comprueba, la cuestión base de su impugnación, esto es, la inversión de la carga de la prueba, de suerte que se le ha obligado a probar su inocencia, traducido en la falta de prueba de cargo suficiente para destruir su presunción de inocencia, resulta una cuestión que no se planteó en el recurso contencioso administrativo, por ello no fue objeto de atención por parte de la Sala ni se pronunció al respecto sobre dicha cuestión que resultaba extraña en la instancia. Como tantas veces hemos dicho, el recurso de casación no es ni un recurso de apelación ni una segunda instancia que permita reabrir el debate procesal. Su objeto es la protección de la norma y de la jurisprudencia por lo que el Tribunal de Casación solo puede examinar las infracciones que se aduzcan de la norma o de la jurisprudencia, sobre la base de alguno de los motivos de casación expresamente previstos. No cabe, pues, introducir cuestiones nuevas ( STS 9 de marzo de 2005, recurso de casación 3841/2001 , de 6 de julio de 2005, recurso de casación 7316/2003 , 23 de noviembre de 2005, recurso de casación 5168/2005 , 12 de junio de 2006 recurso 6774/2000 ), por cuanto lo que debe combatirse son los razonamientos de la sentencia objeto de recurso de casación. En este caso no hay razonamiento alguno en la sentencia sobre si se produjo o no la inversión de la carga de la prueba, o si la Administración aportó una prueba de cargo suficiente para destruir la presunción de inocencia, por lo que no es posible vía casacional impugnar pronunciamientos de la sentencia inexistentes.

OCTAVO

Respecto de la culpabilidad, que constituye el último motivo del recurso de casación, al abrigo del artº 88.1.d) de la LJ , considera la parte recurrente que se ha infringido el artº 77.1 de la LGT , en relación con el artº 77.4 de dicho texto legal , y de la jurisprudencia que los interpreta; en tanto que considera la parte recurrente que no existió culpabilidad alguna en su conducta, e insiste en que la Sala ha hecho una valoración arbitraria e irrazonable de los documentos en los que se basa para valorar la conducta de la recurrente, cuando consta que para acreditar su derecho a la exención aportó una ingente prueba documental compuesta no sólo de documentos de los que habla el artº 13 del RIVA, sino otros muchos, lo cual destierra que existiera culpabilidad alguna, al contrario actuó diligentemente, por lo que si se excluye la culpabilidad cuando se actúa avalado por una interpretación razonable de la norma, con más motivo se ha de excluir cuando se actúa ajustándose estrictamente a la norma.

Tal y como la parte recurrente plantea el debate, este se nos presenta distorsionado, en tanto que como se desprende de los términos en los que formula el motivo, lo que hace es imputar a la Sala la incorrección en el juicio de culpabilidad realizado, cuando no es el Tribunal de instancia al que corresponde realizar dicho juicio de culpabilidad, sino que este es de exclusiva competencia de la Administración sancionadora y debe plasmarse en las resoluciones sancionadoras, quedando reservado al órgano jurisdiccional, en esta cuestión, verificar si efectivamente consta y se ha efectuado dicho juicio de culpabilidad en dichas resoluciones. Como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo.

De los términos en los que se pronuncia la sentencia, que han sido reproducidos ut supra, sin duda, ha de convenirse que considera que los acuerdos sancionadores si contienen el juicio de culpabilidad necesario y deriva la culpabilidad en la conducta de la entidad recurrente en los términos que hemos transcrito. Lo cual coincide sustancialmente con el razonamiento y justificación que acompañaron a las resoluciones sancionadoras, "... se desprende de las acciones del sujeto pasivo una constante negligencia que se traducen en no adoptar las medidas precautorias para justificar la exención que hace constar en sus autoliquidaciones... y ahí radica precisamente el ilícito del sujeto pasivo, la inacción, pues la única condición que se le exige es el acuse de recibo del adquirente, del duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte a cualquier otro justificante de la operación, ninguno de los cuales ha podido ser exhibido por el sujeto pasivo para justificar sus entregas al Estado miembro de la Unión Europea que se hace constar en los documentos de transporte... Item más, en el expediente se reconoce por el interesado que los documentos de transporte se le entregan en el momento de la recogida de los vehículos de sus depósitos y antes de la realización del porte, lo que evidencia la despreocupación sobre el verdadero destino de los vehículos. Por todo lo anteriormente expuesto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes". Como se aprecia la Administración hizo el juicio de culpabilidad, se analiza la conducta del recurrente desde el punto de vista subjetivo, de la diligencia que debía adoptar y que omitió absolutamente.

NOVENO

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de las costas a las que se condena a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación formulado por la entidad MARCOPLAN, S.L., contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de mayo de 2009 , con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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