STS, 15 de Octubre de 2012

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso interpuesto por Grupo Hoteles Playa, S.A. («GHP», en adelante), contra la resolución emitida el 29 de abril de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, confirmatoria en alzada de la pronunciada el 27 de octubre de 2006 por el Tribunal Regional de Andalucía.

La última resolución administrativa mencionada había ratificado el acuerdo que, con fecha 19 de diciembre de 2002, adoptó el Delegado Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, denegando el aplazamiento solicitado por «GHP» de su deuda tributaria por el impuesto sobre el valor añadido de octubre de 2002, cuyo importe ascendía a 1.780.288,80 euros: «- Por no apreciarse la dificultad de tesorería que exige el artículo 48.1 del Reglamento General de Recaudación , hecho deducido de la documentación aportada y datos que obran en el expediente. - Examinado el expediente, resulta que con fecha 28/10/2002 fue cobrada por la entidad deudora una devolución tributaria por importe de 9.336.837,89 euros».

La ratio decidendi de la sentencia impugnada se halla en sus fundamentos de derecho tercero y cuarto. En el primero de ellos la Sala de instancia reproduce los artículos 61.4 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), y 48.1, 54.1 y 51 del Reglamento general de recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre (BOE de 3 de enero de 1991), razonando a continuación cuanto sigue:

[...] el requerimiento que, conforme a lo dispuesto en el apartado 7 de citado artículo 51 RGR, ha de hacer el órgano competente para la tramitación del aplazamiento al solicitante, para la aportación de documentos, se refiere a los "preceptivos", entre los que no se encuentran los documentos justificativos de las circunstancias en las que se fundamenta la petición de aplazamiento.

Por otra parte, el análisis de los límites de la facultad discrecional que en la materia que nos ocupa corresponde a la Administración parte del principio de atribución de potestades, que rige en la habilitación administrativa, y supone que sólo podrá ejercer la Administración aquellas facultades que expresamente le sean atribuidas por norma jurídica de rango suficiente, y dentro de los límites y con las condiciones establecidas en la norma. De otra parte, la unidad del Ordenamiento Jurídico y el principio de jerarquía normativa, supone que la norma de rango inferior no puede, en su habilitación, contravenir los límites de la norma superior.

Ambos elementos, principio de atribución y jerarquía normativa, esenciales a las facultades de la Administración, son los fundamentos sobre los que ha de descansar el control judicial de la potestad que se examina.

En lo que ahora interesa, conviene señalar, que la regulación de la institución que nos ocupa, aparte de conceder amplias facultades de apreciación a la Administración, delimita determinados elementos que configuran la potestad que examinamos, y que en todo caso han de ser respetados por la Administración en el ejercicio de la misma. Así, las razones de imposibilidad de afrontar el pago como base de la concesión del aplazamiento - artículos 48.1 y 54.1 del Reglamento General de Recaudación -, problemas económicos financieros como justificación de la solicitud, identificación de las deudas en la solicitud - artículo 51.2-, tramitación a seguir para la adopción de la decisión - artículo 54-, o, necesidad de prestar garantía en la forma prevista en el artículo 52 del Real Decreto 1684/90 .

En todo caso el ejercicio de las facultades discrecionales otorgadas a la Administración en su actuación, ha de estar presidido por los principios constitucionales de sometimiento al ordenamiento jurídico - artículo 103 de la Constitución - y de interdicción de la arbitrariedad - artículo 9 de la Constitución -

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Aplicando los principios expuestos, confirma el criterio de los tribunales económico-administrativos en el fundamento cuarto, basando su decisión en los siguientes argumentos:

[...]

Los presupuestos para que proceda la concesión del aplazamiento o fraccionamiento del pago de la deuda tributaria han de ser aducidos y constatados por la parte u obligada tributaria que solicita el aplazamiento o fraccionamiento. Y apreciados y valorados por la Administración en los términos que recogimos en el Fundamento de Derecho anterior.

En primer lugar [...] el requerimiento que, conforme a lo dispuesto en el apartado 7 de citado artículo 51 RGR, ha de hacer el órgano competente para la tramitación del aplazamiento al solicitante, para la aportación de documentos, se refiere a los "preceptivos", entre los que no se encuentran los documentos justificativos de las circunstancias en las que se fundamenta la petición de aplazamiento. Y así consta (folio 6 del expediente) que la Administración requirió a la solicitante del aplazamiento para que aportase en el plazo de diez días el compromiso expreso e irrevocable de formalización de aval. En consecuencia, con independencia de la documentación cuya aportación se haya podido requerir en otros supuestos en el reseñado trámite de subsanación del artículo 51.7 RGR, es claro que corresponde a la recurrente aportar la documentación oportuna, en los términos del artículo 51 RGR que hemos recogido en el Fundamento de Derecho anterior, para obtener el aplazamiento pretendido.

En segundo lugar, y en íntima conexión con lo anterior, se denegó el aplazamiento solicitado por no apreciarse dificultades de tesorería de la empresa - ex artículo 48.1 RGR- por los datos obrantes en el expediente y la, en definitiva, inexistente justificación documental aportada por la solicitante que contrasta con los datos disponibles en la Administración tributaria -el 28 de octubre del mismo año le había sido practicada a la recurrente una devolución tributaria a su favor por importe de 9.336.837,89 euros, cantidad que, como ya se ha dicho, quintuplica la cantidad cuyo aplazamiento se solicita-, sin que la Administración dispusiera entonces de documentación alguna ni justificación de las dificultades de tesorería que fueron invocadas en momento ulterior -ni siquiera consta que se aportara tampoco en el recurso de reposición la documentación sobre la construcción de los tres hoteles a la que hace mención la recurrente- así como la explicación o acreditación de la afectación del importe de la mencionada devolución de 9.336.837,89 euros a la atención de compromisos previamente adquiridos con entidades bancarias-, por lo que la denegación del aplazamiento se ajustó plenamente a derecho ante la carencia de los requisitos, en todo caso de su justificación en dicho momento, para obtener el aplazamiento.

En tercer y último lugar, aunque no concurren estrictamente los requisitos para acordar la inadmisibilidad del recurso por desaparición sobrevenida del objeto del proceso ( artículo 69.c) LJCA ) al estar suspendida la ejecución del acuerdo, como solicita el Abogado del Estado, y la Sala ha considerado procedente examinar el fondo del recurso, es lo cierto que el interesado, cuya finalidad última era obtener un aplazamiento del pago de la deuda hasta el 20 de agosto de 2004, ha conseguido, de hecho y sobradamente, el aplazamiento pretendido al haber obtenido en vías administrativa y económico-administrativa la suspensión del acuerdo impugnado y de la deuda reseñada, obrando a los folios 30, 31 y 32 del expediente administrativo acuerdo de 25 de julio de 2003 de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Andalucía, mediante aval de 17 de julio de 2003 que incluso extiende sus efectos a la vía contencioso-administrativa, y así lo acordó la Sala por Auto de 30 de junio de 2008 considerando la suficiencia del reseñado aval mediante providencia de 30 de octubre de 2008, lo que conduce igualmente a la desestimación del presente recurso

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SEGUNDO .- «GHP» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso por escrito registrado el 27 de mayo de 2010, en el que invoca un único motivo de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), por infracción del artículo 61.4 de la Ley General Tributaria de 1963 y de los artículos 48.1, 51.3 y 51.7 del Reglamento general de recaudación de 1990.

Considera producida la vulneración porque la Sala de instancia sostiene que no acreditó suficientemente sus dificultades coyunturales de tesorería, al no aportar cuando solicitó el aplazamiento la documentación justificativa de esa situación financiera, ratificando con ese parecer la conformidad a derecho de la denegación del pago de la deuda tributaria autoliquidada por el impuesto sobre el valor añadido de octubre de 2002 hasta el 20 de agosto de 2004, que solicitó el 19 de noviembre de 2002.

Estructura sus argumentos para rebatir esa tesis en tres apartados: (I) La existencia de dificultades coyunturales de tesorería. (II) Las dificultades coyunturales de tesorería fueron apreciadas por la Administración tributaria en otro aplazamiento concedido en la misma fecha. (III) Las razones aducidas por el Delegado Especial para desestimar la petición eran improcedentes.

(I) La existencia de dificultades coyunturales de tesorería.

Tras reproducir el artículo 61.4 de la Ley General Tributaria de 1963 y los artículos 48.1 y 51, apartados 3 y 7, del Reglamento general de recaudación de 1990, aduce que habiendo efectuado la solicitud de aplazamiento por vía telemática se limitó a indicar en el espacio reservado al efecto cuál era el motivo de su petición («Dificultades Coyunturales de tesorería cuya superación se prevé a corto plazo y motivada por el desarrollo de las obras de construcción de tres hoteles de cuatro estrellas, lo que supone un importante desembolso por parte de la entidad a los distintos proveedores, y que ha derivado en la falta de liquidez actual»), sin aportar el compromiso de aval bancario exigido, ni la documentación adicional acreditativa de las dificultades transitorias de tesorería, que presentaría cuando la Administración tributaria efectuase el preceptivo requerimiento.

No comparte con la Sala de instancia que la Administración tributaria sólo estuviera obligada a requerirle la documentación obligatoria, porque habiendo indicado como causa del aplazamiento las dificultades transitorias de tesorería, si entendía que no se hallaban suficientemente justificadas debió requerirle documentos adicionales. Como dicho requerimiento no se produjo, no acreditó documentalmente esas dificultades de tesorería coyunturales hasta la presentación del recurso de reposición contra el acuerdo denegatorio del aplazamiento interesado, al que acompañó copia de los siguientes documentos: (a) escritura pública de obra nueva en construcción, en relación con el Hotel Playa Cálida, sito en Almuñecar (Granada), (b) escritura pública de obra nueva en construcción, relativa al Hotel Playa Cartaya, ubicado en Cartaya (Huelva), y (c) licencia de obras del Ayuntamiento de Marbella, que se incorporó a la escritura pública de declaración de obra nueva y división de la propiedad horizontal de 19 de diciembre de 2002, respecto de con conjunto inmobiliario denominado "Hotel Senador Marbella", radicado en Marbella (Málaga).

(II) Las dificultades coyunturales de tesorería fueron apreciadas por la Administración tributaria en otro aplazamiento concedido en la misma fecha.

Explica que el 20 de diciembre de 2002 presentó también por vía telemática el tercer pago a cuenta del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, del que resultaba una cantidad a ingresar de 1.626.693,06 euros, interesando el aplazamiento de su pago. Relata que, con fecha 30 de enero de 2003, recibió la notificación del requerimiento efectuado por la Dependencia Regional de Recaudación, concediéndole diez días para presentar la siguiente documentación: (a) balance y cuentas de pérdidas y ganancias del último ejercicio e informe de auditoría, (b) ratios de garantía, solvencia a largo plazo, solvencia corriente y tesorería, y (c) estado provisional de tesorería, con proyección de las realizaciones mensualizadas para el primer año a partir de la presentación de la solicitud. Dice que aportó la documentación requerida el 4 de febrero de 2003 y recuerda que el Delegado Especial le concedió el aplazamiento interesado.

A la vista de estos hechos sostiene: (i) que el aplazamiento del impuesto sobre el valor añadido de octubre de 2002 no puede negarse por falta de acreditación de las dificultades transitorias de tesorería, con ocasión del acto administrativo dictado el 5 de febrero de 2003, cuando dicha situación era conocida en el expediente de aplazamiento seguido en relación con la deuda tributaria correspondiente al tercer trimestre de los pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002; (ii) que no se entiende por qué en relación con la deuda tributaria por el impuesto sobre el valor añadido se niega el aplazamiento sin pedir más información, cuando en relación con la deuda por el impuesto sobre sociedades se requiere la aportación de determinada documentación; (iii) que carece de sentido que, en relación con deudas tributarias derivadas de autoliquidaciones presentadas con tan sólo un mes de diferencia, 19 de noviembre y 20 de diciembre de 2002, se aprecien las dificultades de tesorería en uno de los aplazamientos y no en el otro; (iv) que la Administración tributaria ha actuado contra sus propios actos, porque concedido un aplazamiento por apreciar necesidades coyunturales de tesorería no puede negar la presencia de dichas dificultades para no conceder el otro aplazamiento, y (v) que las dificultades transitorias de tesorería suponen una situación de hecho referida al sujeto pasivo, no a una deuda tributaria concreta, por lo que apreciadas las mismas en la concesión del aplazamiento de la deuda tributaria por el impuesto sobre sociedades no pueden negarse para no conceder el aplazamiento de la deuda tributaria por el impuesto sobre el valor añadido.

(III) Las razones aducidas por el Delegado Especial para desestimar la petición eran improcedentes.

El hecho de que, por ingreso efectuado el 28 de octubre de 2002, hubiera percibido la devolución tributaria correspondiente al impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2001, en cuantía de 9.336.837,89 euros, no sirve para justificar la denegación del aplazamiento solicitado, porque, como puso de manifiesto en el recurso de reposición que promovió, con fechas 8 y 21 de febrero de 2002, suscribió sendos contratos de crédito en cuenta corriente por importes de 3.906.578,68 y 5.781.486,76 euros, pactando en garantía la pignoración y la afección especial de las cantidades que la Agencia Tributaria debía devolverle por el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2001. Quedó así probado, entiende, que la cantidad ingresada no mejoró su liquidez, porque su importe se destinó al pago de los créditos garantizados.

Acaba pidiendo la casación de la sentencia recurrida y el dictado de otra que reconozca la pretensión que dedujo ante la Audiencia Nacional, a saber: «la nulidad de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmaba el acto administrativo dictado por la Dependencia de Recaudación de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT denegatorio de la solicitud de aplazamiento».

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 25 de octubre de 2010, en el que solicitó su desestimación.

Alega frente al único motivo de casación, en primer lugar, que en cierto modo ha desaparecido el objeto del proceso, puesto que «GHP» obtuvo en la vía económico-administrativa la suspensión del acuerdo denegatorio del aplazamiento impugnado, obrando en el expediente resolución de la Dependencia Regional de Recaudación de Andalucía, fechada el 25 de julio de 2003, sobre suspensión con aportación de aval, que extendió sus efectos incluso en la vía contencioso-administrativa, tal y como se acordó por auto de 30 de junio de 2008, y, en segundo lugar, que la cuestión planteada en casación por la recurrente es si se debió apreciar la existencia de dificultades de tesorería sobre la base de los mismos argumentos de la instancia, aspecto éste que incide en la apreciación de la prueba, sin que se den ninguno de los supuestos excepcionales en los que cabe en casación integrar los hechos probados o revisar la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal a quo .

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 26 de octubre de 2010, fijándose al efecto el día 10 de octubre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «GHP» articula un único motivo de casación contra la sentencia dictada el 1 de marzo de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 243/08 , porque entiende que la Administración tributaria no estaba sólo obligada a requerirle la documentación que preceptivamente debía acompañar a la solicitud de aplazamiento de la deuda tributaria autoliquidada por el impuesto sobre el valor añadido de octubre de 2002, que presentó por vía telemática, sino también la acreditativa de las razones que justificaban la petición. A su juicio, habiendo indicado como motivo del aplazamiento interesado las dificultades transitorias de tesorería que padecía, si la Administración tributaria entendía que no estaban suficientemente justificadas, debió requerirle la aportación de documentación adicional, tal y como hizo con el aplazamiento que por idéntico motivo pidió un mes después de la deuda tributaria autoliquidada por el tercer pago a cuenta del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, que le fue concedido.

Sostiene, además, que el aplazamiento no podía negarse por el hecho de que hubiera percibido el 28 de octubre de 2002 la devolución tributaria correspondiente al impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2001, que ascendía a 9.336.837,89 euros, porque, como puso de manifiesto en el recurso de reposición contra el acuerdo denegatorio del aplazamiento solicitado, con fechas 8 y 21 de febrero de 2002 había suscrito sendos contratos de crédito en cuenta corriente por importes de 3.906.578,68 y 5.781.486,76 euros, para los que pactó en garantía la pignoración y la afección especial de la devolución que la Agencia Estatal de Administración Tributaria debía practicarle por el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2001.

SEGUNDO .- Del tenor literal de los apartados 3 y 7 del artículo 51 del Reglamento general de recaudación de 1990, en su redacción aplicable ratione temporis , se desprende con total nitidez que, como bien dice la Sala de instancia, la Administración tributaria sólo estaba obligada a requerir al solicitante del aplazamiento de la deuda tributaria la documentación que preceptivamente debía acompañar a esa solicitud.

En efecto, el apartado 3 del mencionado precepto reglamentario establecía: «[a] la solicitud de aplazamiento se deberá acompañar: a) El modelo oficial de autoliquidación o declaración-liquidación, debidamente cumplimentado, cuando se trate de deudas cuya normativa reguladora así lo exija. b) Compromiso irrevocable de aval solidario a que se refiere el apartado 1 del artículo 52. c) En su caso, los documentos que acrediten la representación. d) El solicitante podrá acompañar a su instancia los demás documentos o justificantes que estime oportunos en apoyo de su petición». Y el primer inciso de su apartado 7 disponía: «[s]i la solicitud no reúne los requisitos o no se acompañan los documentos que se señalan en el presente artículo, el órgano competente para la tramitación del aplazamiento requerirá al solicitante para que , en un plazo de diez días, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos , con indicación de que si así no lo hiciera se le tendrá por desistido de la solicitud, archivándose sin más trámite la misma».

Es indiscutible, además, que correspondía a «GHP» aducir y acreditar sus dificultades transitorias de tesorería, y a la Administración tributaria examinar y evaluar su concurrencia, habida cuenta el tenor del artículo 48.1 del Reglamento general de recaudación de 1990 ( «[p]odrá aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, tanto en período voluntario como ejecutivo, previa solicitud de los obligados, cuando su situación económico-financiera , discrecionalmente apreciada por la Administración, les impida transitoriamente efectuar el pago de sus débitos » ) y del artículo 54.1 del mismo texto reglamentario ( «[e]l órgano competente para la tramitación examinará y evaluará la falta de liquidez y la capacidad para generar recursos a efectos de lo previsto en el artículo 48, apartado 1 y, en caso de solicitud de dispensa de garantía, verificará la concurrencia de las condiciones precisas para obtenerla» ) .

Cumpliendo con el artículo 51.7 del Reglamento general de recaudación, la Administración tributaria requirió a «GHP» la aportación del compromiso expreso e irrevocable de aportación de aval, sin que al escrito que presentó con el preaval otorgado a estos fines por la "Caja Rural Intermediterránea" acompañara la documentación justificante de las dificultades de tesorería que había esgrimido como motivo para pedir el aplazamiento de la deuda tributaria autoliquidada por el impuesto sobre el valor añadido del período octubre de 2002. Ni siquiera aludió en ese escrito a la circunstancia de que la devolución tributaria que había recibido el 28 de octubre de 2002, en concepto de impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2001, por importe de 9.336.837,89 euros, estaba afectada a compromisos adquiridos previamente con entidades bancarias.

Así las cosas, con los datos de los que disponía en el momento de tomar su decisión, era plenamente conforme a derecho el acuerdo que, con fecha 19 de diciembre de 2002, adoptó el Delegado Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, denegando el aplazamiento solicitado por «GHP» de su deuda tributaria por el impuesto sobre el valor añadido del período de liquidación octubre de 2002, como acertadamente sostiene la Sala de instancia.

En nada afecta a la anterior conclusión la concesión del aplazamiento de la deuda tributaria autoliquidada por el tercer pago fraccionado del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, que «GHP» solicitó precisamente el mismo día 19 de diciembre de 2002, aduciendo igualmente dificultades transitorias de tesorería. En primer lugar, porque el transcurso de un solo mes puede alterar significativamente la situación financiera coyuntural de la sociedad. Y en segundo lugar, porque no es cierto que la Administración tributaria conociera por este expediente la situación de tesorería de «GHP» antes de denegar el aplazamiento por la deuda tributaria liquidada por el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a octubre de 2002, porque «GHP» asegura haber recibido el acuerdo denegatorio del primer aplazamiento interesado el 5 de febrero de 2003, pero también afirma, y esto no es verdad, que la Administración conocía desde el 4 de febrero de 2003 la documentación que le había requerido sobre su situación de tesorería, en relación con la solicitud de aplazamiento de la deuda tributaria autoliquidada por el tercer pago fraccionado del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, porque esa última fecha es la del escrito de «GHP» presentando la documentación requerida, no la de registro del mismo en la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que se produjo el 6 de febrero de 2003.

No prospera, por tanto, el único motivo de casación invocado.

TERCERO .- La desestimación del recurso obliga a imponer las costas causadas en su tramitación a la mercantil recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto por el apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso- administrativa , si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere por el apartado 3 de dicho precepto legal, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación 3396/10, interpuesto por GRUPO HOTELES PLAYA, S.A., contra la sentencia dictada el 1 de marzo de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 243/08 , imponiendo las costas a la entidad recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.