STS, 16 de Julio de 2012

PRIMERO .- Con fecha 12 de noviembre de 2003, el Inspector Regional de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria giró a Montajes Eléctricos del Cantábrico, S.L. (B74053042), CYR Construcciones y Refractarios, S.L. (B74053026), Servicios Inmobiliarios Avilés, S.L. (B33127564), y Cartera de Inversiones Melca, S.L. (B74023474) [«MELCA», «CYR», «SIAV» e «Inversiones Melca», en lo sucesivo], en su condición de sucesoras de la escindida Montajes Eléctricos del Cantábrico, S.L. (B33606823) [«Montajes Eléctricos del Cantábrico», en adelante], una liquidación tributaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001, cuyo importe total ascendió a 414.715,37, con una sanción derivada de la anterior liquidación por cuantía de 215.947,20 euros.

MELCA

dedujo reclamación económico-administrativa contra los dos actos administrativos mencionados, a las que se otorgaron los números 33/2543/03 y 33/2544/03, siendo desestimadas en resolución dictada el 22 de julio de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, confirmada en alzada por la emitida el 31 de enero de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Contra esta última, «MELCA» promovió recurso contencioso-administrativo.

En sentencia de 22 de marzo de 2010, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional estimó en parte ese recurso 105/08 , anulando la resolución administrativa recurrida, «en cuanto a que responderá de la deuda liquidada como deudora principal la sociedad actora, Montajes Eléctricos del Cantábrico, S.L., NIF B74053042, y de manera subsidiaria las otras tres sociedades, CYR Construcciones y Refractarios, S.L., Servicios Inmobiliarios, S.L., y Cartera de Inversiones MELCA, S.L., y solidariamente entre ellas; confirmando el resto de sus pronunciamientos». El presente recurso de casación se dirige contra esta sentencia.

Su fundamento de derecho primero detalla los antecedentes fácticos a considerar, procediendo aquí destacar los siguientes:

La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el 23 enero del año 2003 levantándose el acta de disconformidad el día 28 febrero 2003 con el número 70670705.

Sin embargo, en escritura pública de 6 septiembre de 2002, otorgada ante el Notario D. Juan Antonio Escudero García, número de protocolo 1298, la sociedad Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L., (NIF B 33606823), eleva a escritura pública los acuerdos adoptados por su Junta General celebrada en fecha 9 junio 2002 en virtud de los cuales se aprueba la escisión total de la sociedad Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L. a favor de las entidades CYR Construcciones y Refractarios S.L., (NIF B 74053026), Montajes Eléctricos del Cantábrico, S.L., (NIF B 74053042), Cartera de Inversiones Melca S.L., y Servicios Inmobiliarios Avilés S.L.

Como consecuencia de la escisión, queda extinguida, sin liquidación, la sociedad Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L., (NIF B 33606823) asignándose su patrimonio a favor de las sociedades beneficiarias de la escisión en los términos y proporción que consagra la certificación unida a la escritura, (que no obra).

Como consecuencia de lo anterior, en este acuerdo del Inspector Regional de 19 mayo 2003, considerando que, tanto en la fecha de notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación investigación como de la fecha de incoación del acta, la sociedad se encontraba extinguida y, en consecuencia, carecía de personalidad jurídica, se deja sin efecto el acta incoada número A02/70670705, ordenándose el inicio de las actuaciones inspectoras en relación con CYR Construcciones y Refractarios S.L., (NIF B 74053026), Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L., Cartera de Inversiones Merca S.L., y Servicios Inmobiliarios Avilés S.L. en calidad de sucesoras de Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L.

Así, se notificó a los sucesores de Montajes Eléctricos del Cantábrico (NIF B 33606823), el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación el día 21 mayo 2003 en el domicilio fiscal común de toda la sociedad y situado en la calle del Prado número uno de Avilés.

Montajes eléctricos del cantábrico S.L., (NIF B 33606823), había presentado la declaración por el ejercicio 2001, del Impuesto sobre Sociedades, con los siguientes datos:

Resultado contable 143.393,24 €; base 317.406,24 €; autoliquidación -152.558,13 €.

Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L., en su declaración original del Impuesto sobre Sociedades de 2001, consignó un aumento al resultado contable por operaciones a plazo de 618.546,58 € y la disminución por el mismo concepto de 738.313,78 €. Sin embargo con fecha 5 febrero 2003 aporta declaración rectificadora de las páginas 8 y 9 del modelo eliminando los ajustes al resultado contable derivado de las operaciones a plazo y resultando una base imponible de -197.639,04 €.

El día 19 junio 2003 se ha levantado el acta previa de disconformidad número 70721744, de la inspección de los tributos, a las entidades Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L., (NIF B74053042), CYR Construcciones y Refractarios S.L., (NIF B74053026), Servicios Inmobiliarios Avilés S.L., y Cartera de Inversiones Melca S.L., como sucesoras de Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L. (NIF B33606823) en la que se ha propuesto la regularización de la situación tributaria de esta última por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período 2001. En esta acta y en su correspondiente informe ampliatorio se han hecho constar, entre otros los siguientes extremos:

Las partidas declaradas como fiscalmente deducibles, 1.754.566,85 € no tienen, a juicio de la inspección dicha consideración. La cuantía se desglosa de la siguiente manera:

· 1.381.905,07 € corresponderá provisiones por insolvencias dotadas con una entidad vinculada, GTT D'AVILA MELCA, ( artículo 12.2 último párrafo, de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades).

· 104.440 euros son provisiones dotadas respecto de deudas mantenidas con una entidad con las que se ha producido la renovación de los créditos COMERCIAL CICLEX ( artículo 12.2.e) de la Ley 43/1995 ).

· 17.485,30 € por unas pérdidas, según manifestaciones del compareciente, asociadas a un crédito con CICLEX/SERVILOG por dicho importe y 17.485,30 € que no se han justificado.

· 250.736,48 € correspondientes a provisiones dotadas en relación con derechos de créditos asociados con pagos efectuados por cuenta de terceros NAVIERA POSEIDON ( artículo 12 de la ley 43/1995 ).

No procede el ajuste negativo efectuado al resultado contable por importe de 738.313,78 € ni el ajuste positivo de 618.546,58 €, efectuados como consecuencia de operaciones a plazo.

En consecuencia se formuló la propuesta de regularización contenida en el apartado cuarto del acta resultando: cuota: 392.366,60. Intereses de demora: 22.348,77 €.

Deuda a ingresar: 414.715,37 €. El acta se califica de previa y fue firmada por los representantes de las entidades en las que se escindió la empresa.

El acto administrativo de aprobación de la liquidación es de fecha 12 noviembre 2003 y se notificó al interesado en fecha 3 diciembre 2003.

En fecha 19 junio 2003 se dictó por Inspector Regional la autorización para iniciar el procedimiento sancionador designando al equipo encargado de llevar a cabo la instrucción del procedimiento.

El 26 junio se dictó la correspondiente propuesta sancionadora de donde resultaba la comisión de una infracción grave, sin que concurra ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad. Dicha propuesta fue notificada a las sucesoras en fechas 26 y 30 junio 2003. Presentadas las oportunas alegaciones en fecha 14 junio 2003, el Inspector Jefe dictó acuerdo imponiendo la sanción en fecha 12 noviembre 2003. La sanción definitivamente impuesta ascendió a 215.947,20 en el desglose de la misma fue el siguiente: sanción del 50% sobre 392.366,60 € cuota dejada de ingresar y sanción del 10% sobre 197.739,04 € por acreditar improcedentemente partidas a compensar en la base imponible de declaraciones futuras artículo 88. Uno. Dicho acuerdo imposición de sanciones notificado el 3 diciembre 2003.

[...]

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La Sala de instancia manifiesta en el fundamento de derecho tercero de la sentencia impugnada que todas las cuestiones suscitadas por la actora fueron analizadas y resueltas en la sentencia que dictó el 15 de junio de 2009 en el recurso número 104/08 , interpuesto por «CYR» -otra de las sociedades sucesoras de «Montajes Eléctricos del Cantábrico»-, viniendo obligada así a reproducir sus razonamientos, que no considera desvirtuados en forma alguna, en aplicación de los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina.

La ratio decidendi de la sentencia reproducida, en lo que interesa a este recurso, se encontraba en sus fundamentos de derecho quinto a noveno y decimosegundo.

(A) Los fundamentos quinto, sexto y séptimo se ocupaban de la posible nulidad de la liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001 correspondiente a «Montajes Eléctricos del Cantábrico», como consecuencia de haber declarado indebidamente la Inspección de los Tributos la responsabilidad solidaria de todas las sociedades beneficiarias de su escisión.

En el quinto fundamento delimitó la regulación legal de la operación acaecida, tanto las normas fiscales [ artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE del 28 de diciembre)] como las mercantiles [ artículo 94 de Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada (BOE de 24 de marzo), que remite al Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre)], transcribiendo por este orden los artículos 254 , 233 , 259 y 255 , para concluir que del último «se deduce con claridad a sensu contrario , ciertamente, que cuando sí exista una atribución expresa y precisa de pasivos, responderá de modo principal la asignataria de tal atribución, y subsidiariamente respecto de ésta, y solidariamente entre sí, el resto de sociedades beneficiarias de la escisión».

En el sexto fundamento consideró que, desde el punto de vista fiscal, «se puede encuadrar la escisión llevada a cabo por Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L., dentro del supuesto previsto en el artículo 97. Dos primero b), tal y como se deduce del informe ampliatorio al acta A02 70875753, en el que se recoge como queda distribuido el total activo y pasivo a distinguir entre las distintas sociedades y de forma más específica se establece en el proceso de escisión los elementos que conforman la actividad de montajes (maquinaria, existencias...) pasan a CYR, los inmuebles a SIA (terrenos, construcciones...), la cartera de valores a Cartera de Inversiones (inversiones financieras permanentes en capital...) y los bienes derivados de las actividades de compra/venta exterior a la nueva Melca (clientes, clientes de dudoso cobro, provisión insolvencias de tráfico, bancos moneda extranjera...)», y que, por tanto, «puede afirmarse que la escisión que nos ocupa se produce mediante una segregación en una o varias partes de su patrimonio social que forman ramas de actividad y las trasmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes».

De lo anterior obtuvo que «no se ha producido una sucesión universal unitaria, sino que se ha producido una sucesión universal por ramas de actividad, de manera, que cada sociedad resultante, responderá de las deudas tributarias que se le hayan adjudicado, como deudor principal, entrando a continuación en juego las reglas establecidas en los artículos 255 y 259 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 », y que «[d]e estos preceptos, se deduce, que existe una responsabilidad principal de cada sociedad resultante, por las deudas tributarias que hayan sido adjudicadas, y la responsabilidad subsidiaria respecto de las demás deudas tributarias en las que se han subrogado las otras sociedades resultantes, pero entre ellas, existe una responsabilidad solidaria del cumplimiento de las obligaciones tributarias que no lo han sido, por las sociedades deudoras principales».

Por todo ello concluyó que «[e]n el presente caso, se declara la responsabilidad solidaria de todas las sociedades en el momento de determinar el importe de la deuda tributaria, cuando realmente, debería haberse procedido a fijar el importe de la deuda tributaria correspondiente a cada una de las sociedades adjudicatarias, el supuesto incumplimiento por éstas, que tales obligaciones, en fase de recaudación debería haber procedido a la declaración subsidiaria de las demás, existiendo un vínculo solidario entre todas ellas para el cumplimiento de las obligaciones que se deje de atender».

Aclaró en el séptimo fundamento que era «MELCA», beneficiaria de la totalidad de los bienes afectos a la actividad internacional que «Montajes Eléctricos del Cantábrico» venía realizando en Cuba, la que debía responder de la deuda tributaria y el resto de las sociedades beneficiarias de la escisión sólo en caso de que la antedicha incumpla, no cabiendo que la Administración tributaria se dirigiera, como hizo, contra la totalidad de las beneficiarias. Por tal razón, entendió que «[e]n este particular debe estimarse el recurso, si bien la repercusión de tal estimación, solamente tendrá sus efectos en el momento en que se proceda a la ejecución de la acción para el cobro del importe de la deuda tributaria».

(B) Los fundamentos octavo y noveno se dedicaban al análisis de la provisión para insolvencias dotada en 2001 por «Montajes Eléctricos del Cantábrico», respecto de créditos pendientes de pagar por GTT D`AVILA MELCA, cuya deducibilidad fiscal como gasto fue negada por la Inspección de los Tributos, en aplicación del artículo 12.2, último párrafo, de la Ley 43/1995 , por entender que se trataba de deudas con una entidad vinculada.

Sostuvo en el octavo fundamento la inexistencia de vinculación entre ambas entidades, por las razones que siguen:

Con esta denominación [GTT D`AVILA MELCA], se designa a la Asociación Económica Internacional formada con la sociedad española MELCA (Montajes Eléctricos del Cantábrico) y la sociedad cubana Indalecio Montejo, en donde ambas sociedades tienen una participación del 50% en las ganancias y tiene una duración de cinco años, no tiene personalidad jurídica propia, conforme establece la Ley 77 de cinco de septiembre de 1995, de la República de Cuba.

La Inspección, en el acta que levanta no considera deducible dicha cantidad por corresponder a deudas con entidades vinculadas, y en el Informe Ampliatorio, considera que esta sociedad resultante de la asociación económica internacional, tiene las características propias de las Uniones Temporales de Empresa, y como consecuencia de ello, tiene la condición de sujeto pasivo, del Impuesto sobre Sociedades, artículo 7 de la Ley 43/1995 , y además supone la existencia de una sociedad vinculada, artículo 16.2 de la citada Ley , lo que implica que no son deducibles las cantidades provisionadas para las posibles pérdidas que sufra la asociación, aplicando para ello la analogía existente entre la Asociación Económica de Empresas, y las UTE.

La parte recurrente se opone a tal pretensión entendiendo que no puede aplicarse la analogía para determinar la sujeción al Impuesto que nos ocupa, y en todo caso, no nos hallamos ante un supuesto de sociedades vinculadas.

Resolviendo sobre la posibilidad de la aplicación de la analogía, debe decirse, que efectivamente el artículo 23.3 de la Ley 230/1963 , no admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones, pero en el presente caso nos hallamos, sin perjuicio de la solución final que se dé, ante la necesidad de establecer una interpretación a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho con el que se encuentra, sin perjuicio de cual sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado.

En el presente caso, nos hallamos con la creación de una Asociación Económica Internacional, figura obligatoria para poder importar y vender bienes en Cuba que tiene características propias de la figura española de las UTE, por lo que es admisible la aplicación de la analogía para determina si nos hallamos o no ante un supuesto de sujeto pasivo, llegándose a la conclusión que efectivamente tiene tal condición.

Cuestión distinta, es si es deducible o no, la cantidad dotada en previsión de de deudas impagadas por la Asociación Económica Internacional GTT D`AVILA, en donde tenía el 50% de aportación la entidad MELCA, pues en tanto la Inspección estima que no se puede deducir tales cantidades por entender que se trata de sociedades vinculadas, vinculación prevista en el artículo 16 de la Ley 43/1995 , en relación con lo dispuesto en el artículo 12.2 no serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

Debe llegarse a la conclusión, que no existe vinculación entre las sociedades que integran una UTE, no solo, por no recogerse de forma expresa en el artículo 16, al fijar cuando nos hallamos ante operaciones vinculadas, si no además, porque como dice la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 22 de marzo de 2007 , referenciada por la parte recurrente, "como puede apreciarse nada se indica sobre las Uniones Temporales de Empresas, lo que puede justificarse en la naturaleza jurídica de estas entidades, que carecen de personalidad jurídica propia, siendo definidas en el art. 7 de la citada Ley como el sistema de colaboración entre empresarios por tiempo cierto, determinado o indeterminado, para el desarrollo o ejecución de una obra, suministro o servicio. En definitiva, no nos hallamos ante una modalidad de sociedad sino ante un mecanismo jurídico, destinado a facilitar la cooperación entre empresas"

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No reconoció, sin embargo, la deducibilidad fiscal de las provisiones dotadas por «Montajes Eléctricos del Cantábrico», argumentando esa decisión en el noveno fundamento [no reproducido por la sentencia impugnada en el presente recurso de casación]:

Ahora bien, en el informe emitido por el Actuario Inspector que levanta el acta firmada en disconformidad correspondiente al ejercicio 2002 a la entidad hoy recurrente, se hace constar en folio 5, "Hay que tener en cuenta que el régimen fiscal del Capítulo VIII es un régimen especial beneficios para los sujetos pasivos que obtienen el diferimiento de rentas, configurándose como régimen neutral en tanto en cuanto no pone obstáculos para facilitar las operaciones de reestructuración y racionalización de las actividades económicas. Así el artículo 110 establece la no aplicación del miso cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, (a efectos fiscales resulta relevante la medida en que cada explotación ha contribuido a generar las bases imponibles negativas pendientes de compensación puesto que las mismas son significativas en la valoración de los bienes y derechos atribuidos a cada una de las sociedades beneficiarias, debiendo distribuirse dichas bases entre las entidades adquirentes del patrimonio escindido en función de las actividades que las han generado y que son objeto de explotación mediante los bienes y derechos adquiridos por las mismas).

En este caso la adjudicación de pérdidas de una actividad a otra que no las ha generado, supondría la obtención de una ventaja fiscal no incluida en el espíritu y marco desarrollado en el Capítulo VIII del Régimen Especial. Por ello, no se puede computar en la base negativa como pendiente de compensar en la declaración de CYR Construcciones y Refractarios S.L. en su declaración del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2002.

Por ello, y a la vista de la adjudicación de ramas de actividad que integraban la Sociedad Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L., a las distintas sociedades en que se escinde, y las consecuencias tributarias que posteriormente pretende lograr, permiten afirmar que la escisión llevada a cabo no pretendía obtener unos beneficios económicos válidos, o lograr una reestructuración de la organización de la sociedad, sino solamente obtener ventajas fiscales.

Muestra de ello, es la adjudicación de ramas de actividad a cada una de las nuevas empresas, y en ejecución de dicha adjudicación transferir no solo los bienes y derecho y obligaciones correspondientes a dicha rama de actividad, sino entremezclar los pertenecientes a las mismas, como ha quedado dicho

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(C) El fundamento decimosegundo examinaba la procedencia de la sanción, que «CYR» había cuestionado (i) por haberse producido una reformatio in peius y (ii) por inexistencia de culpabilidad.

Respecto de la primera tacha, defendió la inexistencia de reformatio in peius , porque «esta situación únicamente puede darse cuando en la resolución de un recurso se agrave la situación jurídica o de hecho reconocida al recurrente por la resolución recurrida, lo que no sucede en el presente caso, pues se está produciendo la sanción de forma originaria», y «[t]ampoco se le ha causado indefensión alguna, pues ha podido alegar cuantos motivos de oposición ha considerado oportuno, y valerse de todo tipo de pruebas, no solo en este recurso, sino en las reclamaciones y recursos económico administrativas interpuestas».

En relación con la segunda tacha, aseveró que:

[...]

De lo actuado se desprende que la parte actora, lleva a cabo una serie de escisiones de sociedades ya constituidas, convirtiéndose en otras con el mismo nombre, como sucede con Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L. y CYR Construcciones y Refractarios S.L., y se ha escindido en otras dos sociedades de nueva creación, llevando a cabo una escisión por ramas de actividad, por lo que por si solo no supone nada. Ahora bien, como consecuencia de estas actuaciones se logra obtener unas bases imponibles negativas, que tienen su repercusión en la obtención de unas cuotas a devolver, y tanto aquellas como éstas, se consiguen mediante la utilización de los instrumentos (escisiones) legítimos regulados en derecho para la consecución de ciertos fines económicos lícitos, (lograr la reestructuración de la sociedad, una mejor competitividad, o mejoras económicas), que conllevará también ciertos beneficios fiscales; pero no, como sucede en el presente caso cuando se pretende lograr únicamente un beneficio fiscal.

Y ello es así, porque al tiempo de adjudicar los patrimonios que integran cada una de las ramas económicas en las que se escinde la sociedad originaria, no se hace con la suficiente puridad, si no que se pretende obtener ventajas fiscales compensando bases imponibles negativas que correspondían a una cierta rama de actividad económica, (según el proyecto de escisión), a otras empresas a las que no se había adjudicado dicha actividad.

En concreto, adjudicado a Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L., las cuentas de deudores de dudoso cobro, y las provisiones para cubrir estos créditos presumiblemente incobrables, que generaban unas bases imponibles negativas de 152.558,13 €, sin embargo se imputan a la entidad CYR Construcciones y Refractarios S.L., a la que se le había adjudicado las maquinarias y otros enseres dedicados a la actividad empresarial, para lograr una cuota a devolver, evitando de esta forma que resultase positiva.

Por todo ello, procede desestimar el recurso en este particular

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Considerando cuanto antecede plenamente aplicable al recurso contencioso-administrativo 105/08, por tratarse de los mismos actos de liquidación y sancionador, así como de idénticos motivos de impugnación y alegaciones respecto de uno y otro, los jueces a quo estiman en parte el recurso, «de igual manera que se declaró en la referida Sentencia de fecha 15 de junio de 2009 , en cuanto se refiere a dicho acto de liquidación, en el sentido de que responderá como deudora principal la sociedad Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L. NIF B 74053042, hoy actora, y de manera subsidiaria las otras tres sociedades, CYR Construcciones y Refractarios S.L., Servicios Inmobiliarios S.L. y Cartera de Inversiones MELCA S.L., y solidariamente entre ellas», tal y como manifiestan en el fundamento cuarto de la sentencia aquí recurrida.

SEGUNDO .- «MELCA» y la Administración General del Estado prepararon sendos recursos de casación.

La Administración General del Estado no sostuvo el suyo, siendo declarado desierto en auto de 13 de julio de 2010.

MELCA

, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente interpuso su recurso por escrito registrado el 4 de junio de 2010, en el que invoca cuatro motivos de casación. El primero, el segundo y el cuarto al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el tercero con sustento en la letra c) del citado precepto.

(1) Denuncia en el primer motivo la infracción del artículo 72 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en relación con el artículo 14.2 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre (BOE de 3 de enero de 1991), así como de la jurisprudencia relacionada con ambos preceptos, porque la declaración de la responsabilidad tributaria subsidiaria que los mismos establecen en los supuestos de sucesión de empresas requiere la previa declaración de fallido del deudor principal.

Comparte con la Sala de instancia que «MELCA» ha de responder de la deuda tributaria de la escindida «Montajes Eléctricos del Cantábrico», mientras que las demás sociedades beneficiarias de la escisión sólo deben hacerlo en caso de que incumpla, pero discrepa de que suspenda los efectos de la estimación hasta la ejecución total de la acción para el cobro de la deuda tributaria, porque debería haber anulado la liquidación tributaria impugnada.

Afirma, no obstante, que «mi mandante no es el deudor principal; mi mandante es el adquirente de parte de los activos de la sociedad escindida, así como sucesora y continuadora parcial de la actividad de la sociedad escindida. Consecuentemente, es responsable subsidiario» (sic), y que en tal condición no se le pueden practicar liquidaciones sino exigirle, en su caso, la deuda impagada por el deudor tributario principal, previa declaración de fallido de este último. Cita en este sentido las sentencias pronunciadas por esta misma Sección y Sala del Tribunal Supremo el 28 de febrero de 2007 (casación 2633/01, FJ 1 º) y el 27 de septiembre de 2002 ( 7175/97 , FJ 5º).

(2) Aduce en el segundo motivo la contravención del artículo 140 de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con los artículos 1 y 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), así como con los artículos 9 y 14.2 del Reglamento General de Recaudación de 1990 , porque los expedientes de derivación de responsabilidad no son competencia de los órganos de inspección sino de los de recaudación tributaria, y al no haber anulado la liquidación girada a todas las sociedades beneficiarias de la escisión está permitiendo a la Inspección ser competente en una materia que le es ajena.

(3) Se queja en el tercer motivo de que la sentencia recurrida incurre en incongruencia, violentando lo dispuesto en el artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), y provocándole la indefensión proscrita por el artículo 24 de la Constitución española , al haber alterado los términos del debate entre las partes, modificando los hechos e introduciendo nuevas normas.

Sostiene que el defecto se produce en relación con la provisión para insolvencias dotada en 2001 por «Montajes Eléctricos del Cantábrico», respecto de operaciones realizadas con GTT D`AVILA MELCA, cuya deducibilidad fiscal negó la Inspección de los Tributos por entender que se refería a deudas contraídas con una entidad vinculada, por cuanto, reconociendo en el fundamento tercero (por remisión al octavo fundamento de la previa sentencia de 15 de junio de 2009 ) la inexistencia de vinculación entrambas, de donde derivaría que la provisión dotada sería fiscalmente deducible, desestima en el fallo esta pretensión, porque omite, en la reproducción de la fundamentación jurídica de la sentencia de 15 de junio de 2009 , el fundamento noveno de la misma, donde se razonaba la no deducibilidad fiscal de dicha provisión, con base en el acta de disconformidad que regularizó la situación de «CYR» en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, y en aplicación del artículo 110 y demás preceptos concordantes del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 . Incurre así la sentencia aquí impugnada en incongruencia generadora de la indefensión proscrita constitucionalmente, defecto que se agrava por dos razones: (i) porque lo regularizado a «CYR» en el acta de inspección por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 nada tenía que ver con la provisión discutida, pues fue la compensación por dicha sociedad de la base imponible negativa de la sociedad escindida, como se lee en el fundamento de derecho decimotercero de la citada sentencia de 15 de junio de 2009 , y (ii) porque nunca estuvo en el debate entre las partes que la escisión acaecida pudiera no haber obedecido a motivos económicos válidos.

Es cierto, asume, el contenido del "folio 5" del informe del actuario, que se reproduce en el fundamento noveno de la sentencia de 15 de junio de 2009 , pero una cosa es la propuesta de liquidación que contiene el acta y desarrolla el susodicho informe, y otra bien distinta el acto de liquidación tributaria. Y ninguna de las dos liquidaciones litigiosas contiene referencia alguna al artículo 110 de la Ley 43/1995 , lo que significa -como evidencian las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y los escritos de demanda y contestación en la instancia- que en ningún momento se cuestionó la validez de la escisión bajo la óptica del citado precepto.

Si el Inspector Jefe no permitió a «CYR» deducir en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 la base imponible negativa de «Montajes Eléctricos del Cantábrico» fue simplemente porque no quedaba saldo que compensar, tras la regularización practicada a la sociedad escindida por el ejercicio 2001.

(4) Alega en el cuarto motivo la infracción del artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con los artículos 13.2 y 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero), y el artículo 24.2 de la Constitución española , por no haber sido motivada la concurrencia de culpabilidad en la sanción impuesta, lo que imposibilita la imputación de una infracción tributaria al vulnerar la presunción de inocencia.

Resultando la Administración tributaria obligada a acreditar la culpabilidad, al no haber existido, asegura, ocultación alguna, la resolución sancionadora no efectúa un juicio de culpabilidad, limitándose a hacer una mera descripción de la actuación inspectora, que sería válida para cualquier obligado tributario; a saber: «[e]n este caso la conducta del obligado tributario no está amparada por ninguna interpretación razonable de las normas fiscales; la Inspección no practica una liquidación basándose en una diferencia de criterio sobre una determinada operación sino que la base sujeta al Impuesto y el régimen de tributación aplicable se fijan previa comprobación administrativa sin que se desprendan esas consecuencias del mero examen de las anotaciones contables, sino que ha requerido la comprobación de los documentos que soportan las anotaciones con los resultados que se detallan en el acta».

Reproduce para sustentar esa conclusión el siguiente extracto del fundamento de derecho quinto de la sentencia de esta misma Sección y Sala del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 ):

«Como es fácilmente apreciable, la resolución sancionadora, del mismo modo que el acta de inspección, se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración tributaria, sin hacer referencia alguna a las razones por las cuales se considera que las irregularidades detectadas constituyen una infracción tributaria grave conforme al art. 79 a ) LGT ni especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que la obligada tributaria inspeccionada ha actuado culpablemente, por dolo o negligencia, esto es, al menos por la «simple negligencia» o negligencia leve a la que aludía el art. 77.1 LGT . A este respecto, conviene subrayar que, como venimos señalando, en el ámbito administrativo sancionador, «la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción», de manera que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencia de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139\1996), FD Tercero]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora. No resulta procedente, v. gr. decir que "aparecen deducciones por inversiones indebidamente acreditadas, a practicar en ejercicios futuros, por un importe de 134.559.385 (en cuota)" para pasar, sin solución de continuidad, a valorar esa conducta como infracción», sino que es preciso especificar «la causa de esa calificación de indebida acreditación de tales deducciones, esto es, la cita de los preceptos -(...)- en virtud de los cuales se ha llegado a la conclusión de conceptuarlas como "indebidas" y las circunstancias en que, no obstante las prevenciones legales o reglamentarias, se hizo la deducción» [Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031\1997), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo].

[...]

En segundo lugar, porque la simple afirmación de que no se aprecian «dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables» no constituye suficiente fundamentación de la sanción. En este sentido, esta Sección ha anulado, por carencia de justificación, una sanción tributaria impuesta con base en que las normas incumplidas «no ofrec[ía]n oscuridad que origin[ara] (...)

Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente».

Considera ratificada esta doctrina por las sentencias pronunciadas el 27 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 324/04) y 4 de noviembre de 2008 (casación 7138/05).

Entiende, por último, que su responsabilidad como sucesora no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, «...salvo cuando la sanción resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria...», como se determina en la sentencia de 8 de febrero de 2003 (casación 673/98 , FJ 1º), por lo que, no habiéndose acreditado su participación en la infracción cometida por la sociedad escindida, en cualquier caso, no procede exigirle sanción alguna.

Acaba pidiendo la casación de la sentencia impugnada y el dictado de otra en su lugar que anule la liquidación y la sanción por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 20 de diciembre de 2010, en el que solicitó su desestimación.

(1) Considera que el primer motivo ha de ser desestimado porque el fallo de la sentencia recurrida declara expresamente que la deudora principal es «MELCA» "y de manera subsidiaria las otras tres sociedades", lo que implica la estimación del recurso sobre ese particular.

(2) Alega contra el segundo motivo que la sentencia no se pronuncia sobre la competencia de la Inspección de los Tributos, lo que dice en el último inciso del fundamento séptimo es que la declaración contenida en el fallo tiene efectos, en su caso, en el momento de ejecución de la acción de cobro de la deuda. Es decir, que sus efectos se producirán precisamente a causa de las actuaciones que practique el Departamento de Recaudación, si el deudor principal no abona la deuda.

(3) Entiende que no existe la incongruencia denunciada en el tercer motivo de casación porque, si bien acepta la inexistencia de vinculación entre las entidades, concluye que la adjudicación de pérdidas de una actividad a otra que no las ha generado supondría la obtención de una ventaja fiscal ajena al régimen especial del impuesto sobre sociedades aplicado, conclusión que se enmarca dentro de los términos planteados en el debate procesal.

(4) Insiste para oponerse al cuarto y último motivo en la competencia exclusiva del Tribunal de instancia para apreciar la culpabilidad, puesto que el error de hecho en la valoración de la prueba no es admisible en casación.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 22 de diciembre de 2010, fijándose al efecto el día 11 de julio de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «MELCA» invoca cuatro motivos de casación contra la sentencia dictada el 22 de marzo de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 105/08 , lamentándose en los mismos de que:

(A) No haya anulado la liquidación tributaria correspondiente a la sociedad escindida «Montajes Eléctricos del Cantábrico» por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001, girada a todas las sociedades beneficiarias de la escisión, pese a reconocer que sólo «MELCA» es deudora principal, respondiendo «CYR», «SIAV» e «Inversiones Melca» de forma subsidiaria, y entre ellas tres solidariamente, porque la suspensión de efectos de esa decisión hasta la ejecución total de la acción de cobro, por la que se decanta la Sala a quo , implica señalar una responsabilidad subsidiaria sin la previa declaración de fallido del deudor principal (primer motivo), y reconocer a la Inspección de los Tributos una competencia de la que carece (segundo motivo).

(B) Incurra en incongruencia extra petita en relación con la provisión para insolvencias dotada en 2001 por «Montajes Eléctricos del Cantábrico», por operaciones realizadas con GTT D`AVILA MELCA, al modificar los hechos e introducir aspectos jurídicos no controvertidos (tercer motivo).

(C) Confirme la sanción impuesta, pese a la ausencia de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador y a la imposibilidad de derivarle, en cualquier caso, responsabilidad por la infracción tributaria cometida por el deudor principal, puesto que no participó en su comisión (cuarto motivo).

SEGUNDO .- Por obvias razones procesales debemos comenzar resolviendo si concurre la incongruencia que «MELCA» imputa a la sentencia impugnada en el tercer motivo de casación, para lo cual nos cumple reiterar, preservando la seguridad jurídica y asegurando la unidad de doctrina, lo que hemos razonado y decido respecto de idéntica denuncia en el fundamento de derecho segundo de la sentencia de 2 de julio de 2012, resolviendo el recurso de casación 4852/09 , interpuesto por «CYR» contra la sentencia pronunciada el 15 de junio de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 104/08 , a la que se remite la aquí impugnada:

«Conviene recordar que existe incongruencia cuando se produce una inadecuación entre el fallo o parte dispositiva de la misma y el petitum o los términos en los que las partes plantearon sus pretensiones. Al conceder más, menos o cosa distinta de lo pedido, el órgano judicial incurre en las formas de incongruencia conocidas como ultra petita , citra petita o extra petita partium ( sentencias del Tribunal Constitucional 13/1987 , FJ 3°; 48/1989 , FJ 7°; 124/2000 , FJ 3°; 114/2003 , FJ 3°; 174/2004 , FJ 3°; 264/2005 , FJ 2°; 40/2006, FJ 2 °, y 44/2008 , FJ 2°, entre otras).

Conforme a la jurisprudencia de esta Sala, una sentencia es incongruente cuando omite resolver sobre alguna de las pretensiones y de las cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva, citra petita o ex sllentio , por defecto); cuando resuelve ultra petita partium , más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso); y cuando se pronuncia extra petita partium , fuera de esas pretensiones sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación) [véanse, por todas, las sentencias de 6 de mayo de 2010 (casación 3775/03 , FJ 3°), 17 de enero de 2011 (casación 2568/07, FJ 2 °) y 30 de enero de 2012 (casación 2374/2008 , FJ 3º)].

CYR

sostiene en el tercer motivo de casación que la incongruencia de la sentencia impugnada se produce en relación con la provisión para insolvencias dotada en 2001 por «Montajes Eléctricos del Cantábrico» respecto de los créditos pendientes de pagar por GTT D`AVILA MELCA, cuya deducibilidad fiscal negó la Inspección de los Tributos por entender que se refería a deudas contraídas con una entidad vinculada. Se habría producido la incongruencia que denuncia por cuanto, si bien reconoce en su fundamento octavo la inexistencia de vinculación entrambas compañías, de donde derivaría que la provisión dotada sería fiscalmente deducible, confirma en su fundamento noveno la no deducibilidad fiscal de dicha provisión, con base en el acta de disconformidad que regularizó la situación de «CYR» en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, y en aplicación del artículo 110 y demás preceptos concordantes del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 , cuando lo regularizado en dicha acta de inspección nada tiene que ver con ese extremo, puesto que fue la compensación por «CYR» de la base imponible negativa de la sociedad escindida, como confirma el fundamento de derecho decimotercero de la propia sentencia, sin que nunca estuviera en el debate entre las partes que la escisión pudiera no haber obedecido a motivos económicos válidos.

Basta leer el escrito de demanda, el de contestación a la demanda y los dos actos administrativos de liquidación tributaria, tanto el practicado por el impuesto sobre sociedades de 2001 a todas las compañías sucesoras de la escindida «Montajes Eléctricos del Cantábrico» -al que afecta el presente recurso de casación-, como el girado a «CYR» por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, así como las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos que confirman ambas liquidaciones, para advertir la evidente incongruencia extra petita en la que incurre el fundamento de derecho noveno de la sentencia impugnada, porque la concurrencia de motivos económicos válidos en la escisión total de «Montajes Eléctricos del Cantábrico» nunca estuvo en el debate entre las partes; aún más, ni siquiera fue cuestionada por la Inspección de los Tributos en ninguna de las dos liquidaciones tributarias que están en el origen de este pleito.

Por lo expuesto debemos estimar el tercer motivo de casación y, resolviendo el debate en la instancia, como nos demandan las letras c ) y d) del artículo 95.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , acoger el recurso contencioso-administrativo en cuanto a la procedencia de considerar como gasto fiscalmente deducible la provisión para insolvencias que «Montajes Eléctricos del Cantábrico» dotó en el ejercicio 2001, en relación con los créditos pendientes de pagar por GTT D`AVILA MELCA, puesto que no pude defenderse la existencia de vinculación entrambas entidades, por las razones que refleja el fundamento de derecho octavo de la sentencia impugnada en el presente recurso de casación.

Como consecuencia de lo declarado, anulamos la liquidación tributaria girada el 12 de noviembre de 2003 por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Tributaria a «MELCA», «CYR», «SIAV» e «Inversiones Melca», como sucesoras de la escindida «Montajes Eléctricos del Cantábrico», por el impuesto sobre sociedades correspondiente a este última en el ejercicio 2001, y ordenamos la práctica de una nueva liquidación dirigida únicamente a «MELCA», como deudora principal tras la escisión de «Montajes Eléctricos del Cantábrico», en la que se tenga en cuenta lo dispuesto en este fundamento de derecho.

Lo decidido deja lógicamente sin contenido la suspensión de efectos de la estimación decidida en el fundamento de derecho séptimo de la sentencia recurrida, cuando dice que «la beneficiaria de la totalidad de los bienes afectos a la actividad internacional que la sociedad escindida venía desarrollando en Cuba, es la entidad nueva, Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L., y es esta entidad la que debe responder de la deuda tributaria de la sociedad escindida y el resto de las sociedades beneficiarias de la escisión, sólo responderán ante el incumplimiento de Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L., no pudiendo dirigirse conjuntamente la administración contra la totalidad de las sociedades beneficiarias de la escisión. En este particular debe estimarse el recurso, si bien la repercusión de tal estimación, solamente tendrá sus efectos en el momento en que se proceda a la ejecución de la acción para el cobro del importe de la deuda tributaria ».

TERCERO .- Presuponiendo las denuncias que «MELCA» efectúa en sus dos primeros motivos de casación la falta de anulación por la sentencia recurrida de la liquidación tributaria correspondiente a «Montajes Eléctricos del Cantábrico» por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001 [lo mismo que sucedía en los dos primeros motivos del recurso de casación 4852/09, articulados por «CYR» contra la sentencia pronunciada el 15 de junio de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 104/08] debemos concluir aquí también que, habiendo anulado esta Sala dicho acto administrativo en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia, ordenando la práctica de una nueva liquidación dirigida únicamente a «MELCA» en su condición de deudora principal tras la escisión de «Montajes Eléctricos del Cantábrico», los motivos de casación primero y segundo del presente recurso han devenido carentes de contenido.

CUARTO .- «MELCA» aduce en el cuarto y último motivo de casación la infracción por la sentencia impugnada del artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con los artículos 13.2 y 33 de la Ley 1/1998 , y el artículo 24.2 de la Constitución española (a) porque no se ha motivado la concurrencia de culpabilidad en la sanción impuesta, lo que imposibilita la imputación de una infracción tributaria al vulnerar la presunción de inocencia, y (b) porque en cualquier caso su responsabilidad como sucesora no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, al no haberse acreditado su participación en la infracción cometida por la sociedad escindida.

Esta Sala debe comenzar despejando las dudas de admisibilidad que le suscita la segunda de las quejas, por plantear una cuestión nueva.

MELCA

aduce al final del cuarto motivo de casación (página 23 del escrito de interposición):

Finalmente, en relación con este aspecto, tampoco podemos olvidar que mi mandante es una sucesora. En tales casos, como ha establecido el Tribunal Supremo en Sentencia de 8 de febrero de 2003 la derivación de responsabilidad no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas a la principal "...salvo cuando la sanción resulte de la participación del responsable en la infracción tributaria..."

Curiosamente ese es el criterio que mantiene la Audiencia Nacional, como evidencia, por todas, la Sentencia de 26 de enero de 2009 (La Ley 3271/2009) y del que, sin embargo, se aparta en este supuesto.

En cualquier caso, y no habiéndose acreditado además la participación de mi mandante en la comisión de la infracción, en su caso, cometida por la sociedad escindida es evidente que no procede la exigencia de sanción alguna

.

La compañía recurrente no planteó esta cuestión en la demanda, tampoco hay mención a la misma en la contestación a la demanda y, como era lógico pensar, nada dice al respecto la sentencia recurrida.

La naturaleza extraordinaria de la casación como recurso tasado constriñe los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino el análisis limitado que resulta de los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción . Este planteamiento justifica la prohibición de cuestiones nuevas, estándonos vedado resolver sobre una tesis o sobre un extremo que las partes no sometieron a la consideración del Tribunal de instancia; por eso hemos inadmitido repetidamente esa clase de cuestiones en casación [ sentencias de 21 de diciembre de 2001 (casación 6642/97 , FJ 3º), 21 de marzo de 2003 (casación 11541/98 , FJ 3º), 6 de octubre de 2004 (casación 3968/01 , FJ 2º), 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05, FJ 2 º) y 6 de junio de 2011 (casación 2108/08 , FJ 2º), entre otras].

La carencia de fundamento de esta última parte del cuarto motivo de casación se hace así manifiesta, por lo que procede rechazarla a limine litis al amparo de los artículos 95.1 y 93.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso- administrativa , dejando circunscrito este cuarto y último motivo de casación a la primera de las quejas anteriormente resumidas.

Para analizar si concurre o no, debemos comenzar aclarando que si bien esta Sala ha reconocido que la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede, como razona el abogado del Estado en su escrito de oposición a la misma, también ha dicho que no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria y, en definitiva, el artículo 25.1 de la Constitución española exigen para imponer sanciones [véanse, entre otras muchas, las sentencias de 25 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4º); 1 de julio de 2010 (casación 2973/05 , FJ 8º); 16 de diciembre de 2010 (casación 3056/07, FJ 4 º), y 30 de junio de 2011 (casación 6176/08 , FJ 3º)], siendo esto último lo que acontece en el presente caso.

Habiéndose cuestionado indudablemente la motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, hemos de comenzar transcribiendo su contenido:

En este caso, la conducta del obligado tributario no está amparada por ninguna interpretación razonable de las normas fiscales; la Inspección no practica la liquidación basándose en una diferencia de criterio sobre una determinada operación sino que la base sujeta al Impuesto y el régimen de tributación aplicable se fijan previa comprobación administrativa, sin que se desprendan estas consecuencias del mero examen de las anotaciones contables, sino que ha requerido la comprobación de los documentos que soportan las anotaciones con los resultados que se detallan en el acta

.

Para esta Sala es patente la falta de motivación de la culpabilidad de la sociedad infractora, porque no cabe fundarla en que su conducta «no está amparada por ninguna interpretación razonable de las normas fiscales» o en que «la Inspección no practica la liquidación basándose en una diferencia de criterio sobre una determinada operación», porque, como ha señalado reiteradamente esta Sala y Sección, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente [véanse, por todas, la citada sentencia de 6 de junio de 2008 (FJ 5º, in fine ); cuya doctrina reitera, entre muchas más, la sentencia de 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º)].

Insinúa el acuerdo sancionador que hubo ocultación de datos, cuando dice que «la base sujeta al Impuesto y el régimen de tributación aplicable se fijan previa comprobación administrativa, sin que se desprendan estas consecuencias del mero examen de las anotaciones contables, sino que ha requerido la comprobación de los documentos que soportan las anotaciones con los resultados que se detallan en el acta», pero de la consulta de la documentación contable de «Montajes Eléctricos del Cantábrico» para el ejercicio 2001, obrante en el expediente administrativo, lo que esta Sala obtiene es que dicha ocultación no se produjo, coincidiendo con la conclusión que, examinando este mismo acuerdo sancionador, alcanza la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en las sentencias de 28 de octubre de 2010 (recurso 85/08 ), y 23 de febrero de 2011 (recurso 84/08 ), resolviendo los recursos interpuestos por «SIAV» e «Inversiones Melca», respectivamente.

Las reflexiones que preceden nos llevan a estimar este cuarto motivo de casación (en la parte que admitimos a trámite) y, resolviendo el debate en la instancia, a acoger el recurso contencioso-administrativo sobre este particular, declarando la nulidad del acuerdo sancionador adoptado el 12 de noviembre de 2003 por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con la liquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente a «Montajes Eléctricos del Cantábrico» en el ejercicio 2001.

QUINTO .- La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos el recurso de casación 3664/10, interpuesto por MONTAJES ELÉCTRICOS DEL CANTÁBRICO, S.L., contra la sentencia dictada el 22 de marzo de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 105/08 , que casamos y anulamos únicamente en cuanto decide la no deducibilidad fiscal de la provisión para insolvencias dotada en 2001 por créditos de GTT D`AVILA MELCA y la legalidad de la sanción tributaria impugnada.

En su lugar:

1. ) Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo que dicha sociedad promovió frente a la resolución emitida el 31 de enero de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó en alzada la adoptada el 22 de julio de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, anulando ambas por ser disconformes a derecho.

2. ) Anulamos la liquidación tributaria girada el 12 de noviembre de 2003 por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a Montajes Eléctricos del Cantábrico, S.L. (B74053042), CYR Construcciones y Refractarios, S.L., Servicios Inmobiliarios Avilés, S.L., y Cartera de Inversiones Melca, S.L., como sucesoras de la escindida Montajes Eléctricos del Cantábrico, S.L. (B33606823), por el impuesto sobre sociedades correspondiente a este última en el ejercicio 2001.

3. ) Ordenamos la practica de una nueva liquidación en sustitución de la anulada, dirigida únicamente a la compañía aquí recurrente, en su condición de deudora principal tras la escisión de Montajes Eléctricos del Cantábrico, S.L. (B33606823), que sea conforme con lo manifestado en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia.

4. ) Declaramos la nulidad del acuerdo sancionador adoptado el 12 de noviembre de 2003 por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con la liquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente a la sociedad escindida en el ejercicio 2001.

5. ) No hacemos especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.