STS, 19 de Julio de 2012

La Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, con fecha 8 de Noviembre de 2006, formalizó a ALTADIS, S.A, Acta de conformidad A01/74918335, en la que se regularizó la situación tributaria del sujeto pasivo por el concepto Aduanas-Tarifa Exterior Común, incrementando el valor en aduana declarado por la Sociedad en las importaciones efectuadas durante el ejercicio 2.004 en la cantidad de 2.443.205,78 Euros, de los que 2.400.167,18 Euros obedecían a un ajuste de valor practicado en relación con los royalties satisfechos por la empresa durante el citado ejercicio a Philips Morris. Tal incremento de valor en aduana, no obstante, no daba lugar a cantidad adicional alguna a ingresar por la empresa en concepto de derechos de arancel dado que las mercancías importadas (labores de tabaco) estaban sujetas a Derechos Compuestos.

En la misma fecha se formalizó por la Inspección acta A01/74918423 en la que, como consecuencia de los incrementos de valor en aduana propuestos en el anterior acta, se proponía asimismo regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo por IVA a la Importación, practicando liquidación por este último concepto por un importe total de cuota de 390.912,92 Euros.

La Sociedad interesada mostró su conformidad con la propuesta de liquidación, pero no con la exigencia de intereses de demora, ante lo cual la Inspección optó, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 50.2.a), último párrafo, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , por formalizar acta separada A02/71228641, firmada en disconformidad, en la que se proponía liquidación de los referidos intereses de demora por un importe total de 48.237,58 Euros.

Tras el reglamentario informe ampliatorio, la entidad hoy recurrente formuló alegaciones, en las que se manifestaba que derivándose en parte la regularización tributaria propuesta en el Acta A01/74918423 de la integración en el valor en aduana y, por tanto, en las bases del IVA a la Importación declaradas en las importaciones efectuadas en el ejercicio 2.004, del importe de los pagos por royalty efectuados a Philips Morris, la liquidación de intereses de demora propuesta en el acta A02/71228641 de la que aquella traía causa, resultaba improcedente desde el momento en que la empresa, al relacionarse el royalty con el pago de un servicio prestado por un no establecido a un establecido en España (cesión de licencia), había procedido a la liquidación e ingreso del IVA correspondiente mediante el mecanismo de la "inversión del sujeto pasivo", es decir, autorepercutiéndose el IVA mediante la correspondiente autofactura, de tal forma que si el método seguido no era el propuesto ahora por la Inspección, el importe de aquél había sido liquidado e ingresado.

Sin embargo, el Jefe de la Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, practicó liquidación por importe de 47.220,14 euros.

Disconforme con dicha liquidación, ALTADIS, S.A. interpuso contra la misma reclamación económico-administrativa, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 10 de febrero de 2009, tras razonar que el mecanismo de la inversión utilizado por el allí reclamante "es del todo inadecuado a la hora de incardinarlo en su actuación cuando existe el hecho imponible IVA a la importación, pues en este caso para poderse deducir las cuotas soportadas debe existir un ingreso efectivo de las cuotas devengadas en el momento de la importación, tal y como dispone el artículo 167. Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA y el artículo 73 del Reglamento", de tal forma que "efectuado el ingreso del IVA, a la importación devengado, el sujeto pasivo se podrá deducir en aplicación del artículo 92 de la Ley..."

La representación procesal de ALTADIS, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de la misma, que lo tramitó con el número 158/09, dictó sentencia, de fecha 17 de diciembre de 2009 , que contiene la siguiente parte dispositiva: "Que debemos DESESTIMAR y DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ALTADIS S.A. contra el Acuerdo dictado por el Tribunal Económico-administrativo Central el día 10 de febrero de 2009 descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos, por ser conforme a derecho. Sin efectuar condena al pago de las costas."

La representación procesal de ALTADIS, S.A. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia, según escrito presentado ante la Sala de instancia en 8 de febrero de 2010, en el que solicita su anulación, con imposición de costas a la Administración y obligación de satisfacer a la recurrente el importe de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional que se ha visto obligada a satisfacer.

Aporta para contraste, las Sentencias de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 18 de julio y 26 de julio de 2005 , 8 de junio de 2007 y 7 de noviembre de 2009 .

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, según escrito presentado en 8 de junio de 2010, en el que solicita la declaración de su inadmisión o, subsidiariamente, su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la audiencia del día dieciocho de julio de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia impugnada basa su fallo desestimatorio en la siguiente argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Tercero:

" La única cuestión debatida en estos autos es la relativa a los intereses de demora: la actora firmó el acta 74918423 de conformidad y no ha discutido la correspondiente valoración de los hechos contenidos en la misma y de las consecuencias jurídicas extraídas por la Administración Tributaria. Por otra parte, esta Sala ha resuelto en sus sentencias la conformidad a derecho de la inclusión del canon en el valor de la mercancía: así por ejemplo en las de 7-XI-05 , 2-XII-05 y 16-VI-06 se recordaba que:

"la actuación administrativa se fundamenta en las disposiciones siguientes: apartados 1 c ) y 5 b) del Art. 32 y el apartado 3 a) del Art. 29 del Reglamento 2913/92 CE y Art. 157 punto 2 del Reglamento 2454/93 CEE . El apartado 1 c) del artículo 32 del Reglamento (CEE) nº 2913/1992 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario establece que para determinar el Valor en Aduana, en aplicación del artículo 29, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas: "los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración, que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente como condición de la venta de dichas mercancías objeto de valoración, en la medida en que tales cánones y derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar".

De donde se desprende que los cánones y derechos de licencia se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar cuando estén relacionados con las mercancías objeto de valoración y constituyan una condición de venta de las mercancías. El apartado 2 del artículo 157 del Reglamento (CEE) nº 2454/1993 de la Comisión de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/1992 citado, dispone por su parte que" con independencia de los casos previstos en el apartado 5 del artículo 32 del Código, cuando el valor en aduana de la mercancía importada se determine aplicando lo dispuesto en el artículo 29 del Código, el canon o el derecho de licencia sólo se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar si ese pago: -Está relacionado con la mercancía que se valora- y constituye una condición de venta de dicha mercancía".

Resulta en consecuencia necesaria la suma de tres requisitos para que la adición de los cánones litigiosos al valor en Aduana de las mercancías importadas sea procedente: 1º) que los cánones y derechos de licencia sean relativos a las mercancías a valorar; 2º) que el comprador esté obligado a pagarlos directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías y 3º) que dichos cánones y derechos no estén incluidos en el precio pagado o por pagar.".

A fin de valorar la procedencia del pago de intereses de demora, debe tenerse en cuenta la regulación que en la materia tiene el supuesto de IVA a la importación, según lo previsto en el artículo 98 dos y cuatro de la Ley 37/92 según la versión dada por la Ley 42/1994 que establece: "Dos. En las importaciones de bienes el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúa el pago de las cuotas deducibles".

El artículo 167 pfo. 2 establece que "en las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la liquidación aduanera para los derechos arancelarios" y en el artículo 73 del Reglamento del IVA se establece que "1. Las operaciones de importaciones sujetas al Impuesto se liquidarán simultáneamente con los derechos arancelarios" 2. A estos efectos los sujetos pasivos que realicen las operaciones de importación deberán presentar en la Aduana la correspondiente declaración tributaria...".En el supuesto enjuiciado, puede seguirse en consecuencia el abono de los intereses de demora al no haber tenido lugar el pago del IVA a la importación.

En cuanto a la alegación de que la tesis mantenida por la recurrente debe prosperar por lo resuelto por el Tribunal Supremo en la sentencia dictada en recurso de casación para Unificación de Doctrina el día 23-III-04, debe recordarse que tal sentencia versaba sobre la cuestión relativa a los intereses de demora en un supuesto de inversión del sujeto pasivo:

"SEXTO.- Ciertamente, el invocado art. 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por el Real Decreto 2028/85, de 30 de Octubre, dictado para la aplicación de la primera Ley del IVA 30/85, de 2 de Agosto , aplicable al caso de autos, dedicado a establecer el sujeto pasivo del tributo, después de señalar en el apartado 1º de su número 1 , que tendrán dicha condición las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto, añade en el apartado 2º del mismo número, que también serán sujetos pasivos "los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en España", lo que produce la inversión del sujeto pasivo a que se refiere la parte recurrente.

Por otra parte, también es cierto que el igualmente invocado art. 64 del Reglamento del Impuesto , después de establecer, lo que pudiera llamarse regla general, en su nº. 1, diciendo que "el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles", hace otra previsión en su nº,2 que refiere, entre otros casos, "a los supuestos previstos en el art. 24 , número 1, apartado 2º" para establecer que "el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúe el pago de las cuotas deducibles"; es decir, en los casos que podemos llamar ordinarios, el derecho a la deducción nace con el devengo y en los casos de inversión del sujeto pasivo , por tratarse de operaciones entre empresas españolas y otras residentes fuera de nuestro país, (en que son aquellas las que ha de satisfacer el tributo), el derecho a deducir el IVA soportado nace con el pago efectivo de la cuota.

Finalmente, el art. 65 establece en el párrafo segundo del apartado 4, que "en los casos a que se refiere el art. 64, nº. 2 de este Reglamento (esto es, entre otros, a supuestos como el de autos), las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción", o sea, el del pago de aquellas.

De cuanto se lleva dicho y en coincidencia con lo que ha venido a sostener la parte recurrente en este motivo , en los casos, como el presente, en que se produce la inversión del sujeto pasivo del IVA, por tratarse de operaciones sujetas realizadas en España entre empresas aquí residentes con otras situadas fuera de nuestro territorio, en que el pago del impuesto corresponde a las primeras, las cuotas soportadas, al abonarlas, pueden ser deducidas en el siguiente periodo mensual, lo que quiere decir que, cualquiera que sea el momento del pago, si después no se deducen, ningún perjuicio sufre el erario público y si el que los soportó hace uso de su derecho a la deducción, el único tiempo en que la Hacienda no tiene la disponibilidad de ese dinero es el de un mes, pues si se hubieran abonado cuando se debieron también se hubieron podido deducir al mes siguiente.

SEPTIMO.- En consecuencia , el segundo motivo ha de estimarse y atendiendo a lo establecido en el art. 102.1 , 3º de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992, ha de resolverse lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, lo que conduce a la estimación parcial de la demanda, anulando el correspondiente Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de Noviembre de 1995, desestimatorio de la reclamación interpuesta contra las liquidaciones de la Oficina Nacional de Inspección, en concepto de intereses de demora en relación con el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuanto tales actas se refieran a las liquidaciones que, por exceder de 6 millones de pesetas, han tenido acceso a esta casación, con desestimación de las restantes, que han quedado firmes, debiendo, también, respecto a las primeras, declararse el derecho de la recurrente al resarcimiento correspondiente en los gastos de aval, sin que en cuanto a costas y en aplicación de lo dispuesto en el art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción , ya citado, haya lugar a hacer pronunciamiento en l as de instancia, debiendo pagar cada parte las suyas, en cuanto a las de este recurso."

Como señala la Administración la sentencia reproducida, al igual que otras dictadas por esta Sala y Sección, se refiere a un supuesto distinto del de autos: el supuesto en que empresas que deben tributar en España por IVA interior por el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, supuesto en el que no se encuentra la recurrente, que tributa por IVA a la Importación.

Por último, en cuanto la alegada naturaleza no sancionadora de los intereses de demora, como ha recogido esta Sala en numerosas sentencias, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, con ellos se pretende que en el caso de retraso en el ingreso de las cuotas tributarias quede restablecido el equilibrio patrimonial de suerte que los mismos suponen una indemnización a la Administración por el tiempo que, debiendo haber dispuesto de las cantidades no ingresadas, no las tuvo a su disposición, precisamente por la falta de ingreso, no cabe olvidar que en el caso de IVA a la importación el derecho a la deducción no sigue la regla general sino que nace en el momento del pago de las cuotas del impuesto y no en el del devengo de las cuotas deducibles, según establece el art. 98 de la Ley 37/92 .

De cuanto queda expuesto resulta la desestimación del recurso y la confirmación del acto administrativo impugnado."

En el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina se insiste en la improcedencia de la liquidación por intereses de demora, pues "aun cuando el mecanismo empleado por la recurrente para el ingreso de las cuotas de IVA derivadas de los royalties abonados a Philips Morris podía no ser el adecuado (autorepercusión en vez de mayo IVA a la importación), lo que es indiscutible es que el IVA fue ingresado, no existiendo, en consecuencia, perjuicio económico alguno para la Hacienda Pública", añadiendo que la improcedencia de la liquidación resulta también de que los intereses de demora tienen naturaleza resarcitoria del daño, que en el presente caso no se ha producido para la Hacienda Pública, por la razón antes expuesta; en fin, se alega igualmente que, incluso si las cuotas no se hubieren ingresado en plazo, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora supone la vinculación de los mismos a la idea del daño, lo cual solo podría predicarse del tiempo transcurrido desde el momento en que el ingreso debió efectuarse y hasta el momento en que hubiere procedido la deducción, esto es, como muy tarde, un mes después y no hasta la fecha del Acta.

Como quedó expresado en los Antecedentes, se invocan para contraste, las Sentencias de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 18 de julio y 26 de julio de 2005 , 8 de junio de 2007 y 7 de noviembre de 2009 , que, a juicio de la recurrente, contienen la doctrina correcta, en el sentido de que en casos como el que es objeto de consideración en la impugnada, resulta improcedente la exigencia de intereses de demora "por el período comprendido entre la fecha de realización de la importación y la fecha de incoación del acta, limitando su exigibilidad únicamente al lapso de tiempo que hubiera transcurrido desde la fecha de la importación hasta la fecha en que el sujeto pasivo hubiera podido deducir las cuotas de IVA soportadas (como máximo un mes)".

Antes de ofrecer respuesta al recurso formulado, debemos examinar el problema de nuestra competencia por razón de la cuantía, dado que la misma es improrrogble según el artículo 7.2 de la LJCA y que, independientemente de que deba suscitarse de oficio según el indicado precepto, en el presente caso es planteado de forma expresa y razonada por el Abogado del Estado.

En efecto, el recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción -la 29/1998, de 13 de julio-, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas -150.253,03 Euros-), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas -18.030,36 Euros-.

La cuantía viene determinada por el valor económico a la pretensión objeto de mismo, según el artículo 41.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , debiendo precisarse que con arreglo al artículo 42.1.a) de la misma Ley , para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél. Y ello, además, según reiterada jurisprudencia, con relación a cada uno de los distintos impuestos y para cada uno de los ejercicios fiscales a los que la liquidación se refiere.

Por otra parte, entre las reglas de la determinación de la cuantía, debe tenerse en cuenta que en los supuestos de acumulación o de ampliación de pretensiones -es indiferente que tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional-, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquéllas, "no comunicará a la de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación". ( artículo 41.3 de la LJCA ).

En fin, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso, de oficio.

Y a lo anterior, ha de añadirse que en el caso específico del IVA, esta Sala, a través de su Sección Primera, viene declarando reiteradamente, que conforme a lo establecido en el artículo 172 del Reglamento del Impuesto (aprobado por Real Decreto 2028/85, de 30 de octubre y dada nueva redacción por Real Decreto 991/87, de 31 de julio), el período de liquidación del IVA coincide con el trimestre natural o mensual, según los casos, por lo que a este período de liquidación habrá de estarse para determinar el importe del recurso de casación (por todos, Autos de 2 de diciembre de 2004 y 30 de marzo de 2006).

La doctrina expuesta, según la Sentencia de esta Sala y Sección de 1 de julio de 2009 (recurso de casación 6922/2003 ) que invocó el Abogado del Estado, "debe trasladarse también a la liquidación de los intereses de demora, que, en el peor de los casos, debe referirse a cada una de las declaraciones mensuales presentadas..."

Pues bien, en el supuesto de autos, el importe de la liquidación asciende a 47.220,14 euros, por lo que teniendo en cuenta que la recurrente ha de practicar liquidación mensual, en ninguno de los periodos correspondientes al año 2004 se alcanzaría razonablemente el umbral para acceder al recurso de casación para la unificación de doctrina, debiendo añadirse en todo caso que, como indica el Abogado del Estado, es carga procesal del recurrente acreditar que concurren los presupuestos que justifican el recurso interpuesto (por todas, Sentencia de 9 de diciembre de 2011, recurso de casación 3342/2007 ).

Por ello, se declara la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto.

Al declararse la inadmisión del recurso, las costas procesales causadas deben imponerse a la parte recurrente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 97.7, en relación con el artículo 93.5 de la Ley Jurisdiccional , si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , la Sala limita los honorarios del Abogado del Estado, a la cifra máxima de 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,