STS, 28 de Junio de 2012

Con fecha 12 de noviembre de 1998, la Inspección de los Tributos procedió a incoar a INMOBILIARIA ESPACIO, S.A, Acta, modelo A02, número NUM000 , por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1991.

Tanto en el Acta, como en el informe ampliatorio se hace constar que la entidad presentó declaración por el concepto y periodo indicado, señalando el actuario que de las actuaciones practicadas resultaba procedente modificar la base imponible declarada, entre otros, por los siguientes motivos: no admisión como deducibles determinados gastos, que no tienen tal consideración, por ser gastos de obras que estaban en curso a fin de ejercicio, en aplicación de los artículos 40 y 109 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, no admisión como deducibles de los gastos que no tienen tal consideración a tenor de los dispuesto en los artículos 13 , y 14 de la ley 61/1978 , y art. 22.1 y 88.1 del RIS, aprobado por Real Decreto 2631/82 , ajustes positivos y negativos por préstamos entre sociedades vinculadas, por el importe que se indica, conforme al artículo 16.3 de la LIS , correspondientes a ingresos por intereses de cuentas de préstamos concedidos a empresas vinculadas, detallando en el informe que estas operaciones consisten en ingresos no declarados ni contabilizados por Inmobiliaria Espacio por intereses de cuentas con empresas del grupo, así como gastos no declarados ni contabilizados por intereses de cuentas de prestamos concedidos por sociedades vinculadas a Inmobiliaria Espacio; se indica que en ambos casos se habían tenido en cuenta las actas de inspección incoadas a empresas del grupo así como la contabilidad de la entidad, añadiendo en el informe que todas las operaciones practicadas entre Inmobiliaria Espacio SA y las demás entidades del grupo eran operaciones vinculadas, siendo de aplicación las reglas de valoración para operaciones vinculadas fijadas en el articulo 16 de la Ley 61/78 .

Se formulaba en el Acta propuesta de liquidación, comprensiva de cuota por 137.485.547 ptas. (826.304,78 €) e intereses de demora por 92.309.303 ptas. (554.7900€), resultando un total deuda tributaria 229.794.850 ptas. (1.381.094,86 €).

Emitido el preceptivo informe del actuario, el Jefe de la Oficina Técnica de inspección dictó acuerdo de liquidación de fecha 23 de febrero de 1999, confirmando la propuesta del actuario.

Por Acuerdo del Jefe de la Inspección Técnica de Inspección, de 23 de febrero de 1999, se confirmó la propuesta del actuario, practicando liquidación con deuda tributaria de 229.794.850 ptas. (1.381.094,86€).

INMOBILIARIA ESPACIO, S.A. interpuso recurso de reposición contra la liquidación girada, que fue desestimado mediante acuerdo de 14 de octubre de 1999.

Por ello, la recurrente interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, y tras su estimación parcial, por resolución de 29 de agosto de 2002, recurso de alzada, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 1 de julio de 2005.

La representación procesal de INMOBILIARIA ESPACIO, S.A., interpuso contra la resolución del TEAC, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 487/2005 . dictó sentencia, de fecha 22 de enero de 2009 , con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad INMOBILIARIA ESPACIO S.A contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 1 de julio de 2.005, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, ANULAR la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa en cuanto a los ajustes por operaciones vinculadas, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida."

La representación procesal de INMOBILIARIA ESPACIO, S.A. preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 30 de marzo de 2009, en el que solicita otra que anule la impugnada, conforme dispone el artículo 95 de la Ley de esta Jurisdicción .

También preparó recurso de casación contra la sentencia el Abogado del Estado, pero, por medio de escrito presentado en este Tribunal en 27 de mayo de 2009, manifestó que no lo sostenía, razón por la que el Auto de 24 de junio siguiente lo declaró desierto.

Por Providencia de la Sección Primera de esta Sala de 30 de septiembre de 2009, se acordó conceder a las partes un plazo de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible concurrencia de las causas de inadmisión siguientes:

"1º. En relación con el motivo primero del recurso, por cuanto que no se especifica el motivo concreto, de entre los comprendidos en el art. 88.1 de la LRJCA en que se basa el recurso y, además, aun entendiendo que por la vía del art. 88.1 .d) denunciase la infracción del art. 105 CE , el motivo carecería de fundamento, por cuanto que su crítica está dirigida a combatir la resolución administrativa objeto de impugnación en la instancia, y no, como es preceptivo, a combatir la sentencia impugnada; 2º. En relación con el motivo segundo del recurso, por no especificar el motivo concreto, de entre los comprendidos en el art. 88.1 de la LRJCA en que se basa el recurso, ni tampoco la normativa que se reputa infringida por la sentencia y además, en todo caso, por carencia de fundamento, por cuanto que dirige su crítica contra el acto administrativo; 3º. En relación con el motivo sexto del recurso, por no especificar el motivo concreto, de entre los comprendidos en el art. 88.1 de la LRJCA en que se basa el recurso, por dirigir su crítica contra el acto administrativo y, además, por ser una reproducción casi literal del escrito de demanda [ artículo 93.2 .d), en relación con el artículo 92.1, de la LRJCA ]."

Tras cumplimentarse el trámite conferido por las partes, el Auto de la Sección Primera de 21 de enero de 2010 acordó: " Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Inmobiliaria Espacio, S. A., contra la Sentencia de 22 de enero de 2009, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso número 487/2005 , excepto en cuanto a los motivos primero, segundo y sexto, que se inadmiten; para la sustanciación del recurso, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos."

La fundamentación del Auto es la siguiente:

"PRIMERO.- La Sentencia impugnada estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Inmobiliaria Espacio, S. A., contra la Resolución de 1 de julio de 2005, del Tribunal Económico Administrativo Central, que desestimó el recurso de alzada deducido contra la Resolución de 29 de agosto de 2002, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que estimó en parte la reclamación formulada contra el Acuerdo de 23 de febrero de 1999 que practicó liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1.991.

La Sentencia anula "la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa en cuanto a los ajustes por operaciones vinculadas".

SEGUNDO .- La providencia de 30 de septiembre pasado ha suscitado la posible concurrencia de una causa de inadmisión que afectaría a los motivos primero, segundo y sexto de los consignados en el escrito de interposición del recurso de casación, consistente, esencialmente, en que no se identifica el motivo concreto en que se basan de los enunciados en el artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , advirtiendo de que, en cualquier caso, la crítica no se estaría dirigiendo contra la Sentencia impugnada, sino contra el acto administrativo, añadiéndose, respecto del motivo sexto, que se desarrolla mediante una argumentación prácticamente coincidente con la expuesta en la demanda.

Para abordar la concurrencia de la causa de inadmisión en el supuesto de autos ha de recordarse que el artículo 92.1 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional dispone que el escrito de interposición del recurso "expresará razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que se considere infringidas".

La expresión en el escrito de interposición del "motivo" casacional y la cita de "las normas" o de "la jurisprudencia" que se consideran infringidas no es una mera exigencia rituaria, sino un elemento determinante del marco dentro del que ha de desarrollarse la controversia y en torno al que la sentencia debe pronunciarse. Constituye jurisprudencia de esta Sala el que la naturaleza extraordinaria del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquel ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia. De ahí que no sea susceptible de admisión aquel recurso en el que no se cumplan las previsiones del citado artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , sin que, por otro lado, pueda aceptarse que esta inexcusable carga procesal, que solo a la parte recurrente afecta, pueda ser suplida por la colaboración del órgano jurisdiccional.

Además, la exigencia de la que en el escrito de interposición del recurso se expresen razonadamente el motivo o motivos en los que se ampare, comporta la necesidad de efectuar una crítica pormenorizada de la fundamentación jurídica de la sentencia recurrida.

TERCERO .- Del examen del escrito de interposición a la luz de lo que se acaba de exponer resulta que:

1. En cuanto al primer motivo, se enuncia de la forma siguiente: "1. Nulidad de las actuaciones por vulneración sustancial del procedimiento y, en particular, del principio de audiencia posterior a la firma de las actas de inspección, reconocido con carácter general por el artículo 105 .c) de la Constitución (que incluye los derechos a la puesta de manifiesto del expediente administrativo y a realizar alegaciones). Vulneración de la disposición transitoria única de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes", sin que ni en dicho enunciado ni en toda la argumentación se encuentre mención al concreto motivo del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción en que se ampara.

   Además, y como se advirtió en la providencia de audiencia, tampoco se aprecia una crítica fundada y concreta a la Sentencia impugnada, pues, cual si de la demanda se tratara, se pone en cuestión la actuación tributaria, en concreto, la ausencia de audiencia, obviando los razonamientos jurídicos contenidos en el tercer fundamento de Derecho de aquella Sentencia.

2. El segundo motivo se inicia exponiendo que "2. Con carácter alternativo, si conforme a la tesis administrativa resultaba aplicable la Ley 1/1998 , y por ello se privó a esta parte de su derecho de audiencia tras la firma de las actas, tal aplicación debe producirse a todos los efectos, con lo que las actuaciones inspectoras excedieron con creces de su plazo máximo de duración de doce meses (establecido por la citada Ley), lo que conlleva la aplicación de la caducidad".

   Tampoco se menciona el concreto motivo de los del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional en el que se ampara, pero es que, en su desarrollo, se aprecia una argumentación dirigida a desvirtuar la mantenida en las resoluciones administrativas impugnadas, siendo escasas las menciones a la Sentencia recurrida, omitiéndose referencias concretas a supuestas vulneraciones cometidas en la fundamentación jurídica de la misma.

3. El sexto motivo se enuncia diciendo que "6. Con carácter alternativo respecto de los apartados 1 al 3, improcedencia del resto del ajuste del apartado 3.2º del acta, que considera no deducibles los gastos a que se refiere. Vulneración de la normativa en materia probatoria y de la obligación de motivación y, en concreto, de los artículos 114 , 124.1.a ), 144 y 145.3 de la Ley General Tributaria anterior", por lo que, como en los dos motivos anteriores, igualmente se ignora el específico motivo de los del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional a los que el recurrente se acoge, sin que tampoco se exponga en el desarrollo del motivo.

   Además, en este caso la formalización del recurso de casación cual si de una demanda se trata resulta más manifiesta si se compara dicho escrito de interposición con el de demanda y se advierte, igualmente, la omisión de una crítica a los razonamientos jurídicos que se emplean en la Sentencia impugnada al tratar la cuestión, imputándose la infracción de los preceptos referidos a la Administración, no al órgano judicial.

   CUARTO.- En suma, en los tres motivos referidos se evidencia que la censura se dirige contra la actuación administrativa que dio lugar al recurso jurisdiccional, de tal modo que, aunque en el desarrollo de los motivos de casación invocados se haga alguna mención a la Sentencia recurrida, tales menciones carecen de la entidad suficiente para permitir apreciar que dicha Sentencia haya sido sometida a una crítica fundada y para posibilitar la función que a esta Sala incumbe, razón por la cual procede declarar la inadmisión de los indicados motivos primero, segundo y sexto, por carecer manifiestamente de fundamento, en aplicación del artículo 93.2.d) de la repetida Ley Jurisdiccional .

   A la anterior conclusión no se oponen las alegaciones formuladas por la parte recurrente en el trámite de audiencia, precisando, ahora sí, el motivo de los del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción en los que se ampara, y afirmando la realización de una crítica de la Sentencia recurrida, pues, según se ha dicho, el escrito de interposición revela la omisión de esa crítica.

   Por otro lado, en cuanto al derecho a la tutela judicial efectiva, cabe recordar que, si bien es cierto que uno de los aspectos de ese derecho fundamental es el de acceso a los recursos, también lo es que este derecho solo puede hacerse valer observando los requisitos legales establecidos al efecto, no al margen de los mismos, por lo que este derecho no impide la apreciación razonada de una causa de inadmisión del recurso de casación prevista legalmente; además, como mantiene el Tribunal Constitucional, el derecho a la tutela judicial efectiva es "un derecho prestacional de configuración legal" cuyo ejercicio y prestación "están supeditados a la concurrencia de los presupuestos y requisitos que, en cada caso, haya establecido el legislador", de tal modo que ese derecho "también se satisface con la obtención de una resolución de inadmisión, que impide entrar en el fondo de la cuestión planteada, si esta decisión se funda en la existencia de una causa legal que así lo justifique" ( Sentencia 26/2003, de 10 de febrero , y las que en ella se citan), siendo esto último lo que aquí ocurre.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 22 de abril de 2010, en el que solicita su desestimación con costas.

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la audiencia del 27 de junio de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La representación procesal de INMOBILIARIA ESPACIO, S.A., articuló su recurso de casación mediante la formulación de ocho motivos, si bien, como ha quedado expresado en los Antecedentes, el Auto de la Sección Primera de la Sala, de 21 de enero de 2010 declaró la inadmisión de los que figuraban como primero, segundo y sexto.

Por ello, los motivos que han de ser objeto de consideración son los que se expresan a continuación:

Como motivo tercero, se alega que "la sentencia impugnada incurre en incongruencia omisiva respecto del motivo de oposición invocado en el apartado 3 del escrito de demanda, consistente en que el expediente, al estar incompleto, vulnera de forma generalizada los más elementales principios probatorios, al no constar soporte alguno de los hechos que la Administración invoca, provocando la indefensión de la recurrente. Vulneración del artículo 114 de la Ley General Tributaria y del artículo 115 del mismo texto legal en relación con el artículo 281 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (vulneración, por todo ello, del artículo 24 de la Constitución ). Vulneración de los artículos 48.4 y 55.1 de la Ley Jurisdiccional . La sentencia impugnada vulnera la jurisprudencia de ese Tribunal Supremo".

En el cuarto motivo se alega "improcedencia de la activación de los gastos financieros derivados de la adquisición de los terrenos identificados como "Vía Parque San Juan" y "La Chimenea", aplicada por el ajuste del apartado 3.1º del acta de Inspección, con invocación del artículo 109..3 del RIS. En primer lugar, deducibilidad de los gastos ajustados por este motivo que ni siquiera son todos financieros, pues la Inspección de los Tributos incluyó en el ajuste tanto gastos financieros como no financieros (cuestión omitida por la sentencia impugnada, incurriendo por ello en incongruencia omisiva que vulnera el artículo 33.1 de la Ley Jurisdiccional y el artículo 24 de la Constitución ). En segundo lugar, inexistencia de obra y, lógicamente, de carga financiera asociada a la misma y legalidad de la norma aplicada".

En el quinto motivo se alega vulneración "del principio de cosa juzgada ( Sentencia firme de del TSJ de Madrid de 9 de mayo de 2007 ) establecido por el artículo 222 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (también los artículos 9 y 24 de la Constitución ) y, supletoriamente, la normativa probatoria aplicables, por lo que se debe aceptar la deducibilidad de los gastos facturados a mi representada por European Investment, Corporation de Asesores Financieros, Baker&Mackenzie, Sierra y Asociados y Benito y Monjardín.S.V.B. Primera parte del ajuste del apartado 3.2º del acta".

En el séptimo de los motivos (recordamos que el sexto quedó inadmitido) se alega "improcedencia del ajuste por venta de derechos de suscripción de ajuste por venta de derechos de suscripción de OBRASCON, S.A., por vulnerar el artículo 75 del Real Decreto 261/1982, de 15 de octubre , por el que se aprobaba el anterior Reglamento del Impuesto de Sociedades. Ajuste 3.4º del acta de Inspección."

Finalmente, en el octavo motivo se alega "improcedencia del ajuste por mayor beneficio en venta de acciones de OBRASCON, S A. Vulneración de la normativa en materia probatoria ya que la diligencia en que sostiene la Sentencia su postura se firmó en disconformidad y, en concreto, del artículo 114 de la Ley General Tributaria anterior".

Comenzamos, pues, nuestra respuesta al recurso de casación por la que ha de darse al motivo tercero y para ello debemos anticipar que en el apartado 3 del escrito de demanda (página 13) se denunciaba que "el expediente administrativo vulnera de forma generalizada los más elementales principios probatorios al no constar soporte alguno de los hechos que la Administración invoca. Vulneración del artículo 114 de la Ley General Tributaria y del artículo 115 del mismo texto legal en relación con el artículo 281 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ".

La enunciación de la alegación se desarrollaba a continuación manifestando la allí demandante que la liquidación "carece de la imprescindible prueba que permita soportarla y, además, se provoca con ello indefensión de esta parte, que en buena parte de las ocasiones desconoce exactamente contra qué debe replicar e impide que esa Sección y Sala pueda realizar en debida forma su función jurisdiccional".

Si hemos expresado correctamente el planteamiento de la demanda, nos parece también correcta la respuesta dada por la Sala a tal cuestión, cuando afirma "la improcedencia de admitir dicha alegación formulada de manera genérica, sin perjuicio de que en cada uno de los ajustes practicados por la Inspección y cuya impugnación ha sido objeto del presente recurso, se examine y valore por la Sala el material probatorio existente y con que cuenta la Administración para alcanzar la resolución controvertida".

Sin embargo, en el tercer motivo se alega infracción de los artículos 114 y 115 de la antigua Ley General Tributaria, en relación con 281 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículos 48.4 y 55.1 de la Ley de esta Jurisdicción , por lo que a los preceptos invocados en el escrito de demanda se añaden los dos últimamente citados para justificar el aserto de que el expediente está incompleto.

En el desarrollo del motivo se indica que el argumento de la sentencia "supone en realidad una forma de eludir la resolución de la cuestión, lo que nuestra opinión atribuye a la sentencia el motivo de nulidad derivado de la incongruencia omisiva".

Pues bien, ante la falta de expresión del motivo concreto de entre los indicados en el artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , el ahora formulado resultaría también inadmisible a virtud de la doctrina de esta Sección, que entiende que debiendo alegarse la incongruencia por la vía de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , no puede presumirse que se hace así, a diferencia del supuesto de alegación de infracción del ordenamiento jurídico o jurisprudencia, en que puede entenderse que se encauza el motivo a través de la letra d) del antecitado precepto.

A mayor abundamiento, como se ha anticipado, la respuesta de la sentencia resulta correcta, de tal forma que si, como ahora se mantiene por la recurrente, el expediente se encuentra incompleto, ello no podría perjudicar a la misma, porque significaría simplemente que de ser cierta la hipótesis que aquella mantiene, seguiría existiendo falta de soporte fáctico suficiente en los concretos ajustes que han de estudiarse.

Pero en fin, por agotar el argumento, el motivo resulta difícilmente sostenible porque, como bien razona el Abogado del Estado, esta Sala, en Sentencia de 30 de octubre de 2006, dictada en el recurso de casación número 4448/01 , declaró (Fundamento de Derecho Tercero):

" Aduce el recurrente que la ausencia de documentos originales en el expediente administrativo es motivo suficiente para declarar la nulidad del acto administrativo y de las resoluciones en su momento impugnadas.

Para salir al paso de esa supuesta nulidad de las resoluciones impugnadas y confirmadas en la sentencia recurrida por la ausencia de documentos originales en el expediente que demuestren la inexistencia de la prescripción, bastará decir, en primer término, en cuanto a la remisión del expediente en fotocopia compulsada y no en original, que --como puso de relieve el Abogado del Estado en la instancia- la jurisprudencia de este Tribunal Supremo posterior a la citada por el recurrente ha sido paulatinamente flexibilizando el requisito de la remisión del expediente original, admitiendo la posibilidad de que éste se fotocopie, siempre que de ello no derive indefensión alguna para el recurrente. Y no consta que en este caso se haya producido indefensión alguna por esa circunstancia pues el recurrente no ha impugnado expresamente documento alguno. La nueva Ley de la Jurisdicción 29/1998, de 13 de julio, se ha mostrado, en su art. 48.4 plenamente receptiva con esa doctrina al admitir que la Administración pueda optar entre enviar el original o una copia autentificada, pero debe hacer la copia en todo caso, bien para enviarla bien para conservarla, si opta por remitir el original.

Por otra parte, el expediente debe estar completo, ciertamente, a fin de que tanto el recurrente como las demás partes personadas y la propia Sala dispongan de todos los elementos necesarios para la comprobación de la legalidad del acto impugnado. Si las partes, cuando se les da traslado del expediente, consideran que no está completo, podrán solicitar, dentro del plazo para formular la demanda o la contestación, que se reclamen los antecedentes para completarlo ( art. 55.1 L.J.C.A .). Dicho plazo quedará en suspenso y la Sala decidirá lo pertinente en el de tres días ( art. 55.2). Esta regla ya estaba prevista en el art. 70 de la L.J.C.A. de 1956 , si bien con la limitación de que la solicitud de completar el expediente sólo se podía presentar dentro de los diez primeros días del plazo para formular la demanda o la contestación. La L.J.C.A. de 1998, además de suprimir esa limitación, puntualiza que la Administración, al remitir de nuevo el expediente, deberá indicar en el índice los documentos que ha adicionado (art. 55.3 ).

La solicitud de antecedentes para completar el expediente debe hacerse en el trámite previsto al efecto. La finalidad de la prueba es muy distinta a la de completar el expediente administrativo (S. 20 de septiembre de 1993).

En el caso de autos, ninguna prueba aportó el actor de que el expediente remitido quedara incompleto sin que valgan ahora los alegatos infundados del recurrente acerca de la ausencia de documentos en el expediente. Si consideraba que el expediente remitido, tras la primera petición de que se completara el mismo, atendida por la Sala de instancia, estaba todavía incompleto, podía haber pedido, de nuevo, que se completara el mismo. Nada hizo entonces, por lo que debía considerarse ya el mismo completo y bastante para que pudiera tomarse una decisión por la Sala de instancia acerca de la conformidad o no a Derecho de los actos impugnados.

El expediente administrativo pudo haber estado incompleto en un primer momento pero es lo cierto que posteriormente fue completado a instancia del recurrente. De otra parte, no se concreta por el recurrente qué extremos o documentos podrían faltar ahora en el expediente y que fuera necesario completar.

En todo caso, la alegación de que el expediente está incompleto no puede surtir efectos anulatorios, pues en el supuesto de que fuera cierto, la Ley de la Jurisdicción prevé, como hemos visto, el remedio para subsanar la falta, ofreciendo a las partes la posibilidad de solicitar del Tribunal lo pertinente. Por eso no resulta admisible el no haber actuado en el plazo legal establecido y alegar, en cambio, en la demanda (mucho menos en un recurso de casación) el supuesto defecto, pues el no completarse el expediente, si así era necesario, sólo es imputable al que hizo dejación de la potestad legalmente reconocida, no pudiendo alegar indefensión quien, teniendo a su disposición los medios y mecanismos para que ésta no se produzca, no los utiliza debidamente (ex argumento sentencia de 6 de junio de 1991 )."

Antes de referirnos al cuarto de los motivos de casación señalamos que la Inspección regularizó gastos, por importe de 161.419.726 ptas. que habían sido contabilizados como deducibles en el ejercicio, teniendo la consideración de activables, por tratarse de gastos de obras que se encontraban en curso al término del ejercicio.

Y ante la impugnación de la resolución del TEAC, que confirmaba la liquidación girada, la sentencia de instancia razona en el Fundamento de Derecho de la siguiente forma:

" Entrando en el examen del fondo del asunto, procede examinar la alegada improcedencia de la activación de los gastos financieros derivados de la adquisición de los terrenos identificados como "La Chimenea" y "Vía Parque San Juan", a cuyo efecto aduce la parte la inexistencia de obra en curso y de carga financiera asociada a la misma y la ilegalidad de la norma aplicada.

Sintetiza el TEAR en su resolución de fecha 29 de agosto de 2.002, confirmada por el TEAC en la resolución que se enjuicia, los siguientes razonamientos que sirven de soporte para desestimar las alegaciones de la parte en este punto: a) aplicación de lo establecido en el artículo 109.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), a cuyo tenor "en las ejecuciones de obra para su venta o por encargo de terceros, la carga financiera correspondiente a la obra en curso deberá acumularse en la valoración de la misma , sin que resulte deducible en tanto no se computen como tales los ingresos correspondientes a la obra de que se trate"; b) que los terrenos adquiridos para realizar sobre ellos las edificaciones pertinentes y proceder posteriormente a la venta de la obra terminada no pierden su naturaleza de existencias afectas a un proyecto de construcción inmobiliaria aunque el mismo -por cuestiones urbanísticas-, pueda o deba ser objeto de modificación y ello produzca retrasos temporales respecto del planteamiento anterior; y c) que no existe incompatibilidad alguna entre la llevanza de una contabilidad correcta y la presentación de una declaración por el Impuesto sobre Sociedades que, aunque ajustada plenamente a lo contabilizado, no sea fiscalmente correcta y ello porque las normas contables y fiscales no coinciden plenamente y, siendo el legislador consciente de ello, introduce en las normas de determinación de la base imponible las denominadas diferencias de valoración, las cuales pueden ser tanto positivas como negativas, para recoger los incrementos o disminuciones de la base imponible respecto del resultado contable.

Hay que partir de que el artículo 109 del Reglamento del Impuestos sobre Sociedades (RIS), relativo a "gastos financieros", señala que:

"1. Se considerarán gastos financieros los derivados de la utilización de recursos financieros ajenos para la financiación de las actividades de la Empresa o de sus elementos de activo.

Se integrarán entre los gastos financieros las siguientes partidas: a) Gastos de descuento de efectos y de financiación de los créditos de funcionamiento de la Empresa. b) Recargos por aplazamiento de pago superior al habitual en el mercado. c) Gastos y comisiones para la realización de operaciones bancarias relacionadas con la actividad de la Empresa. d) Parte correspondiente al ejercicio de la carga financiera de los préstamos y empréstitos a plazo superior al año. e) Descuentos sobre ventas por pronto pago. f) Gastos de formalización de operaciones financieras.

2. No se considerarán como gastos financieros las partidas que sean consideradas, de modo obligado u opcional, como mayor coste de adquisición de elementos patrimoniales, ni los que pudieran derivarse de la utilización de capitales propios. Tampoco será deducible la parte de las cargas financieras que hayan sido objeto de subvención de modo directo o indirecto, salvo que la parte subvencionada figure computada como ingreso.

3. En las ejecuciones de obra para su venta o por encargo de terceros, la carga financiera correspondiente a la obra en curso deberá acumularse en la valoración de la misma, sin que resulte deducible en tanto no se computen como tales los ingresos correspondientes a la obra de que se trate".

Del indicado precepto resultan las consecuencias siguientes: a) la carga financiera asociada a la "obra en curso" deberá acumularse a la valoración de ésta; b) en consecuencia, tal carga financiera no es deducible en tanto la obra esté "en curso"; c) que debe entenderse como obra en curso no sólo la que desde un punto de vista puramente material sea objeto de ejecución actual, es decir, la no finalizada, sino también, de un lado, la que estando física o naturalmente terminada desde esa perspectiva, no haya sido objeto de la correspondiente enajenación y, consecuentemente, puedan computarse los "ingresos correspondientes a la obra de que se trate", y de otro, lo que resulta trascendente a los efectos ahora enjuiciados, la que recae sobre terrenos adquiridos para realizar sobre ellos las edificaciones pertinentes y proceder posteriormente a la venta de la obra terminada, pues tales terrenos no pierden su naturaleza de existencias afectas a un proyecto de construcción inmobiliaria aunque el mismo, tal y como expuso el TEAR en la resolución dictada en primera instancia, por cuestiones urbanísticas, pueda ser objeto de modificación y ello produzca retrasos temporales respecto de las obras que han de ejecutarse.

Sentado lo anterior, resulta indiferente que por cuestiones urbanísticas se produjera la paralización a su inicio de las obras, en el caso del terreno de La Chimenea, concediéndose nueva licencia de obra y acta de inicio de obra el 11 de diciembre de 1999, y en el caso del terreno Vía Parque San Juan acta de inicio de las obras de urbanización el 3 de julio de 2.000, puesto que, como se ha expuesto, la afirmación a tal efecto efectuada en la demanda, en la creencia de su eficacia, de que la obra no estaba en curso, lejos de avalar la tesis relativa a la deducibilidad de los gastos financieros, la desmiente completamente, puesto que si no están computados como tales los ingresos procedentes de la obra debe entenderse que la obra está "en curso", sea cual fuere el estado más o menos avanzado de su ejecución. De otro lado, de la contabilidad de la empresa, en los términos arriba indicados, a la que atribuye la recurrente un valor poco menos que absoluto, no puede extraerse la conclusión por la parte pretendida toda vez que el hecho de que la llevanza de la contabilidad se realice de forma correcta no implica, en forma alguna, que fiscalmente sea deducible un gasto, resultando indiscutible el principio de prevalencia de la norma fiscal frente a la contable en caso de conflicto entre ambas, máxime teniendo en cuenta que el hecho de que la contabilidad sea correcta sólo implica que la empresa cumple con los deberes y exigencias contables, pero tal afirmación no puede extenderse a la procedencia de la deducción del gasto que aquí está en juego.

Finalmente, tampoco puede tener acogida favorable la pretendida ilegalidad del artículo 109-3 RIS que la parte fundamenta en la vulneración de los 13 y 16-8 LIS , pues el referido artículo no es sino el adecuado desarrollo de la norma legal invocada, no pudiendo entenderse que las matizaciones introducidas por el Reglamento sean un exceso normativo no amparado por el ámbito objetivo definido por la norma legal, ya que el artículo 13 de la ley contempla los gastos deducibles determinando como tales los "necesarios" para la obtención de los rendimientos por el sujeto pasivo, entre los que se encuentran los gastos financieros cuyo desarrollo lleva a cabo el Reglamento, pero siempre respetando el contexto legal.

En consecuencia, puede juzgarse adecuado el criterio administrativo confirmado en la resolución que se revisa, consistente en que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 109-3 del Reglamento, los gastos financieros derivados de la financiación de las obras en curso de que se trata, deben acumularse a la valoración de la misma, teniendo en cuenta, por lo demás, el concepto reglamentario de "obra en curso", sustancialmente diferente a la idea puramente material o natural, tal y como se ha expuesto.

Procede, pues, la desestimación del motivo de impugnación aducido.

Como hemos señalado con anterioridad, en el cuarto motivo se alega "improcedencia de la activación de los gastos financieros derivados de la adquisición de los terrenos identificados como "Vía Parque San Juan" y "La Chimenea", aplicada por el ajuste del apartado 3.1º del acta de Inspección, con invocación del artículo 109.3 del RIS. En primer lugar, deducibilidad de los gastos ajustados por este motivo que ni siquiera son todos financieros, pues la Inspección de los Tributos incluyó en el ajuste tanto gastos financieros como no financieros (cuestión omitida por la sentencia impugnada, incurriendo por ello en incongruencia omisiva que vulnera el artículo 33.1 de la Ley Jurisdiccional y el artículo 24 de la Constitución ). En segundo lugar, inexistencia de obra y, lógicamente, de carga financiera asociada a la misma e ilegalidad de la norma aplicada".

Se expone que los gastos financieros se corresponden en su integridad con la financiación de la adquisición de los terrenos, a la que no se refiere el artículo 109.3 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , que fue el aplicado por la Inspección, al considerar que la financiación correspondía a gastos de obras que al término del ejercicio no estaban en curso. Esta cuestión no es resuelta por la sentencia, a juicio de la recurrente, que considera que la sentencia ha incurrido en incongruencia.

En fin, también se alega la inexistencia de obra en curso por dificultades administrativas, y, en consecuencia, de gastos asociados a la misma.

Por otra parte, entiende la recurrente que existen otros gastos, tanto en el caso de La Chimenea como en el Vía Parque San Juan, que no son gastos financieros, a los que, por ello, no se refiere el artículo 109.3 del RIS, siendo gastos deducibles, en el ejercicio. Respecto de estos, la sentencia, siempre según la recurrente, incurre en incongruencia.

Pues bien, el principio general del que debe partirse es de la deducibilidad de los gastos financieros, considerando como tales, a la luz del artículo 109.1 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, " los derivados de la utilización de recursos financieros ajenos, para la financiación de las actividades de la Empresa o de sus elementos de activo" , siendo la razón de su deducibilidad la consideración de gastos necesarios para la obtención de los ingresos gravados en la actividad empresarial y, por ello, el precepto reglamentario tiene su cobertura legal en el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades .

La carga financiera se desarrolla a lo largo del tiempo y, por tanto, su imputación temporal debe realizarse en proporción a su duración. Pero como la carga financiera tiene una contrapartida real, materializada en activos o actividades productivas, el principio de asociación entre ingresos y gastos a que acabamos de referirnos, exige que aquella se impute en contemplación al desenvolvimiento de los procesos reales. De aquí, las normas especiales contenidas en algunos de los artículos del Reglamento del Impuesto, como el 53.2, 69, 70.2, 70.3 y por lo que ahora interesa, el artículo 109.3 , en el que se establece: " En las ejecuciones de obra, la carga financiera correspondiente a la obra en curso deberá acumularse a la valoración de la misma, sin que resulte deducible en tanto no se computen como tales los ingresos de la obra" . Por tanto, en este último caso prevalece la contrapartida real como módulo de imputación, de tal forma que los intereses serán deducibles en el ejercicio en que la obra sea enajenada, total o parcialmente.

Por otra parte, la sentencia, resuelve, y lo hace de forma correcta, la cuestión de los terrenos, al atribuirles la consideración de "existencias", a cuyo efecto, debe señalarse que según las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias aprobadas por la mencionada Orden Ministerial de 1 julio 1980 todas las adquisiciones de terrenos, solares y edificios por estas empresas se contabilizan en cuentas del subgrupo 60 "Compras" y los edificios, terrenos, solares y promociones en curso tienen la consideración de "existencias" propias de la actividad inmobiliaria, y, por lo tanto, de elementos de activo circulante, y se registran en el grupo 3, "Existencias".

Igualmente, de forma correcta, resuelve la sentencia la cuestión de lo que debe entenderse por obra en curso, a partir de la existencia de un proyecto empresarial iniciado, como lo demuestran la adquisición de terrenos y la obtención de financiación para su realización y que puede verse paralizado o suspendido por dificultades administrativas.

No resuelve la sentencia, ahora sí, el problema planteado por la recurrente acerca de la existencia de gastos no financieros, pero tratándose de un supuesto de incongruencia omisiva debió denunciarse por la vía de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , por lo que en este punto el motivo resulta inadmisible.

Finalmente, de forma subsidiaria, se alega ilegalidad del artículo 109.3 del RIS, por vulnerar los artículos 13 y 16.8 de la Ley del Impuesto de Sociedades , cuestión que debe ser rechazada a partir de lo antes expuesto acerca de que el precepto reglamentario, se limita a desarrollar el principio establecido en la Ley, de considerar deducibles los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, pero adaptándolo a la relación entre carga financiera y proceso real que sirve de contrapartida a la misma.

Por ello, la jurisprudencia de esta Sala ha aplicado sin mayor problema el artículo 109.3 ahora puesto en entredicho y así en la Sentencia de 30 de noviembre de 2004 (recurso casación nº 3651/1999 ), se precisó el ámbito del precepto, señalando:

"... .El artículo 109.3 del Reglamento de 1982 disponía en las ejecuciones de obra para su venta o por encargo de terceros la carga financiera correspondiente a la obra en curso deberá acumularse en la valoración de la misma sin que resulte deducible en tanto no se computen como tales los ingresos correspondientes a la obra de que se trate. Es, por lo tanto, requisito imprescindible para la aplicación de este precepto que se refiera al que ejecuta la obra en sentido propio , ya que además de la carga que deba soportar por el costo de los materiales empleados deberá a ello añadirse la carga derivada de la financiación ajena para la adquisición de tales materiales que dará lugar a la satisfacción de unos intereses que, en definitiva, suponen un mayor coste real de la obra para aquél que la ejecuta. Así se comprende que sólo resulte deducible cuando surjan los ingresos correspondientes a la obra de que se trate. Y difícilmente tal condición cabría atribuirla a la hoy actora cuando justamente la carga financiera que la Administración pretende activar corresponde a certificaciones de obra cargadas precisamente por otras entidades, es decir, de una parte, las otras entidades no están prestando capitales sino, todo lo contrario, pretende cobrar de la actora certificaciones de obras para la misma y, de otra, y en relación con ello, que las otras entidades emiten las certificaciones de obra a la actora siendo así que justamente son aquellas otras entidades -y no la actora- las que son sujeto pasivo de las ejecuciones de obra a que se refiere el artículo 109.3 del Real Decreto de 1982".

Con el mismo criterio, Sentencia de 27 de junio de 2005 (recurso de casación nº 4215/2005 ).

Y por citar un último supuesto, diremos que la Sentencia de 12 de noviembre de 2010 (recurso de casación número 350/2006 ) se ha dicho: (Fundamento de Derecho Tercero):

"Entrando en los motivos de fondo, con las acotaciones realizadas anteriormente, la sentencia de instancia se pronuncia en los siguientes términos:

" Dicho lo anterior, en cuanto al fondo la actora cuestiona la no admisión como gastos fiscalmente deducibles de gastos financieros cargados en la cuenta de pérdidas y ganancias, los cuales, a juicio de la Inspección, deben ser activados incrementando el coste de obra. Aduce la recurrente, en apoyo de su pretensión, que esas cantidades no se refieren a intereses de la obra en curso, sino a comisiones por servicios bancarios que no son auténtica carga financiera de la obra, por lo que estima correcta su deducción como gasto de cada ejercicio fiscal, negando la aplicación al caso de la norma que incluye como gastos financieros los intereses y las comisiones referidas a «fuentes ajenas de financiación», condición que, a su juicio, no tienen los avales prestados por entidades de crédito ante organismos públicos por ser instrumentos de garantía que no tienen por finalidad financiar una concreta promoción inmobiliaria.

Sin embargo, a los fines del presente recurso no cabe admitir la distinción entre intereses y comisiones por servicios bancarios y avales, ya que, como sostiene la Administración, los gastos por comisiones o por la constitución de avales tienen su origen en las propias necesidades de financiación de la actividad inmobiliaria realizada por la entidad recurrente, por lo que es aplicable el artículo 109.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, a cuyo tenor: « En las ejecuciones de obra para su venta o por encargo de terceros, la carga financiera correspondiente a la obra en curso deberá acumularse en la valoración de la misma, sin que resulte deducible en tanto no se computen como tales los ingresos correspondientes a la obra de que se trate». Procede, por ello, el rechazo del motivo de impugnación analizado.

Rechaza la recurrente, por infringir el artº 109.3 del Real Decreto 2631/1982 , la consideración que le merece a la Sala de instancia la constitución de los avales, puesto que precisamente por su relación con la actividad inmobiliaria son deducibles como gastos necesarios, sin que puedan conceptuarse como carga financiera, con cita de la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994 -no aplicable al caso por motivos temporales- , puesto que los avales no son una fuente de financiación, sino instrumento de garantía, y las comisiones que cobra la entidad de crédito por mantenimiento y disposición de las cuentas corrientes, no son fuentes de financiación, sino cobro de servicios bancarios ordinarios. Por lo que respecto del ejercicio de 1991 son deducibles las comisiones de los avales, por importe de 1.076.524 ptas.

En contra de lo que sostiene la parte recurrente, no se discute que los gastos por la obtención de avales que sirvan de garantía ante el Ayuntamiento, a efecto de asegurar la urbanización futura, sean deducibles, la cuestión es bien distinta, en tanto que el problema se traslada a determinar cuándo son deducibles, si le es aplicable el criterio general del devengo, en cuyo caso es correcta la deducción pretendida por la recurrente, o por el contrario, excepcionándose el régimen general, son deducibles en el momento en que fija el reglamento. En definitiva, el núcleo de la cuestión gira en torno a dilucidar si los gastos por avales constituyen una carga financiera de la obra; y a nuestro entender, sin merma de su carácter, naturaleza y finalidad, puesto que resulta incuestionable que el aval funciona jurídicamente como instrumento de garantía, desde la perspectiva que nos interesa, el aval bancario como contrato de fianza celebrado con una entidad de crédito, es en esencia oneroso, por lo que su obtención supone un gravamen o coste a cargo de la entidad que lo obtiene y que, en este caso, inescindiblemente unido a la obra que se ejecuta, constituye una carga financiera de la misma, lo que conlleva, en lo que nos interesa, la correcta aplicación del artº 109.3 del RIS ."

En definitiva, el motivo de casación no prospera.

El quinto motivo de casación sirve a la recurrente para alegar infracción del principio de cosa juzgada establecido por el artículo 222 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (también de los artículos 9 y 24 de la Constitución ), en función de la Sentencia firme dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, 9 de mayo de 2007 , reconociendo la realidad de los gastos derivados de las facturas emitidas por European Investment, Corporation de Asesores Financieros, Baker&Mackenzie, Sierra y Asociados y Benito y Monjardín.S.V.B.

Debe indicarse que en el Sexto de los Fundamentos de Derecho de la sentencia se argumenta la respuesta desestimatoria de la Sala de instancia en los siguiente términos:

" Sostiene la parte, seguidamente, la deducibilidad de los gastos facturados por las entidades European Investment, Tomás , Corporación de Asesores Financieros, Baker & Mckenzie, Sierra y Asociados y Benito y Monjardin, SVB, así como del resto de gastos a que se refiere el apartado 3-2 del acta.

Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

Procede recoger separadamente los servicios enjuiciados. Así:

1. Servicios de European Investment Consulting SL. Se trata de cinco facturas, por importe de 1.000.000 ptas cada una, en las que figura como concepto: "Honorarios profesionales", respecto de las que alega la entidad que los servicios recibidos son de carácter jurídico, principalmente tributario y urbanístico, en colaboración directa con la Delegación de la entidad recurrente en Valencia.

2. D. Tomás . Obra en el expediente una factura por importe de 4.625.000 ptas en cuyo membrete figura su condición de Doctor Ingeniero de Caminos, Canales y Puertos, y en la que se recoge como concepto facturado: "Honorarios por el asesoramiento y gestión en el desarrollo inmobiliario de "Glorieta Elíptica". Alega la recurrente que tiene todavía en la actualidad alquilado un edificio en ese desarrollo inmobiliario de Glorieta Elíptica a Telefónica Móviles.

3. Servicios de Corporación de Asesores Financieros SA. Se trata de dos facturas por importe de 10.750.000 ptas cada una de ellas, en las que figura como concepto: "Nuestros honorarios por el asesoramientos prestado a Vds. En relación con los aspectos económicos, financieros y bursátiles de una posible OPA sobre las acciones de Renta Inmobiliaria SA". Aduce la recurrente que la citada entidad, Renta Inmobiliaria SA, fue una sociedad cotizada en el sector de Inmobiliarias, que coincide con la actividad de la recurrente, y que las facturas aparecen firmadas.

4. Servicios de Baker & Mckenzie. Se trata de una factura por importe de 5.042.010 ptas, en la que figura como concepto: "Numerosas conferencias y reuniones con los Sres. Juan Pedro , Pedro Enrique y Alberto y discusión de estructura fiscal y corporativa de la sociedad; estudio de antecedentes y documentación y redacción de informe sobre planificación fiscal etc."

5. Servicios de Sierra y Asociados SA. Dos facturas por importes de 8.333.334 ptas la primera y 3.333.333 la segunda, alegando la parte que constan las facturas y los contratos que las sustentan y que la sociedad que prestó los servicios se dedicaba, entre otras cuestiones, al asesoramiento financiero y eral filial al 100% de la sociedad Benito y Monjardín SA SVB. El concepto que figura es el de "asesoramiento y búsqueda de inversión en los mercados de inversión mobiliaria".

6. Servicios de Benito y Monjardín SA SVB. Constan así mismo seis facturas por importes de 3.333.333 ptas, 5.000.000 ptas, 3.333.333 ptas, 5.000.000 ptas, 6.666.666 ptas y 6.666.666 ptas, respectivamente, en las que consta también el contrato que las sustenta, y que la sociedad que prestó los servicios se dedica, entre otras cuestiones, al asesoramiento financiero, siendo así que los servicios prestados por las dos últimas empresas referidas consistieron en el apoyo a la actora para la búsqueda de socios nacionales e internacionales en relación con Sociedad General de Obras y Construcciones SA (OBRASCON). Los conceptos que figuran son "Asesoramiento financiero en la búsqueda de oportunidades de inversión" "Búsqueda socio nacional" "Búsqueda socio internacional".

La Sala, aplicando la doctrina anteriormente expuesta, tampoco puede aceptar la deducibilidad de los gastos por servicios referidos. En efecto, hay que partir de que nos encontramos ante un problema de falta de acreditación suficiente de los servicios que se remuneran o retribuyen.

Este Tribunal ha declarado en reiteradas ocasiones que no es suficiente, a los efectos de la deducibilidad de un gasto, el hecho de su contabilización y documentación mediante la aportación de factura, sino que la norma fiscal exige la realidad de la prestación y la necesidad del gasto, en íntima relación con la obtención de los ingresos. La situación que se plantea en el presente litigio surge porque la Inspección no consideró probada la efectiva prestación de los servicios, y ante dicha circunstancia la Sala considera que no es suficientemente expresiva y detallada la demanda para destruir a su favor la presunción "iuris tantum" a que remite la aplicación en el procedimiento administrativo de las reglas sobre la carga de la prueba.

De esta forma, los datos obrantes en el expediente llevan a la Sala a confirmar la conclusión alcanzada en la vía económica- administrativa previa, siendo elementos sumamente relevantes a destacar los siguientes. En primer término, no se aporta documentación complementaria a las fotocopias de las facturas que permita verificar la efectividad del servicio recibido así como su necesidad. Considera la Sala que el hecho de que no se aporte en ningún caso documento adicional alguno, consistente en proyectos, informes, dictámenes etc. emitidos que constituyan el resultado del servicio que se dice prestado, y que en la mayoría de los casos tampoco se aporte el contrato a que se refiere la factura respectiva, son datos que conducen a pensar que, en efecto, no resulta debidamente acreditada la efectiva prestación de los servicios que motivan la emisión de las facturas enjuiciadas, máxime teniendo en cuenta que para la Sala resulta determinante conocer los análisis y trabajos de asesoramiento realizados, cuya prueba y aportación corresponde lógicamente a la sociedad demandante, en virtud de las reglas de la carga de la prueba citadas del artículo 114 LGT/1963 , pues fue dicha sociedad quien recibió los servicios y se encuentra en la posibilidad de demostrarlos.

En segundo término, respecto de las facturas obrantes en el expediente cabe señalar que no contienen una descripción detallada de los servicios prestados, limitándose a indicar que se refieren a "honorarios profesionales" o "honorarios por asesoramiento...", sin que se haya acreditado la efectiva prestación del servicio, remitiéndose la entidad a la aportación de las facturas y del contrato en algún caso, alegándose en vía jurisdiccional que se trata de servicios financieros y jurídicos. Frente a ello, considera la Sala que el hecho de que se trate de servicios de asesoramiento no implica que no dejen "rastro" alguno que pueda ser revelador de su existencia, habiendo podido la parte solicitar la práctica de prueba testifical por los representantes de las sociedades que prestaron los servicios a fin de adverar la existencia de los mismos, su contenido, periodo etc. de tal forma que la Sala no puede sino compartir la decisión alcanzada por el TEAC atinente a la falta de justificación suficiente de los servicios prestados, pues dicha falta de acreditación de que adoleció en la vía económico-administrativa no se ha visto subsanada en este proceso, en que no se ha solicitado el recibimiento a prueba para la acreditación de la realidad de tales servicios. Al margen de ello, no es que no sólo no se acredite, sino que ni siquiera se indica qué resultados tuvieron los servicios de asesoramiento prestados, ni en muchos casos cuál era su objeto y finalidad, indicaciones que habrían sido indispensables para adverar la credibilidad de lo que se manifiesta, que sin ellas queda ayuna de toda prueba.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes".

De otra parte, en todo caso debe añadirse que, como ha dicho el Tribunal Supremo, la opinión o juicio de la parte no puede prevalecer sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia dentro de las reglas de la sana crítica -- STS de 30 de noviembre de 1985 --, así como que si bien la presunción de legalidad del acto administrativo desplaza la carga de accionar al administrado, esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto éste respecto del cual se han de aplicar las reglas generales: cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor -por todas, SSTS de 22 de septiembre de 1986 y 29 de mayo de 1987 -.

Frente a ello no cabe oponer otros pronunciamientos realizados por el TEAR de Madrid en reclamaciones económico- administrativas interpuestas e incluso otros pronunciamientos de esta misma Sala, pues vienen referidos bien a conceptos impositivos distintos, bien a distintos ejercicios regularizados, o por último, a recursos interpuestos por la entidad Inmobiliaria Espacio actuando como sucesora por absorción de otra sociedad.

Así, pues, en el supuesto que se enjuicia y ante la ausencia de prueba nueva alguna aportada al presente recurso, la Sala no puede sino ratificar la resolución del TEAC al no haberse acreditado por la parte recurrente, como era su obligación, la realidad de los servicios supuestamente realizados por las entidades mercantiles que se citan, por lo que debe concluirse que no pueden considerarse gastos deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

La misma conclusión se alcanza respecto del resto de gastos a que se refiere el apartado 3-2 del acta, consistentes en comidas, visa, desplazamientos, propina, gratificación, invitaciones etc. toda vez que si bien es cierto que la Ley 43/1995, no aplicable ratione temporis al supuesto enjuiciado, supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera, por tanto, de la excepción a la nota de la "liberalidad", aquéllos gastos que no discurran en el seno de las "relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres", lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de "clientes o proveedores" -o bien trabajadores- de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización.

Por tanto, al no haber acreditado la parte la necesidad de tales gastos, es obvio que tampoco cabe admitir la deducibilidad por la parte pretendida, por lo que debe rechazarse tal motivo del recurso."

Así pues, la sentencia desestima la alegación con base en entender que no está justificada ni la realidad de la prestación de los servicios ni la necesidad de los mismos.

Si existiera identidad de facturas, circunstancia que no podemos resolver a la vista de los escasos datos ofrecidos en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 9 de mayo de 2007 , no cabe duda de que deberíamos estar al efecto positivo de la cosa juzgada.

Sin embargo, el motivo debe desestimarse en todo caso, pues si bien la sentencia aportada, ciertamente, estimó la realidad de la prestación del servicio a efectos de IVA, lo cual produce un indudable efecto positivo de cosa juzgada, no pudo pronunciarse sobre el requisito de la necesidad del gasto para la obtención de los ingresos, que resulta esencial en el Impuesto de Sociedades y que la sentencia ahora recurrida niega en apreciación a la que debe estarse por esta Sala.

Por ello, el motivo no prospera.

Los motivos séptimo y octavo, por su estrecha conexión son resueltos de forma conjunta, a cuyo efecto ha de señalar que la sentencia recurrida nos dice en el Fundamento de Derecho Octavo:

" Resta por examinar, de un lado, el ajuste por venta de derechos de suscripción de acciones de OBRASCON S.A. y, de otro, por mayor beneficio en la venta de acciones de la entidad OBRASCON S.A.

Este punto controvertido viene referido a los ajustes 4 y 5 del acta, cuyo tenor literal es el que sigue:

"Cuarto. Resultados extraordinarios por la enajenación de derechos de suscripción de acciones de la entidad Obrascón por importe de 52.287.000 ptas, tal como dispone el artículo 1 del Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo y artículo 75 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Quinto. Mayor beneficio comprobado por la venta de acciones de la entidad Obrascon SA, por importe de 17.187.250 ptas, según lo dispuesto en los artículos 74 y 133 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ".

Sostiene la recurrente que el ajuste propuesto por la venta de derechos de suscripción preferente de OBRASCON resulta improcedente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 1-2 "in fine" del Real Decreto Ley 1/1989, de 22 de marzo , a cuyo tenor "siempre que el importe obtenido en la transmisión de derechos de suscripción preferente sea superior al valor de adquisición de los valores de los cuales proceden tales derechos, la diferencia positiva deberá tributar según lo establecido en el apartado uno de este artículo", siendo así que, como recoge el actuario, tras la venta de los derechos de suscripción existía un saldo negativo de la cartera de valores.

Dispuso el artículo 1 del Real Decreto Ley 1/1989 que:

"1. A partir de la entrada en vigor del presente Real Decreto-Ley, el importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de valores representativos del capital de Sociedades que no coticen en Bolsa, se considerará como incremento de patrimonio a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades del transmitente, correspondientes al período impositivo en que se haya producido la transmisión de los derechos.

A los efectos de lo dispuesto en este apartado, el período de generación del incremento de patrimonio será el comprendido entre el momento de la adquisición del valor del que proceda el derecho y el de la transmisión de este último.

2. Igualmente, a partir de dicha fecha, la tributación del importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción correspondientes a valores representativos del capital de Sociedades que coticen en Bolsa, continuará rigiéndose por lo dispuesto en la letra a) del apartado ocho, del artículo 20, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.

No obstante lo previsto en el apartado uno de este artículo, se regirá también por lo dispuesto en el párrafo anterior la tributación del importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción resultantes de ampliaciones de capital realizadas con objeto de incrementar el grado de difusión de las acciones de una Sociedad con carácter previo a su admisión a negociación en Bolsa de Valores. La no presentación de la solicitud de admisión en el plazo de dos meses a contar desde que tenga lugar la ampliación de capital, la retirada de la citada solicitud de admisión, la denegación de la admisión o la exclusión de la negociación antes de haber transcurrido dos años del comienzo de la misma, determinarán la tributación de los derechos de suscripción conforme al apartado uno.

Siempre que el importe obtenido en la transmisión de derechos de suscripción preferente sea superior al valor de adquisición de los valores de los cuales proceden tales derechos, la diferencia positiva deberá tributar según lo establecido en el apartado uno de este artículo".

Tal y como dispuso el Tribunal Regional de Madrid en su resolución de fecha 29 de agosto de 2.002 -reclamación núm. NUM001 - de los datos obrantes en el expediente -Folleto de información económica, financiera y jurídica para la ampliación de capital y oferta pública de suscripción de acciones aportado por la entidad hoy recurrente como anexo 4 a su escrito de alegaciones- se desprende que la situación de la entidad es la reflejada en el párrafo 2 del apartado 2 del artículo 1 del RDL 1/1989 , por lo que le correspondía tributar conforme a lo dispuesto en el párrafo 1 del apartado 2 del referido artículo, esto es, en el caso que nos ocupa en el que lo obtenido por la venta de derechos es superior al valor de adquisición de las acciones de las que procedían dichos derechos (art. 75-3 RIS), le correspondía tributar conforme a lo dispuesto por el artículo 75-2 del Reglamento: determinar la parte del valor de adquisición de las acciones que corresponda a los derechos enajenados y cuantificar la variación patrimonial por diferencia entre ese valor y lo percibido con la enajenación de los derechos de suscripción, que es la forma en que el actuario calculó el incremento de patrimonio tal y como resulta del fundamento de derecho cuarto de su informe.

Frente a ello no cabe oponer la aplicación al supuesto enjuiciado de lo dispuesto en el párrafo 3 del apartado 2 del artículo 1 del Real decreto Ley 1/1989 , esto es, que sólo la diferencia positiva (lo obtenido por la transmisión de derechos - valor de adquisición de las acciones) tribute como incremento de patrimonio, tal y como la parte pretende, pues el párrafo 2 del apartado 2 del artículo 1 RDL 1/1989 se remite exclusivamente a lo dispuesto en el párrafo 1 del apartado 2 del artículo, no resultando aplicable el párrafo 3 del apartado 2 del precepto por la parte pretendido.

En último término, en relación con el ajuste por mayor beneficio en la venta de acciones de OBRASCON S.A., a cuyo efecto aduce la parte que el referido ajuste "carece del más elemental sustento probatorio, no constando más que las afirmaciones realizadas por el propio actuario", baste con señalar que en anexo a Diligencia de 02-10-1998 consta cuadro resumen de las operaciones realizadas por la recurrente respecto de las acciones de "Obrascón SA" indicándose: a) La fecha en que se ha realizado la operación. b) La clase de operación de que se trata: suscripción, compra, venta, venta de derechos de suscripción, ampliación-compra, ampliación- -venta etc. c) El número de acciones que han intervenido en la operación. d) El importe por el que se ha realizado cada operación. e) El saldo de acciones tras la realización de la operación. f) El saldo en pesetas de cada operación. g) El coste medio de las acciones tras cada operación. h) El neto obtenido con cada venta. i) El coste de cada venta j) El beneficio real obtenido con cada operación. k) El beneficio contabilizado de cada operación y 1) La diferencia, por cada operación, entre el beneficio real y el contabilizado.

Afirma la resolución del TEAR de Madrid que tales datos, a partir de los cuales se llega a los resultados expuestos por el actuario, se obtienen a partir de la documentación solicitada y aportada por la recurrente y los que figuran en la contabilidad del sujeto pasivo. De todos estos datos y cálculos se dio copia al ahora reclamante según consta en Diligencia de 19-06-1998, sin que éste niegue o afirme ni ante la Oficina Gestora ni ante este Tribunal, haber realizado alguna de las operaciones, o afirme haberla realizado en fecha diferente o por diferente número de títulos o por importes distintos a los consignados por el actuario o bien existir errores aritméticos en los cálculos efectuados, por lo que no existe causa alguna de anulación que pueda ser predicada del acuerdo combatido.

Procede, pues, confirmar la regularización practicada en este punto."

En el séptimo de los motivos, la recurrente acepta que, tal como indica la sentencia recurrida, su situación era la prevista en el párrafo segundo del apartado 2 del artículo 1 del Real Decreto Ley 1/1989 , por lo que debía tributar conforme a lo dispuesto en el párrafo 1 del apartado 2 del citado precepto, que renvía al artículo 75 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 , en cuyo apartado 1 se dispone que "el importe obtenido por la enajenación de derechos de suscripción no tendrá la consideración de ingreso, reduciendo el valor de las acciones de las que se hayan desgajado". Tras ello, se afirma que la recurrente tributó conforme a lo dispuesto en dicho precepto reglamentario, sin ejercer la opción que a ella le correspondía (no a la Inspección) conforme al apartado 2 del artículo 75, de reflejar el valor real de la cartera de valores, resaltando que el importe de la venta de los derechos de suscripción eran inferior al valor de adquisición de las acciones de procedían y añadiendo que según la propia Inspección, tras la enajenación el saldo de la cartera de valores quedaba fijado en 238.490.000 ptas, por lo que el coste no podía ser negativo.

En fín, en el octavo motivo se alega vulneración de la normativa en materia probatoria.

La resolución de los motivos ha de partir del artículo 75 del RIS, ya que en la aplicación del mismo se encuentra la raíz de la controversia.

En efecto, para el caso de enajenación de derechos de suscripción, el artículo 75 mencionado establece la contabilización la misma como un menor valor de las acciones, pero lo hace de dos formas distintas: la primera, supone simplemente rebajar el importe obtenido por la enajenación de los derechos de suscripción de las acciones de las que se desgajan; la segunda, supone la reducción de la cartera de valores de acuerdo con las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 75 citado, lo que supone: 1) reducir directamente el valor de las acciones de las que han desgajado los derechos de suscripción, el importe obtenido en su enajenación; 2) reducir el valor de la cartera de títulos de acuerdo con las siguientes reglas: a) se determina la parte del valor de adquisición que corresponde a los derechos enajenados, a través de la igualación de los costes unitarios por título, antes y después de la ampliación en curso, para lo que se tendrá en cuenta la provisión correspondiente a los valores de que se trate; b) dicha parte del valor de adquisición se reducirá del valor de activo de los títulos de los que proceden los derechos enajenados; y c) la diferencia entre el neto percibido y la reducción practicada se considerará incremento o disminución patrimonial en el ejercicio de enajenación de los derechos.

La sociedad, y ciertamente que solo ella, puede optar por cualquiera de las dos formas indicadas. Sin embargo, la segunda se convierte en obligatoria cuando la aplicación del primero de los sistemas de lugar a valoración negativa de la cartera de valores, tal cual ocurría en este caso, en que el actuario, en criterio que es ratificado por la apreciación de la Sala de instancia, consideró que tras la enajenación de los derechos de suscripción, el saldo de la cartera de valores tenía carácter negativo.

Por lo expuesto, los motivos no pueden prosperar.

Al no acogerse ninguno de los motivos, el recurso de casación ha de ser desestimado y ello ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Constitución , limita el importe de los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución