STS, 18 de Junio de 2012

PonenteJOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
ECLIES:TS:2012:4222
Número de Recurso2808/2008
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución18 de Junio de 2012
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciocho de Junio de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 2808/08, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 18 de febrero de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 242/06 , relativo a liquidación del impuesto sobre sociedades por obligación real de contribuir del ejercicio 1992. Ha intervenido como parte recurrida la compañía BBDO ESPAÑA, S.A., representada por la procuradora doña María Luisa Sánchez Quero.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo promovido por BBDO ESPAÑA, S.A. («BBDOE», en adelante), representante de BBDO WORLDWIDE («BBDOW», en lo sucesivo), contra la resolución aprobada el 28 de septiembre de 2004 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, revocándola por su disconformidad a derecho y declarando la nulidad de la liquidación tributaria de la que traía causa.

La resolución administrativa revocada había ratificado en alzada la adoptada el 8 de febrero de 2001 por el Tribunal Regional de Cataluña, que declaró ajustada a derecho la liquidación practicada a «BBDOW» el 23 de septiembre de 1997 por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativa al impuesto sobre sociedades por obligación real de contribuir del ejercicio 1992, cuyo importe total, incluida cuota e intereses de demora, ascendió a 104.610.612 pesetas (628.722,44 euros).

La Sala de instancia describe los antecedentes fácticos a tener en cuenta en el fundamento de derecho primero:

1.- Con fecha 18 de marzo de 1997, la Inspección Regional de Hacienda de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña incoó a la entidad hoy actora, BBDO ESPAÑA, S.A., como representante de BBDO WORLDWIDE, acta de prueba preconstituida, mod. A05, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, Obligación Real, período 1992, en la que se hacía constar, entre otros extremos:

a) Que dicha acta se formaliza al amparo del apartado segundo del artículo 146 de la Ley General Tributaria , por existir la prueba preconstituida del hecho imponible, y que el 24 de julio de 1992 (fuera de plazo) BBDO ESPAÑA, S. A. presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades 1991, reconociendo una base imponible de 613.841.712 ptas. (3.689.262,99 €) como entidad transparente, señalando como socio a la fecha de cierre del ejercicio a BBDO WORLDWIDE (EEUU), con un grado de participación del 90 % y una Base imponible imputada de 552.457.541 ptas. (3.320.336,69 €), así como que el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio han sido aprobadas con fecha de 25 de junio de 1992 mediante acuerdo de la Junta General Ordinaria y, en el apartado relativo a la distribución de resultados, que se han destinado a dividendos 185.000.000 ptas. (1.111.872,39 €).

b) Que el 27 de julio de 1992, BBDO ESPAÑA, S.A. ingresó 24.975.000 ptas. (150.102,77 €) a través de una declaración modelo 210-A en la que la misma figura como representante de BBDO WORLDWIDE, declarando una base imponible de 166.500.000 pts (1.000.685,15 €), con un tipo impositivo del 15%, y resultando una cuota de 24.975.000 ptas. (150.102,77 €), constando los datos en la casilla de representante y reconociéndose responsable solidaria.

c) Que, igualmente, con fecha 30 de septiembre de 1992, la recurrente ingresa 24.975.000 ptas. (150.102,77 €) a través de otra declaración modelo 210-A, en la que también figura como representante de BBDO WORLDWIDE, declarando una base imponible de 166.500.000 ptas. (1.000.685,15 €), con el mismo tipo impositivo del 15%, de la que resulta una cuota de 24.975.000 ptas. (150.102,77 €), y reconociéndose asimismo responsable solidaria.

2.- En base a lo anterior, la Inspección considera que BBDO ESPAÑA, S.A., figura expresamente como representante en la correspondiente declaración tributaria 210, sin que hasta la fecha haya sido revocada la representación. Que el sujeto pasivo BBDO WORLDWIDE estaba sujeto por obligación real al Impuesto sobre Sociedades ( LIS art. 4.Uno. b ). Que tenía su domicilio fiscal en los Estados Unidos de América, Estado con el que España sí tenía suscrito Convenio para evitar la Doble Imposición. Que en el Convenio (que entró en vigor el 21 de noviembre de 1990) se permite a España someter a imposición las rentas, distribuidas o no, imputadas a los accionistas americanos por una sociedad transparente española, en virtud del artículo 10 del Convenio. Que la parte de base imponible de BBDO ESPAÑA, S.A. imputable al sujeto pasivo BBDO WORLDWIDE, tributa al tipo previsto en el artículo 17 de la Ley 5/93 , para el ejercicio que nos ocupa, un 25%. Que el plazo para la presentación del modelo 210 es de 25 días naturales contados a partir de la fecha en que legalmente fue aprobado el balance del ejercicio, que en este caso fue el 25/06/1992, y por tanto el 20/07/92 terminó el plazo para el ingreso mod. 210. Y que la base imponible comprobada es de 552.457.541 ptas. (3.320.336,69 €). Se añade por último que los hechos consignados, a juicio de la Inspección, no constituyen infracción tributaria grave, al haberse actuado con la diligencia debida, por lo que no procede determinar sanción. En consecuencia, se propone una regularización en cuya virtud, tras aplicar el 25 % sobre la base y deducir de la cuota resultante los importes de las dos autoliquidaciones, resulta una deuda tributaria de 137.651.086 ptas. (827.299,69 €), integrada por cuota: 88.164.385 ptas. (529.878,63 €) e intereses de demora: 49.486.701 ptas. (297.421,06 €).

3.- Tras solicitar la ampliación del plazo correspondiente, la entidad formuló alegaciones el 3 de septiembre de 1997, manifestando, en síntesis, que los resultados de BBDO ESPAÑA, S.A., en 1991 fueron de 598.840.872 Pts. (3.599.106,13 €), de los que corresponden a BDO WORLDWIDE 538.956.785 Pts (3.239.195,52 €) y que a la fecha del acta se habían distribuido 333 millones de Pts., por lo que quedaban pendientes de distribución 205.956.785 Pts (1.237.825,21 €); que se acordó la distribución de este importe en el mes de Agosto de 1997; que con ocasión de esta última distribución se presentó declaración el 29 de agosto a través del modelo 210, sometiéndose a una imposición del 15%, pagando una cuota de 30.893.518 Pts., por lo que solicitaba reducir el importe de la cuota del acta en caso de estimarse procedente. Y con fecha 23 de septiembre de 1997, el Inspector Regional dictó liquidación provisional confirmando la propuesta del actuario y reduciendo el importe del acta en virtud de la autoliquidación presentada en agosto de ese año, resultando así una deuda tributaria de 104.610.612 ptas. (628.722,44 €), la cual fue notificada el 2 de octubre de 1997.

[...]

La ratio decidendi , en lo que en esta sede casacional importa, se halla en el fundamento cuarto, en el que se examina el acta con prueba preconstituida formalizada, concluyendo que no concurrían elementos de prueba suficientes para extender un acta de tal clase, siendo esta circunstancia la que justifica el fallo. Argumenta esa decisión como sigue:

La parte actora basa su impugnación en que en el momento en que se formalizó el acta no existían auténticos elementos probatorios susceptibles de considerarse como "de prueba preconstituida", según las reglas contenidas en los arts. 114 al 119 LGT , cuya utilización solo cabe, dado su carácter extraordinario, cuando existan pruebas fehacientes e incontestables del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, siendo así que en el presente caso tal prueba se basa en la confesión del obligado tributario, que no constituye prueba en sí misma, como se reconoce por el TEAR de Cataluña y el TEAC a través de las resoluciones impugnadas.

Pues bien, el artículo 146.2 de la Ley General Tributaria dispone que: "No será preciso que el sujeto pasivo o su representante autoricen la correspondiente acta de inspección de los tributos cuando exista prueba preconstituida del hecho imponible, si bien en este caso deberá notificarse a aquel o a su representante la iniciación de las correspondientes actuaciones administrativas, otorgándole un plazo de quince días para que pueda alegar posibles errores o inexactitudes acerca de dicha prueba preconstituida".

La resolución de la cuestión planteada, exige analizar el contenido indispensable de tal prueba preconstituida, estableciendo el artículo 57 del RGIT que "1. Cuando exista prueba preconstituida del hecho imponible de acuerdo con lo dispuesto en el apartado segundo del artículo 146 de la Ley General Tributaria , podrá extenderse acta sin la presencia del obligado tributario o su representante. En el acta se expresarán, con el detalle necesario, los hechos y medios de prueba empleados y a la misma se acompañará, en todo caso, informe del actuario. Existirá prueba preconstituida del hecho imponible, cuando éste pueda reputarse probado, según las reglas de valoración de la prueba contenidas en los artículos 114 a 119 de la Ley General Tributaria ". Así pues, el párrafo segundo del citado precepto dispone, sin dar una definición concreta, que existirá prueba preconstituida del hecho imponible, cuando éste pueda reputarse probado, según las reglas de valoración de la prueba contenidos en los artículos 114 y 119 de la LGT , debiendo considerarse como tal, ante su indefinición, aquella que hace referencia a todo documento público o privado que obra en poder de la Administración en un momento anterior al inicio de su tarea comprobadora y que acreditan de forma veraz la existencia de un hecho con trascendencia tributaria.

Por su parte, el art. 117 de la LGT es del siguiente tenor literal: "1. La confesión de los sujetos pasivos versará exclusivamente sobre supuestos de hecho. 2. No será válida la confesión cuando se refiera al resultado de aplicar las correspondientes normas legales".

En el asunto que ahora nos ocupa, la Inspección Regional sustenta su actuación, según se recoge en el acta y en el acuerdo del Inspector Regional, en la existencia de la siguiente prueba preconstituida del hecho imponible: "El 24 de julio de 1.992, BBDO España, S.A., presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1.991, como entidad transparente con una base imponible de 613.841.712 pesetas, consignando en la relación de socios, BBDO Worldwide (E.E.U.U.), Grado de participación 90% y base imputada 552.457.541 pesetas, destinándose según la distribución de resultados a dividendos 185.000.000 ptas.; el 27 de julio de 1992, BBDO ESPAÑA, S.A. ingresa 24.975.000 ptas. como consecuencia de un modelo 210 en el que la misma figura como representante de BBDO WORLDWIDE, y se liquida una base imponible de 166.500.000 ptas., tipo impositivo del 15%, cuota 24.975.000 ptas., tipo de renta 0,4; el 30 de septiembre de 1992, BBDO España ingresó 24.975.000 ptas., como consecuencia de un modelo 210".

Y debe destacarse que tales documentos en modo alguno pueden considerarse como pruebas preconstituidas, ya que son meras declaraciones tributarias que no pueden considerarse como tales pruebas, como así lo manifiesta el propio TEAR de Cataluña en su resolución de 8 de febrero de 2.001, al decir de forma expresa en su Fundamento nº 3 que: "El procedimiento inspector se fundamenta, ciertamente, en un acto declarativo del responsable solidario del contribuyente, y lo configura como prueba preconstituida, cuando la confesión del obligado tributario no constituye prueba en sí misma", lo que corrobora asimismo el TEAC en la resolución confirmatoria de aquélla, como no podía ser de otra manera, diciendo que "como señala el Tribunal Regional, aun cuando pudiese entenderse que no era modalidad de acta de prueba preconstituida la adecuada al supuesto...". Siendo tal irregularidad invalidante de la liquidación impugnada, con carácter de nulidad radical o absoluta, dado que se trata de un acto dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, de conformidad con lo dispuesto por el art. 62.1,e), de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , y no puede entenderse en forma alguna subsanada tal irregularidad en base al argumento de los Tribunales Económico Administrativos en el sentido de que "de haberse utilizado el procedimiento en tal caso adecuado, acta A02 de disconformidad, el resultado final hubiera sido el mismo...".

En su virtud, no pudiendo apreciarse la existencia de prueba suficiente que reúna las características que el artículo 146 de la L.G.T . exige para articular el procedimiento correspondiente, debe anularse el acta que en dicha prueba se basa y con ello la liquidación practicada.

[...]

.

SEGUNDO .- El defensor de la Administración General del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 23 de septiembre de 2008, en el que invocó un único motivo de casación, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), por infracción del artículo 146.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), del artículo 57 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), y del artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre).

Después de reproducir los artículos 146.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , 57.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , 116 y 117 de la citada Ley General Tributaria y 63.2 de la Ley 30/1992, por este orden, explica para empezar: (a) que el sujeto pasivo no ha contradicho las afirmaciones fácticas resultantes de la prueba preconstituida utilizada por la Inspección, y (b) que en modo alguno le ha producido indefensión la utilización del acta con prueba preconstituida del hecho imponible, porque se le dio traslado para que presentara las alegaciones y las pruebas que interesaran a su derecho, lo que le permitió invocar los errores o las inexactitudes acerca de la prueba preconstituida recopilada por la Inspección antes de que fuera dictada la liquidación tributaria, sin perjuicio, claro está, de la posibilidad de formular contra dicha liquidación las reclamaciones o recursos que tuviera por conveniente, realizando las alegaciones y presentado las pruebas que interesaran a su derecho.

Subraya que en ningún momento, ni en la vía administrativa previa ni en la judicial, el sujeto pasivo ha presentado alegación o prueba alguna de la que se desprenda un posible error o inexactitud de hecho en las pruebas reunidas por la Inspección, lo que considera relevante para valorar la trascendencia del supuesto defecto formal que conduce al fallo estimatorio de la sentencia impugnada.

Relaciona a continuación las pruebas preconstituidas utilizadas por la Inspección para incoar el acta, cuya integración entre los hechos acreditados como probados pide, si fuera necesario, al amparo del artículo 88.3 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa :

  1. ) La declaración del impuesto sobre sociedades presentada por «BBDOE» que calcula su base imponible como entidad transparente, afirmando que el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio fueron aprobadas en la fecha que indica, consignando el porcentaje de participación de «BBDOW» y la base que se le imputa a ésta, y mencionando asimismo la distribución de resultados, en la que se incluye el importe destinado a dividendos.

  2. ) Las declaraciones presentadas por «BBDOE» como representante de «BBDOW», compañía de la que se reconoce como responsable solidario, en las que figura que esta última es residente en Estados Unidos, consignándose como renta, dentro del apartado 04, participaciones en fondos propios, el importe de los dividendos distribuidos.

  3. ) Los certificados del secretario del consejo de administración de «BBDOE», en los que se hace constar que en las juntas de accionistas celebradas los días 24 de junio y 29 de agosto de 1992 se repartieron 185.000.000 de pesetas de dividendos en cada una de ellas. Certificados que acompañaban al escrito presentado por «BBDOE» solicitando a la Administración tributaria la devolución de las retenciones soportadas en relación con esos dividendos repartidos, en el que puede leerse que la junta general ordinaria de 25 de junio de 1992 acordó dedicar del resultado del ejercicio 413.840.872 de pesetas a incrementar la reserva voluntaria y 185.000.000 de pesetas a la distribución de dividendos; y que en la junta general extraordinaria de 29 de agosto de 1992 se había acordado destinar otros 185.000.000 de pesetas a su reparto como dividendos.

Expone que, en relación con este conjunto de elementos probatorios, nunca contradichos por el sujeto pasivo, la sentencia recurrida se limita a decir que la confesión del sujeto pasivo no constituye una prueba en sí misma, por lo que no cabía extender un acta con prueba preconstituida. Considera este posicionamiento de la Sala a quo contrario al ordenamiento jurídico, dado que de los artículos 116 y 117 de la Ley General Tributaria de 1963 , así como de los preceptos concordantes del Código Civil y de las leyes procesales, se desprende con nitidez (a) que la confesión es una prueba admisible en derecho, que acredita hechos perjudiciales para el confesante, y (b) que las manifestaciones del sujeto pasivo en sus declaraciones tributarias se presumen ciertas y sólo puede rectificarlas mediante prueba de que al hacerlas incurrió en error de hecho, lo que no sucedió en el presente caso.

No comprende por qué las declaraciones del sujeto pasivo, residente en Estados Unidos, y de la sociedad transparente, que lo es en España, no pueden valorarse como prueba a efectos de incoar una acta con prueba preconstituida, con arreglo al artículo 146.2 de la Ley General Tributaria de 1963 ; y tampoco por qué se ignora en la sentencia de instancia la existencia del certificado del secretario del consejo de administración de «BBDOE», que viene a dar respaldo adicional a las antedichas declaraciones tributarias.

Sostiene que existía prueba inequívoca de los hechos relevantes, en modo alguno combatida por los interesados, y que carece de sentido, en aplicación del principio antiformalista que rige en el derecho administrativo, anular todo un procedimiento tributario por un aspecto meramente formal, lesionando así el principio de eficacia en la actuación administrativa, porque de concurrir el defecto -lo que no acepta- no ha ocasionado indefensión, ni ha influido en el carácter y el contenido del acto de liquidación tributaria que puso fin a dicho procedimiento tributario, dado que se hubiera mantenido igual de no haberse producido.

Termina solicitando el dictado de sentencia que anule la de instancia y confirme el acto administrativo discutido.

TERCERO .- «BBDOE» se opuso al recurso en escrito registrado el 11 de marzo de 2009, en el que interesó su rechazo a limine y, subsidiariamente, su desestimación.

  1. ) Postula la inadmisión del recurso por dos razones: (a) porque la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia no puede ser revisada en casación y (b) por haberse desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente iguales.

    (

    1. Argumenta que, habiendo concluido la Audiencia Nacional que «tales documentos en modo alguno pueden considerarse como pruebas preconstituidas, ya que son meras declaraciones tributarias que no pueden considerarse como tales pruebas» (FJ 4º), lo que realmente pretende la recurrente es oponerse a la valoración de la prueba y su suficiencia para la incoación del procedimiento, no concurriendo ninguna de las circunstancias que permiten revisar en casación la apreciación probatoria realizada por la Sala a quo .

    (b) Asegura que en la sentencia pronunciada por esta Sala el 30 de noviembre de 2006 (casación 6163/01 ) concluimos que no resulta procedente la incoación de un acta con prueba preconstituida del hecho imponible con base en las declaraciones presentadas por el sujeto pasivo.

  2. ) Sostiene, ya en cuanto al fondo, que el único motivo de casación debe ser desestimado por tres razones: (i) las declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos, equiparables a las confesiones, no sirven como base para la incoación de un acta con prueba preconstituida; (ii) el abogado del Estado ha vulnerado el principio de buena fe procesal, porque no resulta admisible que una cuestión pacífica en vía administrativa, como era que la declaración de «BBDOE» no constituía prueba preconstituida del hecho imponible, se cuestione ahora en casación; y (iii) la incoación de un acta con prueba preconstituida sin obrar en poder de la Administración tributaria tal prueba no constituye un vicio formal, sino un quebrantamiento total del procedimiento legalmente establecido, por lo que el acuerdo de liquidación confirmatorio del acta es nulo de pleno derecho.

    (i) Expone que la Inspección de los Tributos incoó un acta con prueba preconstituida sobre un presunto hecho imponible, reputándose que podía entenderse probado sobre la base de la declaración del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991, dado que, en una "interpretación contextual" del convenio entre España y Estados Unidos, «BBDOW» debía haber pagado en España el impuesto sobre sociedades, por obligación real de contribuir, al tipo del 25 por 100.

    Explica que la improcedencia del ahora motivo casacional fue advertida por los Tribunales Económico-Administrativos, Regional de Cataluña y Central, así como por la Audiencia Nacional, coincidiendo todos ellos en que las declaraciones tributarias o confesiones de los sujetos pasivos no pueden considerarse como pruebas preconstituidas del hecho imponible.

    Considera que esa es la conclusión correcta, porque así lo ha ratificado esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 15 de noviembre de 2007 (casación 4590/02 , FJ 5º), donde delimitamos a estos efectos la noción de prueba preconstituida: «En lo que respecta a la existencia o no de prueba preconstituida en el momento de formalizar las actas, se ha de tener en cuenta que el citado art. 57.1.2º párrafo, dispone que "existirá prueba preconstituida del hecho imponible cuando éste pueda reputarse probado, según las reglas de valoración de la prueba contenidas en los arts. 114 y 119 de la Ley General Tributaria . Sobre lo que ha de entenderse por prueba preconstituida, ha de tenerse por tal todo documento público o privado que obre en poder de la Administración en un momento anterior al inicio de su tarea comprobatoria y que acrediten de forma veraz la existencia de un hecho con trascendencia tributaria». Precisa que en el mismo sentido se pronunció la sentencia de 30 de noviembre de 2006 (casación 6163/01 , FJ 4º), en la que dijimos que, «en el trámite de alegaciones a las actas, fueron consideradas pruebas, los DUAS -que en el presente caso, solo pueden ser demostrativos de que la entidad recurrente se acogió, en su día, al sistema de Preferencias Generalizadas y que a tal efecto, adjuntó los correspondientes certificados FORM- A- y las comunicaciones antes referidas, las cuales, en la medida en que simplemente contenían órdenes o instrucciones de actuación inspectora, con base en que, según las Misiones Comunitarias e informe de la Comisión, las importaciones de Conservas Garavilla, S.A, "no son susceptibles de acogerse a los beneficios SPG por no cumplir los requisitos impuestos por la normativa comunitaria", no son prueba directa del hecho que trata de acreditarse y mucho menos pueden recibir el calificativo de "preconstituida"».

    Deriva de lo expuesto la carencia de fundamento y la intención de generar confusión de la siguiente manifestación del abogado del Estado: «estimamos que esta consideración de la Sentencia de instancia contraviene el Ordenamiento Jurídico y la jurisprudencia aplicable, en la medida que tanto del art. 116 como del art. 117 de la Ley General Tributaria , y preceptos concordantes de nuestro Código Civil y Leyes Procesales se desprende que la confesión es prueba admisible en Derecho» [página 8, in fine , del escrito de interposición].

    Añade que la improcedencia de considerar las declaraciones tributarias como pruebas preconstituidas del hecho imponible se desprende de la circunstancia de que las mismas simplemente se presumen ciertas, conforme al artículo 116 de la Ley General Tributaria de 1963 , admitiendo prueba en contrario. Por consiguiente, los hechos que motivaron la incoación del acta se acreditaron, única y exclusivamente, con base en la presunción de certeza atribuida a las declaraciones tributarias, sin que las presentadas por «BBDOE» se hubieran comprobado con carácter previo. Asegura que la Inspección de los Tributos no disponía de ningún documento, público o privado, que permitiera tener certeza de los hechos considerados probados en el acta impugnada.

    Resulta, a su juicio, de la lectura conjunta de los artículos 116 de la Ley General Tributaria de 1963 y 1249 del Código Civil que el acta con prueba preconstituida no puede basarse exclusivamente en la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, por cuanto las presunciones no son medios de prueba.

    (ii) El abogado del Estado ha conculcado el principio de buena fe procesal porque, habiendo concluido los dos Tribunales Económico-Administrativos que la confesión del obligado tributario no constituye prueba en sí misma, ante la decisión que adopta la Audiencia Nacional por tal causa (el vicio del que adolecía el acta implica la nulidad de la liquidación), cambia diametralmente la postura que había mantenido hasta entonces la Administración que representa y manifiesta que las declaraciones tributarias son prueba preconstituida del hecho imponible.

    Considera inaceptable tal cambio porque lesiona la seguridad jurídica, la confianza legítima y la buena fe procesal que la misma Administración mantenga posturas contrarias en las distintas fases del procedimiento, con el único fin de obtener una resolución estimatoria; dice que así lo ha proclamado esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en numerosas ocasiones, citando, a título de ejemplo, la sentencia de 3 de octubre de 2000 (casación 5029/95 , FJ 2º).

    (iii) Sostiene la nulidad de pleno derecho de la liquidación dictada con base en el acta incoada con prueba preconstituida porque, no disponiendo de tal prueba, debió haber seguido el procedimiento previsto en el Reglamento general de la inspección de los tributos para el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación (comunicando el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación por el concepto impuesto sobre sociedades, obligación real de contribuir, del ejercicio 1992; requiriendo la aportación de aquella documentación relevante para la determinación del hecho imponible; poniendo de manifiesto el expediente para alegaciones, con carácter previo a la extensión del acta; incoando un acta de conformidad o de disconformidad, a la vista de las alegaciones formuladas; y, en fin, concediendo nuevamente plazo para alegaciones antes de practicar el acto de liquidación). En lugar de conducirse de tal modo, la Inspección se limitó a comunicar la incoación del acta con prueba preconstituida, incumpliendo de forma total y absoluta el procedimiento legalmente establecido al haber seguido un procedimiento completamente distinto al que era aplicable, vicio para el que el ordenamiento jurídico prevé la nulidad de pleno derecho [ artículo 62, letras a ) y e), de la Ley 30/1992 ]. Cita para apuntalar tal resultado la sentencia dictada el 10 de abril de 2006 (casación 4912/01, FJ 2º) por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo , en la que se declara la nulidad de pleno derecho de un acto administrativo por haberse dictado en un procedimiento distinto del legalmente establecido.

    Califica como juicio temerario la conclusión del abogado del Estado de que la ausencia absoluta de un procedimiento tributario establecido en protección de derechos y garantías de los administrados es un mero defecto formal, y como torticera su presunción -incierta- de que en cualquier caso bajo un procedimiento tributario ordinario el resultado hubiera sido el mismo.

    Defiende, en suma, que la sentencia impugnada acertadamente declaró nula de pleno derecho la liquidación tributaria, al tratarse de un acto dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

    Para el caso de que el presente recurso de casación fuera estimado, pide la anulación de la resolución recurrida en la instancia y de la liquidación de que traía causa por los fundamentos de derecho vertidos en la demanda.

    CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 16 de marzo de 2009, fijándose al efecto el día 13 de junio de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- La Administración General del Estado combate la sentencia dictada el 18 de febrero de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 242/06 , por entender en el único motivo de casación que (a) existía prueba preconstituida del hecho imponible y que, (b) en cualquier caso, se trata de un defecto formal que no produjo la indefensión del sujeto pasivo, por lo que era improcedente declarar, como hace la sentencia de instancia, la nulidad de pleno derecho de la liquidación tributaria que originó el pleito.

SEGUNDO .- Antes de abordar el fondo del asunto, debemos examinar si concurre alguna de las dos causas de inadmisión del presente recurso aducidas por la compañía recurrida, consistentes en que (i) en realidad la Administración cuestiona la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, tarea que no puede ser revisada en casación, y que (ii) se han desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente iguales.

(i) Argumenta «BBDOE» que, habiendo concluido la Audiencia Nacional que «tales documentos en modo alguno pueden considerarse como pruebas preconstituidas, ya que son meras declaraciones tributarias que no pueden considerarse como tales pruebas» (FJ 4º), lo que realmente pretende la parte recurrente es oponerse a la valoración de la prueba y a su suficiencia como prueba válida para la incoación del procedimiento, no concurriendo ninguna de las circunstancias que permiten revisar en casación la apreciación probatoria realizada por la Sala a quo .

Ciertamente hemos reiterado hasta la saciedad que la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º), 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º), de 6 de junio de 2011 (casación 139/08, FJ 1 º) y 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ 3º)].

Pero en este caso el defensor de la Administración General del Estado no cuestiona la valoración de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia, sino que, moviéndose en el terreno de los conceptos, se opone a que se niegue a las declaraciones tributarias la condición de prueba preconstituida del hecho imponible, sin perjuicio de que, una vez sentada esa afirmación de principio y refutada la tesis de la Sala a quo, pida, al amparo del artículo 88.3 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , la integración entre los hechos probados del conjunto de pruebas recopiladas por la Inspección, incluyendo entre ellas los certificados extendidos por el secretario del consejo de administración de «BBDOE». Repárese en que los jueces a quo describen la prueba preconstituida del hecho imponible en el fundamento cuarto de la sentencia impugnada, sin incluir dichos certificados, aludiendo sólo a las declaraciones tributarias, y concluyen a renglón seguido que «tales documentos en modo alguno pueden considerarse como tales pruebas», por el hecho de que «son meras declaraciones tributarias que no pueden considerarse como tales pruebas», sin examinar su contenido.

(ii) Asegura «BBDOE» que en la sentencia pronunciada por esta Sala el 30 de noviembre de 2006 (casación 6163/01 ) concluimos que no resulta procedente la incoación de un acta con prueba preconstituida del hecho imponible con base en las declaraciones presentadas por el sujeto pasivo, lo que a su juicio determinaría que el recurso de casación deba ser inadmitido a trámite, por haberse desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente iguales.

Esta causa de inadmisión está orientada a evitar que lleguen a examinarse en el fondo aquellos recursos que previsiblemente habrían de ser desestimados, atendida la existencia de doctrina jurisprudencial contraria a la pretensión que se articula en esta sede.

Pues bien, sin necesidad de examinar por el momento si la sentencia de esta Sala a la que alude la parte recurrida se refiere o no a un supuesto semejante al que aquí se enjuicia, es patente que esta causa de inadmisión no concurre en el presente recurso de casación, porque una sola sentencia ni siquiera constituye jurisprudencia, según se infiere del artículo 1.6 del Código Civil .

TERCERO .- Expedito el camino nos cumple resolver el único motivo de casación articulado por el abogado del Estado, en el que denuncia la vulneración de los artículos 146.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , 57 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y 63 de la Ley 30/1992 .

Como hemos dejado expuesto en el primer fundamento de derecho, son dos las quejas que se desprenden de su contenido: (A) existía prueba preconstituida del hecho imponible y, (B) en cualquier caso, se trata de un defecto formal que no produjo la indefensión del sujeto pasivo, por lo que era improcedente declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación tributaria que originó el pleito.

CUARTO .- Sobre la concurrencia de prueba preconstituida, se ha de recordar que el artículo 146.2 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que «[n]o será preciso que el sujeto pasivo o su representante autoricen la correspondiente acta de inspección de los tributos cuando exista prueba preconstituida del hecho imponible, si bien en este caso deberá notificarse a aquel o a su representante la iniciación de las correspondientes actuaciones administrativas, otorgándole un plazo de quince días para que pueda alegar posibles errores o inexactitudes acerca de dicha prueba preconstituida».

En desarrollo de este precepto legal, el apartado 1 del artículo 57 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispuso que, «[c]uando exista prueba preconstituida del hecho imponible de acuerdo con lo dispuesto en el apartado segundo del artículo 146 de la Ley General Tributaria , podrá extenderse acta sin la presencia del obligado tributario o su representante. En el acta se expresarán, con el detalle necesario, los hechos y medios de prueba empleados y a la misma se acompañará, en todo caso, informe del actuario. Existirá prueba preconstituida del hecho imponible, cuando éste pueda reputarse probado, según las reglas de valoración de la prueba contenidas en los artículos 114 a 119 de la Ley General Tributaria ».

Con respecto a la hoy extinta figura de las actas con prueba preconstituida del hecho imponible ha de subrayarse, en primer lugar, que debían permitir que el hecho imponible pudiera reputarse probado conforme a las reglas de valoración de la prueba de los artículos 114 a 119 de la Ley General Tributaria de 1963 . A este respecto, esta Sala ha dicho, en la sentencia pronunciada el 15 de noviembre de 2007 (casación 4590/02 , FJ 5º), que constituye prueba preconstituida del hecho imponible todo documento público o privado que obre en poder de la Administración tributaria en un momento anterior al inicio de su tarea comprobatoria, que lo acredite «de forma veraz». Como es lógico pensar, lo que debían acreditar los elementos de prueba era el presupuesto fáctico subsumible en la norma reguladora del hecho imponible del tributo que se tratase.

Conviene destacar, en segundo lugar, que esta Sala no ha excluido las declaraciones tributarias como prueba preconstituida del hecho imponible en la sentencia de 30 de noviembre de 2006 (casación 6163/01 , FJ 4º), lo que en aquella resolución dijimos fue que los DUAS (documentos únicos administrativos a efectos aduaneros) no resultaban prueba directa del hecho que pretendía acreditarse por la Inspección en el caso enjuiciado y mucho menos preconstituida, lo que no es precisamente lo mismo. Literalmente, nos manifestamos como sigue, en lo que aquí importa:

[...]

Aún cuando no aparezcan definidas las actas de prueba preconstituida en nuestro ordenamiento jurídico, tradicionalmente se viene entendiendo por tales, aquellas que recogen cualquier clase de prueba -pero principalmente documental-, que se encuentre en poder de la Inspección con anterioridad y que sea demostrativa de la existencia de hechos con trascendencia tributaria. Por ello, pueden formalizarse por la propia Inspección sin la intervención del interesado, si bien han de someterse al preceptivo trámite de alegaciones, junto con el correspondiente informe ampliatorio.

Pues bien, en el presente caso, las pruebas que quedaban reflejadas en las Actas -tanto, en la correspondiente a Derechos de importación, como en la de IVA, que es mera consecuencia de la primera- eran las "declaraciones tributarias, DUAS, presentadas por el interesado, CONSERVAS GARAVILLA, S.A., en la Aduana para el despacho de importación y que se citan en la presente acta" y "comunicaciones de fecha 17 y 24 de marzo de 1995, del Departamento de Aduanas e II.EE de la Agencia Estatal de la Administración Tributarias, unidas como anejo nº 1 a la presente Acta"- en dichas comunicaciones, el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales cursaba instrucciones a la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, para iniciar actuaciones inspectoras respecto a la importadora, Conservas Garavilla, S.A, con base en que según las Misiones Comunitarias desarrolladas en Ecuador y Colombia en el año 1994, así como el informe de la Comisión, había "dos sociedades cuyas exportaciones no son susceptibles de acogerse a los beneficios SPG, por no cumplir los requisitos impuestos por la normativa comunitaria"- .

[...]

De esta forma, en el trámite de alegaciones a las actas, fueron consideradas pruebas, los DUAS -que en el presente caso, solo pueden ser demostrativos de que la entidad recurrente se acogió, en su día, al sistema de Preferencias Generalizadas y que a tal efecto, adjuntó los correspondientes certificados FORM-A- y las comunicaciones antes referidas, las cuales, en la medida en que simplemente contenían órdenes o instrucciones de actuación inspectora, con base en que, según las Misiones Comunitarias e informe de la Comisión, las importaciones de Conservas Garavilla, S.A, "no son susceptibles de acogerse a los beneficios SPG por no cumplir los requisitos impuestos por la normativa comunitaria", no son prueba directa del hecho que trata de acreditarse y mucho menos pueden recibir el calificativo de "preconstituida".

[...]

.

Se ha de recalcar, en tercer y último lugar, que la prueba preconstituida empleada debía aparecer reflejada en el acta de inspección junto con los hechos, incluyendo el detalle necesario. De donde se desprende que las pruebas preconstituidas del hecho imponible utilizadas por la Inspección en este caso no pueden ser otras que las recogidas en el apartado 1 del acta A05 número 61213344, coincidentes con las que relaciona el fundamento cuarto de la sentencia recurrida, a saber:

Primero.- El 24 de julio de 1992 (fuera de plazo), BBDO ESPAÑA, S.A. , (...) presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades 1991 reconociendo una Base Imponible de 613.841.712 ptas. como entidad transparente. En la página 201/2 de la mencionada declaración, en la relación de socios existentes a la fecha de cierre del ejercicio consigna: BBDO WORLDWIDE (EE.UU) Grado de participación 90%. Base imponible imputada 552.457.541 ptas. En la misma página se afirma que el balance, y la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio han sido aprobadas con fecha 25 de junio de 1992 mediante acuerdo de la Junta General Ordinaria. En la página 201/3 de la citada declaración en el apartado relativo a la distribución de resultados se recoge que se han destinado a dividendos 185.000.000 ptas.

Segundo.- El 27 de julio de 1992, BBDO ESPAÑA, S.A. (...) ingresa 24.975.000 ptas. como consecuencia de un modelo 210-A en el que BBDO ESPAÑA, S.A., figura como representante de BBDO WORLDWIDE (EE.UU) , en esta declaración se liquida: Base imponible: 166.500.000 ptas. Cuota: 24.975.000 ptas. Tipo de Gravamen: 15%. Tipo de renta: 0,4. Fecha de devengo: 25/06/92. Los datos de BBDO ESPAÑA, S.A., constan en la casilla de representante, y además se reconoce responsable solidario.

Tercero.- El 30 de septiembre de 1992, BBDO ESPAÑA, S.A. (...) ingresa 24.975.000 ptas. como consecuencia de un modelo 210-A en el que BBDO ESPAÑA, S.A., figura como representante de BBDO WORLDWIDE (EE.UU) , en esta declaración se liquida: Base imponible: 166.500.000 ptas. Cuota: 24.975.000 ptas. Tipo de Gravamen: 15%. Tipo de renta: 0,4. Fecha de devengo: 09/08/92. Los datos de BBDO ESPAÑA, S.A., constan en la casilla de representante, y además se reconoce responsable solidario

(páginas 1 y 2 del acta de inspección).»

Los certificados del secretario del consejo de administración de «BBDO» no pueden ser consideradas como pruebas preconstituidas del hecho imponible, porque no se reflejan en el acta incoada, como era preceptivo para considerarlas como tales, aun cuando figuren en el apartado IV de los hechos descritos en el informe ampliatorio, haciéndose constar allí:

Dichos certificados acompañaban un escrito presentado a la Administración Tributaria por BBDO España, S.A., en el que, al objeto de solicitar la devolución de retenciones soportadas por la citada sociedad, se explicaba: "Que de acuerdo con la circular 3/1990 en la Dirección General de Tributos, las sociedades transparentes cuyo socio no residente lo sea de un país con el que España tenga suscrito Convenio para evitar la doble tributación, no se procederá a imputar al socio no residente base imponible alguna"

.

Por consiguiente, todas las pruebas preconstituidas del hecho imponible son declaraciones tributarias: una de «BBDOE», correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991, y otras dos de «BBDOW», aunque presentadas por «BBDOE», como representante y reconociéndose como responsable solidaria, relativas al modelo 210 «Impuesto sobre la renta de las personas físicas y sobre sociedades. Declaración de no residentes sin establecimiento permanente», por los dividendos devengados el 25 de junio de 1992 y el 29 de agosto de 1992.

Antes de decidir sobre si tales declaraciones tributarias son o no pruebas preconstituidas conviene conocer cuál era el hecho imponible que la Inspección derivó de ellas.

QUINTO .- La lectura del fundamento de derecho primero de la resolución judicial recurrida (reproducido en el antecedente de hecho primero de esta sentencia) pone de manifiesto que en el criterio de «BBDOW», sociedad no residente sin establecimiento permanente en el territorio español, sólo debía tributar en España por los beneficios imputados por «BBDOE» cuando fueran distribuidos, y en la medida en que lo fueran, mientras que en opinión de la Inspección debía tributar por la base imponible imputada por «BBDOE» en el plazo de los 25 días naturales contados a partir de la fecha en que legalmente fue aprobado por «BBDOE» el balance del ejercicio 1991. Ha de tenerse en cuenta que el artículo 19 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades (BOE de 30 de diciembre), en su redacción aplicable ratione temporis , establecía:

Uno. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades a que se refiere el apartado dos del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [sociedades en transparencia fiscal], aun cuando no medie distribución de resultados .

Dos. La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible. Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes.

[...]

Cinco. Las Entidades en régimen de transparencia fiscal no tributarán por el impuesto sobre sociedades

.

Ambas posturas, la de «BBDOW» y la de la Inspección de los Tributos, se basan en la diferente interpretación que hacen del artículo 10 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta (Instrumento de ratificación publicado en el BOE de 22 de diciembre de 1990), en conexión con el punto 7.b) del Protocolo del mencionado Convenio, para determinar si permitían la tributación de en España de la base imponible imputada en la declaración-liquidación del ejercicio 1991 por una sociedad española en régimen de transparencia fiscal imputadas a otra residente en Estados Unidos socia de ella. Procede transcribir dichos preceptos para una mejor comprensión de las posiciones enfrentadas de las partes.

Artículo 10 del Convenio:

1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Sin embargo, dichos dividendos podrán también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

a) 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea al menos 25 por 100 de las acciones con derecho de voto de la sociedad que paga los dividendos.

b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos.

Este apartado no afecta a la imposición de la Sociedad respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos

.

Artículo 7 del Protocolo:

En relación con el articulo 10 (Dividendos).

[...]

b) El subapartado a) del apartado 2 no se aplicará a las rentas, distribuidas o no, que sean imputables a los accionistas de las sociedades y Entidades españolas a que se refiere el artículo 12.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , y el articulo 19 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre [régimen de transparencia fiscal], o la normativa que las sustituya, en tanto dichas rentas no estén sometidas al Impuesto sobre Sociedades español

.

Para la Inspección, los preceptos reproducidos permitían someter a tributación en España las rentas imputadas por «BBDOE» - sociedad transparente- a «BBDOW» -socia de la misma- por obligación real de contribuir en el impuesto sobre sociedades, al tipo de gravamen previsto en la legislación española interna -en aquel momento el 25 por 100, conforme a lo dispuesto en el artículo 17.1.a) de la Ley 5/1983, de 29 de junio , de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria (BOE de 30 de junio)- efectuando una interpretación contextual, atendida la ausencia de una remisión expresa al subapartado b) del artículo 10.1 del Convenio en el apartado b) del punto 7 del Protocolo, como la existente en los apartados c) y d) de dicho precepto:

c) El subapartado a) del apartado 2 no se aplicara cuando se trate de dividendos pagados por una institución española de inversión que esté sometida a imposición en España con arreglo al artículo 34 o al artículo 35 de la Ley 46, de 26 de diciembre de 1984, o a las disposiciones que los sustituyan. Dichos dividendos se someterán a imposición en España al tipo impositivo que establece el subapartado b) del apartado 2 .

d) El subapartado a) del apartado 2 no se aplicará cuando se trate de dividendos pagados por una Sociedad Regulada de Inversión ( Regulated Investment Company ) o una Fiducia de Inversión en Bienes Inmuebles ( Real Estate Investment Trust ) de los Estados Unidos. En el caso de los dividendos de una Sociedad Regulada de Inversión será aplicable el subapartado b) del apartado 2 . Cuando se trate de dividendos de una Fiducia de Inversión en Bienes Inmuebles el subapartado b) del apartado 2 se aplicará si el beneficiario efectivo de los dividendos es una persona física que detente una participación inferior al 5 por 100 en la Fiducia de Inversión en Bienes Inmuebles ; en otro caso, será aplicable el tipo impositivo previsto en la legislación interna

.

Para «BBDOW», el artículo 10 del Convenio, en conexión con el artículo 7.b) de su Protocolo, no permitían la interpretación que efectúa la Inspección en el caso de autos, por lo que sólo debía tributar en España por la base imponible imputada por «BBDOE» cuando los beneficios fueran distribuidos por ésta y en la medida en que lo fueran al tipo del 15 por 100, tal y como hizo. Recuerda que sólo, con efectos 1 de enero de 1992, la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE de 7 de junio), modificó el régimen de las sociedades transparentes con socios no residentes, gravándose a partir de entonces en el impuesto sobre sociedades de éstas la parte de la base imponible que correspondiera a los socios no residentes.

De este largo proemio se obtiene que la existencia del hecho imponible que la Inspección atribuye a «BBDOW» deriva realmente de la declaración-liquidación que, con fecha 24 de julio de 1992, «BBDOE» presentó por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991, «reconociendo una base imponible de 613.841.712 ptas. (3.689.262,99 €) como entidad transparente, señalando como socio a la fecha de cierre del ejercicio a BBDO WORLDWIDE (EEUU), con un grado de participación del 90% y una Base imponible imputada de 552.457.541 ptas. (3.320.336,69 €), así como que el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio han sido aprobadas con fecha de 25 de junio de 1992 mediante acuerdo de la Junta General Ordinaria y, en el apartado relativo a la distribución de resultados, que se han destinado a dividendos 185.000.000 ptas. (1.111.872,39 €)» (FJ 1º de la sentencia impugnada). Porque de las dos declaraciones tributarias de «BBDOW» [relativas al modelo 210 «Impuesto sobre la renta de las personas físicas y sobre sociedades. Declaración de no residentes sin establecimiento permanente», por los dividendos devengados el 25 de junio y el 29 de agosto de 1992, presentadas por «BBDOE» como representante el 27 de julio y el 30 de septiembre de 1992, respectivamente] sólo se desprende que obtuvo dividendos en el territorio español por un importe total de 333.000.000 de pesetas (166.500.000 + 166.500.000), puesto que ninguna de ellas menciona el porcentaje de participación que ostentaba «BBDOW» en «BBDOE» y el importe de la base imponible que le había imputado esta última.

Dicho lo cual, debemos examinar el valor probatorio de la declaración-liquidación de «BBDOE» por el impuesto sobre sociedades de 1991.

Hemos dicho en multitud de ocasiones que la lectura del artículo 116 de la Ley General Tributaria de 1963 [«las declaraciones tributarias (...) se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho»] desvela que dicho precepto se refería a la naturaleza de confesión extrajudicial que tienen las declaraciones tributarias, por lo que, en aplicación del artículo 1232 del Código Civil , vigente cuando se incoó el acta A05 número 61213344, las mismas «hace[n] prueba contra su autor» [véanse, por todas, las sentencias de 7 de octubre de 2010 (casación 4948/05 , FJ 3º); 18 de junio de 2009 (casación 7807/03 , FJ 3º); 5 de marzo de 2008 (casación 4606/02, FJ 3 º), y 18 de octubre de 2002 (casaciones 8785/97, FJ 4 º, y 8760/97 , FJ 6º)], pero el autor de la autoliquidación que «BBDOE» presentó por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991 fue dicha sociedad, no «BBDOW».

Con respecto a otro sujeto pasivo distinto del que la realizó, una declaración tributaria no tenía más valor probatorio que aquel que le otorgaba el propio artículo 116 de la Ley General Tributaria de 1963 , esto es, el que comportaba la presunción de certeza de los hechos declarados.

Así las cosas, ha de considerarse en este caso como un hecho conocido por la Administración tributaria antes de iniciar las actuaciones inspectoras que han dado lugar a este pleito, y además un hecho cierto, al no haberse aportado prueba alguna que lo refute, que «BBDOE», sociedad transparente residente en España, imputó a «BBDOW» una base imponible de 552.457.541 pesetas (3.320.336,69 €), por ostentar esta última una participación del 90 por 100 en su capital social, lo que basta para considerar acreditado de «forma veraz» el hecho imponible que la Inspección de los Tributos atribuyó a esta última.

No es verdad, por otra parte, como afirma la sociedad recurrida, que fuera una «cuestión pacífica en vía administrativa que la declaración de BBDO no constituye prueba preconstituida del hecho imponible» (página 10 del escrito de oposición), porque la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida en la instancia lo que dice es: «[e]n cuanto a la declaración de BBDO ESPAÑA, tratándose de un sujeto distinto de la reclamante aunque sea su representante, lo por ella declarado no constituye una confesión respecto de la otra entidad, la aquí obligada; ello unido a que en ningún momento se invoca error de hecho en la declaración, que se produce una coincidencia entre los datos de dividendos distribuidos según las dos declaraciones y a que respecto de las declaraciones de la propia reclamante, a través de su representante, como confesión que sí es en este caso, se toma como prueba en cuanto a los elementos de hecho » (FJ 5º).

Tampoco es cierto que el abogado del Estado, «ante la conclusión alcanzada por la Audiencia Nacional en el sentido de que el vicio advertido en el acta implica la nulidad de la liquidación, cambia diametralmente la postura mantenida hasta el momento por la Administración que representa, manifestando, a partir de este momento, que las declaraciones tributarias sí son prueba preconstituida del hecho imponible » (páginas 15 y 16 del escrito de oposición), porque ya lo había hecho antes, como demuestra el siguiente pasaje del escrito de contestación a la demanda: « TERCERO .- Se discute por la recurrente que estemos ante un Acta levantada por la Inspección de Hacienda, con prueba preconstituida. [...] Entendemos que, no hay en el Acta que levanta la Inspección otros hechos que los declarados por la propia sociedad recurrente. Y es lo cierto que, los hechos recogidos en una declaración tributaria, se presumen ciertos, a no ser que se pruebe que se incurrió en un error de hecho (...) Concurriendo por tanto, los requisitos para el levantamiento de las Actas con prueba preconstituida a que se refería el art. 146.2 de la citada Ley General Tributaria » (página 3).

Las reflexiones que preceden nos llevan a acoger el único motivo articulado por el representante de la Administración General del Estado contra la sentencia recurrida, que debe ser casada.

SEXTO .- Para resolver el debate en la instancia, como nos exige el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , debemos analizar el resto de los motivos de impugnación que «BBDOW» esgrimió en su demanda.

(

  1. En esencia alegó otros tres motivos: 1º) nulidad de la Circular 3/1990, de 13 de noviembre, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Ministerio de Economía y Hacienda de 5 de diciembre de 1990), y prescripción del derecho a liquidar; 2º) lesión de la doctrina de los actos propios; e 3º) improcedencia del devengo, de la base y del tipo de gravamen aplicado por al Inspección de los Tributos a las rentas obtenidas, conforme al Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta.

    1. ) Nulidad de la Circular 3/1990 y prescripción del derecho a liquidar.

      Considera que el plazo de presentación de la autoliquidación en el impuesto sobre sociedades por obligación real de contribuir vencía el 26 de enero de 1992 (25 días después del devengo), porque entiende que para un caso como el aquí discutido no existía norma alguna que obligara a presentarla en los 25 días naturales posteriores a la aprobación del balance definitivo por la sociedad transparente (20 de julio de 1992), por lo que, como el acta con prueba preconstituida se le notificó el 18 de marzo de 1997, para entonces había prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar el impuesto.

      Sostiene que la Circular 3/1990, por la que se intentó aclarar el régimen aplicable a las rentas imputadas en régimen de transparencia fiscal a los no residentes, constituye una instrucción informativa interna que no le resultaba aplicable y que era contraria a normas jurídicas de rango superior.

      Explica que diferenciaba dos supuestos: el del apartado I, cuando el socio fuese «residente de un país con el que España no tuviese suscrito un Convenio de doble imposición, o teniéndolo, en el mismo se salvase íntegramente la aplicación de la Ley interna española», en cuyo caso tales rentas tributaban a un tipo de gravamen del 25 por 100, sin posibilidad de practicar deducción alguna sobre la cuota resultante, debiendo presentarse la correspondiente declaración «en el Modelo 210» dentro de «los veinticinco días naturales contados a partir de la fecha en que legalmente sea aprobado el balance definitivo del ejercicio»; y el del apartado II, cuando el socio fuese «residente de un país con el que España tuviese suscrito un Convenio de doble imposición, sin que en el mismo se contemplasen específicamente las rentas obtenidas por entidades en régimen de transparencia fiscal», supuesto en el que procedía aplicar el convenio internacional.

      Como no resolvía el supuesto en que el convenio para evitar la doble imposición mencionase las rentas obtenidas por un no residente de entidades en régimen de transparencia fiscal, sin salvar íntegramente la aplicación de la ley interna, que era precisamente lo que sucedía en el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición, la sociedad actora defiende que le era aplicable el apartado II de la Circular 3/1990 y, por ende, el artículo 10.2, letra b ), del citado Convenio, lo que determinaba la tributación de las rentas obtenidas en España por su participación en «BBDOE» en el momento de su distribución y, a su juicio, al tipo de gravamen del 15 por 100.

      Suponiendo, a efectos dialécticos, que le hubiera sido de aplicación el apartado I de la Circular 3/1990, aduce que el contenido de este apartado vulneraba: (a) el artículo 24.6.b) de la Ley 61/1978 , así como los artículos 382 y 383 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), al disponer la tributación de las rentas imputadas al tipo de gravamen previsto en el artículo 17.a) de la Ley 5/1983 (25 por 100 para el año 1991), sin ninguna clase de deducción, ni siquiera de las retenciones soportadas por la sociedad transparente; y (b) los artículos 17.3 de la Ley 5/1983, 4.2 y 386 del citado Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982, y las Ordenes Ministeriales, por la que se dictaron normas de declaración de los impuestos sobre la renta de las personas físicas, sobre sociedades y sobre el patrimonio, devengados por obligación real, de 29 de julio de 1983 (BOE de 13 de agosto) y 31 de enero de 1992 (BOE de 1 de febrero), cuando preveía que el plazo para presentar el modelo 210 era el de veinticinco días naturales contados a partir de la fecha en que legalmente fuera aprobado el balance definitivo del ejercicio en la sociedad en transparencia fiscal.

      Por vulnerar normas jurídicas de rango superior, defiende la nulidad de pleno derecho de la Circular 3/1990 y, en particular, respecto del plazo que establecía para presentar la autoliquidación, resultando para el caso de autos que la fecha límite para presentar la correspondiente autoliquidación por obligación real de contribuir en el impuesto sobre sociedades era el 26 de enero de 1992, con independencia de la dificultad que entrañase su cumplimiento, por el hecho de que todavía no estuviera aprobado el balance de la sociedad transparente, contra lo sostenido por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

    2. ) Lesión de la doctrina de los actos propios.

      Relata que «BBDOE» presentó el 15 de abril de 1993 un escrito al Jefe del Departamento de Fiscalidad Internacional de la Administración de Gracia de la Delegación en Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, solicitando la devolución de retenciones por un importe de 1.716.455 pesetas, en el que explicaba con toda claridad que, en aplicación del Convenio bilateral para evitar la doble imposición entre España y Estados Unidos, su socia residente en Estados Unidos había tributado en el impuesto sobre sociedades español por obligación real de contribuir al tipo de gravamen del 15 por 100, que había aplicado únicamente sobre el beneficio del ejercicio 1991 efectivamente distribuido en concepto de dividendos, sin imputación de alguna a «BBDOW» de la base imponible obtenida. El 11 de octubre de 1993, el administrador de la Administración de Gracia acordó otorgar a «BBDOE» la devolución solicitada.

      Por consiguiente, tanto la Inspección de los Tributos como los Tribunales Económico-Administrativos cuestionan una operación que, en su día, se consideró ajustada a derecho por la Administración de Gracia, viniendo así contra los actos propios, porque (i) existió una conducta vinculante, cual fue el reconocimiento de la devolución; (ii) se produjo después una situación litigiosa como resultado de una posterior actuación de la Administración, aquí las actuaciones inspectoras que aplicaron normas distintas a las reflejadas en el escrito presentado interesando la devolución reconocida; (iii) hay contradicción entre la conducta inicial y la posterior actuación de la Administración, dado que la aplicación de unas y otras normas ocasiona efectos completamente distintos; y (iv) hubo una perfecta identidad de sujetos entre los dos momentos, porque la devolución se realizó a «BBDOE» y el acta con prueba preconstituida va dirigida también a «BBDOE», aunque en este caso como representante de «BBDOW».

      No comparte el argumento del Tribunal Económico-Administrativo Central de que son dos cuestiones diferentes, porque la devolución de las retenciones a «BBDOE» implica que la Administración tributaria conoció y aceptó la tributación del accionista no residente en los términos detallados en el escrito de solicitud de devolución, pues de otro modo no podría haber concedido la devolución pedida.

    3. ) Improcedencia del devengo, base y tipo de gravamen aplicado por la Inspección de los Tributos a las rentas obtenidas, conforme al Convenio entre España y Estados Unidos para evitar la doble imposición.

      Afirma, para empezar, que ni la legislación interna ni el citado Convenio definen explícitamente la imputación de rentas en régimen de transparencia fiscal como un dividendo, por lo que de entenderlas subsumidas en alguno de los hechos imponibles contemplados en el convenio, necesariamente debía ser en la categoría de «otras rentas» (artículo 23).

      Reproduce a continuación el artículo 10 del Convenio entre España y Estados Unidos para evitar la doble imposición y el apartado 7.b) de su Protocolo, dejando constancia de que, a su tenor, la liquidación tributaria que se le practicó consideró aplicable la legislación interna española a la parte de la base imponible obtenida por «BBDOE» en el impuesto sobre sociedades de 1991 que se le imputó, entendiendo que debió haber presentado la correspondiente autoliquidación por el impuesto sobre sociedades en los veinticinco días siguientes a la aprobación definitiva del balance por «BBDOE», con independencia de cuando se le abonaron los dividendos satisfechos con cargo a esos beneficios, tributando por obligación real de contribuir en un único devengo y con un tipo de gravamen del 25 por 100.

      Prosigue recordando que el artículo 25.1 del Convenio entre España y Estados Unidos para evitar la doble imposición establece que «[l]os nacionales de un Estado contratante no se someterán en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas circunstancias», para concluir que la liquidación tributaria discutida vulnera el principio constitucional de igualdad y la no discriminación entre los naciones de ambos Estados, al no resultar proporcional la carga tributaria soportada por «BBDOW», respecto de la que hubiera soportado de ser una sociedad residente en España, puesto que, al proceder en este segundo caso la deducción por doble imposición de dividendos a la que tenía derecho «BBDOE», no se le habría derivado tributación alguna.

      Califica de despropósito la argumentación del Tribunal Económico-Administrativo Central, cuando concluye que la inclusión de los beneficios imputados a los socios en el coste de adquisición de las acciones de las sociedades transparentes conlleva que, en nuestra legislación interna, «la imputación de bases imponibles de las sociedades transparentes al socio se concib[a] como un rendimiento de sus acciones, si bien que sometida a una peculiar fórmula de tributación», (i) porque es indudable que los dividendos y las rentas imputadas por sociedades transparentes son conceptos distintos en la legislación española, recibiendo por ello diferente tratamiento fiscal; (ii) porque el artículo 256.3 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982 establecía expresamente que no tenían la consideración de rendimientos del capital mobiliario las bases imponibles imputadas por las sociedades en régimen de transparencia fiscal; (iii) porque la noción de dividendos se refiere esencialmente a las distribuciones de beneficios por sociedades, lo que no corresponde con una imputación en transparencia fiscal, y (iv) porque tanto el artículo 10 del Convenio entre España y Estados Unidos para evitar la doble imposición, como los Comentarios al Modelo Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico no establecen que las imputaciones de renta en transparencia fiscal deban considerarse dividendos y, además, el artículo 10 del Convenio entre España y Estados Unidos utiliza expresamente la expresión «dividendos pagados»; no cabiendo concluir, como hace el Tribunal Económico- Administrativo Central, que «el Convenio con Estados Unidos contiene disposiciones expresas en relación con la transparencia fiscal y se permite a España someter a imposición las rentas, distribuidas o no, imputadas a los accionistas residentes en Estados Unidos por una sociedad transparente española», puesto que la utilización de la expresión, «distribuidos o no», por el punto 7, letra b), del Protocolo, es una remisión indirecta entre dos comas, con base en la cual no cabe pretender que el Convenio permite imputar las bases imponibles sujetándolas a tributación.

      Insiste en que la imputación de bases imponibles en el ejercicio 1991 por una sociedad transparente residente en España a su socia residente en Estados Unidos sólo podía incluirse en la categoría de «otras rentas», contenida en el artículo 23 del Convenio entre España y Estados Unidos para evitar la doble imposición, pues se trata de rentas «no mencionadas en los artículos precedentes».

      Razona que el tipo de gravamen aplicable a los rendimientos sería, en todo caso, el 15 por 100 y no el 25 por 100, puesto que, en su criterio, la expresión «en los demás casos» utilizada en la letra b) del artículo 10.2 del Convenio entre España y Estados Unidos para evitar la doble imposición ha de entenderse comprensiva de cualquier supuesto al que no resultase de aplicación el tipo del 10 por 100 previsto en la letra a) de ese mismo artículo 10.2. No comparte que, como argumenta del Tribunal Económico-Administrativo Central, a la vista de la inexistencia en la letra b) de una remisión expresa, como la prevista en las letras c) y d) del punto 7 del Protocolo del Convenio, haya de considerarse inaplicable la letra b) del artículo 10.2 del mencionado Convenio, puesto que nada tiene que ver con el régimen de transparencia fiscal lo regulado en esas otras letras c) y d) del punto 7 de su Protocolo, como tampoco cabe aplicar a las rentas imputadas en transparencia fiscal por «BBDOE» el tipo de gravamen previsto en la legislación interna, a falta de la remisión expresa existente en otros convenios internacionales para evitar la doble imposición firmados por España (refiere los suscritos con Australia, China, Ecuador, Filipinas, Finlandia, Indonesia y Luxemburgo).

      Arguye que la interpretación de la Inspección de los Tributos y de los Tribunales Económico-Administrativos "penaliza" excesivamente incumplir el requisito del punto 7, letra b), del Protocolo del Convenio, porque a los socios con menos del 25 por 100 del capital social no se les expulsa del Convenio, tributan al 15 por 100 y en el momento de la distribución de los dividendos, mientras que a los socios con más del 25 por 100 del capital social se les expulsa del Convenio y tributaban al 25 por 100, llegándose a una situación absurda, porque los convenios para evitar la doble imposición "premian" la concentración de capital en los casos de participación de sociedades.

      Recuerda que, tras la aprobación de la Ley 18/1991, inoperante en el caso pero que sirve como coadyuvante interpretativo, la entidad transparente habría liquidado la parte proporcional del socio no residente al 35 por 100, pero disfrutando de una deducción por doble imposición del 100 por 100, puesto que «BBDOE» era una sociedad transparente de cartera, cuyos ingresos en su práctica totalidad daban derecho a esa deducción, por lo que «BBDOW» sólo hubiera tributado en España al tipo de gravamen del 10 por 100 por los dividendos pagados por «BBDOE».

      Finaliza aludiendo a la desproporción entre la situación en que se encuentra «BBDOW», de prosperar las tesis de la Administración tributaria, y la que se tendría si «BBDOE» hubiera sido una sociedad en régimen general del impuesto sobre sociedades, puesto que ésta hubiera tributado al 35 por 100, pero con derecho a la deducción por doble imposición interna en los términos antedichos, limitando así también su tributación el socio no residente al 10 por 100.

      (B) El abogado del Estado opone en síntesis:

    4. ) Frente a la prescripción del derecho a liquidar, que celebrada la junta general de accionistas en la que se aprobaron las cuentas anuales de «BBDOE» el 25 de junio de 1992, el plazo para presentar la autoliquidación por «BBDOW» vencía el 20 de julio de 1992, por lo que el 18 de marzo de 1997, cuando se levantó el acta con prueba preconstituida, no había vencido el plazo de prescripción.

    5. ) Respecto a la posible lesión de la doctrina de los actos propios, que la devolución acordada a solicitud de «BBDOE», porque en el ingreso de la retención se había producido un error, no impide que la Administración tributaria compruebe posteriormente las declaraciones presentadas y aprecie que se ha aplicado mal el tipo de retención a las rentas o dividendos pagados a su socio residente en Estados Unidos, puesto que la devolución acordada no supone la comprobación de la correcta aplicación del tipo de retención legalmente correspondiente, simplemente resuelve la petición de devolución de un ingreso mal hecho.

    6. ) En lo que atañe a la supuesta improcedencia del devengo, de la base y del tipo de gravamen aplicado por la Inspección de los Tributos a las rentas obtenidas por la sociedad recurrente, que por mor de lo dispuesto en el punto 7.b) del Protocolo no le resultaba aplicable la letra a) del artículo 10.2 del Convenio entre España y Estados Unidos para evitar la doble imposición, pero de ahí no derivaba que se le debiera aplicar el tipo previsto en la letra b) de dicho artículo 10.2, esto es, el 15 por 100, puesto que esa letra b) alude a los casos en los que el socio de la sociedad española que reparte dividendos tenga una participación inferior al 25 por 100 del capital social, supuesto en el que no se encontraba «BBDOW», pues tenía el 90 por 100 del capital social de «BBDOE».

      SÉPTIMO .- 1º) Nulidad de la Circular 3/1990 y prescripción del derecho a liquidar.

      Es menester comenzar recordando el contenido del artículo 24 de la Ley 61/1978 , en su redacción aplicable ratione temporis :

      Artículo 24. Deducciones de la cuota.- De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades:

      Uno. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras Sociedades residentes en España, se deducirá el cincuenta por ciento de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones.

      Esta deducción no será aplicable cuando la Sociedad pagadora del dividendo goce de exención en el Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco a los sujetos a que se refiere el artículo quinto de dicha Ley.

      Dos. Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el número anterior se elevara al cien por cien en los siguientes casos:

      a) Los dividendos percibidos por los fondos de inversión mobiliaria.

      b) Los dividendos percibidos por las Sociedades de inversión mobiliaria acogidas a su régimen financiero especial.

      c) Los dividendos que distribuyan las sociedades de empresas.

      d) Los dividendos procedentes de una Sociedad dominada directa o indirectamente, en más de un veinticinco por ciento, por la Sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de manera ininterrumpida tanto en el período en que se distribuyen los beneficios como en el ejercicio inmediato anterior.

      Tres. Las Sociedades que sean accionistas o partícipes de una Sociedad en régimen de transparencia fiscal obligatoria, aplicarán lo dispuesto en los dos números anteriores a la parte de la base imponible imputada que corresponda a los dividendos percibidos por ésta.

      Cuatro. En el caso de obligación personal, cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figuren rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes:

      a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.

      b) El importe de la cuota que en España correspondería pagar por estos rendimientos si se hubieran obtenido en territorio español.

      Cinco. El importe de las retenciones, pagos e ingresos a cuenta que se hubiesen practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo, con la excepción de las retenciones a que se refiere el artículo 4 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros , que en ningún caso serán deducibles.

      Cuando dichas retenciones, pagos e ingresos a cuenta superen la cantidad resultante de practicar en la cuota del Impuesto las deducciones a que se refieren los apartados anteriores y los artículos 25 y 26 de esta Ley en el orden establecido en el número 7 del presente artículo, la Administración procederá a devolver de oficio el exceso.

      Seis. Lo dispuesto en este artículo se aplicará a las sociedades no residentes en España , de acuerdo con las siguientes reglas :

      a) Aquellas sociedades que operen en España por medio de establecimiento permanente podrán aplicar las deducciones a que se refieren los números uno, dos y cinco.

      b) Las restantes sociedades no residentes únicamente podrán aplicar la contenida en el numero cinco

      .

      (

  2. Sostiene «BBDOW» que la Circular 3/1990 vulneraba el artículo 24.6.b) de la Ley 61/1978 , así como los artículos 382 y 383 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982, al disponer la tributación de las rentas imputadas al tipo de gravamen previsto en el artículo 17.a) de la Ley 5/1983 (25 por 100 para el año 1991), sin ninguna clase de deducción ni siquiera de las retenciones soportadas por la sociedad transparente.

    Esta Sala ha tenido oportunidad de pronunciarse en la sentencia de 25 de abril de 2005 (casación 2620/00 , FJ 4º) sobre la procedencia de la restricción contenida en esa Circular 3/1990 respecto de la deducción por el socio no residente de las retenciones soportadas por la sociedad transparente. Allí dijimos que:

    [L]a circular 3/1990 (...) no puede contradecir lo establecido en el RIS ni condicionar la interpretación jurisdiccional de su artículo 383 que se limita a atribuir a las retenciones soportadas por las sociedades transparentes, una vez imputadas a los socios, conforme al artículo 19 LIS , el mismo régimen o tratamiento que las retenciones directamente soportadas por éstos. Y así, cuando el importe de las retenciones excedan de la cuota líquida, la diferencia ha de ser objeto de devolución.

    [...]

    El régimen de transparencia fiscal significaba que todas las magnitudes contables que tuvieran significación tributaria se trasladasen o imputasen a los socios, como si éstos hubieran sido los que realizasen las actividades generadoras de los resultados. Consecuentemente, el artículo 383 RIS establecía que "las retenciones imputadas por sociedades transparentes se integrarán por los socios en la misma declaración en que refleje la correspondiente base imponible imputada, conjuntamente con las retenciones que le hubieren sido practicadas sobre los restantes componentes de renta".

    Con carácter general, las retenciones son un pago a cuenta del impuesto del propio sujeto pasivo que soporta la retención, quien, en la determinación de su obligación tributaria, incluirá, por un lado, la renta sometida a retención y, por otro, deducirá la retención practicada. Sin embargo, cuando la sociedad que soporta la retención es una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal, ha de tenerse en cuenta que, puesto que ésta no tributa por el IS ( art. 19.5 LIS ), será su socio el que proceda a su deducción en su declaración del Impuesto.

    [...]

    [C]omo afirma la sentencia de instancia, las retenciones soportadas por la sociedad transparente e imputadas, en este caso, a su socio francés, dan lugar, en su importe conjunto, a un derecho a su devolución, en la medida en que excedan de la cuota líquida correspondiente a su tributación por obligación real de contribuir.

    En definitiva, el titular de dicho derecho es la sociedad francesa, "Ciments Français", como socio de la sociedad transparente, que es la que solicita originariamente la devolución controvertida, aunque, según hace constar la sentencia recurrida, sea reiterada por la sociedad transparente en representación de aquella

    .

    En el caso de autos, «BBDOE», por escrito registrado el 15 de abril de 1993, solicitó al Jefe del Departamento de Fiscalidad Internacional de la Administración de Gracia de la Delegación en Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al amparo de la Circular 3/1990 [en concreto, de su apartado II, cuando decía: «en los casos en que el socio de una sociedad en régimen de transparencia sea residente en un país con el que España tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición, sin que en el mismo se especifique nada al respecto, [la] tributación correspondiente se limitará al tipo reducido previsto en el respectivo Convenio para los dividendos pagados en concepto de rendimiento de las acciones; el tipo se aplicará sobre la parte del beneficio societario del ejercicio efectivamente distribuido a dicho socio o sobre las cantidades distribuidas o percibidas con cargo a reservas. Como en el caso al que se refiere el apartado I y con el mismo fundamento concretado en la referencia expresa del artículo 342 del RIS, sobre la cuota resultante no podrá practicarse deducción alguna, sin perjuicio del derecho de la sociedad en transparencia a la devolución de las retenciones soportadas relativas a socios no residentes , derecho que podrá hacerse efectivo a medida que los beneficios societarios, corrientes o acumulados a reservas, sean exigibles por los socios y se justifique su tributación efectiva , haciendo así compatible la dualidad de sujetos pasivos con la integración operada por el régimen de transparencia y la garantía de los derechos de la Hacienda Pública»] la devolución de 1.716.455 pesetas (10.316,10 euros), «parte proporcional de las retenciones soportadas atribuibles al socio no residente, en función de los dividendos efectivamente distribuidos al mismo», manifestando que en el ejercicio 1991 había soportado retenciones «por un total de 3.086.737 pesetas (18.551,66 euros) de las cuales 2.778.063 pesetas (16.696,50 euros) corresponden a la parte proporcional de las retenciones soportadas atribuibles al socio no residente», al haber liquidado e ingresado los días 27 de julio de 1992 y 30 de septiembre de 1992, 49.950.000 pesetas (300.205,55 euros) [folio 27 del expediente de inspección]. El 11 de octubre de 1993, el administrador de la Administración de Gracia acordó otorgar a «BBDOE» la devolución solicitada.

    En la liquidación que ha dado lugar a este pleito se descuentan de la cuota íntegra las cantidades autoliquidadas por «BBDOE» en representación de «BBDOW», el 27 de julio de 1992 (24.975.000 pesetas), el 30 de septiembre de 1992 (24.975.000 pesetas) y el 29 de agosto de 1997 (30.893.518 pesetas); nada más. Por consiguiente, correspondiendo el importe de 3.086.737 pesetas (18.551,66 euros), con el total de las retenciones que «BBDOE» declaró como soportadas en el ejercicio 1991 y, por ende, la cifra de 2.778.063 pesetas (16.696,50 euros) con la parte proporcional de las retenciones atribuibles al socio no residente, y habiendo constancia de que sólo se había devuelto a «BBDOE», antes de que se practicase la liquidación tributaria a «BBDOW», 1.716.455 pesetas (10.316,10 euros) de retenciones, la diferencia entre ambas cifras, 1.061.608 pesetas (6.380,40 euros), debió descontarse como retención a cuenta, a la hora de calcular la cuota liquidada a «BBDOW» por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992.

    No sucede lo mismo con la restricción contenida en la Circular 3/1990, respecto de otras deducciones y bonificaciones, porque el tenor literal del artículo 24.6.b) de la Ley 61/1978 resulta meridianamente claro: las sociedades no residentes sin establecimiento permanente en España, como era «BBDOW», «únicamente podrán aplicar la contenida en el numero cinco»; esto es, «[e]l importe de las retenciones, pagos e ingresos a cuenta que se hubiesen practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo».

    (B) Aduce la sociedad recurrente que la Circular 3/1990 contravenía también los artículos 17.3 de la Ley 5/1983 [«Los sujetos pasivos no residentes a los que se refiere el presente artículo tributarán separadamente por cada devengo, total o parcial, de los rendimientos, a través del representante designado al efecto o, en su defecto, del pagador. El representante o pagador, según proceda, responderá solidariamente del ingreso de las cuotas correspondientes a los rendimientos cuya gestión a efectos fiscales tengan encomendada o asuman»], 4.2 [«En el régimen de transparencia fiscal se entenderá obtenida la renta por la imputación del rendimiento al sujeto pasivo»] y 386 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982 [«1. La imputación de las bases imponibles, deducciones, bonificaciones y retenciones se realizará:

    1. Cuando los socios sean, a su vez, Sociedades transparentes, en la fecha del cierre del ejercicio de la Sociedad participada. b) En los restantes casos, el día siguiente al del cierre del ejercicio de la Sociedad participada, salvo que se decida imputarlos de manera continuada en la misma fecha de cierre . 2. En todo caso, las deducciones, bonificaciones y retenciones se imputarán en el mismo ejercicio que la base imponible a las que correspondan»], así como las Órdenes Ministeriales, por la que se dictaron normas de declaración de los impuestos sobre la renta de las personas físicas, sobre sociedades y sobre el patrimonio, devengados por obligación real, de 29 de julio de 1983 [Norma primera: «1. Las personas o Entidades no residentes en España que, sin mediación de establecimiento permanente en territorio español, obtengan rentas sujetas por obligación real al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre Sociedades, vendrán obligadas a presentar declaración de dichas rentas en el modelo que figura adjunto a la presente Orden, así como a ingresar el importe resultante de la liquidación correspondiente. 2. El plazo para la presentación de la declaración será de veinticinco días naturales contados a partir de la fecha que resulten exigibles los ingresos por la persona o Entidad no residente en territorio español, o la del cobro si ésta fuese anterior (...)»] y de 31 de enero de 1992 [«Primero. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.- Uno. Obligación de declarar. 1. Con carácter general están obligados a presentar declaración los sujetos pasivos por obligación real de contribuir en los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades que operen en España sin mediación de establecimiento permanente (...) Cuatro. Plazo de presentación de las declaraciones. 1. Con carácter general las declaraciones se presentarán en el plazo de un mes a partir de la fecha de devengo de la renta. (...) 4. Las rentas se entenderán devengadas: a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro, si fuera anterior. b) Cuando se trate de rendimientos de bienes inmuebles de uso propio, el último día del año natural. e) Tratándose de incrementos de patrimonio, cuando tenga lugar la alteración patrimonial»], cuando preveía para presentar el modelo 210 el plazo de veinticinco días naturales contados a partir de la fecha en que legalmente fuera aprobado el balance definitivo del ejercicio por la sociedad en transparencia fiscal.

    No cabiendo confundir el devengo del impuesto sobre sociedades por obligación real de contribuir, que derivaba de la imputación de una base imponible positiva por una sociedad en régimen de transparencia fiscal, con el plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente a dicho devengo, el dilema que aquí se plantea es el siguiente: faltando una regulación expresa del plazo de presentación por una sociedad no residente de la autoliquidación relativa a las rentas imputadas por una sociedad transparente residente en España, dicho plazo debía entenderse que, en todo caso, era el general previsto para otra clase de rentas o, por el contrario, la ausencia de regulación específica permite interpretar que, concediéndose los veinticinco días naturales del plazo general, éstos se contasen a partir de la fecha de aprobación del balance definitivo de la sociedad transparente, como hace la Circular 3/1990, cuando la renta obtenida en España y por la que debía declarar el no residente sin establecimiento permanente era el importe de la «base imponible positiva» que la sociedad transparente le imputase. Planteado el auténtico debate jurídico en estos términos, ha de darse la razón al Tribunal Económico-Administrativo Central, porque tomar en consideración la fecha propuesta por «BBDOW», 26 de enero de 1992, supondría fijar la obligación de presentar la declaración-liquidación en un momento de imposible cumplimiento.

    Siendo, por tanto, el dies a quo del plazo de prescripción del derecho a liquidar el 20 de julio de 1992 [veinticinco días naturales contados a partir del siguiente al de la aprobación del balance definitivo del ejercicio 1991 por «BBDOE», el 25 de junio de 1992], el 18 de marzo de 1997 cuando se hizo entrega a la actora del acta con prueba preconstituida, junto con el preceptivo informe ampliatorio, no había prescrito el derecho a liquidar.

    Finalmente, ocupa buena parte del contenido del primer motivo impugnatorio de la demanda el alegato que «BBDOW» realiza para tratar de demostrar que estaba incluida en el apartado II de la Circular 3/1990, cuando el socio fuese «residente de un país con el que España tuviese suscrito un Convenio de doble imposición, sin que en el mismo se contemplasen específicamente las rentas obtenidas por entidades en régimen de transparencia fiscal», supuesto en el que procedía aplicar el convenio internacional. Habida cuenta de que la demandante vincula su argumentación con la que le lleva a sostener en el tercer motivo de impugnación la aplicación al caso de autos del artículo 10.2, letra b), del Convenio entre España y Estados Unidos , procede examinarla junto con los argumentos aducidos en ese tercer motivo.

    OCTAVO .- 2º) Lesión de la doctrina de los actos propios.

    La concesión por la Administración Tributaria de Gracia de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la devolución de retenciones interesada por «BBDOE», con sustento en la Circular 3/1990 (como expresamente manifiesta) y, en concreto, en el apartado II de la misma (aunque esto último no lo haga explícito), no obliga a la Inspección de los Tributos, para no actuar en contra de sus propios actos, a ratificar, cuando comprueba e investiga al socio no residente, «BBDOW», el régimen tributario descrito en el escrito solicitud de devolución de retenciones presentado por «BBDOE».

    Una cosa es que la Administración tributaria confirmara la legalidad de la devolución solicitada por «BBDOE», conforme al régimen tributario aplicado por su socia residente en Estados Unidos, y otra, bien distinta, que ratificara la conformidad a derecho de ese régimen tributario aplicado por «BBDOW», pues no cabe olvidar que «BBDOE» y «BBDOW» eran obligados tributarios diversos y estaban sujetos a diferentes obligaciones, con independencia de que «BBDOE» cumpliera las de «BBDOW», en calidad de representante ante la Administración tributaria.

    Pese a los argumentos de la demandante, la devolución de las retenciones a «BBDOE» no implica que la Administración tributaria aceptase la tributación del accionista no residente en los términos detallados en el escrito de solicitud de devolución, significa simplemente que consideró cumplidos los requisitos que en el apartado II de la Circular 3/1990 se enunciaban: «[el] derecho de la sociedad en transparencia a la devolución de las retenciones soportadas relativas a socios no residentes (...) podrá hacerse efectivoa medida que los beneficios societarios , corrientes o acumulados a reservas, sean exigibles por los sociosyse justifique su tributación efectiva ».

    NOVENO. - 3º) Improcedencia del devengo, de la base y del tipo de gravamen aplicado por la Inspección de los Tributos a las rentas obtenidas, conforme al Convenio entre España y Estados Unidos para evitar la doble imposición.

    Los términos en los que se plantea la controversia jurídica entre las partes han sido resumidos en el fundamento de derecho sexto de esta sentencia; nos cumple ahora simplemente resolverla.

    Para empezar debemos recordar las reflexiones de que dejamos constancia, examinando una cuestión litigiosa relacionada también con el Convenio entre España y Estados Unidos para evitar la doble imposición internacional, en la sentencia de 18 de mayo de 2005 (casación 754/00 , FJ 3º) sobre estos convenios internacionales:

    A) En cuanto a su objetivo: Se pretende con ellos eliminar la doble imposición, y, de modo subordinado, prevenir la evasión fiscal, y procurando evitar la discriminación por razón de nacionalidad.

    B) Atendiendo a su naturaleza jurídica son Tratados Internacionales, a menudo bilaterales y de carácter contractual, sujetos al régimen jurídico establecido en el artículo 96 de la Constitución , con rango de ley y que regulan un sector específico del ordenamiento.

    C) En cuanto a su eficacia son completos, es decir, no pueden ser interpretados mediante normas internas. Pero en modo alguno constituyen una "opción" a la que pueda acogerse o renunciar el interesado.

    D) En punto a interpretación ha de estarse a su texto y a la intención de las partes, ofreciendo a tal fin gran ayuda los comentarios que acompañan a los modelos. Además, la interpretación ha de ser preferentemente dinámica, autónoma para cada Convenio.

    E) Son de naturaleza omnicomprensiva

    .

    Dicho lo cual, resulta innegable que el Protocolo del Convenio entre España y Estados Unidos para evitar la doble imposición, con su mismo valor jurídico, alude de forma explícita a las rentas imputadas por las sociedades transparentes y que, además, lo hace «7. En relación con el artículo 10 (Dividendos)», dentro de la letra b), para disponer que « [e]l subapartado a) del apartado 2 no se aplicará a las rentas , distribuidas o no , que sean imputables a los accionistas de las sociedades y Entidades españolas a que se refiere el artículo 12.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , y el articulo 19 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre [régimen de transparencia fiscal], o la normativa que las sustituya, en tanto dichas rentas no estén sometidas al Impuesto sobre Sociedades español ». También lo es que este último requisito se satisfacía para las sociedades transparentes con socios no residentes en el ejercicio 1991, como era el caso de «BBDOE», aunque ya no se cumpliese a partir del 1 de enero de 1992, porque la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, modificó el régimen de las sociedades transparentes con socios no residentes, gravándose a partir de entonces en el impuesto sobre sociedades de éstas la parte de la base imponible que correspondiera a los socios no residentes.

    Si el propio Convenio asimila a los dividendos las rentas imputadas a las sociedades transparentes, con independencia de que dichas rentas estuvieran distribuidas o no, para excluir que les resultara aplicable un determinado supuesto previsto para dividendos pagados, no cabe prescindir de esa asimilación para determinar en qué categoría de rentas habían de ser incluidas las bases imponibles imputadas por sociedades transparentes. Porque ciertamente esas rentas no son dividendos, pero habiéndolas asimilado los Estados signatarios a los mismos, tratándose de interpretar el contenido del Convenio entre España y Estados Unidos,para evitar la doble imposición, no cabe desconocer tal designio.

    Debemos, pues, recordar el contenido del artículo 10 del mismo:

    1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

    2. Sin embargo, dichos dividendos podrán también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

    a) 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea al menos 25 por 100 de las acciones con derecho de voto de la sociedad que paga los dividendos.

    b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos.

    Este apartado no afecta a la imposición de la Sociedad respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos

    .

    Es indudable que a la vista de lo dicho en su último inciso, el apartado 2 de este artículo 10 no pretendía afectar a la imposición de la sociedad por los beneficios con cargo a los cuales se pagaran los dividendos, lo que supone, aplicado al caso de autos, que no quería afectar a la imposición de la sociedad transparente.

    Es indiscutible que la exclusión de la aplicabilidad del subapartado a) del apartado 2 de dicho artículo 10 a las rentas imputables a los accionistas de las sociedades y entidades españolas en régimen de transparencia fiscal, sólo estaba prevista en el punto 7.b) del Protocolo del Convenio, «en tanto dichas rentas no estén sometidas al impuesto sobre sociedades español».

    Resulta por ello clara la pretensión de los Estados firmantes de que dichas rentas se sometieran al impuesto sobre sociedades español, por lo que, obligando el artículo 19 de la Ley 61/1978 a la sociedad transparente, «BBDOE» a imputar a sus socios la base imponible positiva obtenida en el ejercicio 1991, para que éstos tributaran por ella en el impuesto sobre la renta que les correspondiera, la parte de la misma imputada a «BBDOW», sociedad no residente sin establecimiento permanente en España, estaba sujeta al impuesto sobre sociedades español por obligación real de contribuir sin mediación de establecimiento permanente.

    Argumenta la demandante que la liquidación tributaria discutida vulnera el principio constitucional de igualdad y la no discriminación entre los naciones de ambos Estados, al no resultar proporcional la carga tributaria soportada por «BBDOW» respecto de la que hubiera soportado de ser una sociedad residente en España, puesto que, al ser procedente en este segundo caso la deducción por doble imposición de dividendos, no se le habría derivado tributación alguna. Recuerda que el artículo 25 del Convenio entre España y Estados Unidos para evitar la doble imposición dispone que «[l]os nacionales de un Estado contratante no se someterán en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas circunstancias».

    Sustenta la actora su posición en una premisa errónea, comparar la tributación de las sociedades residentes en España con la tributación de las sociedades no residentes sin establecimiento permanente, como era «BBDOW», cuando no son situaciones comparables, porque la actividad de estas últimas se limita a obtener rentas en el territorio español. Distinto sería si se hubiera tratado de una sociedad residente en Estados Unidos con establecimiento permanente en territorio español, porque en tal caso su tributación en el impuesto sobre sociedades sólo podría haber sido diversa de la dispuesta para una sociedad residente en el territorio español por el límite que implica el propio establecimiento permanente, nada más, pues en ambos supuestos habría una vinculación de las sociedades con el territorio español, en el que desarrollarían toda o parte de la actividad que constituyese su giro, a diferencia de lo que acontece en el presente supuesto. De ahí que el apartado seis del artículo 24 de la Ley 61/1978 , transcrito en el fundamento de derecho sexto de esta sentencia, permitiera, en su letra a), a las sociedades no residentes que operasen en Espala por medio de establecimiento permanente practicar en la cuota íntegra la deducción por doble imposición de dividendos, y se la negara, en su letra b), a las sociedades no residentes sin establecimiento permanente.

    Si las situaciones no son comparables, no puede haber discriminación de ninguna clase, por el hecho de que el régimen tributario que se les dispense sea diverso.

    Huelgan, por la misma razón, comparaciones entre la tributación que se habría producido de no haber sido «BBDOE» una sociedad en régimen de transparencia fiscal y haber estado sometida al régimen general.

    Cuanto antecede nos lleva a estimar el recurso contencioso-administrativo promovido por «BBDOW» contra la resolución emitida el 28 de septiembre de 2004 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, declarando su disconformidad a derecho, así como la de las resoluciones administrativas de que traía causa, y ordenando que se practique una nueva liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992, en la que se tenga en cuenta lo manifestado en el fundamento de derecho séptimo, letra (A) de esta sentencia.

    DÉCIMO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

FALLAMOS

Acogemos el recurso de casación 2808/08, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 18 de febrero de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 242/06 .

En su lugar:

  1. ) Estimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por BBDO ESPAÑA, S.A., como representación de BBDO WORLDWIDE, contra la resolución emitida el 28 de septiembre de 2004 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que ratificó en alzada la adoptada el 8 de febrero de 2001 por el Tribunal Regional de Cataluña, por su disconformidad a derecho.

  2. ) Anulamos la liquidación girada a BBDO WORLDWIDE, con fecha 23 de septiembre de 1997, por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el impuesto sobre sociedades por obligación real de contribuir del ejercicio 1992, ordenando que se practique una nueva que tenga en cuenta lo manifestado en el fundamento de derecho séptimo, letra (A) de esta sentencia.

  3. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

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