STS 960/2011, 10 de Enero de 2012

PonenteJUAN ANTONIO XIOL RIOS
ECLIES:TS:2012:2196
Número de Recurso998/2009
ProcedimientoCasación
Número de Resolución960/2011
Fecha de Resolución10 de Enero de 2012
EmisorTribunal Supremo - Sala Primera, de lo Civil

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diez de Enero de dos mil doce.

Visto por la Sala Primera del Tribunal Supremo, integrada por los Magistrados indicados al margen, el recurso de casación n.º 998/2009, interpuesto por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), que ha comparecido representada por el Abogado del Estado, contra la sentencia de 20 de febrero de 2009, dictada en grado de apelación, rollo n.º 485/2008, por la Sección 3.ª de la Audiencia Provincial de Castellón , dimanante de autos de incidente concursal n.º 236/07, seguido a instancia de la parte recurrente ante el Juzgado de lo Mercantil n.º 1 de Castellón. Es parte recurrida la administración concursal de Ballesmar S.L.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

El Juzgado de lo Mercantil n.º 1 de Castellón dictó sentencia el día 16 de noviembre de 2007, en el procedimiento incidental concursal n.º 236/07, cuyo fallo dice:

Fallo.

Que estimando parcialmente la demanda deducida por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, debo efectuar los siguientes pronunciamientos definitivos en relación con el objeto litigioso:

»1. Que se incluya en la lista de acreedores a la parte actora como titular de un crédito privilegiado del art. 91.2 de la Ley Concursal por importe de 34822,24 euros, como titular de un crédito con privilegio general del art. 91.4 de la misma Ley por importe de 675062,32 euros, y como titular de un crédito ordinario por la cuantía de 675062,31 euros.

»2. No efectuar expresa imposición de las costas procesales devengadas durante la tramitación del presente procedimiento».

SEGUNDO

La sentencia contiene, en síntesis y con relación a la única cuestión controvertida en casación, los siguientes fundamentos de Derecho:

La segunda cuestión planteada versa sobre la clasificación de los créditos de la actora surgidos a consecuencia de facturas rectificativas de IVA.

Se comparte la posición de la administración concursal, de que se califiquen con arreglo al artículo 91.4 LCon, como crédito concursal y no como crédito contra la masa. Habiéndose devengado el impuesto con la realización del hecho imponible (puesta a disposición del bien o prestación del servicio) en un momento previo a la declaración del concurso, nos encontramos ante créditos nacidos con anterioridad, suponiendo el ingreso de la demandante como acreedora una mera novación modificativa (por cambio de la persona del acreedor), que no tiene repercusión en cuanto al crédito.

No se comparten los argumentos de la AEAT sobre la existencia de una novación extintiva.

Reconocido como concursal, debe reconocerse la pretensión subsidiaria del privilegio del artículo 91.4º LCon, aunque no por todo su importe.

TERCERO

La Sección 3.ª de la Audiencia Provincial de Castellón dictó sentencia el día 20 de febrero de 2009, en el rollo de apelación n.º 485/2008, cuyo fallo dice:

Fallo:

Que desestimando el recurso de apelación formulado por la representación procesal de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por el Ilmo. Sr. Magistrado-Juez del Juzgado de lo Mercantil n.º 1 de Castellón, en fecha dieciséis de noviembre de dos mil siete , confirmamos la resolución recurrida con imposición a la parte apelante de las costas causadas en esta alzada».

CUARTO.- La sentencia contiene, en síntesis y con relación a la única cuestión controvertida en casación, los siguientes fundamentos de Derecho:

La primera cuestión suscitada en apelación es la de si los créditos derivados de facturas rectificadas del IVA tienen o no el carácter de créditos contra la masa.

La AEAT defiende una novación extintiva (no simplemente modificativa por cambio de la persona del acreedor, como entendió el juzgado).

Las rectificaciones de facturas del IVA no son obligaciones nacidas con posterioridad a la declaración del concurso. Conforme al artículo 21.1 LGT , el devengo es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal, siendo la fecha del devengo la que determina las circunstancias relevantes par la configuración de la obligación tributaria, de forma que si el devengo se produce en fecha anterior al concurso, no se puede entender que el crédito sea contra la masa.

El citado precepto distingue entre nacimiento y exigibilidad de la obligación tributaria, que puede tener lugar en momento diferente.

Este es el criterio mantenido por la AP en sentencia de 22 de enero de 2009.

Entre las sentencias que apoyan esta interpretación se encuentran las SSAP (Sección 15ª) de Barcelona, de 26 de abril de 2007 y de 28 de marzo de 2008 (que se extractan).

Frente a esta doctrina no resulta oponible la emanada de dos resoluciones del TEAC, citadas por la AEAT, de fecha anterior a la Ley Concursal y que no tratan el tema aquí enjuiciado, ni la sentada por la sentencia del TSJ de Valencia de 24 de octubre de 2004 que se limita a examinar el tema de la legislación aplicable.

QUINTO.- El escrito de interposición del recurso de casación presentado por la representación procesal de AEAT se formula al amparo del artículo 477.2.3º LEC , por interés casacional fundado en la aplicación de norma de vigencia inferior a cinco años, y consta de un único motivo el cual no se formula expresamente como tal sino como suma de sucesivas alegaciones.

En su desarrollo aduce, en síntesis, lo siguiente:

La cuestión controvertida es si los créditos de la Hacienda Pública resultantes de la modificación de la base imponible del IVA por los acreedores del concursado mediante facturas rectificativas, emitidas con posterioridad al auto de declaración del concurso, son créditos contra la masa (al amparo del artículo 84.2.10 LCon), como sostiene la recurrente, o concursales, como sostiene la AP.

El mecanismo instaurado en la LIVA para permitir al acreedor rectificar facturas ni es una operación simple ni opera un mero cambio de acreedor con el mismo crédito y concepto.

Son argumentos a favor de la tesis esgrimida los siguientes:

1º) Artículo 80. Tres LIVA , según redacción dada por Ley 62/2003, de 30 de diciembre.

Reproduce el precepto.

2º) Artículo 114. Dos. 2º LIVA

Reproduce el precepto.

3º) Artículo 24 RIVA

Reproduce el precepto.

De toda esta normativa resulta que, si bien la rectificación de la factura es una facultad del acreedor del concursado, la obligación del concursado para con la Hacienda Pública no nace de la operación facturada sino que se origina con la rectificación de la factura, que no produce un mero cambio de titularidad del crédito sino un crédito nuevo y distinto.

Las obligaciones del acreedor primero y del concursado con la Hacienda Pública son distintas en cuantía y en cuanto a su fundamento. La deuda tributaria del acreedor respecto de la Hacienda nace como consecuencia de la realización del hecho imponible, mientras que la del deudor concursado nace por el elemental principio de evitar su enriquecimiento permitiendo que se deduzca como soportado un IVA que no ha pagado. Y el momento temporal en que nace ésta obligación del concursado es siempre después de declararse el concurso.

Según lo expuesto hasta aquí, es la rectificación de las deducciones lo que hace nacer el crédito de la Hacienda Pública, de manera que, el deudor concursado, se convertirá en deudor de la AEAT por las cuotas rectificadas. Por esta razón no puede ser un crédito concursal sino un crédito contra la masa del artículo 84.2.10º LCon, al nacer de la ley con posterioridad a la declaración del concurso (ya que el artículo 80.cinco 4º LIVA fija el momento de nacimiento del crédito en la rectificación de las deducciones del destinatario). También abona este criterio el artículo 114 LIVA .

El carácter de crédito contra la masa ha sido respaldado jurisprudencialmente con arreglo a la normativa anterior, salvadas las distancias de la nueva normativa.

Con las quiebras y suspensiones de pagos antiguas la controversia estaba resuelta. La redacción del artículo 80 LIVA vigente, con anterioridad al 1 de septiembre de 2004, era idéntica a la actual.

Cita y extracta la Resolución del TEAC de 4 de noviembre de 1998 y de 4 de julio de 2000, así como la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección 6ª, de 13 de enero de 2000 y la de 7 de abril de 2000.

Estos precedentes judiciales son de fecha anterior a la entrada en vigor de la LCon, pero ello no impide su aplicación, primero, porque el artículo 80 LIVA fue modificado por la LCon a los solos efectos de adecuar las referencias al procedimiento concursal, sin modificar el régimen sustantivo de las facturas rectificativas; segundo, porque los requisitos a valorar para clasificar como contra la masa los créditos resultantes de la rectificación de facturas al amparo del artículo 80 LIVA son los establecido por el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción, en particular, en sentencia de 23 de marzo de 1988, principalmente, el de nacer con posterioridad a la declaración de insolvencia.

A esto hay que añadir la posición de la incipiente doctrina concursal, de la que es ejemplo la sentencia del Juzgado de lo Mercantil n.º 2 de Valencia de 6 de noviembre de 2006 (que extracta).

Frente a estos argumentos no puede sostenerse que existe una novación modificativa subjetiva por cambio de la persona del acreedor. En Derecho Tributario la novación es contraria a la LGT y al Reglamento General de Recaudación porque requiere un mutuo acuerdo, que choca con la indisponibilidad del crédito tributario.

No se comparten los argumentos de la sentencia recurrida.

Tanto el Juzgado como la AP fijan el nacimiento del crédito derivado de la rectificación en el momento del devengo del impuesto del que trae causa la factura, y por tanto, antes de la declaración del concurso, y no en el momento de la rectificación, que por ocurrir después de declararse da lugar a considerar el crédito como contra la masa. El presupuesto que determina el nacimiento del crédito a favor de la Hacienda es la declaración del concurso y no la fecha de la operación comercial entre acreedor y deudor concursado pues no existe ninguna suerte de novación, y de existir, sería extintiva. La Hacienda no adquiere derecho alguno hasta la rectificación y su crédito, al no ser el original sino otro distinto, no nace antes sino después de declararse el concurso, por lo que debe considerarse crédito contra la masa derivado de obligación legal. La sentencia recurrida se apoya en la distinción entre devengo del tributo y exigibilidad de la cuota, sobre la base de que el crédito es el mismo y solo opera una novación modificativa por cambio de la persona del acreedor, lo que no se comparte dado que no concurren los presupuestos exigidos por el Derecho Civil (se alude a la posición de la doctrina civilista), además de lo dicho de que en Derecho Tributario no cabe su modificación o extinción por acuerdo de particulares o voluntad unilateral del sujeto pasivo dado que rigen los principios de reserva de Ley e indisponibilidad del crédito tributario.

El sistema de facturas rectificativas protege al acreedor y no requiere una interpretación en clave concursal distinta a la tradicional. La separación de la interpretación del artículo 80. Cinco 4º LIVA en el ámbito concursal y en el tributario es insostenible jurídicamente. Además, los plazos previstos en la normativa tributaria son incompatibles con los exigidos por la LCon para la insinuación de créditos.

Termina la parte solicitando de esta Sala: «[...] dicte sentencia por la que, dando lugar al recurso, estime la casación y revoque la sentencia recurrida, y declare que el crédito derivado de las cantidades que resultan a favor de la Hacienda Pública con origen en la rectificación de facturas que realizan los acreedores del concursado al declararse el concurso de éste al amparo de lo dispuesto en el artículo 80. Tres y 114 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y el artículo 24 del Reglamento que la desarrolla es crédito contra la masa del artículo 84.1.10º de la Ley Concursal ».

SEXTO

Mediante auto de 27 de abril de 2010, se acordó admitir el recurso de casación al amparo del artículo 477.2.3º LEC , por interés casacional.

SÉPTIMO

En el escrito de oposición, presentado por la representación procesal de la administración concursal de Ballesmar S.L., se formulan las alegaciones que resumidamente se exponen:

La cuestión controvertida ha sido ya resuelta por esta Sala.

Cita y extracta la STS n.º 590/2009, de 1 de septiembre .

Termina la parte solicitando de esta Sala «[...] dicte sentencia desestimando íntegramente el mencionado recurso, con imposición de costas a la parte recurrente».

OCTAVO

No habiéndose solicitado por todas las partes la celebración de vista, para la deliberación y fallo del recurso se fijó el día 13 de diciembre de 2011, en que tuvo lugar.

NOVENO

En esta resolución se han utilizado las siguientes siglas:

AP, Audiencia Provincial

CC, Código Civil.

CCom, Código de Comercio.

FD, fundamento de Derecho.

LEC, Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.

LCon, Ley Concursal

LIVA, Ley 37/1992, de 28 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

RIVA, Reglamento del IVA, aprobado por RD 1624/92, de 29 de diciembre.

RC, Recurso de Casación

SAP, sentencia de Audiencia Provincial

SSAP, sentencias de Audiencias Provinciales.

STS, sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera, si no se indica otra cosa).

SSTS, sentencias del Tribunal Supremo (Sala Primera, si no se indica otra cosa).

TEAC, Tribunal Económico Administrativo Central

TS, Tribunal Supremo

TSJ, Tribunal Superior de Justicia

Ha sido Ponente el Magistrado Excmo. Sr. D. Juan Antonio Xiol Rios, que expresa el parecer de la Sala.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Resumen de antecedentes.

  1. En el concurso de Ballesmar S.L. la AEAT formuló demanda incidental de impugnación de la lista de acreedores, siendo su tesis que los créditos resultantes de la rectificación de facturas de IVA (mayo y junio de 2007) debían calificarse como contra la masa, y no como concursales, por tratarse de créditos nacidos con la rectificación y, por ende, en momento posterior a la declaración del concurso (auto de 19 de abril de 2007).

  2. El Juzgado estimó en parte la demanda, calificó el crédito como concursal y no contra la masa, y reconoció el privilegio general del artículo 91.4 LCon a una parte de su importe.

  3. La AP rechazó el recurso de la AEAT y, por lo que se refiere a la cuestión controvertida en casación, confirmó la sentencia apelada con semejantes argumentos que los empleados por el Juzgado, en esencia (FD Segundo), a) que el nacimiento de la obligación tributaria tiene lugar cuando se produce el hecho imponible del impuesto (devengo), circunstancia que, cuando de IVA se trata, coincide con el momento en que se realizó la operación mercantil sujeta a gravamen ( art. 20 y 21 LIVA ), lo que ocurrió con anterioridad a la declaración del concurso; b) que a pesar del tenor literal del artículo 114 Dos 2º LIVA , la rectificación de las deducciones del destinatario por la rectificación de facturas del acreedor no origina la extinción del anterior y el nacimiento de un nuevo crédito tributario a favor de la Hacienda Pública pues el crédito que se transmite a la Hacienda Pública es el mismo crédito que tenía el acreedor inicial, limitándose a reconocer la Ley una modificación o novación subjetiva (que no extintiva) de la obligación tributaria por cambio de acreedor, todo lo cual impide subsumir esos créditos en el supuesto del artículo 84.2.10º LCon.

  4. Contra dicha sentencia formula recurso de casación la parte actora y apelante, AEAT, al amparo del artículo 477.2.3º LEC , por interés casacional fundado en la aplicación de norma de vigencia inferior a cinco años.

SEGUNDO

Enunciación del motivo único de casación.

Con una estructura propia de un escrito de alegaciones, el recurso se contrae a la cuestión de la correcta clasificación de los créditos derivados de la emisión de facturas rectificativas de IVA. Como es habitual al suscitar en casación este tema, la tesis de la AEAT se resume en que el crédito que ostenta a raíz de la rectificación es contra la masa, por nacer de la Ley como crédito nuevo e independiente del que ostentaba el primitivo acreedor en fecha posterior a que el deudor fuera declarado en concurso, siendo hecho determinante del nacimiento la citada rectificación y no el momento en que se devengó por el hecho imponible del impuesto (realización de la operación mercantil sujeta a gravamen).

El motivo debe ser desestimado.

TERCERO

Consideración como créditos concursales de los créditos por IVA por hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso .

La cuestión de la correcta clasificación de los créditos transmitidos a la Hacienda Pública a consecuencia del mecanismo de rectificación de facturas previsto legalmente ha sido recientemente resuelta por esta Sala en SSTS de 3 de marzo de 2011 [RC n.º 2239/2006 ] y 3 de octubre de 2011 [RC n.º 2270/2008 ], las cuales consideran aplicable a la controversia la doctrina fijada por la STS de 1 de septiembre de 2009 [RC n.º 253/2007 ], que acoge el criterio del devengo y declara que los créditos por IVA contra el deudor por hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso constituyen créditos concursales y no créditos contra la masa. Para alcanzar esa conclusión esta doctrina se ampara en una serie de argumentos que cabe extrapolar al tema litigioso con el resultado de considerar acertada la decisión tomada por la AP en la sentencia recurrida. Los referidos argumentos son, en síntesis, los siguientes:

  1. La doctrina seguida por diversas audiencias provinciales, tanto en supuestos en que se reclamaban créditos anteriores a la declaración pero cuya la liquidación había tenido lugar con posterioridad ( SAP Asturias, Sección 1.ª, de 23 de junio de 2006 , SAP Asturias, Sección 1.ª, de 22 de septiembre de 2006 , SAP Asturias, Sección 1.ª, de 17 de noviembre de 2006 , SAP Córdoba, Sección 3ª, de 7 de junio de 2007 , SAP La Rioja, Sección 1.ª, de 22 de junio de 2007 , SAP A Coruña, Sección 4.ª, de 19 de febrero de 2008 , SAP Valencia, Sección 9.ª, de 25 de febrero de 2008 ) como, en particular, en supuestos como el de autos, en relación con la emisión de facturas de rectificación del IVA ( SAP Asturias, Sección 1.ª, de 22 de septiembre de 2006 , SAP de Barcelona, Sección 15.ª, de 26 de abril de 2007 , SAP Zaragoza, Sección 5.ª, de 13 de febrero de 2009 , SAP Castellón, Sección 3.ª, 20 de febrero de 2009 , y en relación con los recargos en concepto de IVA ( SAP Zaragoza, Sección 5.ª, 15 de diciembre de 2008 , SAP de Asturias, Sección 15.ª, de 23 de marzo de 2009 ).

  2. El nacimiento del crédito tributario por IVA tiene lugar con la realización del hecho imponible, que coincide con el momento del devengo, a tenor de lo dispuesto en los artículos 20 y 21 LGT . Estos artículos establecen que el nacimiento de la obligación tributaria principal tiene lugar en el momento del devengo, en el que se entiende realizado del hecho imponible (presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo), aunque la ley de cada tributo pueda establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar o parte de la misma en un momento distinto del devengo del tributo.

  3. Aplicando este principio, debe entenderse que el momento de nacimiento del crédito en favor de la Hacienda Pública por el IVA, que es el de la realización del hecho imponible, determina que el crédito tenga carácter concursal si se ha producido con anterioridad a la declaración del concurso, en virtud de lo establecido en el artículo 84.2.10.º LCon que afirma que son créditos contra la masa «[l]os que resulten de obligaciones nacidas de la ley o de responsabilidad extracontractual del concursado con posterioridad a la declaración de concurso». El artículo 84.1 LCon establece que «[c]onstituyen la masa pasiva los créditos contra el deudor común que conforme a esta Ley no tengan la consideración de créditos contra la masa».

  4. El carácter de obligación legal del crédito por IVA, sujeto a la legislación especial tributaria, no comporta alteración alguna en cuanto a la determinación del momento de nacimiento del crédito. El artículo 75 LIVA regula el devengo del impuesto ateniéndose al momento de la entrega del bien, de la prestación del servicio, de la recepción de la obra, de la realización de las operaciones gravadas o de la expedición y transporte, según los casos.

  5. La legislación concursal obliga a estar a la fecha del nacimiento de la obligación y la fijación de este momento como determinante del carácter concursal o contra la masa del crédito correspondiente constituye una garantía del mantenimiento del principio de igualdad entre los acreedores del concursado.

Habiéndolo entendido así la sentencia recurrida, no se aprecia, en suma, la infracción denunciada.

CUARTO

Desestimación del recurso y costas.

La desestimación del único motivo del recurso conlleva la de este, con imposición de costas a la parte recurrente, en virtud de lo previsto en el artículo 398.1 LEC , en relación con el artículo 394 LEC .

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español.

FALLAMOS

  1. Declaramos no haber lugar al recurso de casación n.º 998/2009, interpuesto por la representación procesal de la AEAT contra la sentencia de 20 de febrero de 2009, dictada en grado de apelación, rollo n.º 485/2008, por la Sección 3.ª de la Audiencia Provincial de Castellón , dimanante del incidente concursal n.º 236/2007, del Juzgado de lo Mercantil n.º 1 de Castellón, cuyo fallo dice:

    Fallo:

    Que desestimando el recurso de apelación formulado por la representación procesal de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por el Ilmo. Sr. Magistrado-Juez del Juzgado de lo Mercantil n.º 1 de Castellón, en fecha dieciséis de noviembre de dos mil siete , confirmamos la resolución recurrida con imposición a la parte apelante de las costas causadas en esta alzada».

  2. No ha lugar a casar la sentencia recurrida por ninguno de los motivos formulados en este recurso.

  3. Se imponen las costas a la parte recurrente.

    Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA pasándose al efecto las copias necesarias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Juan Antonio Xiol Rios, Francisco Marin Castan, Jose Antonio Seijas Quintana, Francisco Javier Arroyo Fiestas, Xavier O'Callaghan Muñoz. Rubricado. PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el EXCMO. SR. D. Juan Antonio Xiol Rios, Ponente que ha sido en el trámite de los presentes autos, estando celebrando Audiencia Pública la Sala Primera del Tribunal Supremo, en el día de hoy; de lo que como Secretario de la misma, certifico.

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