STS, 9 de Febrero de 2012

- En el recurso contencioso-administrativo nº 1008/2005 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia, con sede en Sevilla, con fecha 19 de marzo de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " FALLO: Estimamos parcialmente el recurso contencioso- administrativo interpuesto por CONSTRUCCIONES SÁNCHEZ DOMÍNGUEZ- SANDO, S. A. Y AZVI, S. A., UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS contra la resolución del TEAC recogida en el Primer Fundamento Jurídico, la cual anulamos, al igual que la liquidación a que la misma se refiere por no ser conforme con el Orden Jurídico, en los términos precisados en esta sentencia. Sin costas".

La representación procesal de la entidad "CONSTRUCCIONES SANCHEZ DOMINGUEZ-SANDO, S.A. Y AZVI, S.A., UNION TEMPORAL DE EMPRESAS" preparó recurso de casación contra la sentencia reseñada anteriormente y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso, por escrito presentado en fecha 19 de septiembre de 2008, en el que solicita se dicte sentencia por la que, casando la Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, estime las pretensiones interesadas en su día en su escrito de demanda.

El Letrado de la Junta de Andalucía preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y posteriormente lo interpuso por escrito presentado en 25 de noviembre de 2008, solicitando se estime el recurso, casando la sentencia recurrida y desestime la demanda en su integridad declarando ajustada a Derecho la actuación administrativa impugnada.

El Abogado del Estado mediante escrito registrado el 14 de octubre de 2009, en el que manifiesta que no puede oponerse al recurso de casación interpuesto por la Junta de Andalucía, adhiriéndose en todo caso al mismo.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 1 de febrero de 2012, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Tanto la Junta de Andalucía como CONSTRUCCIONES SANCHEZ DOMINGUEZ-SANDO, S.A. Y AZVI, S.A., UNION TEMPORAL DE EMPRESAS interponen recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Sevilla, de 19 de marzo de 2008 , parcialmente estimatoria del recurso formulado contra una resolución del TEAC de 10 de noviembre de 2005, que había desestimado la alzada deducida por la UNIÓN actora contra resolución del TEAR de Andalucía de 30 de noviembre de 2004, sobre liquidación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados por importe de 385.269,78 euros.

La sentencia impugnada nos informa sobre los hechos y criterios divergentes que están en el origen del litigio:

"PRIMERO.- (...) Mediante contrato de 3 de mayo de 2.001, el Servicio Andaluz de Salud

otorgó a la actora una concesión para la construcción y explotación de un aparcamiento rotatorio en el Hospital Virgen del Rocío de Sevilla, siendo el periodo de duración de la concesión de 50 años, con presupuesto de construcción del aparcamiento de 8.772.190 Euros, y como canon anual a satisfacer por la actora la cantidad de 8.149,72 Euros, actualizables de acuerdo con el I. P. C., estableciéndose que a la terminación de la concesión habrían de revertirá la Administración concedente en perfecto estado de uso y conservación la totalidad de las obras e instalaciones,

así como los equipos, aparatos, útiles y derechos afectos a la actividad de explotación del aparcamiento.

La actora procedió a autoliquidar la citada concesión administrativa por el ITP y AJD, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ingresando la cantidad de 3.259,89 Euros resultado de aplicar el tipo impositivo del 4% a una base imponible declarada de 81.497,24 Euros, la cual fue, a su vez, el resultado de capitalizar al tipo del 10% el importe del canon anual a satisfacer por la actora. La Administración, por el contrario, considera como base imponible de la concesión la suma de 8.853.687,36 euros, que obtiene, adicionando a la declarada por la actora el importe del presupuesto de ejecución material de las obras (8.722.190 euros), importe este último en el que la Jefatura de Inspección cuantifica el Fondo de Reversión que habrá de constituir la actora, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.3 .c) del Texto Refundido del ITP y AJD , a la sazón vigente.

SEGUNDO.- Rechaza la demandante que el Fondo de Reversión haya de coincidir con el presupuesto de ejecución material de las obras a realizar por el concesionario; mantiene que se han de aplicar los criterios de valoración del Plan General de Contabilidad, desarrollados y completados por las resoluciones del I. C. A. C., dictadas en desarrollo de dicho Plan y de sus adaptaciones sectoriales, normas de obligado cumplimiento, según las cuales el Fondo de Reversión está constituido por el valor neto contable del activo a revertir en el momento de la reversión más los gastos necesarios para llevarla a cabo".

A continuación, la sentencia recurrida determina el porqué no comparte el criterio de la parte demandante:

"(...) la interpretación que defiende, fiscalmente, no es posible pues con ella se niega el propio gravamen ante la posible inexistencia de base imponible, cero euros. No existe controversia en que conforme al artículo 7.1.B del Texto Refundido del Impuesto las concesiones administrativas se consideran transmisiones patrimoniales sujetas a efectos del impuesto, y la base imponible, artículo 10, coincide con el valor real del bien transmitido. Lo ratifica el artículo 13.3, en el que se identifica la base imponible con el valor real, y ante las dificultades para su determinación establece una serie de reglas. Pero lo que no cabe es desconocer este postulado que resulta esencial a la hora de interpretar el conjunto de normas, cual es que la base imponible se identifica con el valor real, principio básico este que hace imposible interpretaciones como la postulada por la recurrente. La concesión posee un valor, y mientras mayor sea el tiempo de la misma mayor es su valor. Si se cifra en cero el Fondo de Reversión, la base imponible así calculada nunca coincidirá con el valor real, que es el que se exige legalmente.

No cabe confundir la base imponible o valor real de la concesión con los métodos legalmente previstos para su determinación, ni el activo revertible que en definitiva determina el Fondo de Reversión con la concesión en sí, que es lo que verdaderamente revierte a la Administración cuando acaba la concesión; la falta de distinción de los expresados conceptos y categorías es la que produce la incorrecta interpretación de la recurrente. Una concesión de un servicio público intrínsecamente posee un valor real y mientras mayor sea el tiempo de la concesión este valor es superior, por lo que el hecho de que las normas contables, fundamentalmente por el mayor transcurso del tiempo conlleven la pérdida de valor del activo revertible, que incluso pueda llegar a ser cero, no puede trasladarse ese efecto contable a efectos fiscales.

Lo que ofrece el artículo 13.3 .c) es un método puramente abstracto, desconectado de la realidad y del caso concreto, algo que incluso acepta la parte actora cuando advierte que en la práctica no se dota finalmente el Fondo de Reversión. Además mal se compadecería con la estructura del impuesto en el que la base imponible debe calcularse al momento del devengo, o sea, en el momento de constituirse la concesión y no al final de ella, cuando revierten las instalaciones y es cuando se puede saber realmente el saldo que conforma el Fondo de Reversión, sin olvidar que su saldo final va a venir determinado en gran medida por factores aleatorios imprevisibles al momento de constitución de la concesión, tales como valor de las sustituciones o coste de las reparaciones, en este caso, incluso será cero, puesto que no se dotó el Fondo de Reversión. Hay que determinar, por tanto, el valor real de la concesión, y para ello no ha de tomarse el valor del Fondo de Reversión, puesto que temporalmente ha de calcularse al tiempo del devengo y no del final de la concesión y porque su cálculo final prácticamente es imposible ante la concurrencia de elementos aleatorios (el valor de las sustituciones y el valor de los costes de reparación). Repárese, valga la redundancia, que el texto legal se refiere al Fondo de Reversión que "deba constituirse", lo que indica que es un método de cálculo en abstracto, y por ello el único dato fiable y seguro que se posee al tiempo del devengo del impuesto para calcular el valor del Fondo de Reversión no es otro que el coste de construcción de los activos, valor aproximado que se hace coincidir con el valor real, o sea, con la base imponible. Por esto coincidimos con la Administración en que no es aplicación como regla de valoración el art. 13.3 c), pues la Administración al final del período concesional, la única retribución que va a percibir es la reversión, pero para la determinación del fondo de reversión, debe acudirse a la regla subsidiaria del art. 13.4 .c)".

Finalmente, la sentencia razona cual va a ser su decisión definitiva:

"(...) lo hasta ahora razonado no significa que acojamos el criterio de la Administración a la hora de determinar la base imponible capitalizando al 10% la media de la cantidad anual a satisfacer por el concesionario. Somos conscientes de que la propia actora así lo calculó, y por tanto, de conformidad con lo declarado en los Fundamentos anteriores, procedería confirmar la liquidación practicada por la Administración. Mas no podemos olvidar que la recurrente insta en este proceso la nulidad de tan repetida liquidación practicada por la Administración, y consecuentemente, a ello hemos de responder.

Solo compartimos, conforme a lo que se lleva dicho, la suma del fondo de reversión, calculado en el coste de ejecución de las obras; la interpretación que defiende la Administración en relación con la capitalización al 10% de la media de la cantidad anual a satisfacer por el concesionario, fiscalmente, no es posible pues con ella se desvirtúa la propia esencia del gravamen. Se trata, prácticamente, de una reiteración de los argumentos antes vertidos. No existe controversia en que conforme al artículo 7.1.B del Texto Refundido del Impuesto las concesiones administrativas se consideran transmisiones patrimoniales sujetas a efectos del impuesto, y la base imponible, artículo 10 , coincide con el valor real del bien transmitido. Lo ratifica el artículo 13.3, en el que se identifica la base imponible con el valor real, y ante las dificultades para su determinación establece una serie de reglas. Pero lo que no cabe es desconocer este postulado que resulta esencial a la hora de interpretar el conjunto de normas, cual es que la base imponible se identifica con el valor real, principio básico este que hace imposibles interpretaciones como la postulada por la Administración. La concesión posee un valor, y la base imponible calculada como lo hace la Administración nunca coincidirá con el valor real, que es el que se exige legalmente, sino que ofrece, a todas luces, aplicando estrictamente la regla de valoración del apartado b) del artículo 13.3 , una base imponible tan elevada, que se disocia de la realidad económica del derecho constituido.

Teniendo la concesión una duración de cuatro años, se conoce deforma precisa la contraprestación satisfacer por el concesionario, es decir, el valor económico en que la misma ha quedado establecido. Si se atiende a esta cantidad para fijar la base imponible, se consigue alcanzar el objetivo impuesto en la normativa del gravamen de hacer coincidir la base de la liquidación con el valor real del derecho que se constituye, de donde se sigue que el criterio que debe aplicarse, como adecuado, es la regla del apartado a) del artículo 13.3, (con la salvedad ya referida de que incluir el Fondo de Reversión), en la medida en que se ha señalado una cantidad total en concepto de canon, y ajustado a derecho, toda vez que de las dos reglas que resultaban aplicables, es la única que desemboca en el valor real de la concesión, y portante, a ella ha de atenderse para establecer la base imponible. Procede, por lo razonado, la estimación parcial del recurso en el sentido de anular la liquidación, toda vez que la base imponible debió estar constituida por la suma de los cánones anuales pactados mas el Fondo de Reversión".

CONSTRUCCIONES SANCHEZ DOMINGUEZ-SANDO, S.A. Y AZVI, S.A., UNION TEMPORAL DE EMPRESAS, articula su recurso de casación mediante la formulación de un único motivo en el que por el cauce del artículo 88. 1, d) de la Ley 29/1998 de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se denuncia la infracción del artículo 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Dos son las infracciones que la entidad atribuye a la Sala de instancia en este primer motivo, con fundamento ambas en distintos apartados del precepto que se invoca como conculcado.

La primera ha sido resuelta ya por la propia Sala de instancia en su Auto de 12 de junio de 2008 por el que se denegaba la rectificación de error material y la aclaración de la sentencia de instancia.

Invocado como motivo casacional el citado error reconocido y no subsanado, procede que esta Sala corrija y repare de manera definitiva dicha equivocación. Como acertadamente expone la entidad recurrente, la Sala de instancia, al aplicar la regla establecida en la letra a) del articulo 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993 -calcular la base imponible sobre la cuantía total fijada por la Administración en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario-, en lugar de la prevista en la letra b), que es a la que se acogió en la autoliquidación la entidad recurrente y que fue admitida posteriormente por la Administración Tributaria, dado que es la que se acomoda a las condiciones de la concesión del aparcamiento atendida la duración de la misma fijada en 50 años- en cuyo caso se capitalizó al 10 por 100 la cantidad anual a satisfacer por el concesionario-, comete un error, equivocación que se deriva de haber contemplado en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia de instancia que la duración de la concesión es de 4 años, cuando resulta evidente que es de 50 años.

Por ello procede estimar en este extremo el recurso de casación, revocando la sentencia de instancia y declarando, en aplicación del articulo 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional , que la base imponible del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados a fijar en la constitución de la concesión administrativa del uso del subsuelo público para la construcción y posterior explotación del aparcamiento subterráneo ya descrito, es la resultante de aplicar la letra b) del articulo 13.3 del Texto Refundido del ITPAJD , es decir la resultante de capitalizar al 10% el canon anual de explotación -8.149,72 euros- esto es 81.497,24 euros, que por otra parte es la que se refleja tanto en la autoliquidación como en la liquidación tributaria dictada por la Administración.

Resta que nos pronunciemos sobre otra magnitud que conforma, según la sentencia de instancia -confirmando así el criterio sostenido por la Administración Tributaria- la base imponible del impuesto que estamos analizando. Nos estamos refiriendo a la que se deriva de la aplicación del apartado c) del articulo 13.3 del Texto Refundido del ITPAJD que contempla como se ha de computar el valor del Fondo de Reversión, cuando, como es el caso, el concesionario está obligado a revertir a la Administración todas las instalaciones objeto de la concesión una vez extinguida la misma y que obligatoriamente se ha de constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre o norma que le sustituya.

La Sala de instancia, confirmando lo contemplado por la Inspección Tributaria y los órganos económico-administrativos intervinientes, ha fijado dicho valor acudiendo al importe de ejecución material de las obras que asciende a 8.772.190,12 euros (1.459.569.625 pesetas). Por el contrario la entidad recurrente considera que el valor a reconstituir con el fondo de reversión no es el de adquisición del activo objeto de reversión, sino su valor neto contable, es decir, la parte del valor de adquisición, que vía amortización, no pueda ser objeto de recuperación durante el período de la concesión.

Esta cuestión ha sido ya resuelta por esta Sala y Sección en numerosos pronunciamientos. Así, por citar el mas cercano en el tiempo, en la Sentencia de 17 de marzo de 2011 (recurso de casación numero 303/2009 ) en la que se reproduce otra de 28 de octubre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina numero 63/2006).

En estas sentencias indicábamos que el problema surge a la hora de interpretar la regla c) del artículo 13.3 del Texto Refundido de 1993, según la cual si el concesionario está obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computa el valor del Fondo de Reversión que aquel deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre o norma que lo sustituya, puesto que el importe real del Fondo no se va a conocer hasta que se produzca la reversión de los activos mientras que el impuesto se liquida al inicio del período concesional.

Es por eso que las sentencias citadas concluían que para averiguar lo que significa fondo de reversión y hallar su valor, la norma a la sazón vigente proporcionaba la referencia a la que debía acudirse, esto es, el mencionado Real Decreto 1643/90, de 20 de diciembre, con arreglo al cual el fondo de reversión es económicamente "la reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión" (cuenta 144), a partir de lo cual razona la meritada sentencia que

"Como en las concesiones administrativas lo habitual es que el concesionario se obligue a revertir activos y estos activos deben amortizarse como cualquier otro elemento del inmovilizado, habrá que averiguar el valor de ese activo una vez amortizado a lo largo de la vida de la concesión. Si queda pendiente de amortizar algo esa pérdida que se ocasiona en la concesionaria por la devolución a la Administración de los elementos del activo distribuida a lo largo de todo el periodo concesional es el fondo de reversión. En definitiva, lo esencial era averiguar el valor del activo una vez amortizado, esto es el valor neto contable de los activos al momento de la reversión y no el valor a nuevo de las mismas, que es lo mismo que ahora recoge el vigente texto, al cuantificar el valor mediante la amortización de un porcentaje determinado en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con lo que se resuelven las dudas interpretativas suscitadas con anterioridad, y que obliga a entender que la magnitud que debe tenerse en cuenta de ninguna manera puede identificarse con el valor de las obras.

Con independencia de lo anterior, y aunque no se comparta esta interpretación del primitivo art. 13 .c) del Texto Refundido, hay que reconocer que el art. 8 de la Ley 62/2003 modificó la redacción, para aclarar la normativa existente, lo que obliga a declarar improcedente la interpretación sobre estimación del valor neto contable de los bienes al momento de la reversión sostenida por la Administración, por deber calcularse el mismo según las tablas de amortización aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas, y ello aunque la fecha a efectos de la nueva redacción sea posterior al hecho imponible".

En consecuencia y atendiendo a la doctrina expuesta, procede estimar el recurso de casación interpuesto por "CONSTRUCCIONES SANCHEZ DOMINGUEZ-SANDO, S.A. Y AZVI, S.A., UNION TEMPORAL DE EMPRESAS, y anular la sentencia impugnada, lo que conduce por imperativo de artículo 95.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción , a resolver lo que resulte procedente según los términos del debate y ello debe hacerse estimando el recurso contencioso-administrativo deducido en la instancia.

La Junta de Andalucía, en el escrito de interposición del recurso de casación, expone un único motivo en el que denuncia, al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , la infracción de los artículos 70.1 de la LRJCA y 218.1 de la LEC , manifestando que si la sentencia de instancia, en su Auto de aclaración, parte de la premisa de que reconocido el error en que incurre al estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo, lo procedente habría sido la desestimación del recurso y la confirmación de la Resolución del TEAC de 10 de noviembre de 2005 y de la liquidación tributaria practicada por la Administración, resultando por ello la sentencia de instancia incongruente al producirse una contradicción entre los fundamentos de la sentencia recurrida y el fallo dispositivo (como se reconoce en el propio Auto de aclaración de la referida sentencia).

Ahora bien, al haberse estimado el recurso de casación interpuesto por CONSTRUCCIONES SANCHEZ DOMINGUEZ- SANDO, S.A. Y AZVI, S.A., UNION TEMPORAL DE EMPRESAS, y haber anulado la sentencia impugnada, estimando en su totalidad el recurso contencioso-administrativo deducido en la instancia, ello provoca que el recurso interpuesto por la representación procesal de la Junta haya quedado carente de objeto.

No ha lugar a la imposición de costas procesales en este recurso de casación y en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,