STS, 9 de Febrero de 2012

JurisdicciónEspaña
Fecha09 Febrero 2012

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a nueve de Febrero de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 2210/2010, interpuesto por la sociedad mercantil TELEFÓNICA, S.A. representada por Procurador y defendida por Letrado y por La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada el 4 de febrero de 2010, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 172/2007 .

Comparecen como partes recurridas La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado y la sociedad mercantil TELEFÓNICA, S.A., representada por la Procuradora Dña. María Jesús González Díez.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 172/2007 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 4 de febrero de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Dña. María Jesús González Díez, en nombre y representación de la entidad TELEFÓNICA, S.A., contra la resolución de fecha 15 de febrero de 2007, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la valoración de la participación por la venta de TSCR, en el sentido y valor declarado en el Fundamento Jurídico Quinto; así como con relación a la base para el cálculo de la deducción por actividad exportadora, según lo declarado en el Fundamento Jurídico Noveno, y en relación con las sanciones; siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Asimismo, con fecha 8 de marzo de 2010, se dictó Auto de Aclaración de la misma, cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente: "Se complementa la sentencia dictada en el presente recurso en el sentido declarado en este Auto, quedando redactado el fallo de la siguiente manera: "Que estimando en parte el recurso contencioso administrativo formulado por la Procuradora Dña. María Jesús González Díez, en nombre y representación de la entidad TELEFÓNICA, S.A., contra la resolución de fecha 15 de febrero de 2007, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la valoración de la participación por la venta de TSR, en el sentido y valor declarado en el Fundamento Jurídico Quinto; así como con relación a la base para el cálculo de la deducción por actividad exportadora, según lo declarado en el fundamento Jurídico Noveno, y en relación con la falta de pronunciamiento sobre el ajuste analizado en el Fundamento Jurídico Sexto de esta Sentencia; así como en relación con las sanciones; siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas"".

Sentencia y Auto que fueron notificados al Abogado del Estado, representante de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y a la Procuradora Dña. María Jesús González Díez, en nombre y representación de la sociedad mercantil TELEFÓNICA, S.A., el día 22 de Marzo de 2010.

SEGUNDO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, la Procuradora Dña. María Jesús González Díez, en representación de la sociedad mercantil TELEFÓNICA, S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 1 y 29 de marzo de 2010, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponelo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 5 de abril de 2010, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La Procuradora de los Tribunales Dña. María Jesús González Díez, en representación de la sociedad mercantil TELEFÓNICA, S.A., presentó con fecha 18 de mayo de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

  1. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia recurrida infringe los artículos 10.3 y 15.2 y 7 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

  2. ) Al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por haberse quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, causando indefensión a la parte, al adolecer la sentencia impugnada de la motivación necesaria con infracción, entre otros, del artículo 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial ; artículo 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ; artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículos 24 y 120.3 de la Constitución Española .

  3. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la referida Ley , por infracción del artículo 24 de la Constitución Española , por vulneración del principio de tutela judicial efectiva por no valoración de las pruebas aportadas o, en cualquier caso, por valoración ilógica, poco razonable y en definitiva arbitraria de las mismas, motivo casacional reconocido por la Jurisprudencia de ese Alto Tribunal, por todas en su Sentencia de 7 de octubre de 2003 (recurso de casación 6650/1998 ).

  4. ) Al amparo del citado artículo 88.1.d), por infracción del artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , del artículo 618 del Código Civil , así como de la Jurisprudencia aplicable, que concretamos, por todas, en las Sentencias dictadas por ese Alto Tribunal con fechas 8 de noviembre de 2006 y 1 de julio de 2009 , y con fechas 23 de abril de 1985 , 3 de marzo de 1986 y 11 de junio de 1988 , al considerar la Sala sentenciadora que las indemnizaciones satisfechas a los directivos como consecuencia de la extinción de sus relaciones laborales de alta dirección constituyen donaciones o liberalidades no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

  5. ) Al amparo del referido artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , en cuanto que la sentencia recurrida infringe el artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

  6. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la citada Ley , en cuanto que la sentencia recurrida infringe los artículos 13 y 21 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , los artículos 2.b ) y d) y 10.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos; el artículo 140.1 de la Ley 230/2963, de 28 de diciembre , General Tributaria y el artículo 9.3 de la Constitución Española , así como de la jurisprudencia aplicable, que concretamos, por todas, en las Sentencias dictadas por ese Alto Tribunal con fechas 16 de julio de 2009 y 3 de abril de 2008 .

  7. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia recurrida infringe el artículo 29 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como el artículo 31 de la Constitución Española .

  8. ) Al amparo de citado artículo 88.1.d), en cuanto que la sentencia recurrida infringe los artículos 10.3 ., 15.2 y 15.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

  9. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , en cuanto que la sentencia recurrida infringe los artículos 64 , 65 , 66 y 67 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre General Tributaria , así como los artículos 31 y 31 quater del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando los motivos de casación expuestos en el presente escrito, case y anule la Sentencia recurrida, dictando otra ajustada a Derecho".

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, con fecha 4 de junio de 2010, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas reguladoras de la apreciación de la prueba, y de la jurisprudencia de la Excma. Sala que permite la revisión que de la apreciación de la prueba hubiera realizado el tribunal de instancia, cuando la misma resulte arbitraria contraria al buen sentido y a los principios generales del derecho, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "tenga por interpuesto el recurso, lo estime, revocando la sentencia de instancia y con costas".

CUARTO

La sociedad mercantil TELEFÓNICA, S.A., representada por la Procuradora Dña. María Jesús González Díez, así como La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, también comparecieron y se personaron como partes recurridas en los recursos formulados de contrario.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 25 de octubre de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y la procuradora Dña. María Jesús González Díez, en representación de la sociedad mercantil TELEFÓNICA, S.A., partes recurridas, presentaron con fechas 25 de enero y 20 de enero de 2011, respectivamente, escritos de oposición al recurso, formulando el Abogado del Estado, los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es:

  1. ) El primer motivo impugna los ajustes realizados por la Inspección con ocasión de la escisión de la filial brasileña TELE SUL. Lo que constituye el motivo de litigio entre la recurrente y la Inspección es el cálculo siguiente: el valor en libros del TISA de la participación de TELE SUL que se amortiza por mor de la escisión, es de 117.615.297.092 ptas.; TISA aplica el artículo 15.7 de la Ley 43/95 y consigna una minusvalía de 40.989.172.811 ptas. apreciando la recurrente esta minusvalía, no estimándolo así la Inspección que, al contrario, apreció una plusvalía. La obtención de dicha plusvalía la derivó la Inspección de trasladar a la operación, los resultantes de las operaciones de reestructuración del grupo realizadas en mayo de 1999 y julio de 2000 y que generaron resultados positivos a TISA, ya que en ambas operaciones se derivaron plusvalías para Telefónica, y estos valores hubieron de determinar las correcciones que se llevaron a cabo en la minusvalía apreciada por la recurrente, por lo que dicho motivo debe ser desestimado.

  2. ) La recurrente manifiesta que este motivo debe ser estimado por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al no contener una valoración de la prueba aportada, lo que se traduciría en incumplimiento del deber de motivar este extremo. Motivo que debe ser desestimado, a la luz de la extensa exposición que hace la sentencia de instancia en su Fundamento de Derecho Duodécimo, ya que en él se razona como la documentación aportada no acredita suficientemente que las retribuciones e indemnización por extinción de contrato de trabajo, estuvieran efectivamente vinculadas al trabajo para la empresa y, más aun, que aquellos pagos fueran necesarios para la obtención de ingresos y, por ende, se produjera la correlación entre gastos e ingresos.

  3. ) y 4º) La recurrente aduce dos argumentos: uno, relativo a la sentencia de instancia, que considera que ha hecho una valoración arbitraria en la valoración de la prueba; y, otro, relativo a la indebida consideración de las indemnizaciones como liberalidades y, por ello, no deducibles. Motivos que deben ser desestimados, toda vez que lo que la recurrente considera novación de los contratos de trabajo se produce en fechas coincidentes con los de la extinción de las relaciones laborales, conviniéndose en este momento las indemnizaciones cuya deducibilidad inadmite la sentencia; y al ser ello así, en modo alguno es dable considerar arbitraria la apreciación de juzgador de instancia. Así, al no ser posible vincular las indemnizaciones a servicios efectivos, se rompe la ecuación ingresos-gastos que demanda el artículo 10.3. en relación con el artículo 14.1.e) de la Ley 43/95 y, por ello resulta racional, lógica y ajustada a Derecho, la calificación que dio la sentencia de instancia a aquellas inclusiones como liberalidades o donativos no susceptibles de deducción.

  4. ) Entiende la recurrente que como la traslación de fondos a Brasil, para la constitución de tres consorcios, se produjo en los años 1998 y 1999, a estos ejercicios hay que referir el reconocimiento del derecho a la deducción que contempla el artículo 34 de la Ley 43/95 . Este motivo debe ser desestimado, toda vez que de conformidad con el criterio mantenido por la Inspección y con la sentencia de instancia, si la participación en los consorcios se hizo como medio para poder optar a participar en la subasta pública para privatizar las compañías, es claro que, la efectiva inversión en telefonía se consuma en tanto en cuanto efectivamente se llegue a participar en la subasta y se resulte adjudicatario de las compañías a privatizar. Esto ocurrió, pero ocurrió en el año 2000. Antes de esta fecha no se puede decir, a la luz del artículo 34, que se hubiese materializado una actividad exportadora, porque lo que existió fue una colocación de fondos para poder adquirir participaciones en las sociedades de telefonía que permitieran realizar la actividad exportadora, pero hasta que aquellas adquisiciones no se realizaron en el año 2000, es evidente que no se realizó la actividad exportadora que contempla el precepto.

  5. ) En este motivo se plantea, si es procedente que la Inspección rectifique. Motivo que debe ser desestimado, toda vez que de conformidad con la sentencia de instancia, entendemos que la recurrente debió utilizar el cauce que señala el Real Decreto sobre Devolución de Ingresos Indebidos 1136/90 cuya Disposición Transitoria Tercera regula la rectificación de las autoliquidaciones, ajustándose a Derecho, al rechazar las pretensiones de que se obligase a la Inspección a rectificar.

  6. ) La recurrente cuestiona la actitud de la Inspección (ratificada por la sentencia) de imputar a los ingresos procedentes de Telefónica de Perú, determinados gastos, a los efectos de cuantificar las rentas para aplicar la deducción por doble imposición internacional que regula el artículo 29 de la Ley 43/95 , toda vez que la Inspección ha aplicado un cálculo estimativo de los gastos a imputar partiendo de la prueba de las presunciones. Motivo que debe ser rechazado, ya que no consta que se haya utilizado el medio probatorio de las presunciones, al contrario, la Inspección utilizó como criterio los derivados de las operaciones realizadas con otras filiales. Además, la recurrente sólo opone razones formales y no hace ningún esfuerzo encaminado al constatar el error de cálculo en el que se hubiera incurrido al hacer la imputación de los gastos, tarea que, de conformidad con el principio de la carga de la prueba le corresponde a ella ( Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 8 de noviembre de 2004 ).

  7. ) La recurrente muestra su disconformidad con el ajuste realizado por la Inspección en la base imponible de Telefónica, como consecuencia de la permuta de acciones entre TISA y Portugal Telecom. Pero hay que manifestar que, esta disconformidad no es tanto por la valoración aceptada por la Inspección como valor de mercado no se ajuste a las normas valorativas, sino porque la recurrente trata de desvirtuar la valoración por ella misma consignada en el contrato de permuta y aceptada por la Inspección.

  8. ) La recurrente estima que los treinta y un días que fue suspendido el procedimiento inspector (en virtud de la solicitud expresa -que se hizo por exigencia de las vacaciones del mes de agosto-), deberían no considerarse como imputables al mismo (ex. art. 31. bis. 2), sino como dilaciones injustificadas imputables a la Administración y, por ello, no excluibles del cómputo total de los dos años de duración, lo que habría determinado la prescripción del derecho a liquidar de la Administración. Motivo que debe ser desestimado porque ni el Real Decreto 939/86 contempla la hipótesis que señala la recurrente; suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso".

Por su parte, la Procuradora Dña. María Jesús González Díez, también formuló los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado debe ser declarado inadmisible, al no haberse fundado en ninguno de los motivos que señala el artículo 88 de la Ley Jurisdiccional , pues versa sobre cuestiones de hecho, fundándose en que ha existido en la sentencia recurrida un error en la apreciación de la prueba, que por todos es sabido que queda fuera del objeto de análisis del recurso de casación, y donde lo único que pretende el Abogado del Estado es, modificar las conclusiones a las que acertada y razonadamente llega la Audiencia Nacional (ha tenido en cuenta la naturaleza y las características de la operación, el alcance de los documentos y las pruebas practicadas), buscando una revisión de la prueba vedada al recurso de casación según reiterada jurisprudencia (entre otras, Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 12 de enero de 2001 , 29 de marzo de 2005 , 7 de febrero de 2006 , 30 de septiembre y 13 de octubre de 2010 ); suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que inadmita o, en su defecto, desestime íntegramente el recurso de casación y confirme la doctrina mantenida por la sentencia impugnada recurrida por la Abogacía del Estado, imponiendo las costas al recurrente).

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 8 de Febrero de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de 4 de febrero de 2010 y el auto de aclaración de 8 de marzo de 2010, de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , dictada en los autos 172/2007, estimatoria parcial del recurso deducido contra la resolución de 15 de febrero de 2007 del Tribunal Económico Administrativo Central, anulándola parcialmente en relación con la valoración de la participación por la venta de TSR, en el sentido y valor declarado en el Fundamento Jurídico Quinto, así como en relación con la base de cálculo de la deducción por actividad exportadora, conforme a lo declarado en el Fundamento Jurídico Noveno, y en relación con la falta de pronunciamiento sobre el ajuste analizado en el Fundamento Jurídico Sexto, así como en relación a las sanciones, confirmando el resto de pronunciamientos.

SEGUNDO

Interpone el Sr. Abogado del Estado recurso de casación, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por considerar que la sentencia infringe las normas reguladoras de la apreciación de la prueba y jurisprudencia que permite la revisión que de la apreciación de la prueba hubiera realizado el Tribunal de instancia, cuando la misma resulte arbitraria contraria al buen sentido y a los principios generales del Derecho; en concreto se centra el discurso que desarrolla en la incorrecta valoración que de la prueba ha verificado el Tribual de instancia en el Fundamento Jurídico Quinto de la sentencia.

La cuestión suscitada se concretaba en la corrección de la valoración en la fijación del precio de mercado respecto de la operación de venta de participaciones de TELEFÓNICA SERVICIOS Y CONTENIDOS PARA LA RES, S.A. (TSCR) a la entidad vinculada TERRA NETWORS, S.A.

Las consideraciones de las que parte la Sala de instancia para concluir como lo hace, son las siguientes:

- La fecha a tener en cuenta en la valoración es la de "la fecha de celebración de dicha operación , es decir, los datos con referencia al 22 de abril de 1999".

- El número de usuarios, como criterio valorativo, a tener en cuenta, son los existentes a 22 de abril de 1999.

- En relación con las "comparables" , art. 16.3.a), de la Ley 43/95 , al hablar del método de " precio de mercado", se remite, primero, al precio del bien o servicio , si es idéntico a otros del mercado, o, segundo, al precio " de otros de características similares" . Hallados estos, la norma fiscal prevé la posibilidad de hacer "las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación"; sin que la Administración haya procedido a realizar las mismas, "como se desprende de los Informes periciales aportados, si bien las empresas comparables pertenecen al ámbito de las comunicaciones (internet), la Inspección debió atemperar los datos de dichas empresas a los niveles de la entidad TSCR, excluyendo actividades empresariales no comprendidas dentro de su objeto social, atendiendo al número de usuarios, influencia de las características locales o geográficas, posición en el mercado, etc., con el fin de fijar en sus términos justos o en equivalencia fiscal, el valor de la transmisión operada, lo que conlleva una serie de análisis, macroeconómico, sectorial, del denominado de arriba a abajo (Análisis Top-Down ), etc".

- Tampoco se acepta como precio de mercado el ofrecido por la recurrente como "valor teórico contable", carecer de " una consideración del valor de mercado de los activos y pasivos de la empresa, que no hace fiable el resultado como precio de mercado; y ello, sin tener en cuenta la cotización o no en Bolsa de sus acciones".

- El Informe pericial de la empresa KPMG Abogados, S.L., al utilizar la comparativa más adecuada, considera que " TSCR adquirió la cartera de clientes de dichas entidades, acordándose un precio pactado por cada cliente registrado que oscilaba entre 4.000 y 8.000 pesetas".

- De los documentos de los que partió la Inspección para la valoración, de las pruebas practicadas, considera no correcta la valoración practicada por la Administración, " al no haber atemperado los datos de los comparables utilizados a las circunstancias y características de la entidad TSCR", Tampoco "es fiable el valor teórico contable del que partió la recurrente", centrando su atención en los contratos suscritos por TSCR con las compañías ISPs.

Lo que le lleva a concluir que siendo el "valor medio por usuario es el de 6.000 pesetas; por lo que aplicando este importe por el número de usuarios de TSCR, de 75.000, resulta una suma de 450.000.000 pesetas; al que se ha de ajustar la liquidación por este concepto".

Las anteriores son las apreciaciones del Tribunal, resultado de la valoración de la prueba existente. El éxito de la casación pasa por que el planteamiento de la parte recurrente resulte viable, lo que precisa desvirtuar dichas valoraciones de la instancia.

Ahora bien, no puede obviarse la doctrina consolidada de este Tribunal Supremo acerca de que " la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia".

Como tantas veces hemos señalado, combatir la valoración de la prueba, sólo es permitido de forma excepcional y sobre supuestos tasados, tales como el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio en relación con la proposición o la práctica de prueba, la infracción de normas que deban ser observadas en la valoración de la prueba ya se trate de las normas que afectan a la eficacia de un concreto medio probatorio, o de las reglas que disciplinan la carga de la prueba o la formulación de presunciones; o, finalmente, se alegue que el resultado de ésta es arbitrario, inverosímil o falto de razonabilidad.

A nuestro modo de ver, sabedor el Sr. Abogado del Estado de las limitaciones antes expuestas, utiliza la formulación del presente motivo que analizamos, mediante una alegación, cual que la apreciación de la prueba ha sido arbitraria, contraria al buen sentido y a los principios generales, de todo punto vacía de contenido, o, mejor dicho, con un contenido ajeno a los que permitiría cuestionar, por lo motivos taxativos expuestos, la corrección en la apreciación de las pruebas y determinación de los hechos por parte del Juzgador de instancia; internándose en una oposición abiertamente contraria al parecer de la Sala de instancia al valorar la prueba y a la conclusión a la que llega.

Parte el Sr. Abogado del Estado de un dato que la simple lectura de la sentencia desmiente; se dice en el recurso que la Audiencia hace suyo los criterios contenidos en los informes periciales aportados por la recurrente, cuando es la propia sentencia la que descarta los mismos, justificando el porqué no comparte el método utilizado por la Inspección y los datos que aporta, fundamentalmente por no haber tenido en cuenta las características concretas de la entidad que estaba valorando en comparación con las utilizadas de contraste; pero respecto de los informes periciales aportados por la entidad actora, tampoco extrae consecuencias determinantes alguna, simplemente de uno de los informes se limita a acoger un dato, que además no constituye una consecuencia del proceso de convicción recogido en el informe, sino que responde a un dato objetivo constatado, cual era el precio pactada por cada cliente, que oscilaba entre las 4.000 y las 8.000 ptas.

En su recurso el Sr. Abogado del Estado, recuerda cuál es la operación realizada, el activo principal que se aporta, los elementos a valorar, fundamentalmente el potencial o expectativas de futuro que requiriere tomar una fecha de referencia y la bondad del método del descuento de flujos de caja de efectivo, lo que conduce al resultado que considera correcto, aunque la Administración ha acudido a un valor inferior. Considerando, textual, que "la aplicación del método resulta absurdo, dado que la valoración obtenida por la Audiencia supone considerar que el valor de los servicios de INTERNET del grupo Telefónica (que en aquellos años mantenía una situación cuasi monopolística) supone 450 millones de pesetas, cuando la compra de negocios equivalentes en países de menor desarrollo potencial corresponde un valor 69 veces superior" , como se comprueba ni una crítica a los concretos motivos explicados en la sentencia, que llevaron a la Sala de instancia a una valoración como la discutida, simplemente se posiciona sobre una justificada, a su entender, superioridad del método utilizado por la Administración, y calificando el parecer de la Sala de absurdo, sin más. Obviando absolutamente la arbitrariedad denunciada, el contradecir el buen sentido o la, siquiera, referencia a qué principios generales del Derecho se vapulean en la sentencia; en definitiva, una auténtica petición de principio, que lo único que demuestra es el parecer contrario de la Administración, pero ya dijimos que la impugnación a la valoración de la prueba, intentando hacer prevaler el parecer particular sobre el definido por la Sala de instancia, tiene vedado su acceso casacional.

TERCERO

Dado que la recurrente insiste sobre la cuestión de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, como motivo casacional, aunque se articula el último, por razones metodológicas debe tener respuesta en primer lugar, puesto que de acogerse el mismo, quedaría afectada, anulándolas, el conjunto de las liquidaciones practicadas, haciendo inviable, por inútil, entrar en otras consideraciones y analizar el resto de motivos casacionales invocados.

Antes de entrar en el análisis sobre este motivo casacional, conviene hacer una serie de precisiones, con el fin de evitar confusiones e incertidumbres.

La base sobre la que se fundó la prescripción se centró en que dado que el procedimiento inspector, prorrogado a veinticuatro meses, había durado un plazo excesivo, sin que se pudiese excluir del cómputo, por no poderse considerar una dilación imputable al contribuyente, la solicitud de aplazamiento de las actuaciones durante el período estival. Pues bien, esta causa, la prescripción por el motivo visto, no se invocó en sede económico administrativa, sino que se hace valer por vez primera en demanda; accediendo la Sala de instancia a su análisis por obligarle el deber de apreciarse de oficio la prescripción.

Pues bien, al respecto este Tribunal Supremo ha matizado y precisado el alcance y extensión de la obligación de apreciar de oficio la prescripción, puesto que una extensión excesiva, como la contemplada en este caso, además de un abuso prohibido, pudiera incidir en el derecho de defensa, que también le asiste a la Administración.

Conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, extensible sin artificio al actual artº 69.2 de la Ley 58/2003 , el art. 67 de la L.G.T . "impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, lo que supone que tanto en la vía administrativa (de inspección, de gestión o de reclamación), como en la jurisdiccional de instancia, los órganos que conocen de un asunto deben, caso de concurrir, aplicarla aun cuando no hubiera sido propuesta por la parte".

Doctrina esta que siendo incuestionable, requiere cierta precisión, para evitar situaciones como la que es objeto del presente. En tanto que lo que no dice esta doctrina es que la misma sea aplicable, aún cuando para determinar si efectivamente se produjo o no la prescripción sea necesario valorar hechos que no fueron objeto de disputa o aplicar previamente al análisis de la prescripción normas, figuras jurídicas o institutos que nunca fueron cuestionados respecto de su correcta aplicación. Valga como ejemplo, por las numerosas veces con que en la práctica nos lo encontramos, que se invoque por vez primera en demanda o, incluso, en el recurso de casación, la prescripción sobre la posible calificación de diligencias argucias, evitando que se trate como cuestión nueva bajo la protección de que la prescripción es aplicable incluso de oficio, y pretendiendo que se proceda al análisis de las diligencias cuestionadas para a posteriori, entrar a analizar el cómputo de los plazos a los efectos de atender a la alegación de prescripción; o como sucede en este caso, que la prescripción se alega sobre un presupuesto anterior, ajeno a la misma, cuál es si la dilación era o no imputable al contribuyente.

En definitiva se camufla la nueva cuestión sobre la prescripción, bajo el argumento de que debe ser apreciada de oficio, incluso, cuando se trata de una cuestión que, en principio, posee sustantividad propia y constituye presupuesto necesario para, en su caso, apreciar dicha prescripción, cual es si la dilación fue o no imputable al contribuyente. Esta es la cuestión, la que se debió plantear en el momento procesal adecuado, que claro está no era la demanda, puesto que la dilación tuvo lugar durante el procedimiento de inspección, y de considerarse interrupción injustificada, al no haber sido apreciada habría determinado la lesión del art. 31. quater del R.G.I.T . Sin embargo, lo cierto es que esta cuestión de la aplicación de dicho precepto no fue planteada por la entidad actora en sede económico administrativa, sino que lo hace por vez primera en demanda. Por ello, lo correcto, lo que cabía esperar de la Audiencia Nacional era que, respetando el principio de congruencia que dimana del art. 24.1 CE , no pronunciarse sobre esta cuestión, la dilación imputable al contribuyente, pues constituía, claramente, una cuestión nueva, que no fue oportunamente alegada; cuestión nueva que, como tal, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala, no puede servir como fundamento de la demanda, ni claro está motivo de casación. En definitiva, todo lo anterior conduce a entender que no era posible, como cuestión nueva que era, indagar sobre si la dilación era o no imputable al contribuyente, que no olvidemos había solicitado expresamente dicho aplazamiento, coincidiendo con el período estival, y, en consecuencia, se derivaba la prescripción de la acción de la Administración tributaria para liquidar.

Brevemente para significar que los hechos son recogidos por la sentencia de instancia en los siguientes términos: "Sobre prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, al considerar la entidad recurrente que, la Inspección ha superado el plazo de los veinticuatro meses, prórroga acordada mediante acuerdo de fecha 3 de julio de 2003, (notificado el día 10), por lo que iniciadas las actuaciones en fecha 25 de septiembre de 2002, el plazo finalizaba en 26 de septiembre de 2004 en lugar del 26 de octubre de 2004 (como sostiene la Administración), y los acuerdos de liquidación son de fechas 8 de octubre (liquidación del ejercicio 1998) y 26 de octubre de 2004 (ejercicio 1999), y 30 de mayo de 2005 (ejercicio 2000), se debe señalar que, si bien no se invocó en vía económico-administrativa, su apreciación de oficio, obliga a su análisis.

La entidad recurrente fundamenta este motivo en la consideración de que el período estival, mes de agosto del año 2003, por el que solicitó un aplazamiento de las actuaciones por dicho período, no es una dilación imputable al contribuyente".

El motivo casacional se formula al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los arts. 64 , 65 , 66 y 67 de la LGT , en relación con los arts. 31 y 31 quater del Real Decreto 939/1986 , por haberse excedido la Inspección en el plazo máximo para tramitar el procedimiento inspector, careciendo las actuaciones inspectoras de virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción, puesto que excediéndose el plazo de veinticuatro meses, en los términos fijados en la sentencia de instancia, el período correspondiente al mes de vacaciones de agosto de 2003, no constituye dilación imputable al contribuyente.

A nuestro modo de ver el motivo se formula ocultando datos y artificiosamente, no ya sólo porque en lo que en este interesa, merece ser resaltado el hecho determinante, de que dicho aplazamiento fue solicitado por la propia parte recurrente, concediéndose por la Administración; sino que hace caso omiso a lo recogido en la sentencia de instancia sobre el hecho de que no transcurrió el plazo de prescripción en ningún caso, así es, se recoge en la sentencia de instancia que desde las declaraciones complementarias, "se desprende que ninguno de los ejercicios estaba prescrito por interrupción de actuaciones inspectoras, uno, al haberse dictado y notificado el acto de liquidación dentro del plazo comprendido hasta el 26 de octubre de 2004; y el referido al ejercicio 2000, porque, aún en el supuesto de que hubiera existido interrupción alguna, no se habría transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción, desde la presentación de la declaración complementaria", al respecto nada dice la parte recurrente.

Con todo la cuestión nuclear ha sido contestada por esta Sala en sentencia de 13 de septiembre de 2011 , en la que se dijo: "En todo caso, la Sala considera que constituye dilación imputable al contribuyente si interesa el aplazamiento de las actuaciones inspectoras por el disfrute de las vacaciones de los trabajadores, en cuanto esta circunstancia es plenamente atribuible al contribuyente, y si se le reconoce ha de ser con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento. Una doctrina similar ha sido sentada por esta Sala en relación con la ampliación del plazo de presentación de alegaciones al acta de inspección, en sentencia de 24 de Enero de 2011 ".

CUARTO

Bajo el título " ajustes realizados en la base imponible de Telefónica Internacional, S.A. como consecuencia de la escisión de la filial brasileña de esta sociedad, Tele Brasil Sul PArticipaçoes, S.A. formula la parte recurrente el siguiente motivo del recurso de casación, primero en el ordinal del recurso de casación, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los arts. 10.3 y 15.2 y 7 de la Ley 43/1995 .

La cuestión fue resuelta por la Sala de instancia en el auto de aclaración a la sentencia, de fecha 8 de marzo de 2010 , en el mismo se recogen los hechos más relevantes:

" Se ha de advertir que este ajuste no es objeto de tratamiento en la resolución TEAC impugnada, siendo que el en acto de liquidación, del que deriva la reclamación R.G. 4456/04, fue tratado, siendo objeto de impugnación como uno de los motivos esgrimidos en el escrito de alegaciones, de fecha 17 de junio de 2005, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

El ajuste practicado por la Inspección es el siguiente:

  1. ESCISION DE TELEBRASIL SUL PARTICIPAÇOES, S.A.. El 9 de febrero de 1999 tuvo lugar una escisión parcial de Telebrasil Sul Participaçoes, S.A.. El valor el 1 de enero de l999 de la participación de Telefónica Internacional, S.A. (TISA) en la referida sociedad era de 176.268.449.529.529 ptas. (Cuenta 240004 del Balance a 1-1-99). La participación de TISA en esta sociedad era de 52,932%. La provisión correspondiente a esta inversión en 1 de enero de 1999 ascendía a 16.807.126.435 ptas. (Cuenta 293004). Asimismo, relacionada con la inversión existía en el Balance citado una partida de 3.010.335.651 de pesetas en la cuenta 149 "Otras provisiones para gastos". Las provisiones por depreciación de la cartera de valores y para gastos fueron fiscalmente deducibles en los ejercicios en que se dotaron contablemente. La escisión realizada el 9 de febrero de 1999 consistió en separar de Telebrasil Sul Participaçoes, .S.A. los activos de la sociedad Companhia Riograndense de Telecomunicaçoes (C.R.T.) cuyo valor ascendía a 1.875.225.891,00 reales (128.468.127.345 ptas.). CRT pasó a denominarse TBS Participaçoes.

En febrero de 1999 y tras hacerse efectiva de escisión, Telebrasil Sul Participaçoes pasó a denominarse S.P. Telecomunicaçoes Holding S.A. y los activos escindidos correspondientes a Companhia Riograndense de Telecornunicaçoes constituyeron la nueva sociedad TBS Participaçoes.

Se mantiene la participación de TISA en la nueva sociedad escindida, TBS Partipaçoes S.A. en el 52,932% Con motivo de la escisión, la sociedad divide la provisión dotada correspondiente a Telebrasil Sul Parlicipaçoes en dos partes: 10.849.566.697 ptas. corresponden a TBS Participaçoes y el resto a la sociedad S.P. Telecomunicaçoes Holding S.A. Telefónica Internacional S.A. ha recogido una pérdida por la diferencia entre el contravalor de los activos escindidos y el valor neto contable registrado en sus activos financieros. Dicha pérdida ha ascendido a 40.989.176.019 ptas. y está contabilizada en la cuenta 672.004 " PÉRDIDAS PROCEDENTES DE PARTICIPACIONES EN CAPITAL, ESCISIÓN DE TBS del ejercicio 1999. Además, por la provisión dotada en ejercicios anteriores, en la parte correspondiente a la sociedad escindida 'TBS Partícipacoes" hubo un gasto fiscal de 10.849.566.697 pesetas.

En 28 de mayo de 1999 Companhia Riograndense de Telecomunicaçoes, S.A. se escinde en las sociedades Celular CRT Participaçoes (negocio de telefonía celular) que pasó a denominarse TBS CGelular Participaçoes, SA. y Companhia Riograndense de Telecomunicaçoes (negocio de telefonía fija) que se denominó posteriormente TBS Participaçoes. Esta operación, si bien contablemente no produce resultado alguno, se acoge al régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores contenido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En esta operación de escisión el valor asignado a cada sociedad es el siguiente:

TBS Celular Participaçóes, S.A. (33,53%) .... 25.694.695.716 ptas.

TBS Participagoes, (66,47%) .......................... 50.931.428.565 ptas.

Valor de la sociedad que se escinde.................. 76.626.124.281 ptas.

Como consecuencia de la primera escisión, de 9 de febrero de 1999, la sociedad ha computado una pérdida de 51 .838.742.716 pesetas, resultado de la suma de las provisiones dotadas por 10.849.566.697 pesetas más las pérdidas computadas con motivo de la escisión por 40.989.176.019 pesetas.

Regularización propuesta por la Inspección en relación con la pérdida derivada de la primera escisión:

.- AJUSTE EN TBS CELULAR PARTICIPAÇOES S.A.

El 12 de noviembre de 1999 Telefónica Internacional S.A. adquirió un 6,3397% adicional de TBS Celular Participaçoes S.A. al grupo brasileño R.B.S., con un desembolso de 6.289 millones de pesetas (39 millones de USD). Teniendo en cuenta el valor de esta última adquisición (6,339 % de la sociedad ), el valor total de la compañía TBS Celular Participaçoes S.A., en 12 de noviembre de 1999, ascendía a 99.211 millones de pesetas. Como la participación de Telefónica Internacional era del 52,93%, el valor de esta participación seria de 52.512 millones de pesetas. Sin embargo, el valor contable de TBS Celular Participaçoes S.A., derivado de la segunda escisión, es de 25.694 millones de pesetas, por lo que respecto del valor de mercado anteriormente citado resulta una diferencia de 26.814 millones que implicarla un ajuste positivo por este importe en la Base Imponible de 1999.

La pérdida derivada de la escisión, por importe de 51.838.742.716 pesetas, debe atribuirse a las compañías derivadas de la segunda escisión en el mismo porcentaje en que se dividen el valor de la sociedad escindida, esto es: 33,53% a TBS Celular Participaçoes S.A. y 66,47% a TBS Participaçoes S.A.:

Pérdida imputable a TBS Celular Participaçoes 17.381.530.432 ptas.

Pérdida imputable a TBS Participaçoes 34.457.212.284 ptas.

A fin de evitar variaciones de valor en un mercado cambiante y si se entiende que la cuantificación del ajuste esta limitada por el importe de la pérdida computada en la primera escisión, la regularización que la Inspección entiende procedente por aplicación de lo dispuesto en los arts. 15.2.d) y 3. Y 16.3, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , es que debe incrementarse la base imponible del ejercicio 1999 en 17.381.530.432 pesetas que es parte de la pérdida correspondientes a TBS Celular Participaçoes.

.- AJUSTE EN TBS PARTICIPAÇOES S.A.

Respecto a TBS PARTICIPAÇOES, S.A., en el mes de julio del ejercicio 2000 se transmitió esta participación por un importe de 77.187.298.591 pesetas. Dicho beneficio se acogió al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios previsto en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y posteriormente se incorporó a la base imponible, conforme al Régimen de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2O01.

La pérdida proporcional, respecto del coste de adquisición, en USD, de TBS Participaçoes es de 30,22%. La pérdida del valor asignada por el contribuyente, con motivo de la escisión, fue de un 40,30%, resultado de restar a 100 el importe resultante de dividir 50.932 millones de pesetas, coste imputable tras la escisión a TBS Participaçoes, por 85.308 millones de pesetas, coste original imputable a TBS Participaçoes.

Por diferencia entre 40,30 y 30,22 resulta un 10,08 por 100 de exceso de pérdida, que sobre el 40,30 por 100 representa un 25,01 por 100 de exceso de pérdida sobre la computada.

El resultado de aplicar este porcentaje, del 25,0l por 100 sobre la pérdida de la escisión correspondiente a TBS Participaçoes, de 34.457. 212.284 pesetas, supone un ajuste positivo en la base imponible del ejercicio 1999 por importe de 8.617.748.791 pesetas, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 15.2 y 3, y artículo 16.3 de la Ley 43/1995 .

Este ajuste positivo, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , supone en la práctica el correspondiente ajuste negativo en el año 2000. Si bien, la sociedad se acogió al diferimiento por reinversión.

En resumen, la con la operación de regularización propuesta por la Inspección en relación con la operación de escisión de Telebrasil Sul Participaçoes S.A. es un aumento en la Base Imponible del ejercicio 1999 por importe de 25.999.279.223 ptas.

De los ajustes anteriores se desprende que la Base imponible consolidada antes de la compensación de bases imponibles negativas obtenidas por el Grupo en períodos en los que es de aplicación el régimen de consolidación asciende a:

.- Base imponible del grupo declarada: 120.721.480.345 ptas.

.- Aumentos propuestos en A02 NUM000 : 31.044.128.166 ptas.

( 2.540.956.003 + 469.098.258 + 1.867.805,647 + 26.166.268.258)

Total correcciones a la suma de B.Imp. por diferimiento de resultados declarados y

comprobados: - 7.956.000.000 ptas.

Otras correcciones en consolidación + 5.194.557.000 ptas.

declaradas y comprobadas:

.- Base imponible del grupo comprobada: 149.004.165.511 ptas.

- Cuota íntegra (35%): 94.321.560.532 ptas.

Descritos los hechos y reseñado el método seguido por la Inspección para determinar el valor de mercado, recuerda los argumentos utilizados por la parte actora: " La entidad recurrente alega que, dicho ajuste es improcedente debido, principalmente, al criterio de valoración utilizado por la Inspección, entendiendo que, el aplicado por la entidad es razonable desde la perspectiva contable y fiscal, al haber tenido en cuenta la devaluación del real brasileño que se produjo en las fechas de realización de las operaciones de escisión. Considera que se tiene que tener en cuenta, no sólo la complejidad de dichas operaciones, sino la finalidad que se perseguía de reestructuración de su actividad en Brasil, que provoca la contemplación de estas operaciones en su contexto regulatorio, económico y de negocio, así como de los motivos que incidieron en la necesidad de abordar alguna de las escisiones, dadas las relaciones con uno de los socios. Alega que el valor neto contable del 52,932% en Tele Sul (luego SPTH) en los Libros de TISA era, a 31 de diciembre de 1998, de 156.574.423.317 pesetas, resultando de minorar el importe de las aportaciones realizadas por TISA (176.391.885.403 pesetas) en la provisión por depreciación de cartera dotada en contabilidad al final de dicho ejercicio (19.817.462.086 pesetas); de cuyo importe TISA distinguió, el precio de adquisición correspondiente a la inversión destinada a la adquisición de CRT (128.464.863.789 pesetas), del precio de adquisición que correspondía a la inversión destinada a la adquisición de las acciones de Telesp Participaçoes (47.927.021.614 pesetas). Añade que como consecuencia de la escisión, TISA recibió 992.593.373 acciones de la nueva TBS Participaçoes (antes TBH Participaçoes), con un valor nominal de 992.593.373 reales brasileños, cuyo valor estuvo soportado por el Laudo de Valoración emitido por la empresa brasileña Arthur Andersen Consultoria Fiscal e Financiera S/C Ltda., con motivo de la aportación a TBS Participaçoes de las acciones de CRT y Celular CRT Participaçoes; cuyo valor a fecha 9 de febrero de 1999 era de 76.626.124.281 pesetas; por lo que el valor de las acciones de Tele Sul que se amortizaron como consecuencia de la escisión era de 117.615.297.092 pesetas; reconociendo TISA una minusvalía contable y fiscal por un importe de 40.989.176.019 pesetas (diferencia entre el valor neto contable y el valor de mercado de la participación recibida); considerando como definitiva la pérdida ya reflejada en la provisión de cartera a la parte de Tele Sul escindida, que ascendía a 10.849.566.697 pesetas, lo que arroja un total de 51.838.742.716 pesetas; que es la minusvalía regularizada por la Inspección.

Manifiesta la recurrente que esa variación del valor del real brasileño incidió en el ajuste que la entidad realizó, considerando la pérdida como definitiva de la provisión por depreciación de cartera".

Concluye la Sala de la siguiente forma: "... sin embargo, a los efectos ahora discutidos, la Sala estima que esa actuación contable, si bien se puede calificar contablemente de prudente, sin embargo, desde la perspectiva fiscal supone la atribución subjetiva de un beneficio fiscal a extramuros del criterio de valoración contenido en la norma fiscal, al introducir un elemento singular que, si bien, la entidad lo repercute en su contabilidad, dicha actuación no puede desplazar el criterio legal, como luego se dirá. Por ello, la Sala considera que no supone una extrapolación fijar el valor de la participación en relación con el valor total (100%) de la entidad afectada, y luego su reflejo valorativo en el porcentaje concreto de participación; esto en la parte de TBSP imputable a Celular CRT Participaçoes (33,53% de la pérdida en la escisión).

En relación con la parte de TBSP imputable a CRT Fija (66,47% de la pérdida en la escisión), tampoco la extrapolación a la que se refiere la recurrente resulta supone una incorrecta determinación de ese valor, al partir de datos y parámetros que, si bien aparecen como una sucesión de cálculos, sin embargo, ajustan la pérdida a un porcentaje fiable al partir de datos objetivos.

Y dichos criterios y cálculos no contradicen lo establecido en el art. 15.2, en relación con el art. 16, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en el que el criterio de valoración es el fiscal, al disponer que : "se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes". No se discute la vinculación entre TISA y los socios de TBS Participaçoes, pero el criterio de valoración recogido por la norma fiscal tiende a modular a sus justos términos económicos el valor de la operación mercantil, independientemente de los ajustes contables y vicisitudes que puedan influir en dichas operaciones que las partes intervinientes puedan haber realizado y provocado entre sí, para con posterioridad aplicar la norma fiscal, haciendo derivar de dichas operaciones la consecuencia fiscal pretendida por dicha norma, cual es el valor de mercado, valor puramente objetivo, de las operaciones llevadas a cabo; lo que provoca acudir, precisamente, a parámetros no utilizados por los propios intervinientes en dicha operación, sino ajenos y apropiados a la determinación de dicho valor de mercado. Eso es lo que se pretende con el criterio de valor de mercado, el sacar de su ámbito doméstico o endógeno la operación, para poder ser contemplada asépticamente, sin tener en cuenta, pero sin despreciar, lo contabilizado por las partes y los fines que persiguen con dicha operación.

Se ha de señalar que la Sala ha mantenido un criterio uniforme sobre la relación entre normas fiscales y normas contables, en el sentido de que la adecuación del contribuyente a las normas contables no supone, automáticamente, el reconocimiento de los beneficios fiscales reconocidos por la norma fiscal, conforme a lo establecido en la Disposición Final Séptima del Real Decreto 1643/1990 , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y que indica: "Lo dispuesto en los apartados anteriores no afectará a la aplicación de las normas fiscales sobre calificación, valoración e imputación temporal, establecidas para los diferentes tributos y en particular para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades."

Por ello, se confirma el criterio mantenido por el acto de liquidación (Considerando Séptimo, referente a la regularización impugnada), sin que el hecho de la calificación unilateral de la recurrente de considerar, como se puso de manifiesto con anterioridad, la pérdida derivada de la escisión como definitiva y no temporal, suponga la irrupción de un elemento que enerve la aplicación de los criterios legales sobre determinación del valor de mercado, pues dicho valor se ha de predicar del valor del patrimonio segregado en la escisión."

El artº 15.7 de la Ley 43/1995 dispone que "En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada"; la cuestión a resolver en el presente motivo gira en torno a esta norma, estamos en presencia de la escisión de TISA de la entidad Tele Brasil Sul Participaçoes, S.A., y de conformidad con el expresado artículo procede integrar en la base imponible de TISA la diferencia referida, el problema se reduce en determinar el valor normal de mercado de la participación recibida.

La sentencia describe correctamente el camino seguido por la Inspección para determinar dicho valor normal de mercado de la participación recibida, acudiendo a la evolución y vicisitudes de dichas participaciones recibidas, como nueva escisión en 28 de mayo de 1999, adquisición de participaciones en 12 de noviembre de 1999 y transmisión de participaciones en julio de 2000, que se van produciendo en el lapso temporal señalado. Si se nos permite la licencia, cabría resumir todo el problema suscitado de manera muy breve, como la no admisión por parte de la Inspección, ratificada por la sentencia de instancia, de que el valor de las participaciones recibidas al momento de la escisión y que sirvió de cálculo en la operación que exige el artº 15.7, no se correspondía con el valor de mercado, como lo demuestra la evolución del valor de dichas participaciones en siguientes operaciones que directa o indirectamente tienen a estas como referencia, correspondiendo dicho valor al que queda determinado mediante las correcciones y ajustes derivados de dichas posteriores operaciones.

Para la recurrente el proceder tanto de la Administración como de la Audiencia Nacional, se ve viciado, en tanto que han partido de un presupuesto erróneo, cual es que la operación buscaba obtener un beneficio fiscal, cuando lo cierto es que se debió a las condiciones regulatorias impuestas por el Estado brasileño dentro del marco del proceso de privatización del sistema público de telecomunicaciones, de obligada observancia; y se ha despreciado un dato crucial, cual fue el de la devaluación del real brasileño y su exacto valor al tiempo de la escisión, lo que en definitiva vicia los cálculos posteriores realizados por la Inspección, que no tiene en cuenta la evolución del valor del real brasileño.

El método seguido por la recurrente para hallar el valor y determinar la pérdida que hace disminuir la base imponible, resulta muy simple. El valor neto contable del 52,932 % que posee de Tele Sul, era a 31 de diciembre de 1998, de 156.574.423.317 ptas. cantidad resultante de minorar las aportaciones realizadas ascendentes a 176.391.885.403 ptas. menos el importe provisionado por depreciación de cartera de 19.817.462.086 ptas.; en 9 de febrero de 1999, al llevarse a efecto la escisión recibe un total de 992.593.373 acciones de la nueva entidad TBS Participaçoes, con un valor nominal, según Laudo de Valoraciones emitido por Arthur Andersen Consultoría Fiscal e Financiera S/C Ltda., de 992.593.373 reales brasileños, que traducido en pesetas equivalía a 76.626.124.281 ptas. siendo el valor neto contable de las acciones de Tele Sul que se amortizaban como consecuencia de la escisión el de 117.615.297.092 pesetas, aplicando el artº 15.7, aflora unas minusvalías de 40.989.172.811 ptas. considerando definitiva la pérdida y adicionando la provisión de 10.849.566.697 ptas. lo que produjo una minusvalía fiscal, objeto de discusión, de 51.838.742.716 ptas.

Para la recurrente las pérdidas obedecieron fundamentalmente a la devaluación del real brasileño, que de 30 de julio de 1998 había pasado, en relación con la peseta, de un valor de 130,1893, a 118,0502 a 31 de diciembre de 1998, a 77,1969 a la fecha de la escisión 9 de febrero de 1999, recuperándose posteriormente alcanzando un valor en 28 de mayo de 1999 de 92,6423. Lo cual no ha sido tenido en cuenta ni por la Inspección ni por la sentencia de instancia; sin que el momento de la escisión fuera elegido a efectos de procurar la minusvalía vista, sino que se debió al proceso de privatización de la telefonía brasileña y de las condiciones que imponía los poderes públicos. Por lo que invoca el artº 88.3 de la LJ , con el fin de que integren los hechos omitidos por la Audiencia Nacional.

Se ha dejado transcrito el parecer de la Sala de instancia que viene a coincidir con el criterio que mantuvo la Administración Tributaria a efectos de girar la liquidación correspondiente el ejercicio de 1999. A nuestro entender tal y como se formula el motivo casacional, parte de unas consideraciones que no se corresponden con la realidad, y que en definitiva se limita a manifestar y mantener su discrepancia con la valoración llevada a cabo.

Principia el motivo casacional alegando la infracción del artº 10.3 de la LIS, pero omite justificar en qué ha consistido dicha infracción, cuando ya la propia Sala advierte, con expresa referencia a la Disposición Final Séptima del Real Decreto 1643/1990 , sobre la aplicación de las normas fiscales en cuanto a valoración para determinar la base imponible del impuesto, y ya el propio artº 10.3 prevé las correcciones recogidas en la propia ley, entre las que cabe señalar los criterios de valoración que se desarrollan en los artículos siguientes, y en lo que ahora interesa artº 15, 2 y 7 y 16. 3.

Así mismo, señala como infringido el artº 15, apartados 2 y 7 de la LIS, que en definitiva se traduce en que no se ha hallado correctamente el valor de mercado de las participaciones recibidas en el proceso de escisión, a los efectos de determinar la diferencia con el valor contable de la participación anulada, y su integración en la base imponible. Pero ha de convenirse que el artº 15.2 se remite al artº 16.3 a los efectos de establecer los métodos adecuados para determinar el valor de mercado, y expresamente la Administración Tributaria se atuvo al previsto en la letra a), "Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación". En definitiva la cuestión en disputa deriva hacia una cuestión estrictamente fáctica, a saber, si resulta correcto o no el valor de mercado asignado a la participación recibida con la escisión, y determinado por la Inspección; y aunque no señale la recurrente como infringido el artº 16.3.a) de la LIS, la bondad del método y su correcta aplicación por parte de la Inspección para determinar el valor de mercado.

El artº 109.2 de la LGT establece que "La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias, y podrán comprender la estimación de las bases imponibles utilizando los medios a que se refiere el artículo 52", corresponde, pues, a la actividad de comprobación el constatar la exactitud de, entre otras, las valoraciones consignadas por el sujeto pasivo en su declaración. Las actuaciones de valoración, como lo ratifica el artº 13 del Reglamento General de Inspección , que tiene por objeto la comprobación de los valores declarados, y que pueden desarrollarse en el ejercicio de actuaciones de comprobación e investigación, artº 70 del mismo texto, le corresponde a la propia Inspección de los Tributos. Por tanto, es a este órgano al que en el desarrollo de actuaciones inspectoras tendentes a la regularización de la situación tributaria del contribuyente, al que se le asigna el deber de determinar el valor de los elementos conformadores del hecho imponible y estimación de la base imponible, y para ello, en referencia a los arts. 15 y 16 de la Ley 43/1995 , se le dota de los medios y se le procura de los instrumentos adecuados a dicho fin. Llevada a cabo la comprobación en el seno de actuaciones inspectoras, su resultado se va a incorporar al acta pertinente, y va a posibilitar que el sujeto pasivo pueda impugnar la liquidación por discrepar de dicha valoración, artº 70 del RGI, tal y como ocurrió en el caso que nos ocupa. La finalidad de la actividad inspectora es la determinación o fijación de los elementos tributariamente relevantes para la aplicación de los tributos, si el procedimiento de comprobación debe desembocar en el acto que determine la existencia de la obligación tributaria y su quantum, le corresponde a la Administración Tributaria determinar los elementos y hechos determinantes para la liquidación de la deuda tributaria, entre los que se encuentra, desde luego, y en lo que respecta al asunto que nos ocupa, el fijar el valor de mercado de las participaciones recibidas. Por todo ello, basta al recurrente convencer, no ya de que el valor de mercado determinado por el mismo es el correcto, sino que el fijado por la Inspección no lo es, pues la fijación de los hechos relevantes es consustancial en la actividad de comprobación; con una limitación importante que es necesario resaltar, cual es que la valoración de las pruebas realizadas por el Juzgador de instancia es una cuestión vedada a la casación, y sobre la que ni cabe discutir, ni cabe entrar por este Tribunal.

Parte la recurrente de que la Sala de instancia ha omitido dos circunstancias de hecho, que acreditadas, no han sido tomadas en consideración, cuales eran que las operaciones de reestructuración no fueron caprichosas ni arbitrarias, sino que respondían al cumplimiento de las condiciones impuestas en el marco del proceso de privatización del sistema público de telecomunicaciones, y que las operaciones tuvieron lugar en fechas con una importante devaluación del real brasileño, lo que incidió de manera sustancial en los resultados de las operaciones.

Sin embargo, ya se ha dejado apuntado que la Sala de instancia resuelve esta cuestión siguiendo el parecer de la Inspección, y consta que en el acuerdo de liquidación se dejó dicho que "El hecho de que la transmisión no produzca otro efecto que la pérdida fiscal -por cuanto que económicamente la situación patrimonial desde el punto de vista económico es la misma- es indiferente a los efectos de la regularización. En este sentido la inspección no ha entendido que dichas operaciones se hicieron exclusivamente por motivos fiscales (ni en las aportaciones no dinerarias de Tele Leste y Tele Sudeste ni en la escisión objeto de regularización) dado que en caso contrario no se hubiera limitado a minorar la pérdida derivada de la escisión, sino que hubiera utilizado los medios que la Ley General Tributaria contempla a estos efectos". Lo cual desvirtúa las manifestaciones de la recurrente y sus aspiraciones de integración de hechos, puesto que, dado, insistimos, que la Sala de instancia siguió el parecer de la Inspección, resulta diáfano que esta no consideró que las operaciones hubieran tenido una intencionalidad exclusivamente fiscal, sino que el resultado, el valor de mercado que se determina, no se vio alterado porque la escisión respondiera a una u otra consideración.

Otro tanto cabe decir de la devaluación del real brasileño; así en el acuerdo de liquidación, al entrar a distinguir en la regularización la parte imputable a la pérdida en CRT Celular, expresamente da cuenta de que "La Inspección con una serie de ajustes, favorables a la entidad, no ha desconocido la incidencia de las diferencias de cambio, se ha limitado a recortar su efecto en función de criterios valorativos por operaciones sobre valores homogéneos a los determinantes de la pérdida computada por la entidad, conforme a lo dispuesto en las normas fiscales", afirmándose que es el mismo criterio que ha seguido el propio Grupo Telefónica al abordar la incidencia de la evolución de los fondos de comercio, y señala que "Adicionalmente, en el examen de las provisiones de riesgos y gastos por el impacto de la devaluación del real brasileño, no se ha recogido provisión alguna por la entidad CRT Celular (ni por CRT Fija)". Tampoco, pues, cabe integrar un hecho que sí ha sido tenido en cuenta por la Inspección al determinar el valor de mercado, aunque limitado a una parte de la distinción que lleva a cabo, en este caso CRT Celular.

Pero es que en la parte imputable a CRT Fija, los cálculos se han realizado respecto del valor del patrimonio segregado teniendo en cuenta las reglas proporcionales de asignación realizada por la propia entidad, ajustándose en base a una imputación proporcional de la pérdida del valor en dólares, y en función de la pérdida imputable en la escisión a dicha rama de actividad, y procede a hacer los cálculos "Atendiendo a la diferencia de plazo entre la escisión y la venta, y a la pérdida efectiva en dólares derivadas de la transmisión, esto es, sin computar la variación del tipo de cambio, se produciría una pérdida en dólares, por diferencia entre el precio de venta, en la parte imputable a TISA, de 421,3 millones dólares, y el coste de adquisición, de 603,75 millones de dólares", y sobre estos parámetros establece los distintos porcentajes para determinar las pérdidas, que arroja un 25,01% de exceso sobre la pérdida computada. Método seguido que hace superfluo por innecesario tener en cuenta la devaluación del real brasileño al tiempo de la escisión. En definitiva, nada hay que integrar, puesto que el hecho de la devaluación en el método elegido y aplicado no ha tenido incidencia para determinar el valor de mercado de las participaciones recibidas, también en lo que respecta a la parte imputable a CRT Fija.

Decae, pues, la primera premisa sobre la que se pretende descalificar la determinación del valor de mercado que deduce la Inspección; puesto que no se consideró las connotaciones subjetivas de la operación, en cuanto se perseguía exclusivamente el fin fiscal. Debiéndose señalar que respecto de la devaluación del real brasileño, desde luego el valor de mercado es el que tuvieran las participaciones recibidas al momento de la escisión, y no parece que pueda cuestionarse que a la fecha el real brasileño había sufrido una devaluación muy importante; ahora bien, el conjunto de operaciones realizadas nos descubre que no estamos ante una operación aislada desconectada del resto, sino que la misma se inscribe dentro de un proceso de toma de posición empresarial de la actora en las telecomunicaciones brasileñas, dentro de un proceso dirigido por los poderes públicos, por lo que adquiere pleno sentido la aplicación del método contemplado en la letra a) del artº 16.3, sin que fuera suficiente para la determinación de dicho valor de mercado los laudos de las entidades auditoras, puesto que como se dice en el acuerdo de liquidación, estos se hacen sobre valores contables, no sobre valores o precio de mercado, y desde esta perspectivas, que consideramos acertada desde el punto y hora en que no puede obviarse el proceso en su conjunto y su resultado, cobra sentido que la Inspección, atendiendo a las particularidades de la operación, realice los ajustes necesarios para determinar el precio de mercado en atención a las plusvalías tácitas de la participación recibida, y que se proyectan de futuro, como lo ratifica las operaciones posteriores en los que afloran y se descubren dichas plusvalías tácitas.

En modo alguno la determinación del valor de mercado de la participación recibida por la escisión, llevada a cabo por la Inspección resulta arbitraria, al contrario, los datos y elementos tenidos en cuenta, las operaciones analizadas, el resultado de las mismas y su incidencia en el valor de mercado de aquella, han quedado suficientemente justificados. Despejada la corrección del método seguido y justificado la improcedencia de la integración de hechos solicitadas, la cuestión queda reducida a la mera discrepancia con la valoración de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia, lo que ya se dijo, es una cuestión vedada a la facultad del Tribunal de la casación.

QUINTO

Agrupa la recurrente varios motivos de casación, en la cuestión sobre el incremento de base imponible realizados por calificar de liberalidades las indemnizaciones satisfechas a determinados directivos como consecuencia de la extinción de sus relaciones laborales de alta dirección.

La sentencia de instancia desestimó la pretensión actora, confirmando la procedencia del ajuste relativo al incremento de la base imponible de Telefónica, S.A. por calificar como liberalidad determinadas indemnizaciones satisfechas por la extinción de mutuo acuerdo de su relación laboral de alta dirección.

Se remite la sentencia de instancia a la resolución impugnada, que consideró que no concurrían los requisitos para considerar las cantidades satisfechas como gasto deducible, en tanto constituían un exceso de indemnización no justificado contractualmente, calificándolas como liberalidades, señalando la inspección en síntesis que los gastos citados no resultan debidamente justificados en cuanto a su obligatoriedad contractual, no resultando acreditado su relación con los ingresos de la actividad.

Sobre la base del artº 14.e) de la LIS, entiende la Sala de instancia que: "Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

... En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. En este sentido, la entidad recurrente no aporta documentación que justifique que los gastos regularizados por la inspección estén efectivamente relacionados con la actividad desarrollada y con la obtención de ingresos de la misma, y de forma específica el de que los pagos realizados en concepto de "indemnizaciones" se deban al cumplimiento obligatorio de cláusulas contractuales".

Por último, recuerda la doctrina jurisprudencial sobre la sujeción al IRPF de las indemnizaciones en exceso percibida por el personal de alta dirección, cuando se extingue la relación laboral.

Nos ilustra el Sr. Letrado de la recurrente en su recurso de casación sobre las cantidades a las que ascendieron el importe regularizado por el concepto que estamos analizando, 322.500.000 ptas. en el ejerció de 1999, y 2.757.473.367 ptas. en el ejercicio de 2000, desglosando cada una de las cantidades satisfechas a cada uno de los directivos implicados; a la vista de la argumentación contenida en la sentencia para negar la deducibilidad de estas cantidades, centra su discurso en tres argumentos principales: 1. La sentencia de instancia no ha valorado las pruebas aportadas. 2. De entender que si hubo valoración de las pruebas, resulta manifiesto que la valoración fue ilógica, poco razonable y arbitraria. 3. Se trata de gastos deducibles pues gozan del carácter de onerosidad al haberse fijado su importe por las partes de mutuo acuerdo al amparo de contratos que les vinculaban, como al hecho de que dicho tratamiento a efectos del Impuesto sobre Sociedades es coherente con la consideración de las mismas como renta susceptible de tributación en el IRPF.

Argumentos que desarrolla al formular los motivos que opone a lo resuelto por la sentencia de instancia. El primer reparo, al amparo del artº 88.1.c) de la LJ , lo hace por haber infringido la sentencia de instancia las normas reguladoras de la sentencia, causando indefensión a la parte, al adolecer la sentencia impugnada de motivación necesaria, infringiendo los arts. 248.3 de la LOPJ , 67 de la LJ , 218 de la LEC y 24 y 120.3 de la CE . En base al artº 88.1.d) de la LJ , aborda el siguiente motivo, por infracción del artº 24 de la CE , por vulneración del principio de tutela judicial efectiva por no valoración de las pruebas aportadas, o, en cualquier caso, por valoración ilógica, poco razonable y, en definitiva, arbitraria. Y por último, también con apoyo en el artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 10.3 de la Ley 43/1995 , en relación con el artº 618 del CC , al considerar la sentencia de instancia que las indemnizaciones satisfechas a los directivos como consecuencia de la extinción de sus relaciones laborales de alta dirección, constituyen donaciones o liberalidades no deducibles.

Muestra su malestar la recurrente con la apreciación realizada por la Sala de instancia, en cuanto basa su decisión sobre el presupuesto de que " no se aporta documentación que justifique que los gastos regularizados por la Inspección estén efectivamente relacionados con la actividad desarrollada y con la obtención de ingresos de la misma, y de forma específica el que los gastos realizados en concepto de indemnizaciones se deban al cumplimiento obligatorio de cláusulas contractuales" , cuando la propia recurrente aportó a lo largo del procedimiento inspector los contratos suscritos con los distintos directivos en los que se recogía las referidas indemnizaciones por cese en la relación laboral; lo que acredita que hubo una absoluta falta de valoración de las pruebas y una discrepancia entre las conclusiones alcanzadas y los elementos obrantes en el expediente. A lo que debe añadirse, de entenderse que no concurre el anterior motivo, que la valoración de las pruebas o no existió o de considerarse que hubo valoración, tácita, desde luego, fue arbitraria al punto de hacerla irrazonable o ilógica, puesto que de la documental obrante no puede más que concluirse que los pagos realizados por la actora obedecieron al cumplimiento estricto de las obligaciones contractuales asumidas como consecuencia de la extinción de la relación que a dichos trabajadores unía con el Grupo Telefónica. Sobre el fondo de la cuestión, entiende que la Sala de instancia ni ha entendido el problema, puesto que se extiende innecesariamente en el análisis de la sujeción a IRPF de las indemnizaciones en exceso que perciben los empleados de alta dirección al cese de la relación laboral, cuando nadie ha discutido esta cuestión y, además, resultaba extraña a la cuestión objeto de debate, pero en todo caso resulta absolutamente contradictoria la conclusión a la que conduce el anterior razonamiento, la sujeción al IRPF por derivar de retribuciones percibidas por el trabajo por cuenta ajena, y sin embargo negarle el carácter de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades; deben estimarse que son gastos deducibles en tanto que se derivan de la relación laboral, fueron pagadas y contabilizadas, merecieron la consideración de gastos de personal y fueron asumidas voluntariamente por la actora. Procede además negarle el carácter de liberalidad, puesto que en modo alguno son subsumibles en el artº 618 del CC , ni hubo animus donandi, lo que le hace incompatible con la naturaleza de la donación, pues cuando los órganos de dirección del Grupo Telefónica y los directivos que cesaban en sus funciones pactaban las condiciones del cese de su relación laboral de carácter especial, ni en el ánimo de los primeros estaba el altruismo, ni en la concepción de los segundos la certeza de que lo que recibían era una liberalidad; sin que a ello sea obstáculo que durante el desarrollo de la relación laboral se produjera alguna novación en los contratos originales, en cuanto a las indemnizaciones a percibir en caso de cese en la relación laboral.

La lectura de la sentencia, teniendo en cuenta sobre todo el contexto en el que se desarrolla los argumentos desestimatorios y especialmente lo resuelto al respecto por el TEAC, que no olvidemos constituye el hilo conductor de la argumentación desarrollada por la propia sentencia, sugiere unas conclusiones muy alejadas de las que le suscitó a la parte recurrente.

La sentencia recoge la línea argumental seguida por el TEAC, de suerte que reproduce parte de la resolución del TEAC en la que se describe los límites sobre los que debe de hacerse el examen de la cuestión, resaltando la resolución que la cuestión debe abordarse desde una doble perspectiva, la existencia de una auténtica contraprestación y con verdadero beneficio o utilidad para la entidad, y desde esta perspectiva ni se justifica la obligatoriedad contractual, ni su relación con los ingresos de la actividad, lo que debería de haber acreditado la entidad recurrente, artº 114.1 de la LGT . La sentencia de instancia lo que hace es abundar sobre dichos argumentos, recuerda la doctrina jurisprudencial al respecto, significando que el concepto de gasto deducible, va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo para la obtención de ingresos, además de estar documentalmente justificado y tener reflejo contable; y en este contexto, y sobre la línea argumental seguida es sobre la que debe hacerse la lectura y descubrir el proceso lógico seguido para llegar al resultado, contrario a la tesis de la recurrente. Pues bien, partiendo de la perspectiva descrita es evidente y palmario que la sentencia de instancia en modo alguno se está refiriendo que las indemnizaciones satisfechas se hubieran pactado contractualmente, ni tampoco que no existiera por no haberlos aportados los soportes documentales en los que se reflejaban las cláusulas indemnizatorias por cese en el trabajo; la Sala lo que dice, sin duda, es que el gasto deducible " va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo "para la obtención de los ingresos", y asumiendo la entidad actora la carga de la prueba, " la entidad recurrente no aporta documentación que justifique que los gastos regularizados por la inspección estén efectivamente relacionados con la actividad desarrollada y con la obtención de ingresos de la misma, y de forma específica el de que los pagos realizados en concepto de "indemnizaciones" se deban al cumplimiento obligatorio de cláusulas contractuales" , y en este contexto cobra sentido la referencia jurisprudencial de la calificación de las indemnizaciones obtenidas por los directivos de alta dirección en el IRPF, sometidas a sujeción en este gravamen en el exceso por no tener carácter obligatorio, mutatis mutandi, como las indemnizaciones satisfechas por la recurrente a sus directivos no tienen carácter obligatorio, deben reputarse meras liberalidades a efectos del impuesto de sociedades.

En definitiva, hemos de rechazar los dos primeros motivos que sobre esta cuestión opuso el Sr. Letrado de la entidad recurrente.

Entrando en el fondo, rechaza la parte recurrente que se pueda calificar de liberalidad las sumas satisfechas a sus directivos con motivo de la extinción de la relación laboral. Parte de que las mismas quedaron sujeta a IRPF, siendo efectivamente contabilizadas, mereciendo la consideración de gastos de personal y siendo asumidas voluntariamente por la entidad recurrente. No se trata de una disposición gratuita a favor de los directivos, sin que quepa predicar de las mismas la concurrencia de los elementos que exige el artº 618 del CC para poder hablar de donación, y sin que pueda aceptarse que un Consejo de Administración haga una liberalidad a favor de los directivos que despide, sino que las mismas se justifican por la conveniencia de lograr la paz social, evitando riesgos para los accionistas; sin que el hecho de que, en algún caso, se produjera una novación respecto de las originales condiciones pactadas para el cese, tenga relevancia alguna a los efectos de la calificación como de liberalidad de las indemnizaciones satisfechas. Constituyendo un contrasentido irresoluble que se considere cantidades sujetas al IRPF, pues constituyen rendimientos de trabajo personal, y a efectos de impuesto sobre sociedades considerarlas meras liberalidades, puesto que en tal caso deberían haberse hecho tributar no por IRPF, sino como donaciones por el impuesto sobre sucesiones y donaciones.

Dispone el artº 10.3 de la Ley 43/1995 que "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Y el artª 14 se refiere a los gastos que no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles y, en relación con el objeto de este recurso, se prevé que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducible "Los donativos y liberalidades", con las excepciones previstas a continuación en el sentido de que "No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos", exigiéndose para hacer posible la deducción a su contabilización, con alguna excepción.

El concepto de gasto deducible, en modo alguno es un concepto pacífico, quizás porque ninguna de las redacciones del precepto que lo ha contemplado haya cuidado de emplear términos suficientemente precisos, lo que conlleva, entre otras circunstancias, que, en todo caso, se precise una suficiente justificación y dicha justificación, como bien señala la Sala de instancia, le corresponde a aquel que pretenda la deducción. Precisamente por lo impreciso del término asistimos a numerosos intentos jurisprudenciales tendentes a clarificarlo, valga por todas, pues en la misma se contiene un análisis histórico de la evolución del concepto, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2003 : la sentencia comienza el análisis del concepto de gasto deducible desde el año 1919. En lo que nos interesa, se afirma que no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación. En relación con el concepto de gasto necesario y deducible, la sentencia señala que: "Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho más lógico y flexible de "gasto contable", que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc., y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios."

Cabe preguntarse, entonces, si todo gasto contable es gasto deducible, y una respuesta positiva, solucionaría el problema que nos ocupa, en tanto que no existe duda que la indemnización satisfecha a los directivos por la entidad recurrente, desde luego, posee el carácter de gasto contable. Sin embargo, dicha identificación no cabe, puesto es el propio articulo 10.3, que introduce la referencia a la contabilidad como criterio básico para determinar la base imponible, el que contiene la excepción, esto es, siempre y cuando no haya de corregirse por las normas fiscales, y en este caso, puede afirmarse, en lo que ahora nos interesa, que gasto contable será gasto deducible siempre que no constituya una liberalidad. El gasto en el ámbito contable responde a su naturaleza económica, y en función de las normas y principios contables aplicables, sin que se vea afectado porque tributariamente sean o no gastos fiscalmente deducibles. Existe, por tanto, una independencia y autonomía en el ámbito fiscal y en el contable; el registro contable del gasto se hace atendiendo sólo a las normas contables, al margen de la normativa fiscal. Conforme al citado artº 10.3, por tanto el resultado tributario se obtiene corrigiendo el resultado contable hallado de acuerdo con las normas contables, mediante la aplicación de las normas tributarias. Por ello, puede acogerse la tesis doctrinal de que son gastos no deducibles fiscalmente aquellos que no pueden ser tenidos en cuenta para la determinación del resultado fiscal o tributario del ejercicio.

La ecuación gasto necesario, y sólo este, es gasto deducible, que constituía la base del concepto de gasto deducible en la normativa anterior a la Ley 43/1995, en el que la exigencia de necesariedad era ineludible, se ha flexibilizado con esta Ley, de suerte que la clave vino a ser la correlación entre gasto con obtención del rendimiento -reflejo de la cercanía con el con el concepto de gasto contable, en tanto que este es el que se realiza para obtener ingresos-; ha de rechazarse, también, que sólo pueda considerase gasto deducible aquel que sea obligatorio jurídicamente, puesto que cabe que gastos no obligatorios jurídicamente sean deducibles cuando se realicen para obtener ingresos, y no constituyan una liberalidad.

Por tanto, el hecho de que el gasto realizado por la entidad recurrente, indemnización por cese de sus directivos, esté contabilizado, encuentre su causa en lograr la paz social y la protección del valor de las acciones o se trate de rendimientos sujetos al IRPF, en sí mismo considerado nada aporta a los efectos de despejar la duda sobre su cualidad o no de gasto deducible.

Lo cierto es que en este caso nos encontramos con que el gasto se asume por la entidad voluntariamente, ninguna norma ni instrumento de obligado cumplimiento le impelía a pactar con sus directivos una indemnización por cese o despido, no existía obligación legal, sólo se ve obligada contractualmente cuando libre y voluntariamente pacta; por tanto, procede a pagar las indemnizaciones voluntariamente, sin que nada le obligara a ello, es decir, dispone de forma gratuita de las indemnizaciones, lo que constituye una liberalidad.

Lo cual nos sitúa en el núcleo del problema, tal y como fue valorado por el Tribunal de instancia. Si hemos delimitado los márgenes en los que cabe que el gasto realizado sea deducible, y se ha señalado que el elemento clave es la correlación entre gasto con los rendimientos obtenidos, no estaremos ante la liberalidad que define el artº 14, si se acredita que efectivamente dicho gasto se realizó para obtener unos ingresos. Y llegados a este punto, la Sala de instancia, tras imputar, correctamente la carga de la prueba a la parte recurrente, concluye razonando la falta de acreditación de la causalidad entre gasto e ingreso, razonamiento que constituye propiamente la valoración de las pruebas practicadas y demás antecedentes obrantes, facultad que le corresponde en exclusividad a la misma, sin que este Tribunal en el recurso de casación pueda entender de lo que es estrictamente mera valoración del material probatorio, pues como hemos dicho en incontables ocasiones " la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos, " pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley" ; y ello como consecuencia de la " naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia". Lo que nos debe llevar a confirmar la sentencia en este punto.

SEXTO

El siguiente motivo de casación se presenta bajo el título, "Improcedencia del ajuste relativo a la disminución de las deducciones por las actividades exportadoras acreditadas por Telefónica Internacional, S.A., en los ejercicios de 1998 y 1999, por considerarse que las mismas deben imputarse al ejercicio de 2000".

La sentencia de instancia resolvió teniendo en consideración que "El siguiente motivo es el de la improcedencia del ajuste relativo a la disminución de la DAEX acreditada por Telefónica Internacional, S.A. en los ejercicios 1998 y 1999 por considerar que la misma debe imputarse al ejercicio 2000, al entender que la regularización de la Inspección se apoya en un incorrecto entendimiento de los hechos, de las inversiones que dieron lugar a la acreditación de los DAEX, siendo idóneas las inversiones realizadas para gozar de dicha ventaja fiscal, al suponer una inversión superior al 25% del capital social.

La resolución impugnada confirma el criterio de la Inspección, que considera improcedente la DAEX aplicada por la entidad en los ejercicios 1998 y 1999, por sus inversiones en Brasil, pues los requisitos se cumplieron en el ejercicio 2000, excluyendo de la base de la DAEX la parte de la inversión relacionada con las actividades propias de las sociedades extranjeras.

La recurrente, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, aplicó las deducciones en relación con las inversiones realizadas en las entidades brasileñas, Tele Brasil Sul Participaçoes, S.A. (en la que tenía una participación del 52,93%); Sudestecel Participaçoes, S.A. (un 85,49%) e Iberoleste Participaóes, S.A. (38%); mientras que la Inspección considera que las referidas inversiones se han de predicar de la inversión por la que TISA adquirió su participación indirectamente en las entidades, que las anteriores compañías brasileñas participaban, y que son: Telesp Participaçoes, S.A.; Tele Sudeste Celular Participaçoes, S.A. y Tele Leste Celular Participaçoes, S.A., sociedades que, a su vez, controlaban las entidades "operativas" en las que TISA no alcanzaba un porcentaje de participación directa/indirecta del 25%.

Sostiene la entidad recurrente que la deducción aplicada la fundamentó no en la participación de las sociedades mencionadas por la Inspección, sino de otras sociedades (Consorcio) que estaba por encima de esas sociedades, y que aseguraron la actividad de la exportación; todo ello, en el marco del proceso de privatización de las Empresas Federales de Telecomunicaciones brasileñas, para lo cual la autoridad brasileña ofreció en licitación un bloque único e indivisible de acciones ordinarias de las Compañías tenedoras de las sociedades operadoras del negocio de telefonía fija y móvil de titularidad federal, que obligó a acudir a mecanismos de actuación a través de sociedades o consorcios brasileños, sobre los que TISA centró las inversiones realizadas, y no en las compañías privatizadas, en las que, efectivamente, en los ejercicios 1998 y 1999 la entidad recurrente no alcanzaba el 25% de la participación. Manifiesta que lo relevante es que la constitución de las sociedades brasileñas en la que TISA tenía más de un 25% del capital tuviera una relación directa con la actividad exportadora de bienes y servicios desde España; adquisiciones que dieron lugar a la acreditación de la deducción, en relación con las inversiones realizadas con Tele Brasil Sul Participaçoes, S.A.; Sudestel Participaçoes, S.A. .e Iberoleste Participaçoes, S.A. en los ejercicios 1998 y 1999, al ser la participación en dichas sociedades superior al 25%.

La Sala no comparte la fundamentación de la entidad recurrente para sostener su participación en las sociedades brasileñas en más de un 25%. Primero, se ha de indicar que, la propia entidad, el propio Grupo 24/90 refleja en sus memorias la participación en la sociedad brasileña en un porcentaje del 8.22 %, atendiendo al grado de participación en el capital social y no al de control ejercido mediante las acciones con voto. Segundo, que se ha de distinguir entre las operaciones que dan lugar y constituyen el sustento fáctico de la aplicación de la deducción por actividad exportadora, de aquellas otras operaciones preparatorias, facilitadoras de la irrupción de la entidad en otro país (como las operaciones financieras, etc). Así, en el complejo mecanismo utilizado por la entidad ante el ofrecimiento por parte de la autoridad brasileña en licitación de un bloque único e indivisible de acciones ordinarias de las Compañías tenedoras de las sociedades operadoras del negocio de telefonía fija y móvil de titularidad federal, si bien es cierto que la culminación de dicho proceso pone de manifiesto lo alegado por la entidad, también es cierto, que el sustento fáctico de la deducción por actividad exportadora es trasladado a operaciones que, si bien al final guardan una conexidad económica, por el contrario, bordean el concepto de "actividad exportadora" en el sentido recogido en el art. 34, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades , que dispone: "1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

  1. El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes".

... La Sala entiende que, la inversión que hace viable la aplicación de la DAEX es aquella que se identifica como la realizada en "segundo nivel", es decir, la inversión que posibilitaron la entrada en las entidades operativas, de las fija y móvil de titularidad federal. El hecho de que el proceso de privatización de las Empresas Federal de Telecomunicación brasileñas, el Ministerio de las Comunicaciones de Brasil y el Banco Nacional de Desarrollo Económico y Social ofrecieran en licitación las acciones de dichas compañías como un bloque único, que provocó que TISA acudiera a la misma conjuntamente con otras entidades utilizando vehículos colectivos con el fin de poder concurrir a dicha licitación, no puede desvirtuar el fundamento fiscal en el que se asienta la deducción pretendida, conforme a la normativa expuesta, que se refiere a la inversión que "efectivamente se realice" , lo que viene a corroborar su ligazón con la "actividad exportadora" en el sentido fiscal".

Se opone la parte recurrente a la sentencia de instancia haciendo uso del cauce que ofrece el artº 88.1.d) de la LJ , considerando que se ha infringido el artº 34 de la Ley 43/1995 . Centra la parte recurrente su oposición, sin cuestionar que efectivamente se precisa una actividad exportadora de bienes o servicios y existencia de una relación directa entre inversión y actividad exportadora, sin que baste la mera expansión internacional, tampoco que es preciso dicho porcentaje en el 25% del capital social de entidades extranjeras, y no en el porcentaje de dominio, explicando que las inversiones en empresas extranjeras, distinguiendo los sucesivos niveles en los que se refleja la inversión, fueron debidas a las exigencias de la regulación brasileña en el proceso de privatización del servicio de telecomunicaciones, resumidamente expone que:

- La sociedad Holding Tele Brasil Sul Participaçoes, S.A., en el que TISA tenía el 52,93 % del capital mediante suscripciones efectuadas en 1998 y 1999. Esta sociedad adquirió en la licitación del bloque de acciones correspondientes a Teleps Participaçoes, S.A., sociedad que controlaba las operadoras Teleps S.A. y CTBC.

- El Consorcio Sudestecel, en el que TISA participaba desde 1998 en un 85,49%. Este Consorcio, que adquirió en la privatización las acciones de Tele Sudeste Celular Paticipaçoes, S.A. (sociedad holding privatizada que controlaba, a su vez, las operadoras Telerj Celular, S.A. y Telest Celular, S.A.) se transformó en una sociedad con personalidad jurídica el 12 de abril de 1999, con la constitución de Sudestecel Participaçoes, S.A., mediante la aportación no dineraria de las participaciones atribuidas a cada uno de los socios del Consorcio.

- El Consorcio Lescetel, en el que TISA participaba desde 1998 en un 38% y que fue transformado en una sociedad con personalidad jurídica el 22 de noviembre de 1999, con la constitución de Iberoleste Participaçoes, S.A. Este Consorcio resultó adjudicatario del bloque de acciones de Tele Leste Celular Participaóes, S.A. y Telergipe Celular, S.A.

Son estas inversiones en las tres sociedades, sobre las que se pretende por la recurrente justificar las deducciones por actividades exportadoras en los ejercicios de 1998 y 1999. Para la recurrente la Sala de instancia parte de una premisa correcta, cual es que la inversión que hace viable la deducción es aquella que posibilitó la entrada en las entidades operativas, pero llega a la conclusión errónea que fue la inversión en el segundo nivel la que posibilitó dicha entrada; cuando, al contrario, fue la inversión en el primer nivel la que facilitó la misma, puesto que dado que conforme a la normativa brasileña resultaba necesario que las sociedades estuvieran constituidas conforme a las leyes brasileñas con sede en Brasil, fue la inversión en el primer nivel la que posibilitó la entrada de TISA en las entidades operativas.

Da derecho a la deducción las inversiones que se materialicen en la adquisición de participaciones de sociedades en el extranjero, siendo requisitos necesarios que la participación alcance el 25% del capital social de la entidad participada, lo que no es objeto de discusión en este, y, en lo que ahora interesa, y que constituye el núcleo de la discusión, que la inversión realizada esté directamente relacionada con la actividad exportadora. Este último requisito es el que considera la sentencia de instancia que no se cumple sino hasta que se adquiere las participaciones de las entidades operativas en el segundo nivel visto.

Si se exige dicha relación directa entre inversión y actividad exportadora, pues la finalidad perseguida por la norma es orientar e incentivar las exportaciones españolas, cuando la inversión no esté directamente relacionada con la actividad exportadora, automáticamente queda excluida la deducción por este concepto.

En el caso que nos ocupa la situación que se describe es que la actividad exportadora, en sí considerada, se incorpora a un proceso general de internacionalización de la entidad recurrente que toma posiciones de negocio en Brasil; que existe dicha actividad exportadora no hay duda alguna y así expresamente se reconoce por todas las partes intervinientes. La cuestión se traslada a analizar en qué medida las inversiones realizadas en su conjunto se encuentran relacionadas y resultan necesarias para el desarrollo de la actividad exportadora. Resultando que de las actuaciones llevadas a cabo, tal y como reconoce la propia parte recurrente, la relación directa entre la inversión y la exportación no se alcanza sino al momento en que se materializa la inversión en las entidades operativas, en las inversiones de segundo nivel, las inversiones anteriores, las de primer nivel, quedan fuera de dicho ámbito, pues quiebra la relación directa exigida entre la inversión y la actividad exportadora, puesto que las entidades en las que se materializó la inversión de primer nivel carecen de capacidad para procurar la actividad exportadora, al punto que se precisa de las inversiones en dicho segundo nivel para hacer posible la actividad exportadora, y sólo es entonces cuando puede identificarse la necesaria relación directa entre inversión y actividad exportadora. Lo que nos debe llevar a desestimar el motivo de casación hecho valer.

SÉPTIMO

Formula la parte recurrente el siguiente motivo de casación al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los arts. 13 y 21 de la Ley 1/1998 , 2, b ) y d) y 10.2 del Real Decreto 939/1986 , 140.1 de la Ley 230/1963, 9.3 de la CE y jurisprudencia asociada, en concreto sentencias del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2009 y 3 de abril de 2008 , por no haber reconocido el derecho de la recurrente a la regularización completa de su situación tributaria en relación con los ajustes de la base imponible realizados por subcapitalización, con la provisión de cartera respecto de la participación en Terra Networks y respecto de las bases imponibles del Grupo Consolidado.

Consta que la entidad recurrente tanto durante el procedimiento inspector, como ante el TEAC y posteriormente en demanda, solicitó la regularización completa en relación con el Impuesto sobre Sociedades, en concreto solicitó:

- La anulación del ajuste positivo en la base imponible del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio de 2000, en relación con la subcapitalización.

- Deducibilidad de la provisión de cartera, correspondiente a los ejercicios de 1999 y 2000 en relación con la participación de Telefónica S.A., en Terra.

- Correcciones a la suma de bases imponibles del Grupo consolidado fiscal del que la recurrente es la sociedad dominante.

La Sala de instancia de instancia se pronunció en los siguientes términos:

"Procedencia de la anulación del ajuste positivo en la base imponible realizado por Telefónica Internacional, S.A. por subcapitalización .

Este motivo manifiesta la entidad recurrente que la planteó en vía económico-administrativa, sin que obtuviera respuesta en la resolución impugnada, sosteniendo la anulación del ajuste positivo efectuado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de Telefónica Internacional, S.A. en el ejercicio 2000 por subcapitalización.

La Sala en supuestos como el ahora planteado, aplica el criterio de la no admisión de dicho motivo por consistir en una petición improcedente, tanto en vía económico-administrativa como en vía judicial, al suponer la impugnación de la autoliquidación- declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, sin que por parte de la entidad se articulara por el correspondiente cauce procedimental, de impugnación de la propia autoliquidación.

Igual sucede con el motivo relativo a la procedencia de la regularización completa de la situación tributaria de Telefónica, S.A. en relación con la dotación a la provisión de cartera realizada respecto de su participación en la entidad TERRA en los ejercicios 1999 y 2000, instando la entidad a la Inspección que se regulariza los declarado en relación con la provisión de cartera efectuada por la entidad respecto de su participación en Terra Networks para los ejercicios 1999 y 2000.

También, sucede con el motivo relativo a la regularización de las correcciones a la suma de bases imponibles del Grupo considerado por la Administración Tributaria, en relación con el ejercicio 1999, y que la entidad recurrente pretende modificar aprovechando las actuaciones inspectoras que regularizan otros conceptos tributarios".

Sin perjuicio de que esta Sala viene declarando con reiteración, por todas Sentencia de 27 de septiembre de 2010 , la obligatoriedad, en los procesos de regularización en actuaciones de comprobación por la Inspección, de aplicar el principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario, lo que sin más determinaría el acogimiento de este motivo casacional, sin embargo la respuesta que da la Sala a la cuestión suscitada en demanda por la parte recurrente distorsiona de todo punto el debate y oculta las deficiencias en que incurrió el TEAC y que arrastró al pronunciamiento judicial que debemos casar y anular. Así es, dentro del proceso inspector se plantearon las cuestiones de fondo que ahora reproduce la parte recurrente, tratándose las mismas dentro del proceso de regularización, sin que fueran rechazadas por la Inspección por considerar que debían plantearse en procedimiento aparte.

En concreto las tres cuestiones fueron planteadas en las alegaciones de la parte recurrente. La anulación del ajuste positivo en la base imponible del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio de 2000, en relación con la subcapitalización, fue analizada y resuelta en las páginas 85 y ss. de la liquidación correspondiente al ejercicio de 2000; la deducibilidad de la provisión de cartera, correspondiente a los ejercicios de 1999 y 2000 en relación con la participación de Telefónica S.A., en Terra, se examinan en las páginas 17 y 64 ss. de la liquidación correspondiente al ejercicio de 2000; y la última de las cuestiones, correcciones a la suma de bases imponibles del Grupo consolidado fiscal del que la recurrente es la sociedad dominante, se tratan en las páginas 34 y 83 y ss. de la liquidación del ejercicio de 1999. Todas con igual suerte desestimatoria.

Cuestiones que, tras ser rechazadas por la Administración como consta en las liquidaciones, se vuelven a plantear en las reclamaciones económico administrativas. En las alegaciones de la recurrente en la reclamación NUM001 , correspondiente al ejercicio de 1999, se recoge como punto Cuarto el de la "regularización de las correcciones a la suma de bases imponibles de las sociedades del Grupo", páginas 41 y ss. En las alegaciones reclamación NUM002 , ejercicio de 2000, se proponen y desarrollan como cuestiones controvertidas, en el punto Siete, "Ajuste positivo en la base imponible del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 2000 realizado por Telefónica Internacional, S.A., por subcapitalización" y en el Ocho, "Regularización relativa a la dotación a la provisión de la cartera efectuada por Telefónica, S.A., respecto de su participación en TERRA NETWORKS, S.A., para los ejercicios 1999 y 2000". Sin embargo, el TEAC en su resolución cuando en el Tercero de los Antecedentes de Hecho señala las cuestiones que han sido planteadas en las reclamaciones económico administrativas por el reclamante, omite las citadas, y, claro está, no se hace pronunciamiento alguno sobre las mismas. Lo cual debería de haber determinado que la sentencia de instancia, ante este denuncia en la demanda por parte de la recurrente, hubiera declarado la incongruencia en la que incurrió el TEAC y a continuación entrar a resolver sobre dichas cuestiones, lo que no hace, pronunciándose incorrectamente en el sentido visto, siendo procedente, en consecuencia, que este Tribunal, una vez acogido el motivo casacional, entre a resolver sobre las referidas cuestiones.

OCTAVO

Entrando en la primera de las cuestiones antes referidas, se alega por parte de la recurrente que TISA se encontraba a 31 de diciembre de 2000, en situación de fondos propios negativos, la totalidad de los intereses devengados por préstamos con entidades vinculadas no residentes durante este ejercicio, correspondiendo la mayor parte de los préstamos a los concedidos por sus filiales holandesas Telefónica Internacional Holding BV y TSA telefónica Europe BV, considerándose los mismos no deducibles por aplicación del artº 20 de la Ley 43/1995 , procediendo la recurrente a un ajuste positivo en la base imponible entre la diferencia negativa de los intereses percibidos de no residentes y los vinculados a los intereses devengados frente a prestamistas en los que concurrían la misma condición. Suponiendo en total el ajuste positivo la suma de 4.293.423.151 ptas. A criterio de la parte recurrente procedía la corrección del ajuste positivo en la base imponible.

Los hechos no fueron objeto de discusión, la negativa de la Inspección se basó en las siguientes consideraciones. La inclusión del número 4º del artº 20 de la Ley 43/1995 , efectuado por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, no entró en vigor sino hasta el 1 de enero de 2004, sin que quepa otorgar, artº 2.3 del CC , efectos retroactivos a la citada norma.

El artº 20 dispone que "1. Cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos". Lo primero que cabría plantearse es si este artículo es aplicable al supuesto que nos ocupa, en tanto que dado los términos que se utilizan y la calificación jurídica que le otorga al interés devengado correspondiente al exceso, como dividendos sólo es posible predicar la producción de los mismos cuando la relación sea de la sociedad al socio, no viceversa; en este caso, el préstamo lo recibe la matriz de las sociedades participadas, y técnicamente los intereses que aquella paga a estos no pueden tener la consideración de dividendos. Con todo, ha de considerarse que la norma no establece que se traten de dividendos, sino que tendrán a efectos fiscales tal consideración, por tanto ha de convenirse que dado los presupuestos que contempla la norma, a efectos fiscales con incidencia en su posible deducción, la calificación que contiene la norma resulta incuestionable, por lo que dado que estamos ante uno de los supuestos de vinculación contemplado normativamente, en principio y sin perjuicio de lo que luego se dirá, a efectos fiscales los intereses que TISA paga a sus sociedades participadas por los préstamos recibidos de estas, son dividendos.

Advertencia la anterior que consideramos necesaria, en tanto que si el artículo 20 no contempla exclusiones, basta la vinculación, será está la que determine la clave para la interpretación y aplicación de la normativa aplicable y jurisprudencia al efecto.

Planteado en los términos vistos la polémica, lo primero que cabe advertir es que no discutiéndose los hechos, a los referidos por la parte recurrente ha de estarse, en el sentido de que el pronunciamiento que ahora hacemos sólo puede alcanzar, por razones obvias, a los préstamos expresamente señalados por la entidad recurrente, los procedentes de sus entidades filiales holandesas, no otros que no se especifican y que por tanto se impide hacer un acotamiento de la norma aplicable, puesto que siendo correcta en general la tesis de la Inspección, no puede mantenerse cuando existe Convenio de Doble Imposición, por las razones que desarrollaremos a continuación, pero para aplicar el CDI ha de conocerse de qué país era nacional la entidad de la que procedía el préstamo.

El art. 26.4 del Convenio entre el Estado español y el Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición; de 16 de junio de 1971 (BOE 16 de octubre de 1972), dispone que "las empresas de un Estado cuyo capital esté, en todo o en parte, poseído o controlado, directa o indirectamente, por uno o más residentes del otro Estado no serán sometidas en el Estado citado en primer lugar a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidas las empresas similares del primer estado".

Lo que hace este precepto del Convenio hispano-holandés es consagrar el principio general de no discriminación, por virtud del cual una sociedad española cuyo capital esté, total o parcialmente, detentado o controlado, directa o indirectamente, por una sociedad holandesa, no puede ser sometida en España a un régimen fiscal más gravoso que el que correspondería aplicar a una sociedad española cuyo capital no estuviera detentado o controlado por una sociedad holandesa.

Ciertamente el supuesto que nos ocupa no es igual al que contempla la norma. Así es, el supuesto es el inverso, no es que TISA sea la entidad filial dominada por las entidades holandesas, y que aquella devuelva el crédito obtenido de su matriz; sino que TISA es la sociedad matriz y lo que hace es devolver los intereses del préstamos recibido de sus filiales.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Sala Quinta, cuando se pronuncia en su sentencia de 12. Dic. 2002 -nº de recurso: C-324/2000 , aunque no contempla en concreto el supuesto que nos ocupa, si nos parece válidos y aplicables a este caso los principios que deja sentados:

"26. Hay que recordar, con carácter preliminar que, según reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben sin embargo ejercerla respetando el Derecho comunitario y, en particular, deben abstenerse de toda discriminación basada en la nacionalidad ( sentencias de 11 Ago. 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p. I-2493, apartado 16; de 27 Jun. 1996, Asscher, C-107/94, Rec. p. I-3089, apartado 36; Royal Bank of Scotland, antes citada, apartado 19; Baars, antes citada, apartado 17, y de 8 Mar. 2001, Metallgesellschaft y otros, asuntos acumulados C-397/98 y C-410/98, Rec. p. I-1727, apartado 37).

  1. Dicha diferencia de trato entre filiales residentes en función del domicilio de su sociedad matriz constituye un obstáculo a la libertad de establecimiento, en principio prohibido por el artículo 43 CE . La disposición fiscal controvertida en el litigio principal hace menos atractivo el ejercicio de la libertad de establecimiento por parte de sociedades domiciliadas en otros Estados miembros, las cuales, en consecuencia, podrían renunciar a la adquisición, la creación o el mantenimiento de una filial en el Estado miembro que adopte dicha disposición.

  2. Procede asimismo verificar si una disposición nacional como la contenida en el artículo 8 bis, apartado 1, punto 2, de la XStG persigue un objetivo legítimo compatible con el Tratado y está justificada por razones imperiosas de interés general. Además, en tal supuesto, es preciso que sea adecuada para garantizar la realización del objetivo de que se trate y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo (véanse, en particular, las sentencias de 15 May. 1997, Futura Participations y Singer, C-250/95, Rec. p. I-2471, apartado 26 , y de 6 Jun. 2000 , Verkooijen, C-35/98 , Rec. p. I-4071, apartado 43).

  3. En primer lugar, los Gobiernos alemán, danés y del Reino Unido, así como la Comisión, sostienen que la disposición nacional controvertida en el litigio principal está destinada a luchar contra la evasión fiscal a la que conduciría la utilización del mecanismo denominado "de la subcapitalizacián" o "de la capitalización encubierta". Por otra parte, en igualdad de circunstancias, seria fiscalmente más ventajoso financiar una filial mediante un préstamo que a través de aportaciones de capital. En efecto, en este supuesto, los beneficios de la filial se transfieren a la sociedad matriz en forma de intereses deducibles al efectuar el cálculo de los beneficios imponibles de la filial, y no en forma de dividendos no deducibles. En la medida en que la filial y la sociedad matriz están domiciliadas en países diferentes, la deuda tributaria puede ser transferida de un país a otro.

  4. La Comisión añade que es verdad que el artículo 8 bis, apartado 1, punto 2, de la KStG establece una excepción para el caso en que la sociedad demuestre que podría haber obtenido los recursos ajenos de un tercero en condiciones idénticas y fije una proporción admisible de recursos ajenos en relación con los recursos propios. No obstante, la Comisión advierte de la existencia de un riesgo de doble imposición en este caso, en la medida en que la filial alemana está sujeta al impuesto alemán en concepto de intereses pagados, mientras que la sociedad matriz no residente debe además declarar en los Países Bajos, en concepto de ingresos, los intereses que ha percibido. El principio de proporcionalidad exige que los dos Estados miembros interesados se pongan de acuerdo para evitar una doble imposición.

  5. Con carácter preliminar, es preciso recordar la jurisprudencia reiterada según la cual la disminución de ingresos fiscales no constituye una razón imperiosa de interés general que pueda justificar una medida contraria, en principio, a una libertad fundamental (véanse las sentencias de 16 Jul. 1998 , ICI, C-264/96, Rec. p. I-4695, apartado 28; Verkooijen, antes citada, apartado 59; Metallgesellschaft y otros, antes citada, apartado 59, y de 21 Sep. 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Rec. p. I- 6161, apartado 51).

  6. Por lo que se refiere más concretamente a la justificación basada en el riesgo de evasión fiscal, es preciso señalar que la normativa controvertida en el litigio principal no tiene por objeto especifico excluir de una ventaja fiscal los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir el peso de la obligación fiscal alemana, sino que contempla, en general, cualquier situación en la que la sociedad matriz tenga, sea cual fuere el motivo, su domicilio fuera de la República Federal de Alemania. Ahora bien, dicha situación no implica, en sí, un riesgo de evasión fiscal, ya que la sociedad en cuestión estará sujeta, de todos modos, a la legislación fiscal del Estado de establecimiento (véase, en este sentido, la sentencia I antes citada, apartado 26)".

Esta Sala se ha pronunciado sobre supuestos en lo que existe cierta identidad con el que nos ocupa, valga por todas, sentencias de 21 de febrero de 2008 y 6 de abril de 2011 -el subrayado lo añadimos ahora- :

" CUARTO Ha de reconocerse que el ordenamiento comunitario impide situaciones discriminatorias en el ámbito de la Comunidad Europea, con carácter general, al prohibir la discriminación por razón de nacionalidad en el art. 12 del Tratado (LCEur 1986, 8). Esta prohibición de carácter general, se concreta en otras disposiciones que tratan de garantizar la libertad de circulación de personas, servicios y capitales en los artículos 39, apartado 2 (libre circulación de trabajadores), 43, y 48 (derecho de establecimiento) 49 (libre circulación de servicios) y 56 (libre circulación de capitales). El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha tenido ocasión de reiterar la aplicabilidad directa de las cláusulas específicas que prohiben la discriminación por razón de nacionalidad y sólo ha admitido la invocación del art. 12 del Tratado en defecto de normas específicas para el caso.

Asimismo no puede desconocerse que el TJCE ha declarado que si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados Miembros, éstos deben ejercerlas respetando el Derecho Comunitario y abstenerse de toda discriminación manifiesta o encubierta basada en la nacionalidad, sentencias de 15 de mayo de 1997 (TJCE 1997, 90) (Asunto Futura ) y de 28 de abril de 1998 (TJCE 1998, 65) (Asunto Jessica Safir ).

Con anterioridad, en el asunto Avoir fiscal, sentencia de 28 de enero de 1986 (TJCE 1986, 37), reconoció por primera vez que el Derecho Comunitario, en particular, el art. 43 del Tratado, puede limitar la competencia de los Estados miembros para distinguir el tratamiento fiscal de residentes y no residentes, si en un aspecto concreto del impuesto existe discriminación. No obstante, en el asunto Schumacker, sentencia de 14 de febrero de 1995 (TJCE 1995, 13), declaró la admisibilidad, por lo general, en materia de impuestos directos, de un tratamiento diferenciado en función de la residencia, por tratarse de situaciones no comparables, lo que lo ha llevado a analizar frente a casos concretos, primero, si residentes y no residentes se encuentran en las mismas circunstancias y si tal es el caso, si existe alguna razón objetiva que justifique una diferencia de trato.

En la medida en que el art. 16.9 de la Ley del Impuesto (RCL 1991, 1452 y 2388) se aplica sólo en el caso de que el prestamista sea una persona no residente y vinculada con el prestatario residente, la norma española generaba dudas en cuanto a su conformidad con el principio de no discriminación del Tratado, que han sido despejadas por la sentencia dictada con fecha 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Nohorst (asunto C-324/00 [TJCE 2002, 372]), en su supuesto idéntico, pero en relación a la norma de subcapitalización alemana, sentencia que pasamos a analizar.

QUINTO El Tribunal de Luxemburgo vino a determinar en la referida sentencia que el artículo 43 del Tratado CE (LCEur 1986, 8) debe interpretarse en el sentido de que se opone a la legislación fiscal de un Estado miembro, que disponga que la retribución de los recursos ajenos que una sociedad haya obtenido de un socio, como la sociedad matriz, que posea una participación sustancial en su capital, tuviera la consideración, en algunos casos, constitutiva de un reparto de beneficios encubierto, puesto que en la mayor parte de los casos una sociedad matriz residente tiene derecho al crédito fiscal mientras que, por lo general, una sociedad matriz extranjera no tiene tal derecho.

A juicio del Tribunal Europeo, semejante diferencia de trato entre filiales residentes en función del domicilio de su sociedad matriz hace menos atractivo el ejercicio de la libertad de establecimiento por parte de sociedades domiciliadas en otros Estados miembros, las cuales, en consecuencia, podrían renunciar a la adquisición, la creación o el mantenimiento de una filial en el Estado miembro que adopte dicha disposición y constituye un obstáculo a la libertad de establecimiento, en principio, prohibido por el art. 43 del Tratado CE .

Agrega el Tribunal que dicha legislación no puede justificarse ni por motivos basados en el riesgo de evasión fiscal, ni por la necesidad de garantizar la coherencia de un régimen tributario.

Pues bien, a raíz de esta sentencia España ha ajustado su legislación en materia de subcapitalización, para ajustarse al contenido de la misma como puede deducirse del artículo 20.4) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 640 y 801).

Finalmente, hemos de recordar también la sentencia del TJCE de 13 de marzo de 2007 (asunto C-524/04 [TJCE 2007, 59]) en la que resolviendo cuestión planteada por la Higt Court of Justice (England-Vales), sobre si es contrario a la normativa comunitaria que un Estado miembro imponga restricciones a la facultad de una sociedad residente en dicho Estado miembro de deducir a efectos fiscales los intereses de un préstamo financiero concedido por una sociedad matriz directa o indirectamente residente en otro Estado miembro, en circunstancias en las que la sociedad prestataria no quedaría sujeta a tales restricciones si la sociedad matriz hubiera sido residente en el Estado de la sociedad prestataria, y ello si además se diera el hecho demostrable de que los empréstitos constituían un abuso de derecho o firmaban parte de un montaje dirigido a eludir la legislación tributaria del Estado miembro de la sociedad prestataria, declara que el art. 43 del Tratado CE se opone a una legislación de un Estado miembro que restringe la facultad de una sociedad residente de deducir a efectos fiscales los intereses de un préstamo financiero concedido por una sociedad matriz, directa o indirecta, residente en otro Estado miembro o por una sociedad residente en otro Estado miembro controlado por tal sociedad matriz, sin sujetar a dicha restricción a una sociedad residente que haya obtenido el préstamo de una sociedad también residente, excepto si, por un lado, dicha legislación se basa en un examen de elementos objetivos y verificables que permiten identificar la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales al establecer la posibilidad de que el contribuyente pueda presentar, en su caso, y sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a los motivos comerciales subyacentes a la transacción de que se trata y, por otro lado, si demostrada la existencia de tal montaje, la referida legislación sólo califica dichos intereses como beneficios distribuidos en la medida en que superan lo que se habría acordado en condiciones de libre competencia.

SEXTO Ante la doctrina sentada por el TJCE, no cabe duda de la incompatibilidad de la norma española controvertida con la libertad de establecimiento, por lo que debe ser inaplicada, lo que nos conduce a la procedencia de la total deducción de los intereses satisfechos durante el ejercicio 1992/93 por Promociones San Ignacio, SA a Goethe Finance, B.V., como consecuencia de los préstamos concedidos...."

Por razones de unidad de criterio, debe desestimarse el presente recurso, sin que sea necesario el planteamiento de la cuestión prejudicial, habida cuenta de la sentencia dictada por el TJCE en fecha 13 de marzo de 2007, asunto C-524/2004 , llega a la misma conclusión cuando razona:

«"71 En segundo lugar, por lo que respecta a consideraciones relacionadas con la lucha contra la evasión fiscal, el Gobierno del Reino Unido señala que, contrariamente a la legislación alemana controvertida en el asunto que dio lugar a la sentencia Lankhorst-Hohorst, antes citada, las disposiciones nacionales relativas a la subcapitalización contemplan una forma particular de evasión fiscal consistente en la aplicación de dispositivos artificiales destinados a eludir la legislación tributaria en el Estado de residencia de la sociedad prestataria. Las disposiciones vigentes en el Reino Unido no van más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo en el sentido de que se basan en el principio reconocido a escala internacional de la libre competencia, que sólo califican de beneficios distribuidos la parte de los intereses que exceden de lo que se habría abonado en el marco de una transacción celebrada en condiciones de libre competencia y que se aplican con flexibilidad, en particular, al establecer un procedimiento de comprobación previa.

72 Hay que recordar que, conforme a reiterada jurisprudencia, una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justificada cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de julio de 1998 , ICI, C-264/96, Rec. p. I-4695, apartado 26; Lakhorst-Hohorst, antes citada, apartado 37; Marks & Spencer, antes citada, apartado 57 y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 51).

73 La mera circunstancia de que una sociedad residente obtenga un préstamo de una sociedad vinculada establecida en otro Estado miembro no puede invocarse para justificar una presunción general de prácticas abusivas y servir de justificación a una medida que vaya en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado (véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de 2000 , Comisión/Bélgica, C-478/98, Rec. p. I-7587, apartado 45; X e Y, antes citada, apartado 62; de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, C-334/02, Rec. p. I-2229, apartado 27, y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 50).

74 Para que una restricción a la libertad de establecimiento pueda estar justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas, el objetivo específico de tal restricción debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional (sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 55).

75 Al igual que las prácticas, mencionadas en el apartado 49 de la sentencia Marks & Spencer, antes citada, que consisten en organizar transferencias de pérdidas, dentro de un grupo de sociedades, a sociedades establecidas en los Estados miembros que apliquen los tipos impositivos más elevados y donde, en consecuencia, el valor fiscal de dichas pérdidas sea mayor, el tipo de comportamientos descritos en el apartado anterior puede menoscabar el derecho de los Estados miembros a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades realizadas en su territorio y poner de este modo en peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros (sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 56).

76 Como señala el Gobierno del Reino Unido, una legislación nacional como la controvertida en el litigio principal contempla la práctica de «subcapitalización» en virtud de la cual un grupo de sociedades intenta reducir la tributación de los beneficios generados por una de sus filiales y, para ello elige financiar a esta filial mediante préstamos en vez de mediante fondos propios, lo que permite que dicha filial pueda transferir beneficios a una sociedad matriz bajo la forma de intereses deducibles a la hora de calcular sus beneficios imponibles y no bajo la forma de dividendos no deducibles . Cuando la sociedad matriz es residente en un Estado en que el tipo impositivo es inferior al aplicable en el Estado de residencia de la filial, la deuda tributaria puede ser transferida de este modo a otro Estado con una menor tributación.

77 Al establecer la calificación de dichos intereses como beneficios distribuidos, tal legislación puede evitar prácticas cuyo objetivo no es otro que el de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional. De lo anterior se desprende que tal legislación resulta adecuada para alcanzar el objetivo para el que fue adoptada.

78 Procede verificar además si la citada legislación no va más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo.

79 Como declaró el Tribunal de Justicia en el apartado 37 de su sentencia Lankhorst-Hohorst, antes citada, no cumple esta exigencia una legislación nacional que no tiene por objeto específico excluir de una ventaja fiscal los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de dicha legislación, sino que contempla, en general, cualquier situación en la que la sociedad matriz tenga su domicilio, sea cual fuere el motivo, en otro Estado miembro.

80 En cambio, una legislación de un Estado miembro puede estar justificada por motivos relativos a la lucha contra las prácticas abusivas cuando establece que los intereses abonados por una filial residente a una sociedad matriz no residente se calificarán como beneficios distribuidos únicamente si superan, y en la medida en que lo hagan, lo que dichas sociedades habrían acordado en condiciones de libre competencia, a saber, condiciones comerciales sobre las que tales sociedades habrían podido ponerse de acuerdo si no hubieran pertenecido al mismo grupo de sociedades.

81 En efecto, el hecho de que una sociedad residente haya obtenido un préstamo de una sociedad no residente en condiciones que no se corresponden con lo que las sociedades de que se trata habrían acordado en condiciones de libre competencia constituye para el Estado miembro de residencia de la sociedad prestataria un elemento objetivo y verificable por terceros para determinar si la transacción de que se trata constituye, total o parcialmente, un montaje puramente artificial cuyo objetivo esencial es eludir la aplicación de la legislación tributaria de dicho Estado miembro . A este respecto, se trata de saber si, de no haber existido relaciones especiales entre las sociedades de que se trata, no se habría acordado el préstamo o se habría acordado por un importe o a un tipo de interés diferentes.

82 Como ha señalado el Abogado General en el punto 67 de sus conclusiones, una legislación nacional que se basa en un examen de elementos objetivos y verificables para determinar si una transacción presenta el carácter de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales debe considerarse que no va más allá de lo necesario para evitar prácticas abusivas cuando, en primer lugar, en cada caso en que no cabe excluir la existencia de tal montaje, el contribuyente puede presentar, sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a los posibles motivos comerciales por los que se celebró dicha transacción.

83 Para que tal legislación sea compatible con el principio de proporcionalidad, es necesario, en segundo lugar, que, cuando la comprobación de tales elementos llegue a la conclusión de que la transacción de que se trata corresponde a un montaje puramente artificial carente de motivos comerciales reales , la recalificación de los intereses abonados como beneficios distribuidos se limite a la fracción de estos intereses que supere lo que se habría acordado de no haber existido relaciones especiales entre las partes o entre éstas y una tercera persona.

84 En el presente caso, se desprende de los autos que, hasta las modificaciones realizadas en 1995, la legislación vigente en el Reino Unido establecía que los intereses abonados por una filial residente por un préstamo concedido por una sociedad matriz no residente se calificaban, en su totalidad, como beneficios distribuidos, sin evaluar la conformidad del préstamo a un criterio relevante como el de la libre competencia y sin posibilidad alguna de que dicha filial presentara elementos relativos a los motivos comerciales reales en los que se basaba tal préstamo.

85 No obstante, también se desprende de los autos que dicha legislación no se aplicaba en los casos en que un CDI excluía su aplicación y garantizaba que los intereses en cuestión podían deducirse a efectos fiscales siempre que el tipo de interés no superara el que se habría pactado en condiciones de libre competencia. En virtud de tal CDI, únicamente la fracción de los intereses que superaba lo que se habría pagado en condiciones de libre competencia se calificaba como beneficio distribuido.

86 Si bien un régimen tributario como el derivado de los CDI celebrados por el Reino Unido, para las situaciones reguladas por éstos, parece basarse, en principio, en un examen de elementos objetivos y verificables que permiten identificar la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales, corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar, cuando se ponga de manifiesto que las demandantes en el litigio principal se acogían a tal régimen, si éste les permitía presentar, en el supuesto de que sus transacciones no reunieran los requisitos establecidos por el CDI para evaluar su conformidad con el criterio de la libre competencia, elementos relativos a los posibles motivos comerciales sobre los que se basaban dichas transacciones, sin estar sujetas a restricciones administrativas excesivas.

87 Lo mismo cabe decir de las disposiciones nacionales vigentes tras las modificaciones legislativas realizadas en 1995 y en 1998. No se discute que, en virtud de dichas disposiciones, la recalificación como beneficios distribuidos sólo afecta a la fracción de los intereses que excede de lo que se pagaría en condiciones de libre competencia. Pues bien, aunque los criterios que establecen las referidas disposiciones parecen exigir, en principio, un examen de elementos objetivos y verificables para llegar a la conclusión de que existe un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales, corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si dichas disposiciones ofrecen la posibilidad de que el contribuyente presente, cuando una transacción no cumple el criterio de la libre competencia, en las condiciones recordadas en el apartado anterior, en su caso, elementos relativos a los motivos comerciales en los que se basaba dicha transacción.

88 Contrariamente a lo que sostiene la Comisión, cuando un Estado miembro califica como beneficios distribuidos a todos o a parte de los intereses abonados por una sociedad residente a una sociedad no residente perteneciente al mismo grupo de sociedades, tras haber demostrado que se trata de un montaje puramente artificial cuyo objetivo es eludir la aplicación de su legislación tributaria, no cabe exigir que dicho Estado miembro, en este contexto, garantice que el Estado de residencia de esta segunda sociedad haga lo necesario para evitar que, a escala de dicho grupo, el pago calificado como dividendo sea gravado, como tal, tanto en el Estado miembro de residencia de la primera sociedad como en el de la segunda.

89 En efecto, en la medida en que, en tal supuesto, el Estado miembro de residencia de la primera sociedad puede legítimamente tratar los intereses abonados por esta sociedad como una distribución de beneficios, no le corresponde a él garantizar que los beneficios distribuidos a una sociedad accionista no residente no estén gravados con una doble imposición en cadena (véase, en este sentido, la sentencia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, antes citada, apartados 59 y 60).

90 Únicamente si un Estado miembro decide ejercer su competencia fiscal no sólo respecto de la filial residente sobre los beneficios generados en dicho Estado miembro, sino también respecto de la sociedad beneficiaria no residente sobre la renta que ésta percibe de dicha filial, el referido Estado debe velar, para que esta sociedad beneficiaria no se enfrente a una restricción a la libertad de establecimiento prohibida, en principio, por el artículo 43 CE , por que, en relación con el mecanismo previsto en su Derecho nacional para evitar o atenuar la doble imposición en cadena, las sociedades beneficiarias no residentes estén sujetas a un trato equivalente al que disfrutan las sociedades beneficiarias residentes (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, apartado 70, así como Denkavit Internationaal y Denkavit France, apartado 37).

91 Por otro lado, debe destacarse que, como se ha recordado en el apartado 49 de la presente sentencia, al no existir medidas de unificación o de armonización comunitaria, los Estados miembros siguen siendo competentes para fijar, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios de reparto de su competencia tributaria con el fin, en particular, de suprimir la doble imposición.

92 Por lo tanto procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y tercera que el artículo 43 CE se opone a una legislación de un Estado miembro que restringe la facultad de una sociedad residente de deducir a efectos fiscales los intereses de un préstamo financiero concedido por una sociedad matriz, directa o indirecta, residente en otro Estado miembro o por una sociedad residente en otro Estado miembro controlada por tal sociedad matriz, sin sujetar a dicha restricción a una sociedad residente que haya obtenido el préstamo de una sociedad también residente, excepto si, por un lado, dicha legislación se basa en un examen de elementos objetivos y verificables que permiten identificar la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales al establecer la posibilidad de que el contribuyente pueda presentar, en su caso, y sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a los motivos comerciales subyacentes a la transacción de que se trata y, por otro lado, si, demostrada la existencia de tal montaje, la referida legislación sólo califica dichos intereses como beneficios distribuidos en la medida en que superen lo que se habría acordado en condiciones de libre competencia".

Resulta evidente que una interpretación del artº 20.1 de la Ley 43/1995 , antes de la introducción del párrafo cuarto, cuando por un lado no se preveía para los supuestos de entidades de residencia en España, ni establecía los mecanismos para "el examen de elementos objetivos y verificables que permitan identificar la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales", por lo que se aplicaba indiscriminadamente sin otro requisito que se tratase de entidades vinculadas, conculcaba la normativa y jurisprudencia europea. Debemos entender, que en caso que nos ocupa la expresión del art. 26.4 del Convenio de Doble Imposición con los Países Bajos de que las empresas no serán sometidas a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos significa que la imposición aplicada a nacionales y extranjeros que se encuentren en situación idéntica debe ser semejante, que las modalidades de determinar su base y su liquidación deben ser semejantes, su tipo igual y las formalidades de su exacción no pueden ser más gravosos para las nacionales que para los extranjeros.

Resultando procedente la aplicación en este caso del Convenio de doble imposición hispano-holandés, resulta inaplicable el régimen de subcapitalización dada su incompatibilidad con el principio de no discriminación consagrado en el Convenio y, en consecuencia, los intereses controvertidos eran deducibles como si se tratara de dos sociedades residentes en España. El principio de no discriminación es una norma esencial de los Tratados de doble imposición para evitar que entre dos países vinculados por Convenio de tal carácter existan discriminaciones por razón de nacionalidad.

Lo que debe llevarnos a estimar el motivo, pero en exclusividad en lo referente a los intereses abonados en el ejercicio que nos ocupa a las entidades holandesas a las que únicamente hace mención la parte recurrente en su recurso, antes referidas.

NOVENO

Pretende la parte recurrente que se declare la procedencia de la regularización completa de la situación tributaria de Telefónica, S.A., en relación con la dotación a la provisión de cartera realizada respecto de su participación en la entidad TERRA en los ejercicios 1999 y 2000. Consta que en sus alegaciones al acta de disconformidad, ejercicio de 2000, ya solicitó la parte recurrente dicha regularización. En el acta de liquidación se hizo constar que

"El obligado tributario contabiliza en la cuenta 6960172 ‹Dotación provisión capital Terra Networks› 67.185.771.086 ptas., y al mismo tiempo realiza una corrección positiva de 36.991.323.438 ptas. Al resultado contable por esta cartera de valores, que en declaración del impuesto sobre Sociedades se incluye en el aumento por dotaciones contables a provisiones no deducibles fiscalmente, según diligencia de 19 de febrero de 2003. Por ello, la dotación a la provisión de la participación en Terra Networks, S.A. fiscalmente declarada se reduce a 30.194.447.638 ptas.

La participación directa de Telefónica, S.A. en Terra Networks, S.A. a 31 de diciembre de 2000 era del 36,27%, y, de acuerdo al artículo 12.3 de la Ley 43/1995 , la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio de dicha participación, sin tener en cuenta las aportaciones o devoluciones realizadas durante el ejercicio se eleva a 30.888.621.950 ptas. (el 36,27% de 85.163.005.099 ptas. de resultados contables negativos en 2000, cuantía que equivale a la disminución del valor teórico de dicha participación).

Por tanto, la provisión fiscal se debe incrementar en 694.174.312 ptas., reduciéndose la base imponible declarada en la misma cuantía.

El representante del Grupo (D. Demetrio ) manifestó en el escrito de fecha 7 de septiembre la conformidad con dicho ajuste (AnexoII).

Dicha conformidad es ratificada expresamente en el escrito de alegaciones presentado con fecha 27 de septiembre de 2004."

Las alegaciones que hizo la parte recurrente al acta de disconformidad se reiteran ahora en este recurso de casación. La alegación de la parte recurrente básicamente se centra en la aplicación del artº 12.3 de la Ley 43/1995 , al considerar que no se han tenido en cuenta las aportaciones realizadas, en concreto 364.978 millones de pesetas, de donde colige que la provisión contable dotada en 2000 sería deducible íntegramente, al ascender la pérdida a la suma de 129.000 millones de ptas.. De no atenderse la anterior consideración, pretende la deducibilidad en el año 2000 de las pérdida incurridas por la filial en 1999, puesto que en dicho año Terra incurrió en unas pérdidas contables de 10.185 millones de ptas. sin que Telefónica dotara provisión contable ni, por tanto, fiscal alguna, ya que las aportaciones realizadas al patrimonio de la filial supusieron que esta no viera erosionado su valor teórico contable; por lo que el 69,64% de dichas pérdidas debió de deducirse en el ejercicio de 1999; sin que a ello sea óbice el artº 19.3 de la LIS, puesto que dicho gasto se contabilizó en 2000 y no derivaba una tributación inferior de la aplicación de la norma general. Por lo que a la cifra de 30.889 millones de ptas. habría de añadirse para dotación en el ejercicio de 2000, 7.094 millones de ptas.

La alegación fue rechazada en el acto de liquidación. Parte la Inspección de los siguientes hechos:

Dotación efectuada en Terra Networks: 67.185.771.086 ptas.

Ajuste extraordinario positivo: 36.991.323.438 ptas.

Dotación fiscal declarada: 30.194.447.638 ptas.

Dotación fiscal comprobada: 30.888.621.950 ptas.

Aumento de la dotación fiscal admisible: 694.174.312 ptas.

Aplica el artº 12.3 de la Ley 43/1995 . Y deja constancia que el representante del Grupo, D. Demetrio , manifestó en el escrito de 7 de septiembre la conformidad con dichos ajustes (Anexo II); conformidad que es ratificada expresamente en el escrito de alegaciones presentado con fecha 27 de septiembre de 2004.

La parte solicitó el recibimiento del pleito a prueba, pero ninguna de las solicitadas hacía referencia a la concreta cuestión que en este Fundamento nos ocupa.

No ofrece duda el artº 12.3 de la Ley 43/1995 , cuando advierte que debe tenerse en cuenta las aportaciones.

Tanto respecto de la solicitud principal, esto es que se hicieron una serie de aportaciones que no se computaron, como la subsidiaria, las pérdidas que se dice sufrió por la depreciación de las acciones en el ejerció de 1999, se tratan de cuestiones fácticas; pasando el éxito de la pretensión actuada de la acreditación de los hechos referidos.

Pues bien, si se parte por la Inspección de unos hechos que a su vez han sido reconocidos expresamente por la parte recurrente, dando lugar al ajuste referido, rechazando las alegaciones de la parte recurrente sobre la realización de aportaciones en el año 2000 y depreciación en el año 1999; a la vista de que su pretensión no fue atendida ante el TEAC, debió, al menos, en sede judicial hacer el esfuerzo probatorio que la ocasión demandaba, puesto que se ha limitado a señalar dichos hechos sin más, correspondiéndole probar los hechos determinantes del derecho que reivindica. Y ello en virtud de las normas de la carga de la prueba, artº. 114 y ss.. L.G.T ., "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", en relación con el art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , que prevé que "corresponde al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda", por tanto era a la recurrente que pretendía la regularización de la referida dotación acreditar o bien las aportaciones realizadas en el ejercicio de 2000, o las pérdidas contables incurridas por su filial en 1999. Falta de prueba imputable a la recurrente que determina la desestimación de la pretensión actuada.

DÉCIMO

La tercera de las cuestiones sobre la que se pretende la regularización no atendida ni por el TEAC ni por la sentencia de instancia, se contrae a las correcciones a la suma de bases imponibles del Grupo.

A nuestro entender parte la recurrente de unos presupuestos que no se corresponden con la realidad, cuales son que la Administración aceptó, Diligencias 14 y 15, que hubo algunos errores en las eliminaciones que suponían que las mismas se habían realizado en exceso; por ello, considera que si la Administración aceptó las provisiones contabilizadas y resumidas en el Anexo de la Diligencia 14, las mismas son las que debieron de tenerse en cuenta a efectos de hacer las correspondientes eliminaciones, por tanto si figurando el detalle en la página 11/21 del Modelo 220 por un total de 62.084.451.000 ptas., las correcciones recogidas en la citada Diligencia ascendente a la suma de 61.761.009.000 ptas. deben conllevar la disminución de la base imponible en la suma de 323.442.000 ptas.

Como se ha indicado el presupuesto de que la Administración aceptó las correcciones documentadas en la Diligencia 14 y su Anexo, no se corresponde con las propias manifestaciones de la Administración Tributaria. Así es, el presupuesto que le sirve de base en el argumento de rechazo de la Inspección fue que "A estos efectos debe tenerse en cuenta que tanto la Ley 230/1963 como la Ley 58/2003, General Tributaria, recoge expresamente la presunción de veracidad de los datos consignados en las declaraciones liquidaciones presunción que puede destruirse mediante la aportación de la prueba en contrario respecto de los hechos declarados, prueba que en este caso no se ha aportado"; esto es, la Inspección parte de la declaración efectuada por el sujeto pasivo, Modelo 220, a la que se reasigna la presunción de veracidad no destruida, de suerte que la posición de la Inspección es totalmente contraria a la consideración que hace la recurrente de que la Administración aceptó la referida rectificación recogida en la Diligencia 14. Pero es que además la propia Administración analizó el material existente para desvirtuar la pretensión de la actora de la regularización pretendida, así señala el error en que incurre la propia parte en el cuadro que acompaña que en lugar de los 323.442.000 ptas. calculada, la suma de las cifras consignadas sólo alcanzan los 183.271.000 ptas.; se hace referencia que en la Diligencia nº 15 se hace desaparecer alguna eliminación; la poca consistencia argumental del obligado tributario que dimana de haber modificado su propia contabilidad; el obligado tributario, al hacer la rectificación, se valió de las modificaciones de la dotación a la provisión por cartera de valores que se detallan en la Diligencia 14 (las referidas a las sociedades dependientes) figuran en la pagina 11721 del modelo 220 para intentar cuadrar cantidades dispares, que no quedan acreditadas; tampoco puede aceptarse entre los errores señalados el correspondiente a Telefónica Soluciones Sectoriales, S.A., pues las participaciones en la misma fueron transmitidas en 28 de septiembre de 1999; concluyendo que "En definitiva, la Inspección en la propuesta de regularización ha utilizado las modificaciones de la contabilidad y de la autoliquidación presentada por el obligado tributario de la manera más favorable para el mismo, pero no se puede aceptar su pretensión de reducir el ajuste positivo por "Provisiones por participaciones en empresas del Grupo" para la determinación de la base imponible en 323.442.000 ptas. porque no se prueba por Telefónica S.A. su pretensión, inconsistencia derivada de las modificaciones pretendidas de su propia contabilidad y de la autoliquidación presentada para hacerlas congruentes, por lo que esta Oficina técnica mantiene la cuantía declarada página 11/21 al no presentar el obligado tributario una prueba del error padecido en su autoliquidación, salvo la cifra que hace constar en la Diligencia citada".

En definitiva, la cuestión se vuelve a circunscribir a una cuestión meramente fáctica, debiendo reproducir lo dicho en el Fundamento anterior para desestimar la pretensión actora, dado que correspondiéndole la carga de la prueba a la recurrente para acreditar que efectivamente había incurrido en un error de hecho, y la correcta rectificación, se abstiene siquiera de intentar lo propio.

DÉCIMOPRIMERO

Se opone la parte recurrente al ajuste relativo a la disminución de la deducción por doble imposición internacional acreditada por TISA, correspondiente a la Telefonía de Perú, ejercicios de 1998, 1999 y 2000.

Como cuestión previa aclaratoria, dado que nada al respecto advierte la parte recurrente, es de hacer notar que la cuestión que se nos somete a análisis, se extiende, según la recurrente, a los ejercicios de 1998, 1999 y 2000. Sin embargo, la cuestión se circunscribió en sede económico administrativa por parte del TEAC, al ejercicio de 1998, por importe de 217.267.875 ptas. en cambio en sede judicial la Audiencia Nacional centra la cuestión en el ejercicio de 1999, por importe de 243.841.470 ptas. Lo cierto es que el ajuste se realizó sobre los tres ejercicios, siendo idénticas las tres liquidaciones sobre el referido ajuste, sin otras diferencias que las cifras concretas de cada ejercicio, esto es, contienen exactamente el mismo razonamiento jurídico y los mismos argumentos que sirvieron para mantener los ajustes en cada uno de los citados ejercicios.

Señala la sentencia de instancia, con referencia a la resolución recurrida, la legislación aplicable, artículo 29 de la Ley 43/1995 , referente a la deducción para evitar la doble imposición internacional, que previene: "1. En el caso de obligación personal de contribuir, cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto. No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal. Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según el mismo. b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español. 2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible".

La cuestión a resolver queda centrada en " la cuantificación de la renta obtenida en el extranjero" , delimitando el concepto de renta recogido en el artículo 29 de la Ley 43/1995 , en base a lo establecido en el artículo 4 de la LIS, referente al hecho imponible, conforme al cual "constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que sea su fuente u origen por el sujeto pasivo", con referencia a lo dispuesto en el artº 10 de dicho texto, así la base imponible está constituida por "el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores"; calculándose, en el régimen de estimación directa, "corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de la misma"; lo cual determina que deba atenderse a los ingresos menos los gastos fiscalmente deducibles. Lo que le hace concluir que "No existe por ello discrepancia conceptual entre el concepto de renta previsto en el artículo 10 de la LIS con el establecido en el artículo 29 de la LIS. En conclusión de expuesto se deduce que la deducción por doble imposición internacional se calcula en función del rendimiento obtenido en el extranjero , debiendo entenderse como tal el rendimiento neto obtenido por dicho concepto, es decir, deduciendo del ingreso procedente del extranjero los gastos necesarios para su obtención ."

Resume la sentencia de instancia el criterio mantenido por la Inspección, en el sentido de que "aplica una estimación de gastos como costes imputables únicamente a la parte de asistencia técnica, y no computa gasto en la parte, que es la mas sustanciosa, de servicios de gerenciamiento, entendiendo de modo extremadamente favorable para el contribuyente, que el grueso del coste se halla constituido en éstos por gastos de personal. Sin embargo, en lo que se refiere a la parte de cesión de propiedad industrial e intelectual, mantenimiento informático, etc incorporada, entiende la Inspección que concurren una serie de costes indirectos, que no se contemplan en los contratos, correspondientes a esos activos y servicios contabilizados por las empresas del grupo, que han de ser tenidos en cuenta a la hora de determinar el rendimiento neto, pues la propia naturaleza de la prestación de servicios de asistencia técnica conlleva necesariamente la existencia de gastos para el que presta los mismos, si bien éstos pueden ser de naturaleza directa e indirecta".

Continúa la sentencia afirmando que "Frente a la falta de datos al respecto, la Inspección, como afirma la actora, acude a una estimación, reconociendo que constituiría lo mas deseable el imputar unos gastos específicos para el cálculo de amortizaciones de los distintos activos, trabajos, servicios y suministros exteriores, personal, etc, pero ello resulta de imposible cumplimiento al no proporcionar la entidad una contabilidad de costes a nivel de grupo que posibilitase tal cálculo.

Por tal razón, la Inspección opta por llevar a cabo un cálculo estimado, mediante un promedio del porcentaje de gastos resultante de otros contratos similares efectuados por la recurrente con otras entidades residentes en otros países.

La Sala comparte el criterio utilizado por la Inspección, pues de lo establecido en citado art. 29.1.b) de la Ley 43/1995 , que establece un límite para la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición internacional, (viniendo dicho limite dado por el importe de la cuota que en España correspondería pagar por las rentas obtenidas en el extranjero si se hubieran obtenido en territorio español, calculada en función del rendimiento neto obtenido, deduciendo del ingreso procedente del extranjero los gastos necesarios para su obtención), se desprende que las rentas obtenidas han de ser minoradas por el importe de los gastos incurridos y que sean necesario para su obtención. Y frente a este criterio estimativo, no es viable la alegación sobre su inexistencia sustentado en las posibles o reales ventajas obtenidas, derivadas de lo pactado en los contratos entre sociedades".

Sostiene la parte actora en su demanda, como se recoge en la sentencia de instancia, que ante la inexistencia de los gastos, que no cabe deducirlos del contrato de suscrito entre TISA y su filial peruana, no puede la Inspección acudir a las presunciones. Y comprobamos como efectivamente la Inspección acudió a la prueba de presunciones -el contenido es el mismo en las tres liquidaciones- y así tras sentar que "la regularización propuesta se refiere a la prestación de servicios de asistencia técnica de unos gastos para la entidad que presta el servicio y ello con independencia de que el reflejo de los mismos se quiera expresar o no en el contrato", y cita y transcribe los arts. 115 y 118, en relación con los arts. 106 y 108 de la LGT , justificando la utilización de las presunciones como medio de prueba legalmente previsto y autorizado.

Como ha quedado dicho la Inspección distingue respecto del importe satisfecho por Telefónica Perú, S.A. a TISA entre el correspondiente a los servicios de asistencia técnica o transferencia tecnológica, que supone una remuneración del 10% del importe, y el correspondiente a los servicios de gerenciamiento, que suponen un 90% de la remuneración, y actuando en exclusividad respecto del primero calcula unos gastos del 50% sobre el ingreso de la actividad correspondiente a los servicios de asistencia técnica. A este hecho deducido llega partiendo de los siguientes datos fácticos. 1. La prestación de servicios de asistencia técnica, por parte de una entidad con capacidad técnica suficiente (telefónica Internacional, S.A.), así como servicios de gerenciamiento a una entidad peruana. 2. El cobro de una importante cantidad de dinero en función del volumen de ingresos de la entidad peruana (1%). 3. La existencia de prestación de servicios de asistencia técnica documentados en contrato que no originan gasto alguno para la entidad que presta el servicio. 4. La existencia de otros contratos similares efectuados por Telefónica Internacional, S.A., con otras entidades residentes en otros países en cuya documentación se admite la existencia de gastos para el que presta el servicio por un importe superior al que se regulariza. 5. Que la propia naturaleza de la prestación de servicios de asistencia técnica conlleva necesariamente la existencia de gastos para el que presta los mismos, si bien esos pueden ser de naturaleza directa o indirecta, pero que el hecho de no reflejar documentalmente su existencia, no implica que estos no existan.

Frente a ello la entidad actora se limitó a negar los hechos, esto es, no hubo gasto alguno, pero sin realizar esfuerzo probatorio, como dice la sentencia de instancia, recogiéndolo de las liquidaciones que nos ocupa, " al no proporcionar la entidad una contabilidad de costes a nivel de grupo que posibilitase tal cálculo". Sin que pueda afirmarse que se está exigiéndole que prueba un hecho negativo, la ausencia de gastos, pues proporcionar los datos contables a nivel de grupo, hubiera podido acreditar dicho hecho sin dificultad.

Acotada la cuestión en los términos vistos, que delimitan acabadamente los límites del debate, la parte recurrente, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , formula este motivo de casación, por infracción del artº 29 de la Ley 43/1995 . Ahora bien, comprobamos que es la propia parte actora la que asume y comparte la interpretación que sobre dicho precepto ofrece la Sala de instancia, y al desarrollar el motivo se descubre que el fundamento del motivo casacional, la infracción del artº 29 de la LIS, carece de contenido material alguno, se vale del mismo como cauce instrumental para impugnar lo que en definitiva no es más que la valoración probatoria realizada por la sentencia. Así es, comprobamos como la oposición de la recurrente se vuelca en su disconformidad con el criterio utilizado por la Administración para calcular los gastos realizados, habla de gastos presuntos sin realidad fáctica, y considera que no se entiende el porqué el criterio de la Administración debe prevalecer sobre el suyo cuando afirma que no hubo gasto alguno, y llega a decir que "en el presente caso, atendida la Jurisprudencia citada, es manifiesta la improcedencia de acudir a la prueba de presunciones, dado que no concurren los presupuestos a tal efecto establecidos"; en definitiva muestra su discrepancia con los hechos tenidos por probados y con que la Administración para determinar estos haya acudido a la prueba de presunciones, criterio mantenido y ratificado por la Sala de instancia, pero la recurrente se queda en ello, en la mera discrepancia, se abstiene de justificar dicha discrepancia mediante los medios que el ordenamiento ofrece. Como en ocasiones precedentes hemos indicado, la naturaleza de la casación, como recurso extraordinario, tiene como finalidad corregir los errores en que se haya podido incurrir en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y encuentra uno de sus límites tradicionales, por lo que aquí interesa, en la imposibilidad de someter a revisión la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia. Por ello, cualquier alegación referida a una desacertada apreciación de la prueba, debe tomar como presupuesto elemental que los medios probatorios aportados al proceso, su valoración, y la convicción resultante sobre los hechos relevantes para decidir el proceso corresponden a la soberanía de la Sala de instancia, sin que pueda ser suplantado, o sustituido, en tal actividad, por esta Sala de casación, pues el defecto en la valoración de la prueba no ha sido recogido, como motivo de casación, en el orden contencioso-administrativo.

Sólo cabe revisar en casación por los medios que ha ido declarando la jurisprudencia de esta Sala, tales como la denuncia de la vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba; de la infracción de las normas sobre la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones; cuando se denuncie la infracción de las reglas de la sana crítica; respecto de los errores de tipo jurídico cometidos en las valoraciones; y, en fin, mediante la integración en los hechos admitidos como probados por la Sala de instancia. Pero ya hemos visto que la recurrente se ha limitado a denunciar la infracción del artº 29 de la LIS, y se ha abstenido de utilizar alguno de estos medios y formular el recurso de casación por infracción de alguna de las normas que procuran que en casación se pueda entrar a revisar las conclusiones fácticas a las que llegó el Tribunal de instancia. En lo que aquí interesa, nada dice sobre la infracción de las normas que rigen la prueba de presunciones, se limita a citar el artº 118.2 de la LGT , exponer su carácter excepcional y su opinión sobre que debió de determinar la Administración los gastos sin acudir a la prueba de presunciones. Lo cierto, como ha quedado expuesto es que la Inspección justifica el porqué acude a la prueba de presunciones, legítima y válida, desde luego, y recoge los hechos de los que parte para computar los gastos que resta a los ingresos obtenidos. El motivo debe desestimarse.

DÉCIMOSEGUNDO

Formula la parte recurrente el siguiente motivo casacional al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los arts. 10.3 , 15.2 y 15.3 de la Ley 43/1995 , por considerar improcedente el ajuste realizado en la base imponible del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio de 2000, como consecuencia de la permuta de acciones realizada entre Telefónica Internacional, S.A:, y Portugal Telecom.

La sentencia de instancia recoge los datos más relevantes de la operación llevada a cabo: " a) Telefónica Internacional, S.A. (TISA) entrega las siguientes acciones: 515.472.740 acciones de Intertelefónica valoradas en 67.250.289.919 pts y 752.688.167 acciones de Portelcom, S.A. valoradas en 59.601.989.047 pts. Que, la valoración que dichas acciones tenían en TISA ascendía a 126.852.278.966 ptas. (67.250.289.919 + 59.601.989.047), si bien se había de una provisión por depreciación de cartera de valores por importe de 10.479.952.260 ptas.

b).- Portugal Telecom, S.A. (PT) entrega las siguientes acciones: 1.761.704.018 acciones de la entidad Sao Paulo Telecomunicaciones Holding (SPTH) (851.216.242 + 910.488.676).

  1. Por otro lado y en ejecución del contrato de permuta, TISA se compromete a entregar a Portugal Telecom la cantidad de 4.525.997.510 pts de los que 452.599.752 ptas. se pagan al contado y 4.073.397.766 en forma aplazada. Asimismo, TISA asume la deuda que Portugal Telecom tenía con la entidad SPTH por importe de 6.315.295.212 ptas. (69.900.480,82 dólares; 90.35 ptas./dólar).

    De los datos anteriores se desprende un apunte contable por las cifras de 137.693.571.696 pesetas".

    Como deja sentado la sentencia de instancia la Inspección aplicó el artº 15 de la Ley 43/1995 , "se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: ... e) Los adquiridos por permuta; considerando que se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes, aplicando los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley , "3. Para la determinación del valor normal de mercado la Administración Tributaria aplicará los siguientes métodos:

  2. Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

  3. Supletoriamente resultarán aplicables:

    a') Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de los mismos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.

    b') Precio de reventa de bienes y servicios establecido por el comprador de los mismos, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.

  4. Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas".

    Continúa la sentencia recordando que: "Como se desprende de estos preceptos, en los supuestos de "permuta" , el valor de los bienes permutados viene determinado por el "valor de mercado", entendiendo por tal " el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes", calculado por cualquiera de los métodos previstos en el artículo 16.3 de la propia Ley 43/95 ; con la consecuencia fiscal de que en dicho supuesto, de "permuta", " la entidad integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados", para lo cual la entidad debe practicar un ajuste extracontable, reflejando dicha diferencia.

    Esta operación, desde el punto de vista fiscal, exige comprobar el valor aplicado por las partes como valor de mercado, para determinar si se trata de un valor al acordado entre partes independientes, acudiendo para tal fin al método más idóneo de los previstos en el citado art. 16.3.

    Partiendo de estos criterios legales, y ya teniendo en cuenta los datos concretos constatados en el expediente administrativo, se aprecia que, en relación con la valoración de la permuta efectuada por la entidad recurrente, ésta procedió a contabilizar la operación de permuta (acciones recibidas) por el coste de las acciones que transmite, mientras que la Inspección tiene en cuenta los términos del contrato de permuta, cuantificando el valor de la permuta los mismo valores reflejados como satisfechos por cada parte, apreciándose que, el diferencial a favor de PT, que TISA compensó en metálico; por lo que, las acciones cedidas por TISA en la permuta (515.472.740 acciones de Intertelefónica) por 67.250.289.919 pts, más (752.688.167 acciones de Porteltelecom) por 59.601.989.047, añadidas las 6.315.295.212 pts por la deuda asumida y más el importe en metálico (4.525.997.518 pts), el valor de mercado de dicha operación es de 137.693.5761.196 pesetas, que corresponde al importe por el que fueron contabilizadas, mientras que lo que entrega es de 127.213.619.436 ptas. produciéndose un beneficio de 10.479.952.260 ptas.

    La Sala comparte este criterio, al entender que la valoración determinada por la Inspección deriva de los propios datos resultantes de la operación de permuta y su contabilización, entendiendo que el valor de mercado coincide con las prestaciones de las partes.

    ...Con este criterio lo que la Sala quiere poner de relieve es que, en el presente caso, la valoración dada por la Inspección a la operación permuta respeta los propios valores reales resultantes de dicha operación, como valor de mercado".

    En definitiva, tal y como pone de manifiesto la parte recurrente, y se deriva de los términos en los que se resuelve la cuestión, se ha considerado como valor de mercado la valoración aceptada por las partes contratantes en el contrato de permuta.

    Para la recurrente el valor tomado por las partes en la permuta no era el valor de mercado de las participaciones, en tanto que el coste utilizado en la permuta sólo fue una referencia para calcular el peso relativo a cada cartera a efectos de la permuta, no reflejando en modo alguno el valor de mercado actual de la cartera adquirida; utilizando el criterio, independientemente del valor en Bolsa de las participaciones intercambiadas, de referenciar las operaciones en dólares inicialmente satisfechas al mismo vendedor (Telebrás) por cada una de las partes intervinientes. El criterio utilizado, por tanto, era sólo válido para la permuta, pero no guardaba relación con el valor de mercado de las participaciones intercambiadas en la fecha de la operación, siendo su única restricción que el valor relativo sea equitativa, con independencia del valor de formalización, habiendo quedado demostrado que el valor de mercado de la participación adquirida por TISA era de 57.375.951.835 ptas. Añadiendo que en el marco de la llamada "Operación Verónica", en ese mismo ejercicio de 2000, la adquisición de acciones mediante oferta pública, la valoración supondría la suma de 82.246.703.815 ptas. también inferior a la calculada por la Inspección. Por ello "considera acreditada la improcedencia del ajuste realizado por la Inspección en lo que a la operación descrita".

    De nuevo, a nuestro entender, lo que se plantea es una mera discrepancia con el resultado fáctico al que llegó la Sala de instancia. No se discute que la Inspección, correctamente, como confirma la Sala de instancia, aplicó los arts 10.3, 15, 2 y 3 y 16.3 de la LIS, y conforme a los métodos previstos legalmente halló el valor de mercado de las participaciones. En cambio, la recurrente no cuestiona que se haya aplicado los citados artículos, simplemente, por las razones que expone, considera que el valor de mercado en este caso no es el valor real que medió en la operación, sino el valor bursátil de las participaciones al tiempo de la permuta o, al menos, al tiempo de acudir a la oferta pública en la llamada "Operación Verónica"; pero la justificación que ofrece no es más que su mera opinión, legítima desde luego, pero insuficiente a los efectos que pretende, puesto que si no plantea que se haya vulnerado norma alguna, o siquiera que se ha aplicado un método indebidamente por ser el que propone legalmente preferente, lo que nos encontramos, de nuevo, es que la discrepancia se centra en la valoración de la prueba que hace la Sala de instancia, que consideró que " la valoración dada por la Inspección a la operación permuta respeta los propios valores reales resultantes de dicha operación, como valor de mercado".

    Debemos insistir una vez más que este Tribunal de casación tiene vedada la revisión de la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia, salvo, obviamente, que la misma resulte contraria a un precepto legal imperativo, o resulte ilógica, arbitraria o irracional.

    Consecuentemente, una vez que la Audiencia Nacional ha entendido, y así lo ha plasmado en la sentencia recurrida, cuál es el valor de mercado de las participaciones, quedando debidamente justificado mediante la remisión al material probatorio aportado por la Inspección, y dado que aquella valoración no puede reputarse contraria a ningún precepto legal o puede resultar ilógica o arbitraria, habrá de concluirse que no cabe llevar a cabo una nueva valoración de la misma.

DÉCIMOTERCERO

Estimado parcialmente el recurso de casación de TELEFÓNICA, S.A., no procede hacer un pronunciamiento condenatorio respecto de las costas causadas a su instancia en su recurso, ni tampoco de las causadas en la instancia. Conforme al artº 139.3 de la LJ , procede imponer las costas causadas a instancia del Sr. Abogado del Estado en este recurso de casación, por haberse desestimado las pretensiones actuadas, moderando los honorarios del Letrado de la parte TELEFÓNICA ,S.A. en la suma de 6.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

PRIMERO

Desestimar el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 4 de febrero de 2010 .

SEGUNDO

Estimar el recurso de casación interpuesto por TELEFÓNICA, S.A., contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 4 de febrero de 2010 y auto de aclaración de 8 de marzo de 2010 , los que se casan y anulan en cuanto se oponen a la presente sentencia.

TERCERO

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por TELEFÓNICA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de febrero de 2007, que se anula así como los actos de los que trae causa en cuanto se oponen a lo recogido en la presente sentencia, en concreto en relación al ajuste en la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 2000, realizado por TISA en lo referente a la subcapitalización, pero sólo en cuanto a los intereses satisfechos a las entidades holandesas; desestimar las pretensiones relativas a la deducibilidad de la provisión de cartera, correspondiente a los ejercicios de 1999 y 2000 en relación con la participación de Telefónica S.A., en Terra y las correcciones a la suma de bases imponibles del Grupo consolidado fiscal del que la recurrente es la sociedad dominante; confirmando el resto de pronunciamientos de la resolución del TEAC por su bondad jurídica.

CUARTO

No hacer imposición de costas tanto en la instancia como en casación interpuesto por TELEFÓNICA, S.A. Condenar en costas a la Administración del Estado por el recurso de casación que interpuso con el límite señalado en el último de los .Fundamentos Jurídicos de esta sentencia.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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