STS, 26 de Enero de 2012

PonenteMANUEL MARTIN TIMON
ECLIES:TS:2012:344
Número de Recurso300/2009
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución26 de Enero de 2012
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiséis de Enero de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, numero 300/2009, interpuesto por D. Manuel Maria Álvarez-Buylla Ballesteros, Procurador de los Tribunales, en nombre de la entidad TALLERES ALEGRIA, S.A. , contra la sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 20 de enero de 2009, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 250/2007 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de 3 de mayo de 2007, en materia de liquidación de intereses de demora.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Asturias, de la AEAT inició en 16 de marzo de 2004, actuaciones de comprobación e investigación sobre la entidad TALLERES ALEGRIA SA, con el objeto de comprobar el Impuesto sobre el Valor Añadido período 2001 a 2003, las cuales concluyeron con la firma de dos actas:

En primer lugar, un Acta modelo A01, suscrita en disconformidad, nº 73697675, en la que se procedió a modificar las cuotas del IVA declaradas como deducibles, no estimándose como tales, las correspondientes a una adquisición intracomunitaria, por no haberse emitido la correspondiente autofactura.

Dicha Acta determinó una liquidación a ingresar por importe de 3.299.914,76 euros.

Conviene precisar inmediatamente a modo de aclaración, que la entidad hoy recurrente hacía constar en el escrito de demanda al que después se hace referencia, que una vez confeccionadas unas autofacturas como las requeridas, en el mes siguiente, procedió a la deducción, solicitando la compensación, a la que se accedió por la Agencia Tributaria y, consecuentemente, el efecto financiero resulta nulo (como documento nº 1 se adjuntaba al escrito de demanda el correspondiente acuerdo accediendo a la compensación).

Pero en segundo lugar, también se formalizó el Acta modelo A02, número 70931586, en la que se manifestaba la disconformidad en relación con los intereses de demora liquidados por la Inspección en regularización practicada en el acta de conformidad, por el tiempo transcurrido desde la finalización del periodo voluntario de pago de las correspondientes cantidades.

Tras los trámites reglamentarios, con fecha 14 de enero de 2005, el Inspector Regional de la Delegación Especial de Asturias dictó acuerdo de liquidación provisional con el siguiente contenido:

Ejercicios 2001 2002 2003

Cuota Acta 01 924.825,84 1.208.968,68 1.166.120,24

Intereses de demora 142.486,52 119.770,71 52.108,01

Es decir,

Cuota 0, 00

Intereses de demora 314.365, 24 €

Deuda Tributaria 314.365, 24 €

En el acuerdo se hacía constar que, al tratarse de un acta de disconformidad, procedía liquidar intereses de demora desde la finalización del plazo voluntario de declaración, hasta el día en que el Inspector Jefe, de conformidad con el articulo 60.4 del RGIT , practicara a liquidación que correspondiera o, si esta no se hubiera producido en el plazo previsto en dicho precepto, hasta el día que finalice dicho plazo, siendo esto último lo que aconteció en el presente caso, por lo que el "dies ad quem" de cómputo de intereses de demora era el día 7 de enero de 2005.

SEGUNDO

La entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación reseñada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución desestimatoria, de fecha 3 de mayo de 2007.

TERCERO

Como no se conformara con la resolución dictada por el TEAC, la entidad TALLERES ALEGRIA SA, a través de su representación procesal, interpuso contra la misma, recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 250/07, dictó sentencia, de fecha 20 de enero de 2009 , con la siguiente parte dispositiva:

"DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de TALLERES ALEGRIA S.A contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 3 de mayo de 2007 (R.G 843-05 y RS 572-06) que desestima la reclamación interpuesta contra la liquidación provisional de 14 de enero de 2005 derivada del Acta de Disconformidad nº A02- 70931586 dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Asturias, y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2001 a 2003, por importe de 314.365,24 euros de deuda tributaria que comprende únicamente intereses de demora que se declara en los extremos examinados conforme a derecho. No se hace condena en costas."

CUARTO

D. Manuel Maria Álvarez-Buylla Ballesteros, Procurador de los Tribunales, en nombre de TALLERES ALEGRIA SA, por medio de escrito presentado en la Sala de instancia en 4 de marzo de 2009, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia de referencia, solicitando otra que anule la recurrida en los extremos a los que se hace referencia en el recurso, a fin de ser resueltos de conformidad a la doctrina jurisprudencial expuesta como antagónica a la de la recurrida.

QUINTO

El Abogado del Estado, por escrito presentado en 10 de junio de 2009, se opuso al recurso, solicitando su desestimación.

SEXTO

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la audiencia del día veinticinco de enero de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La Sentencia recurrida hace primeramente una exposición del objeto litigioso, señalando en los Fundamentos de Derecho Primero y Segundo:

"(...).- El acto recurrido es la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 3 de mayo de 2007 (R.G 843-05 y RS 572-06) que desestima la reclamación interpuesta contra la liquidación provisional de 14 de enero de 2005 derivada del Acta de Disconformidad nº A02-70931586 dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Asturias, y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2001 a 2003, por importe de 314.365,24 euros de deuda tributaria que comprende únicamente intereses de demora.

La cuestión que se plantea en este recurso administrativo es determinar si procede exigir intereses de demora sobre el IVA del ejercicio 2001 a 2003 por el tiempo transcurrido desde la finalización del periodo voluntario de pago de dichas cantidades hasta el 7 de enero de 2005 día en que concluyó el plazo de que disponía la Administración para dictar el acuerdo de liquidación tras la incoación del acta en relación con unas adquisiciones intracomunitarias.

(...).- Al objeto de fundamentar el recurso alega que ha presentado las correspondientes declaraciones-liquidaciones y su contenido es veraz, por lo que el incumplimiento de un requisito formal como es la autofactura no puede determinar el devengo de intereses de demora, señalando que no es congruente que el Inspector en relación al mismo documento contable admita y no regularice el IVA repercutido y sin embargo hace lo contrario con el IVA soportado. Procede a citar la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de enero , 8 de febrero de 2003 y 23 de marzo de 2004 y la sentencia de esta sección de 4 de abril de 2006 que aplica lo establecido en la STS de 23 de marzo de 2004 ..."

Tras ello, la Sentencia, en el propio Fundamento de Derecho Segundo, desestima el recurso contencioso-administrativo, razonando del siguiente modo:

" Esta Sala viene declarando que en el caso de que se regularice la situación tributaria del sujeto pasivo y se considere que una operación deba ser calificada como una adquisición intracomunitaria y deba operar el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo, la Inspección debe realizar una regularización total en el sentido de que no sólo debe incrementar la base imponible con la cantidad que el recurrente debía haber repercutido (IVA devengado) sino que también se debe analizar si el IVA que tenía que haber soportado como consecuencia de esa operación era deducible o no y en el caso de que constara acreditado que se cumplían los requisitos exigidos para deducir el IVA que debía haber soportado la Administración debería en el mismo acto haber restado el IVA devengado del IVA soportado que era en ese momento deducible al reunir los requisitos establecidos. En este caso la parte recurrente prestó su conformidad a la cuota de la propuesta de regularización tributaria en el que la Inspección procede a modificar las cuotas del IVA declaradas como deducibles al considerar la Inspección que no era procedente la deducción del IVA soportado en una adquisición intracomunitaria al no haberse emitido la correspondiente autofactura. Por tanto habiendo prestado su conformidad el sujeto pasivo y no siendo dicha acta objeto de este recurso contencioso-administrativo no procede realizar ningún pronunciamiento acerca de la conformidad a derecho de esa regularización.

En relación al devengo de intereses de demora en supuestos de adquisiciones intracomunitarias hay que aplicar la reciente jurisprudencia el Tribunal Supremo que en relación a las operaciones en que se produce la inversión del sujeto pasivo establece que es procedente el devengo de intereses de demora hasta el acto administrativo de liquidación. Así la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de julio de 2007 dictada en un recurso de casación para la unificación de la doctrina razona en el fundamento de derecho tercero que:

"El segundo punto discutido es el de que los intereses impuestos en la liquidación sólo son procedente por el plazo de un mes. Para justificar este aserto la recurrente razona del siguiente modo: "La aplicación indiscriminada en el tiempo, esto es desde la finalización del período voluntario hasta la liquidación del expediente ( art.87.2 LGT ), sin tener en cuenta la naturaleza del Impuesto sobre el Valor Añadido y su especial mecánica liquidatoria en el sistema de inversión del sujeto pasivo -mediante el cual las cuotas ingresadas son deducibles al mes siguiente en los períodos que nos ocupan-, supondría, para la Hacienda Pública, un enriquecimiento injusto, a costa del contribuyente y no una compensación como bien dicen las sentencias invocadas. Es decir, se produciría un resultado contrario a la equidad.

Y esto es así, puesto que si esta entidad hubiera interpretado de otra forma el hecho imponible que nos ocupa (GSA) y hubiera liquidado el IVA en el momento del pago de las facturas a su matriz, hubiera podido, al mes siguiente, deducirse el IVA en virtud del mecanismo de inversión del sujeto pasivo.".

La tesis es atractiva, pero implica una defectuosa comprensión de la estructura y dinámica del IVA.

En primer término, la afirmación de que en la liquidación del mes siguiente se compensa al Tesoro del perjuicio sufrido no es cierta. Lo sería si se produjera la rectificación de la liquidación, del mes anterior, pero tal cosa no suele suceder, y, desde luego, no acaeció aquí.

En segundo lugar, y eso es lo más importante, la dinámica del IVA no termina en las relaciones sujeto activo y sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que se prolonga respecto de terceros mediante la "repercusión". Pues bien, cuando no se "repercute", o se "repercute insuficientemente" se produce un perjuicio para la Hacienda que no cesa al mes siguiente, y del que la Ley hace responsable al sujeto pasivo.

Por eso, la Ley supedita el derecho a la deducción del impuesto a la previa repercusión del mismo. Este requisito de naturaleza jurídica, y no económica, tiene plena justificación desde una perspectiva estructural y completa del impuesto, que exige abandonar los criterios de interpretación estrictamente económicos, que son los esgrimidos por la entidad recurrente"

Asimismo la sentencia de 2 de abril de 2008 ha establecido que "si la empresa tenía la obligación de ingresar en el Tesoro la cuota correspondiente en el momento en que nació la obligación tributaria, su incumplimiento determinaba el pago de intereses de demora, no por el período de un mes que hubiera transcurrido entre la emisión del documento sustitutivo de la factura a que hacía referencia el art. 63.2.4º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido de 1985 y su ingreso y el momento de la deducción de su importe como IVA soportado, sino por el período a que se refiere la Administración, porque en estos casos, no existía un derecho automático a la deducción de las cuotas, sino que ese derecho nacía, según el art. 64.2 del citado Reglamento , en el momento en que el sujeto pasivo efectuaba el pago de las cuotas deducibles, y consecuentemente el incumplimiento de esta obligación determina el nacimiento de intereses de demora al no haber dispuesto la Administración del ingreso en el momento establecido.

Por tanto, no cabe ampararse en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haberse autofacturado el tributo conforme a la normativa del IVA, puesto que no es lo mismo ingresar lo que se debe y generar con ello un derecho de deducción, el cual podía traducirse o no en el futuro en una devolución o en un menor ingreso, que eludir desde el principio el ingreso, impidiendo a la Administración disponer de su importe"

Por tanto nos apartamos del criterio establecido en anteriores sentencias de esta Sala y en concreto en la citada por el recurrente ya que esas sentencias se basaban en la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2004 habiendo el Tribunal Supremo rectificado en la sentencia de 10 de julio de 2007 su criterio en relación a la liquidación de intereses de demora y reiterado en sentencias posteriores de 14 de noviembre de 2007 y 2 de abril de 2008 .

SEGUNDO

Frente a dicha sentencia, la entidad TALLERES ALEGRIA SA interpone recurso de casación para la unificación de doctrina, en el que se aduce la infracción de los artículos 58.2.c) y 87.2 de la LGT 1963 , así como de la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, relativa a la naturaleza de los intereses de demora.

Desarrolla su motivación la entidad recurrente, alegando que al suscribir en conformidad el Acta relativa a la regularización del IVA, excluidos intereses, confeccionó inmediatamente unas autofacturas, dedujo el IVA en la declaración mensual siguiente y solicito la compensación de la devolución coincidente con la cuota liquidada en el Acta, accediendo a ello la Administración tributaria, quien sin embargo liquidó intereses de demora por las cuotas modificadas del IVA declaradas como deducibles y que la Administración consideró que no tenían tal carácter, al no haberse emitido la correspondiente autofactura.

Sostiene la entidad recurrente que sí se había deducido incorrectamente un IVA soportado también, se había ingresado incorrectamente, por los mismos motivos, un IVA repercutido y, en consecuencia, si era procedente la liquidación de intereses de demora a favor de la Agencia Tributaria por haber deducido un IVA indebidamente, también seria procedente la devolución del IVA ingresado indebidamente y dicha devolución comportaría el abono de intereses que serian coincidentes con las liquidaciones a favor de la Agencia Tributaria, salvo por un mes de diferencia.

Se aporta como sentencia de contraste la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, en 28 de febrero de 2006 , que analiza un supuesto idéntico según la recurrente y llega a conclusión diferente al entender que la exigencia de intereses en estos supuestos, basados en un simple incumplimiento formal, resulta desproporcionada e injusta por carecer de fundamento material y basada exclusivamente en un criterio formal.

TERCERO

El recurso de casación para la unificación de doctrina es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley y tiene por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que son susceptibles de esta modalidad casacional, ya que según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se podrá interponer:

  1. ) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

  2. ) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

El principio de igualdad en la aplicación de la Ley está especialmente presente en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

La determinación de la contradicción exige que concurran las precisas identidades subjetiva, fáctica y jurídica, requeridas por el apartado 1 del artículo 96 antes referido: subjetiva, porque las sentencias que se ponen en comparación han de afectar a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación; fáctica, esto es, referida a los presupuestos de hecho fijados en las sentencias recurrida y de contraste; y jurídica, lo que supone que la identidad debe darse también en las pretensiones formuladas en uno y otro proceso.

Acreditada la identidad y contradicción, la estimación del recurso sólo se producirá si es la sentencia impugnada la que ha llevado a cabo una interpretación o aplicación incorrecta del ordenamiento jurídico.

En el caso que nos ocupa queda acredita la identidad y contradicción.

En efecto, la identidad queda acreditada a partir de los hechos reseñados en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia de contraste, en el que se indica que:

"1. En diligencia de constancia de hechos levantada el 14 de octubre de 1998, el representante de la mercantil recurrente, don Alfonso, manifestó "Que el obligado tributario no está en posesión, porque no ha emitido, del documento equivalente a que se refiere el artículo 165.1 de la Ley 37/92 , en los términos dispuestos en el art. 8-bis g) del real decreto 2402/85, de 18 de diciembre , en los ejercicios de 1994-1900 25-1996, por las adquisiciones intracomunitarias efectuadas".

  1. En posterior comparecencia, don Lorenzo , administrador de aquella mercantil, reconoció también no emitir el documento equivalente que se le reclamó con anterioridad ( artículo 165.1 de la Ley 37/92 ).

  2. El 15 de enero de 1999 la Inspección de Tributos de la Delegación Especial de la AEAT en Ávila formalizó el acta número A02 70102770, con la disconformidad de la hoy sociedad demandante, por el concepto tributario IVA, ejercicios 1994, 1995 y 1996, con una siguiente propuesta de regularización por cuota e intereses de demora de 43.240.151 Ptas. y 12.988.086 Ptas., respectivamente.

  3. En el cuerpo del acta se indica que la empresa demandante había procedido a deducirse en sus liquidaciones declaraciones, en concepto de "IVA deducible en adquisiciones intracomunitarias", determinadas cantidades, indebidamente, por:

    No haber emitido los documentos justificativos del derecho a la deducción del IVA correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias, a que se refiere el 165.1 de la ley del IVA .

    No estar debidamente contabilizadas en el libro registro de facturas recibidas los importes de las cuotas del IVA correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias ( art. 99.3 de la ley 37/92 ).

  4. Tras el Informe Ampliatorio, presentó alegaciones al acta, en las que, en lo ahora interesa, afirmó "Que habida cuenta de la cuantía de la deuda tributaria a la mercantil que represento le es de todo punto imposible su asunción, sin que la continuidad de la actividad económica se vea seriamente amenazada, por lo que PRÉSTAMOS CONFORMIDAD AL ACTA EN LO QUE SE REFIERE LA CUOTA, pues ello nos va a permitir la reducción del IVA soportado en los ejercicios 94, 95 y 96 en la autoliquidación del cuarto trimestre del ejercicio 1998" al tiempo que cuestionaba la procedencia de la liquidación de intereses de demora.

  5. El Inspector Jefe de la Delegación Especial de la AEAT en Ávila, en fecha 23 de febrero de 1999, dictó acuerdo de liquidación tributaria que ratificó en todos sus términos la propuesta de regularización contenida en la citada acta.

  6. La reclamación económico-administrativa contra el anterior acto de liquidación tributaria, fue desestimada por la Resolución del TEAR ya citada, de fecha 26.03.01, que constituyen el objeto del presente recurso contencioso administrativo (posteriormente se siguió un reclamación en alzada ante el TEAC, que culminó con la declaración de inadmisibilidad de este)."

    Finalmente, la identidad y contradicción queda patente en la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Noveno, que sirve de soporte a la estimación del recurso, y en el que se dice:

    " Finalmente entramos en lo que ha debido ser, desde el principio del presente recurso, la cuestión nuclear: la procedencia de la inclusión en la liquidación realizada por la administración demandada de los intereses de demora.

    Sobre este punto, cabe poner de manifiesto que:

    Primero, no es desconocida ni controvertida la naturaleza jurídica de los intereses de demora respecto de deudas tributarias; el Tribunal Supremo ha venido declarando el incuestionable carácter resarcitorio de tales intereses. Y ello desde una concepción objetiva del devengo de intereses, desconectada de una indemnización basada en el perjuicio causado por dolo ó culpa (vid. por todas la STS de 6 de febrero de 1997 ).

    Con ellos se pretende, en caso de retraso en el ingreso en cuotas tributarias, restablecer el equilibrio patrimonial, de suerte que los intereses suponen una indemnización a la Administración por el tiempo que, debiendo haber dispuesto de las cantidades no ingresadas, no las tuvo a su disposición, precisamente por la falta de ingreso. El restablecimiento del equilibrio patrimonial como ratio del devengo de los intereses de demora, supone el desplazamiento desde el patrimonio del sujeto pasivo a los Fondos Públicos, de los rendimientos de las cantidades no ingresadas, fijados según el interés legal, desde el momento en que dichas cantidades debieron ser ingresadas y hasta que efectivamente se ingresan; y ello no como consecuencia de negligencia o mala fe por alguna de las partes de la relación jurídica tributaria, sino para evitar que el rendimiento de las sumas adeudadas, repercuta en favor de quien no ostentaba derecho a la disponibilidad de tales sumas.

    Segundo; que el artículo 92 Uno.4 de la Ley 37/1992 , reconoce el derecho a la deducción en el supuesto de adquisiciones intracomunitarias, ahora bien, tal deducción, lejos de configurarse de forma automática, requiere la realización de una actividad por parte del sujeto que la reclama, cual es la realización de la efectiva deducción en la liquidación que corresponda, bien al periodo en el que se han soportado las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre dentro del plazo de un año, de caducidad según lo dispuesto en el artículo 66.1 del Real Decreto 2028/1985 , o de cinco de prescripción según lo dispuesto en el artículo 99 Tres de la Ley 37/1992 , desde el nacimiento del derecho a deducir - artículo 36.3 de la Ley de 1985 y 63.3 del Real Decreto 2028/1985 de 30 de octubre y del artículo 99 Tres de la Ley 37/1992 -, nacimiento que se produce en los términos regulados en los artículos 35.1 de la Ley 30/1985 y 64.1 del citado Decreto y 98 de la Ley 37/1992 ; siempre que el sujeto que realice la deducción se encuentre en poder del documento justificativo de su derecho- artículo 63.1 del citado Reglamento y 97 de la Ley de 1992-. Se observa que, lejos de tratarse de un derecho que opera automáticamente y por ello podría ser apreciado de oficio, la deducción requiere la realización de una actividad a cargo del sujeto pasivo, en un determinado plazo y con el cumplimiento de unos determinados requisitos.

    Debe recordarse que la mercantil recurrente se dedujo cantidades importantes (ejercicio de 1994, 8.698.546 ptas, ejercicio de 1995, 16.218.768 ptas y ejercicio de 1996, 18.386.782 ptas), sin tener derecho a ello, pues no había cumplido los dos requisitos formales que se han citado más arriba: 1º) No haber emitido los documentos justificativos del derecho a la deducción del IVA correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias, a que se refiere el 165.1 de la ley del IVA y 2º) No estar debidamente contabilizadas en el libro registro de facturas recibidas los importes de las cuotas del IVA correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias ( art. 99.3 de la ley 37/92 ).

    Tercero; los actuarios han considerado que no ha habido perjuicio para la Hacienda Pública, analizando el aspecto subjetivo del comportamiento de la mercantil recurrente, a los efectos de incoar expediente sancionador. Vid. Informe de la UE de vigilancia y represión del Fraude -f. 18 a 21 del EAG-.

    Cuarto; el devengo de intereses de demora en relación con las posibles deducciones de las cuotas de IVA soportados por operaciones intracomunitarias ha dado lugar a una jurisprudencia extremadamente casuística. En concreto, la STS de 23.03.04 citada por la recurrente, más concretamente la STS Sala 3ª, sec. 2ª, de 23 de marzo de 2004, rec. 72/1999 . Pte: Rodríguez Arribas, Ramón, literalmente recuerda que "De cuanto se lleva dicho y en coincidencia con lo que ha venido a sostener la parte recurrente en este motivo, en los casos, como el presente, en que se produce la inversión del sujeto pasivo del IVA, por tratarse de operaciones sujetas realizadas en España entre empresas aquí residentes con otras situadas fuera de nuestro territorio, en que el pago del impuesto corresponde a las primeras, las cuotas soportadas, al abonarlas, pueden ser deducidas en el siguiente periodo mensual, lo que quiere decir que, cualquiera que sea el momento del pago, si después no se deducen, ningún perjuicio sufre el erario público y si el que los soportó hace uso de su derecho a la deducción, el único tiempo en que la Hacienda no tiene la disponibilidad de ese dinero es el de un mes, pues si se hubieran abonado cuando se debieron también se hubieron podido deducir al mes siguiente". Y si se recuerda que en los casos que podemos llamar ordinarios, el derecho a la deducción nace con el devengo y en los casos de inversión del sujeto pasivo, por tratarse de operaciones entre empresas españolas y otras residentes fuera de nuestro país, (en que son aquellas las que ha de satisfacer el tributo), el derecho a deducir el IVA soportado nace con el pago efectivo de la cuota. Pues bien, en el supuesto que ahora analizamos, la posición de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria es que esa deducción fue indebida a causa de un incumplimiento formal. Este incumplimiento formal, por mor del no automatismo material de las deducciones en las operaciones intracomunitarias, obliga a entender que la Hacienda Pública no dispuso de esas cantidades, indebidamente deducidas, aun cuando a la postre, la empresa recurrente lo dedujese en 1998.

    Sin embargo, esta es una postura que la Sala no puede compartir. Cierto la existencia de los dos incumplimientos de la mercantil recurrente, cierto es que por ellos, la deducción no debe reputarse automática. Pero, lo que debe evitar es que se llegue a un absurdo interpretativo injusto y carente de la mínima lógica.

    Si no ha habido perjuicio alguno para la Hacienda Pública, como los propios actuarios reconocieron, desaparece el fundamento material último y esencial para exigir los mencionados intereses de demora.

    Si la base de su exigencia es un simple incumplimiento formal, cuando consta el abono en tiempo de las cantidades autofacturas expedidas y que dieron derecho material a la deducción de las cuotas soportadas, el que por un incumplimiento formal, cuyos efectos quedan enervados al tiempo de la inspección tributaria, que ya si permiten su deducción.

    Es pues la exigencia de intereses que pretende la Administración desproporcionada, injusta por carecer de fundamento material, y basada exclusivamente en un criterio formal (que incluso en la actualidad se ha atemperado), por lo que esta Sala no puede permitir la consumación de la injusticia."

CUARTO

Lo expuesto nos permite dar respuesta de fondo al recurso de casación para la unificación de doctrina, que ya podemos señalar será estimatoria.

En efecto, con independencia de la sentencia que se aporta como de contraste, en la de esta Sala de 25 de marzo de 2009, (recurso de casación nº 4608/2006 ), resolviendo un caso sustancialmente idéntico al que nos ocupa, declaró lo siguiente (Fundamentos de Derecho Quinto, Sexto y Séptimo):

"(...).- Entrando en el motivo alegado, lo primero que se advierte es que el Abogado del Estado otorga el mismo tratamiento a todos lo supuestos de inversión del sujeto pasivo del art. 98.2 de la Ley, cuando ello no era posible a partir de la entrada en vigor de la Ley 42/94 , en virtud de la modificación que se produce en el art. 98.

Antes de la reforma citada es cierto que sólo podía deducirse el IVA autosoportado, en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, desde el momento del pago de las cuotas, por lo que los intereses se generaban desde que las cuotas tenían que ingresarse hasta el momento en que efectivamente se ingresaban.

En efecto, en la redacción original del art. 98.2, se sometían a la regla especial de nacimiento de la deducción en función del ingreso efectivo de las cuotas las importaciones, las adquisiciones intracomunitarias, los autoconsumos internos y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en la persona del adquirente, bien por no estar establecido en territorio del impuesto el transmitente o por tratarse de entregas de oro a fabricante de objetos de metales preciosos.

Sin embargo, a partir de la entrada en vigor de la Ley 42/94 se modifica la redacción del art. 98.2 , distanciándose de la regulación anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a deducir en función de la fecha de ingreso quedó limitada a las importaciones de bienes, si bien luego fue derogada también por la Ley 51/2007.

Por tanto, como consecuencia de la reforma de la Ley 42/94, en el caso de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.1.2 º (en el que el obligado es el empresario residente destinatario de la misma y no el empresario no residente que efectúa la operación) nace el derecho a deducir en el momento del devengo, sin que exista ya el retraso que imponía la redacción original del art. 98.2 de la Ley, al hacer coincidir el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las cuotas por el sujeto pasivo, lo que obligaba a efectuar la deducción en el periodo liquidativo siguiente a aquél en que se hubieran declarado, como cuotas devengadas, las cuotas que, simultáneamente, eran cuotas soportadas para un mismo sujeto pasivo.

Por otra parte, tampoco son aplicables al caso, como hace el Abogado del Estado, las sentencias de 18 y 20 de diciembre de 1999 , pues se refieren a supuestos del IVA a la importación. Estas sentencias confirman el criterio de la Administración de exigir los intereses correspondientes a la deuda tributaria desde la fecha en que se presentan las correspondientes declaraciones del Impuesto hasta la fecha de la formalización del acta, por entender que ninguna disposición permitía omitir la liquidación de intereses de demora en las cuotas ingresadas fuera de plazo, y porque con independencia de la mecánica liquidatoria del IVA la omisión total o parcial de las cuotas pertinentes no hacia desaparecer el perjuicio financiero para el Tesoro Público, al interrumpirse la cadencia de ingresos y deducciones de las cuotas de las sucesivas empresas que participan en el proceso productivo, y que culmina con la repercusión final al consumidor, no existiendo un derecho automático a la deducción de las cuotas.

Esta doctrina resultaba aplicable hasta la Ley 51/2007 porque en el caso del IVA a la importación el derecho a la deducción de las cuotas, como hemos señalado, no seguía la regla general sino que nacía en el momento del pago de las cuotas del impuesto y no en el del devengo de las cuotas deducibles, según el art. 98 de la Ley 37/92 . El devengo en el supuesto de las importaciones se produce en un momento anterior, en el de la admisión de la declaración por la que se da un destino aduanero a las mercancías ( art. 77 de la Ley 37/92 ). Por tanto, existía una obligación tributaria de pago previo que no se daba con el resto de las cuotas soportadas del IVA, en las que el derecho a la deducción nace en el momento mismo del devengo, siendo lógico que el incumplimiento de esta obligación determinase el nacimiento de intereses de demora.

(...).- Efectuadas estas precisiones, y centrándonos en el caso litigioso, que se refiere al supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto por el art. 84. uno 2 de la Ley 37/92, el Abogado del Estado viene a sostener que se ha producido perjuicio económico, al no haberse liquidado unas cuotas devengadas cuando procedía, y que aun cuando estas cuotas podían haber sido deducidas, al incumplirse los requisitos formales exigibles para su deducción no fue posible la misma, habiendo sido precisa una posterior actuación inspectora para exigir las cuotas con sus intereses de demora, desde la fecha de finalización del periodo voluntario de pago hasta la fecha de práctica de la correspondiente liquidación, que regularizó la situación.

La tesis que defiende el Abogado del Estado no puede ser compartida en este caso de inversión del sujeto pasivo y cuando la conducta seguida por la parte recurrida obedeció a un error razonable en la interpretación de la normativa.

Es cierto que el art. 99. cuatro de la Ley reguladora del IVA establece que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley".

También lo es que el apartado tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige, cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, para la deducción en las liquidaciones que procedan, que las cuotas soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente.

Ahora bien, todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.

No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83 ; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87 , 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006 , AS-C-184/04, Undenkanpungin Kaup.

Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004 , 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.

Siendo así las cosas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.

Esta Sala, en la sentencia de 29 de septiembre de 2008 , que contempla un supuesto de una entidad local que no liquidó el IVA por unas obras de urbanización, por entender que no se encontraban sujetas al tributo, consideró improcedente que la Inspección, al regularizar la situación sólo incluyese todo el IVA devengado en el periodo de liquidación, pero no la deducción de todo el IVA soportado por haber transcurrido el plazo previsto para efectuarla, rechazando una interpretación literal de la normativa de la Ley de 1985, aplicable al caso, que regulaba los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, ante la necesidad de atender a las circunstancias concretas de cada caso, y para no desconocer que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad.

Por otra parte, procede recordar que la propia Inspección, no obstante el incumplimiento de los requisitos formales, parece que aceptó luego la posibilidad de recuperar en el año 2002 como IVA soportado el devengado en las operaciones de los años objeto del recurso, dándose la circunstancia también que el Abogado del Estado en un recurso de casación idéntico, referido a otros ejercicios, concretamente el tramitado con el nº 3.384/2006, devolvió las actuaciones con escrito en el que mantenía que no sostenía el recurso, por lo que fue declarado desierto por Auto de 17 de julio de 2006.

(...).- Abandonada la interpretación literal del art. 99 de la Ley, la desestimación del motivo de casación se impone, ya que si el obligado tributario se hubiera atenido estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA soportado sea del 100 %, lo que no se discutió en este caso, la inversión del sujeto pasivo no originaba cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

En efecto, como sostiene la parte recurrida, nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es del 100 % que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta.

Exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997 , 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90 ".

En el mismo sentido, en la Sentencia de 10 de mayo de 2010 (recurso de casación nº 1454/2005 ) hemos dicho (Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto):

(...).- El abogado del Estado, en el tercer motivo de su recurso, combate por razones de fondo la decisión de la Audiencia Nacional. Considera que (a) en el caso debatido no se ha acreditado la concurrencia de los requisitos que harían procedente la deducción y añade que (b) la posibilidad legal de deducir las cuotas soportadas en la siguiente declaración-liquidación mensual no elimina el perjuicio causado a la Hacienda Pública, porque la falta de ingreso que se ha producido se traslada a todas las declaraciones-liquidaciones de empresas vinculadas que culmina con la repercusión al consumidor del producto; a su entender, ese efecto sólo se corrige en el momento de la regularización, en el que se practica la consiguiente liquidación.

Pues bien, no podemos darle la razón. Comenzando por el final, con el argumento que acabamos de describir bajo la letra (b), hemos de partir de una idea que nadie discute: el carácter reparador de los intereses moratorios. Con ellos se trata de resarcir el daño sufrido por la Hacienda como consecuencia de la falta de ingreso de la cuota tributaria, debiendo liquidarse por el periodo comprendido entre el momento en el que hubo de producirse el ingreso en las arcas públicas y aquel en el que, por el mecanismo propio del impuesto sobre el valor añadido, correspondía deducir aquella cuota. La indemnización en que consisten los intereses ha de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada tenía que estar y no estuvo en poder de la Administración. Esta visión está presente en la sentencia recurrida, en la que, sin embargo, se añade que la liquidación no puede extenderse a un momento posterior, en el que, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma, argumento que, sin embargo, condiciona a que efectivamente la deducción se haya producido (párrafo tercero del fundamento cuarto).

Este último planteamiento, que introduce en el ámbito de la liquidación de intereses el derecho a deducir las cuotas soportadas y, por su cauce, el momento en que tal derecho nace, ha sido desechado expresamente por esta Sala en la sentencia de 19 de octubre de 2009 (casación 5686/03 ), en cuyo fundamento jurídico quinto recordamos que el impuesto sobre el valor añadido constituye una exacción indirecta que grava los actos de consumo, como manifestación de la capacidad económica de las personas, mediante la imposición de las operaciones de los empresarios o de los profesionales, quienes, a través de la técnica de la repercusión, trasladan la carga al consumidor final, consiguiendo, de este modo, un impuesto «neutral» para los sujetos pasivos, ya que sólo lo soporta el último hito de la serie, el que recibe el producto o disfruta la prestación. El empresario que interviene en la elaboración o en la transformación de un bien que enajena a otro actor en el proceso productivo repercute sobre este último el impuesto acumulado hasta ese momento, más el correspondiente al valor que su intervención añade a la operación sujeta a tributación, que ingresa en las arcas públicas, deduciéndose la porción pagada por él como consecuencia de la repercusión que soportó, realizada por el eslabón anterior.

En estas circunstancias, si un sujeto obligado a pagar el tributo no lo hace, provoca que no llegue al Tesoro la cuota que resulta del valor que él incorpora a la operación, de modo que el daño que le causa no lo es únicamente por el tiempo que, en el supuesto de haber cumplido con su deber, mediaría entre la satisfacción de este último y el momento en el que hubiera podido ejercer el derecho a la deducción, sino por el lapso total desde que dejó de pagar hasta que efectivamente lo hace, pues ha sustraído del circuito del impuesto la cantidad correspondiente a aquella cuota. Lo anterior se explica, además, porque con ese incumplimiento no sólo no realizó el ingreso sino que tampoco lo repercutió al adquirente del bien o al destinatario del servicio, quebrando la cadena e impidiendo que, a través de las sucesivas fases hasta el consumidor final, la Hacienda reciba el tributo, haciéndose con ella definitivamente, momento en el que ya no cabe repercusión ni, por consiguiente, deducción alguna. Por ello, hemos indicado en la sentencia de 10 de julio de 2007 (casación para la unificación de doctrina 306/02 ) que «cuando no se "repercute", o se "repercute insuficientemente", se produce un perjuicio para la Hacienda que no cesa al mes siguiente, y del que la ley hace responsable al sujeto pasivo» (penúltimo párrafo del FJ 3º).

Ahora bien, tal visión, que responde al mecanismo ordinario del impuesto sobre el valor añadido, pierde sentido en los supuestos de inversión del sujeto pasivo (empresarios y profesionales para quienes se realizan operaciones sujetas a gravamen por entidades o personas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto) y en los de importación y adquisición intracomunitaria de bienes. En estos casos, el sujeto pasivo no es, como de ordinario, el empresario que presta el servicio o que entrega el bien, sino aquel que recibe este último o que es el destinatario de aquel primero ( artículos 84.1.2 º, 85 y 86 de la Ley 37/1992 ). Esta clase de sujetos pasivos se auto-repercute el tributo adquiriendo el derecho a deducirse la integridad del mismo (artículo 92.1, puntos 2º, 3º y 4º). El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha indicado, para el caso de los sujetos pasivos invertidos (que en este punto responde a los mismos parámetros que el propio de las importaciones y de las entregas intracomunitarias de bienes), que el obligado tiene derecho a deducir exactamente la misma cuota tributaria, de modo que, en principio nada adeuda al Tesoro Público [ sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07, apartado 56)].

Este fenómeno se explica porque en tales situaciones quiebra el principio general de tributación en origen (por quien presta el servicio o entrega el bien) para establecer la regla de contribución en destino. En otras palabras, se entiende producido el hecho imponible en el territorio en el que llega el transporte o la expedición para suministrar las mercancías o en el que se encuentra establecido el beneficiario del servicio. Siendo así, la irrenunciable neutralidad del tributo sólo se garantiza si quien soporta la carga puede repercutirla o deducirla por tratarse de un empresario o de un profesional, que lo soporta (el que importa o recibe el bien o que usa del servicio). Y, a tal fin, se hace desaparecer a efectos fiscales el tramo que provoca el salto fronterizo, de modo que la entrega en el país de origen resulte exonerada del impuesto, sometiéndose a tributación la recepción en el de acogida por una persona facultada para deducir la cuota, dejando que el fenómeno de la repercusión continúe su curso hacia el destinatario final. En definitiva, se trata de que quien ejecuta el paso de un Estado miembro a otro o quien importa al territorio de la Unión un bien procedente de un país tercero quede «indemne», como si no hubiera existido o intervenido. Así se deduce para las operaciones intracomunitarias de la regulación contenida en la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios -Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], de la que la Ley 37/1992 es transposición, modificada con vistas a la abolición de las fronteras interiores por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 376, p.1) [artículo 28 bis y siguientes].

Así pues, en la medida en que, tratándose como ahora se trata, del impuesto sobre el valor añadido a la importación, la compañía actora procedió a repercutirse el tributo, teniendo derecho a deducirlo en su integridad, sólo habrá causado daño a la Hacienda por el tiempo en que esa suma debió estar en las arcas públicas; en otras palabras, por el tiempo que medió entre el devengo del impuesto y el nacimiento del derecho a deducirlo. La Ley 37/1992, en su redacción originaria, dispuso, con carácter general, que ese derecho nacía en el momento en que se devengasen las cuotas deducibles (artículo 98.1), salvo, precisamente, para los casos de sujetos pasivos invertidos, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes, en lo que tal derecho sólo veía la luz una vez pagadas las cuotas deducibles ( artículo 98.2 ). No obstante, a partir del 1 de enero de 1995, y en virtud de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social (BOE de 31 de diciembre), tal exigencia quedó únicamente reducida a las importaciones de bienes, debido a la nueva redacción que en su artículo 15 dio al artículo 98.2 de la Ley 37/1992 , que fue derogado definitivamente por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre), a partir de cuya entrada en vigor rige para todos los supuestos la regla de que el derecho a la deducción nace con el devengo.

Esta sucesión normativa ha permitido a la jurisprudencia considerar que, hasta el 1 de enero de 1995, en las importaciones y entregas intracomunitarias de bienes, así como en los supuestos de sujetos pasivos invertidos, deberían devengarse intereses moratorios por el tiempo transcurrido entre el día en que debió ingresarse la cuota y aquel en el que efectivamente se pagó, pues es ese momento es en el que nacía el derecho a la deducción. A partir de aquella fecha y hasta la entrada en vigor de la Ley 51/2007 tal determinación sólo operaba para las importaciones de bienes, como la litigiosa, y desde ese último momento para ninguna. Pueden consultarse sobre el particular las sentencias de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06, FJ 5 º) y 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04 , FJ 4º).

Conforme a esta doctrina, al tratarse en el caso del impuesto sobre el valor añadido por la importación de productos petrolíferos durante el 1996, habría que dar la razón al abogado del Estado y considerar procedente la liquidación de los intereses, habida cuenta de que el derecho a la deducción sólo nacía con el pago de la cuota.

Ahora bien, como ya hemos indicado, nuestra legislación interna es, o debe serlo, transposición de las directivas comunitarias que armonizan el impuesto sobre el volumen de los negocios, en las que se establece, sin excepción alguna, que el derecho a deducir nace en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo (artículo 17.1, en relación con el 10.1, de la Sexta Directiva), que en el caso de las importaciones de bienes coincide con la importación (artículo 10.3).

La claridad de estas determinaciones, que no ofrecen la menor duda interpretativa, hace que, por el juego conjunto de los principios de efecto directo y primacía del derecho comunitario, las previsiones del artículo 98.2 de la Ley 37/1992 deban ceder ante los designios del legislador de la Unión Europea. Se trata de determinaciones comunitarias que de manera incondicional y precisa reconocen a los sujetos pasivos del impuesto un derecho (el de la deducción) frente a la Hacienda Pública en términos que el legislador nacional no debía desconocer y que aquellos pueden invocar ante sus jueces nacionales, para que los tutelen, quienes se encuentran obligados a tomar en consideración y resolver el litigio aplicando la disposiciones de una directiva, no obstante la existencia de reglas nacionales que las contradigan o que impidan su aplicación. A este desenlace conduce un acervo jurisprudencial del Tribunal de Justicia de Unión Europea, que hoy constituye sustrato común de la cultura jurídica de sus Estados miembros, y que tiene, en lo que ahora interesa, como hitos relevantes las sentencias de 5 de febrero de 1963, Van Gend and Loos (26/62 ), 15 de julio de 1964, Costa/ENEL (6/64 ), 19 de enero de 1982, Becker (8/81 ), 9 de marzo de 1978, Simmenthal (196/77 ) y 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo (103/88 ).

Hemos de concluir, pues, que Repsol Petróleo, S.A., tenía derecho a deducirse el impuesto sobre el valor añadido que se auto- repercutió por la importación de productos petrolíferos durante 1996 desde la fecha de la importación, momento en el que se produjo el devengo y el tributo era exigible, por lo que, como señaló en un caso semejante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia Ecotrade, no cabe hablar de riesgo de pérdida de ingresos fiscales para la Hacienda (apartado 71).

(...).- No obstante el abogado del Estado, en el argumento que hemos descrito en el fundamento anterior bajo la letra (a), afirma que no se ha acreditado en este caso el cumplimiento de los requisitos y las formalidades que condicionan el ejercicio del derecho a deducir las cuota soportadas.

Ciertamente, el ejercicio de tal derecho queda sujeto al cumplimiento de determinadas formalidades (recogidas en los artículos 97 y 99 de la Ley 37/1992 ), pero no cabe olvidar que, como hemos subrayado en la citada sentencia de 25 de marzo de 2009 (FJ 6 º), reiterada en la de 12 de noviembre siguiente (FJ 5º), todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento de este derecho, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sustenta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea [sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal (C-37/96, apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C-78/00 , apartado 30). Este papel central del derecho a la deducción en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido ha llevado al Tribunal de Justicia a considerar improcedente la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercerlo. Dicho de otra forma, cuando al amparo del artículo 18.1.d) de la Sexta Directiva los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en casos de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir. El principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [ sentencias de 27 de septiembre de 2007 , Collée (C-146/05, apartado 31) y Ecotrade, ya citada (apartados 62 y 63)].

En estas circunstancias, parece indiscutible que Repsol Petróleo, S.A., gozaba del derecho a deducirse las cuotas que soportó desde el momento del devengo. Autoliquidó el tributo, aunque lo hizo en cuantía incorrecta al errar en la aplicación de los precios medios ponderados de los productos importados. Rectificó fuera de plazo y sin requerimiento previo, completando sus declaraciones-liquidaciones y dando lugar a un acta de conformidad. Cumplió, pues, con todos los requisitos formales exigidos en el artículo 97 de la Ley 37/1992 , siendo incierta la tesis del abogado del Estado de que no se haya acreditado el cumplimiento de tales requisitos.

En suma, el recurso de la Administración debe desestimarse por ser correcta la decisión de los jueces de la instancia consistente en anular la liquidación de intereses impugnada por Repsol Petróleo, S.A., y en reconocer a dicha entidad el derecho a la íntegra regulación de su situación tributaria, teniendo en cuenta el tiempo en el que debió producirse el ingreso de la deuda tributaria y aquel en el que pudo practicarse la deducción."

Con el mismo criterio, Sentencias de esta Sala de 12 de noviembre de 2009, (recurso de casación nº 1398/04 ) y 28 de enero de 2011 (recurso de casación nº 105/2007 ) y 3 de junio de 2011 (recurso de casación nº 202/2007 ).

Por lo expuesto, y como se ha anticipado, el recurso de casación para la unificación ha de estimarse, lo que comporta la anulación de la sentencia impugnada.

A su vez, la estimación del recurso obliga, por imperio del artículo 95.2.d ), al que se remite el 97.7, a resolver lo que proceda dentro de los términos en que aparece planteado el debate y ello debe hacerse anulando la liquidación girada y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que la confirmó.

QUINTO

No ha lugar a imponer costas en presente recurso de casación y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

PRIMERO

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación para la unificación de doctrina número 300/2009, interpuesto por D. Manuel Maria Álvarez-Buylla Ballesteros, Procurador de los Tribunales, en nombre de la entidad TALLERES ALEGRIA, S.A ., contra la sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 20 de enero de 2009, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 250/2007 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.

SEGUNDO

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo nº 250/2007, anulando la liquidación por intereses girada, así como la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 3 de mayo de 2007, que la confirmó. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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