STS, 30 de Junio de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 733/2004 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 31 de octubre de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Dña. Vanesa contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo central de fecha 28 de mayo de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.- Sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. María Luisa Sánchez Quero, representante de DÑA. Vanesa día 12 de noviembre de 2007.

La Procuradora de los Tribunales Dña. María Luisa Sánchez Quero, en representación de DÑA. Vanesa , presentó con fecha 20 de noviembre de 2007 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 28 de noviembre de 2007, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. María Luisa Sánchez Quero, en representación de DÑA. Vanesa , parte recurrente, presentó con fecha 21 de enero de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes. El primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 60.3 del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, 89.1 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y 40.3 del Real Decreto 391/1999, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, al no estimar la sentencia recurrida, la existencia de indefensión derivada del cambio de la calificación jurídica de los hechos realizada en las distintas fases de sustanciación administrativa. El segundo, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , al realizar la sentencia recurrida un nuevo cambio en la calificación jurídica de los hechos, aplicando la teoría del tratamiento unitario de los actos o hecho imponible indirecto, incurriendo en una incongruencia extra petitum. El tercero al octavo, al amparo de artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, concretamente, el tercero , por infracción del artículo 28.2 de la Ley 230/1963, de 13 de diciembre, General Tributaria , al desestimar las pretensiones fundamentadas por esta representación aduciendo la existencia de un "hecho imponible indirecto", cuando en el presente supuesto no concurren las circunstancias y requisitos exigidos para que resulte de aplicación; el cuarto, por infracción del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 52 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en tanto que si los negocios realizados conforman un conjunto destinado a evitar la tributación, literalmente "las diversas operaciones individuales realizadas únicamente tienen sentido apreciadas en su conjunto, aunque jurídicamente aparezcan con sustantividad fiscal autónoma", la regularización debería unir el principio con el final de la coligación, y al inicio de ésta ALGOSA S.A. no era transparente fiscal; el quinto, infracción del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 52 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al aplicar el régimen de transparencia fiscal a mi representada cuando a la misma nunca le resultó de aplicación el mismo; el sexto, infracción del artículo 381 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al considerar no compensables las bases imponibles negativas que se generaron en las sociedades FUCOM, S.L. y BEBANSA, S.A., cuando no existía limitación legal alguna que impidieran su compensación; el séptimo, infracción de los artículos 25.1 y 28.2 de la Ley General Tributaria al prescindir del sustrato jurídico de la operación y de su hecho imponible, atendiendo únicamente a la calificación económica de los hechos para su calificación; y, el octavo, infracción del artículo 24. 1 de la Constitución Española, pues no entra siquiera a valorar lo resuelto en el Tribunal Superior de Justicia de Valencia en relación con uno de los miembros de la familia, provocando con ello una vulneración del principio de igualdad procesal. El noveno, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 33.1. y 56.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por no resolver a cerca de la totalidad de las pretensiones formuladas por esta representación, al considerar como cuestión nueva la alegación basada en la denominada cadena de transparencia, prevista en el artículo 52 de la Ley 18/1991 , ya que no se trata de una cuestión nueva sino de un fundamento jurídico nuevo que no altera el petitum procesal. Y, el décimo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de lo dispuesto en el artículo 52.5 de la Ley 18/1991 , por no considerar que la liquidación impugnada resulta contraria al régimen fiscal de transparencia fiscal al estar en presencia de un supuesto de cadena de sociedades transparentes; con sus correspondientes, fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que se case la recurrida, resolviendo en los términos previstos en el artículo 95.2 de la Ley 29/1998 ".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 12 de marzo de 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 28 de mayo de 2008 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo, debe ser desestimado, toda vez que de conformidad con la doctrina jurisprudencial, la sentencia sólo hubiera sido incongruente con el objeto del proceso y se hubiera producido indefensión, si contemplada la sucesión de negocios realizados y examinados en el proceso, se hubiera decantado por una calificación de los mismos generadores de consecuencias más gravosas que las que resultan de la consideración mantenida por la Administración, pero no ha sido así, pues como ratio decidendi se limita a mantener la procedencia de la tesis de la Administración. Por tanto, ante esta realidad, se está más bien ante razonamientos supletorios que nada agregan al discurso congruente con las peticiones de las partes y que no producen la indefensión pretendida. El segundo motivo, también debe ser desestimado, toda vez que el Tribunal de instancia no aplicó motivos distintos a los aducidos por las partes para fundamentar sus pretensiones, por lo que no puede reputarse infringido el artículo 33.2 de la Ley ya que, tanto la Inspección como el Tribunal Económico-Administrativo Regional, fundan su resolución en los contenidos de las mismas normas (artículos 25, 28 y 36 de la Ley General Tributaria de 1063 , ratificadas por los artículos 28 y 36 tras la reforma de la Ley 25/95 ). El tercer motivo, en él se reprocha que la sentencia de instancia, ratificando el criterio de la Inspección, negase la existencia de determinados negocios que se enlazaron para lograr el objetivo perseguido (no imputación de las bases a los socios y sí a otras sociedades con pérdidas) y para ello debió o, acreditar la concurrencia de simulación o, haberlos declarado realizados con fraude de ley. Es cierto, que la sentencia de instancia en ningún momento ha dudado de la existencia y validez de los negocios enlazados al fin; lo que se ha hecho (en base al artículo 28.2 de la Ley General Tributaria ) es exigir el tributo conforme a la naturaleza del hecho realizado, esto es, la obtención de ingresos por los socios de la sociedad pero utilizando, una vez obtenidos, otros negocios válidos tendentes a la elusión de la obligación de contribuir que proclama el artículo 31.1 de la Constitución. Pero, en el caso que nos ocupa, no se trata de que los negocios hayan sido fraudulentos o de que haya habido simulación, de lo que se trata, simplemente, es de sancionar lo que el Tribunal Constitucional denomina "economías de opción indeseadas" que conducen a resultados contrarios a las previsiones legislativas, con quebrando de la justicia tributaria, por lo que el motivo debe ser desestimado. El cuarto motivo, también debe ser desestimado, porque se suscita una cuestión nueva, como ya apreció la sentencia de instancia, por lo que no entró en su consideración, lo que impide la revisión en esta vía casacional. El quinto motivo, debe ser desestimado, toda vez que la recurrente insiste en la cuestión tratada en el motivo anterior. El sexto motivo, igualmente debe ser desestimado, toda vez que los preceptos que se citan no pueden ser aplicados porque la actuación de la recurrente fue a través de un conjunto negocios cuyo único objetivo era eludir la tributación por unos beneficios obtenidos que, lejos de imputárselos a ella misma, los trató de compensar con pérdidas de sociedades a través del conjunto negocial. El séptimo motivo, debe ser desestimado remitiéndonos a lo ya dicho en cuando a la inexistencia de negocios fraudulentos, ni de simulación y sí de "una economía de opción indeseada". El octavo motivo, debe ser desestimado, ya que la tutela judicial efectiva ha sido satisfecha por la Sala de instancia, a través de la sentencia dictada, sin que se haya producido indefensión; asimismo, de conformidad con la sentencia de instancia, lo decidido por la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana no constituye jurisprudencia que vincule a la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Los motivos noveno y décimo, deben ser rechazados, en base a cuanto ya señaló la sentencia sobre la existencia de una cuestión nueva no planteada en la vía administrativa y que como tal no puede ser considerada en esta vía casacional, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno se señaló para deliberación, votación y fallo el día 29 de Junio de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 31 de octubre de 2007 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 10 de junio de 2004, por la que resolviendo, en segunda instancia, las reclamaciones económico-administrativas interpuestas, de un lado, por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, y de otro, por Dª Vanesa , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 27 de febrero de 2.001, expedientes acumulados núms. NUM000 y NUM001 , relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, y cuantía de 239.151,59 € (39.791.476 pts). El importe de la cuota regularizada asciende a la cifra de 29.751.096 pts.

La resolución del TEAC impugnada, acuerda: "Desestimar el recurso de alzada promovido por Dª Vanesa conforme a los fundamentos de la presente resolución, y aceptar el desistimiento formulado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria declarando concluso el procedimiento en lo referente al recurso de alzada presentado por el mismo".

La sentencia de instancia recoge los principales hitos fácticos acaecidos en los siguientes términos:

En fecha 10 de noviembre de 1998, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria incoó a la hoy recurrente acta de disconformidad, modelo A02, núm. NUM002 por el concepto y período referidos, en la que, básicamente, se hacía constar que los sujetos pasivos han realizado operaciones en relación con acciones de las siguientes entidades:

1. Sociedad ALGOSA . Hasta el año 1993 la titularidad de las acciones de ALGOSA correspondía a la familia Vanesa (padre y ocho hermanos, entre ellos el sujeto pasivo) y a la sociedad INPRASA.

2. Sociedad INPRASA . La titularidad de las acciones de INPRASA en abril de 1993 corresponde asimismo a la familia Vanesa . El día 7 de abril de 1993 se realiza por parte de los socios la aportación de todas las acciones anteriores a la sociedad FUCOM, S.L. en la ampliación de capital realizada por ésta. Finalmente, el día 29 de septiembre de 1993 se produce la disolución sin liquidación de INPRASA, incorporándose todo el activo y el pasivo a la sociedad absorbente FUCOM.

3. Sociedad FUCOM . En el año 1990 la Junta General de Accionistas de FUCOM acordó la disolución de la entidad. Las pérdidas de dicho ejercicio ascendieron a 72.554.544 ptas. (426.061,59 euros) y la base imponible declarada fue negativa. En los años 1991 y 1992 figura como sociedad inactiva a efectos fiscales. El día 7 de abril de 1993 se acuerda dejar sin efecto el acuerdo de disolución, transformarla en sociedad limitada, reducir su capital a 0 e incrementarlo simultáneamente en 2.649 acciones siendo suscritas por los hermanos Vanesa mediante aportación de las acciones de INPRASA, S.A. y de una parte de las de ALGOSA, S.A. En el ejercicio 1994 recibe una imputación de la sociedad transparente ALGOSA por importe de 461.000.000 ptas. (2.770.665,80 euros) siendo la base imponible declarada en el Impuesto sobre Sociedades de cero pesetas.

4. Sociedad BEBANSA. El día 22 de octubre de 1993 los socios de BEBANSA venden todas sus acciones a los hermanos Vanesa teniendo en dicha fecha unas bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe de 447.448.000 ptas. (2.689.216,64 euros). El día 25 de octubre de 1993 los hermanos Vanesa aportan las acciones de ALGOSA que les quedan a BEBANSA por su valor nominal. El día 31 de enero de 1994 BEBANSA vende a FUCOM, S.L., las acciones de ALGOSA, S.A., siendo el beneficio obtenido de 354.576.000 ptas. (2.131.044,68 euros). La base imponible declarada en el Impuesto sobre Sociedades es de cero pesetas al compensarse con las pérdidas existentes.

Después del conjunto de operaciones realizadas con sus acciones, el único socio de ALGOSA, sociedad en régimen de transparencia fiscal en el ejercicio 1994, es FUCOM que posee el 100% de las acciones recibiendo la imputación de 461.000.000 ptas. (2.770.665,80 euros) procedentes de ALGOSA y siendo la base imponible declarada de cero pesetas.

La deuda tributaria propuesta, comprensiva de cuota e intereses de demora, ascendía a 39.791.476 pts. (239.151,59 euros).

En el preceptivo informe ampliatorio emitido al acta, se hacía constar por el actuario, en resumen, entre otras consideraciones, que la compra de las acciones de BEBANSA y de FUCOM y la posterior aportación a las mismas de las acciones de ALGOSA e INPRASA por parte de los hermanos Vanesa , ha tenido como única finalidad la de servir de pantalla para eludir la tributación de los beneficios procedentes por la venta de los activos de ALGOSA y, por tanto, consideraba que había que prescindir de la personalidad jurídica de ambas sociedades y penetrar en el sustrato personal existente detrás. Además, consideraba que la compra de las acciones de las sociedades mencionadas con el único propósito de comprar las pérdidas es contrario a lo regulado en la Ley General Tributaria. La ilegalidad de la causa determina la inexistencia de dichos contratos a efectos fiscales, consecuencia detraída tanto de lo dispuesto en el artículo 1275 del Código Civil , como en el artículo 36 de la Ley General Tributaria . Por los motivos anteriores, se consideraba por la Inspección que era de aplicación en el presente caso lo dispuesto en el articulo 25.3 de la Ley General Tributaria , que dispone que el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. En base a ello, y exclusivamente a efectos tributarios, se ha de prescindir de las operaciones realizadas por los hermanos Vanesa (compra de las acciones de BEBANSA y FUCOM y aportación posterior de las acciones de ALGOSA e INPRASA) y proceder a su regularización tributaría imputando a dichas personas las bases procedentes de ALGOSA y que han sido imputadas a la sociedad FUCOM.

Una vez efectuadas por el interesado las correspondientes alegaciones, el Inspector Jefe dictó en fecha 17 de diciembre de 1998 el correspondiente acto administrativo de liquidación tributaría confirmando la propuesta contenida en el acta, que fue notificado en fecha 22 de diciembre de 1998".

Ante los términos en los que se formula el recurso de casación conviene poner de relieve las siguientes circunstancias.

En el Informe al acta de disconformidad, de 9 de noviembre de 1998, tras la descripción detallada de los hechos y operaciones llevadas a cabo, se hizo constar que con el conjunto de operaciones realizadas se consiguió que las bases imponibles que tenían que haberse imputado a los antiguos socios de ALGOSA, los hermanos Remigio Vanesa , se hayan imputado a las sociedades con pérdidas, que previamente habían sido adquiridas por estos; considerando que en el conjunto de operaciones se han utilizado sociedades interpuestas, la procedencia del levantamiento del velo, la existencia de contratos con causa ilícita por tener como fin aprovecharse de unos beneficios fiscales de otras personas, prohibido por el artº 36 de la LGT , siendo procedente aplicar el artº 28.2 de la LGT prescindiendo de las operaciones realizadas, imputándoles la base imponible de la sociedad ALGOSA en régimen de transparencia fiscal, por importe de 461 millones de pesetas a los citados hermanos. Expresamente se hace referencia a los contratos anómalos, entiende que cuando el conjunto de operaciones tiene como finalidad esquivar la aplicación de las normas tributarias para obtener una ventaja patrimonial, en este caso ilícita, nos hallamos ante el concepto de elusión fiscal. Añadiendo cuál es el presupuesto de la elusión fiscal, sustraer del tributo manifestaciones de capacidad económica recogidas en la ley, de otro modo sujeta, mediante la gestión lícita de medios negociables, aunque no congruentes con el espíritu de la ley, fundada en la condición previa de los negocios jurídicos que se realizan, siempre irreprochables, de suerte que el ahorro fiscal que se logra no es la consecuencia de la conducta, sino su motivo determinante, con el consiguiente empobrecimiento injustificado de la Hacienda; describiendo la reacción que contra dicha situación, contra la elusión fiscal, articula el ordenamiento jurídico, y desarrollando a nivel teórico la evolución normativa al respecto y los distintos mecanismos que se utilizan a los efectos de evitar la elusión fiscal. A continuación y de forma precisa, procede a realizar la calificación que a su entender merece las operaciones realizadas y las conclusiones a las que lleva los hechos constatados, la calificación merecedora y la normativa fiscal aplicable; la finalidad de la interposición de las sociedades inactivas es la producir un perjuicio a la Hacienda Pública al dejar de tributar por los beneficios obtenidos por la venta de los activos en el IRPF de los socios de ALGOSA; esta voluntad es imputable a los hermanos Vanesa , en tanto que aplicando la técnica del levantamiento del velo, se comprueba que detrás de las sociedades siempre están los citados hermanos en los órganos de administración como en las Juntas Generales; toda las operaciones realizadas han tenido como finalidad la de servir de pantalla para enjugar con las pérdidas que tenían acumuladas los beneficios procedentes de la venta de los activos de ALGOSA, con lo que se pretendía conseguir la elusión tributaria que correspondía a las personas físicas mediante la atribución de la base imponible a la sociedad ALGOSA, además la compra de las sociedades con el único propósito de comprar pérdidas es contrario a la LGT, pues la ilegalidad de la causa determina la inexistencia de dichos contratos a efectos fiscales, artº 1275 del CC y 36 de la LGT; por todo ello, es de aplicación el artº 25.3 de la LGT, -28.2 de la LGT-, que dispone que el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez; por todo ello, prescindiendo de las operaciones, a los solo efectos tributarios, procede la regularización tributaria, imputando a los hermanos Vanesa , las bases procedentes de ALGOSA y que fueron imputadas a la entidad FUCOM.

La liquidación tributaria de fecha 17 de diciembre de 1988, realiza un resumen del Informe antes comentado, poniendo en evidencia que se trata de un supuesto de elusión fiscal y que el camino elegido en el Informe para reaccionar contra el mismo es el de la calificación jurídica de los negocios celebrados con arreglo a su verdadera naturaleza jurídica, pues dichos negocios jurídicos han sido realizados con abuso de Derecho, antiguo artº 25 -28.2 de la LGT -. Tras volver a describir los hechos y las operaciones llevadas a cabo, se afirma que la combinación de actos, negocios jurídico y operaciones llevadas a cabo por los hermanos Vanesa durante los ejercicios de 1993 y 1994, a través de sociedades en las que detentan una participación del 100% del capital social y de las que controlan sus órganos de dirección (consejo de administración, junta general y universal de accionistas) les ha permitido trasmitir los activos (reales y marca comercial) integrados en ALGOSA, S.A., obteniendo un voluminoso beneficio y con un nulo coste fiscal, para a continuación expresamente poner de manifiesto la voluntad de los citados hermanos para eludir la tributación de rentas generadas en la transmisión de la rama de producción de ALGOSA, mediante las operaciones descritas, con modificaciones sociales y operaciones acordeón para soslayar la generación de rentas tributables en el IRPF. La línea que sigue el acuerdo de liquidación refleja fielmente el contenido del Informe, al punto de que se hace mención a que "la elusión se funda en la condición previa de la licitud de los negocios jurídicos que se implementan, siempre realizados conforme a Derecho, dando lugar a la elección de arquitecturas negociales complejas cuya única consecuencia es eliminar la carga tributaria", afirmándose, como ya se hacía en el citado Informe, que el ahorro fiscal derivado no es consecuencia de la conducta del contribuyente, sino su motivo determinante y se logra vulnerando la capacidad económica que la Ley define, base imponible positiva a imputar a los socios de ALGOSA si no se hubiera llevado a cabo el complejo negocial descrito; lo que pone de manifiesto que los actos, hechos o negocios que se preconstituyen tienen como único propósito y móvil la finalidad fiscal de no satisfacer el tributo debido con arreglo a la capacidad contributiva generada. Sigue el mismo medio utilizado en el Informe para hacer frente a la concreta elusión fiscal, la calificación jurídica de los hechos con arreglo a su verdadera naturaleza jurídica, artº 25 -28.2 - de la LGT, y entrando en dicha calificación se parte de que para evitar la tributación en el IRPF, especialmente gravosa en este ámbito tributario, se superpone una serie de sociedades participadas todas ellas por los hermanos Vanesa , que sobre las mismas desarrollan un complejo negocial con el objeto de que el beneficio generado en ALGOSA, tribute efectivamente pero desplazando la tributación hacia FUCOM, S.A. que acaba absorbiendo a ALGOSA e INPRASA, y que reduce la tributación a cero, al aplicarse por el camino que conduce a ser único socio de ALGOSA, las importantes pérdidas compradas en ella misma y en BEBANSA.

Como se observa, queda indubitadamente comprobado que, prescindiendo del nomem iuris que ni en el Informe ni en la liquidación se contienen, la calificación jurídica tanto en el Informe como en la liquidación es exactamente la misma. Iguales calificaciones respecto de las cuales no representa obstáculo alguno para identificarlas a los efectos que en este interesa, el hecho de que en el Informe se hablara de causa ilícita de los contratos -perspectiva tributaria-, ilegalidad de la causa que debe conllevar el prescindir de los citados contratos para la regularización tributaria; en ambos documentos se parte de la distinción entre la calificación tributaria y la mercantil o civil, centrándose ambos, en lo que interesa, en la calificación tributaria, prescindiendo de la validez y eficacia de los hechos, actos y convenciones en el ámbito civil y mercantil. Y es evidente que en ambos documentos se identifica la causa, el mecanismo que ofrecía el artº 25 de la LGT -28.2 - para reaccionar contra la elusión fiscal, no puede obviarse que es un mecanismo de control de licitud de los contratos, desde el punto de vista tributario en cuanto se pretende proteger el interés público atacado por la elusión fiscal, y ello al margen y por encima de la autonomía de la voluntad y de la validez de las actuaciones llevadas a cabo desde la perspectiva civil o mercantil, de suerte que si la conclusión a la que se llega es el de la validez y corrección de los negocios desde la perspectiva tributaria, no habría elusión fiscal y por ende no sería posible la regularización, el mecanismo que se ofrece es que mediante la calificación de los negocios con incidencia tributaria, la propia Administración puede prescindir, a efecto tributarios, de las operaciones realizadas, sin necesidad de tener que acudir a procedimientos y ante órganos con competencia atribuida específicamente para resolver sobre existencia de fraude, anomalías contractuales, abuso de normas, abuso de formas, negocio indirecto, simulación, negocio fiduciario... y en general todos aquellos que sirvan de cauce para la elusión fiscal.

Por ello, en este caso, tanto en el Informe como en la Liquidación se hace la misma calificación, exactamente la misma, y se llega a la misma conclusión, exactamente la misma, la falta de validez de los hechos, actos y negocios, desde la perspectiva tributaria, por ello se prescinde de los mismos para la regularización y en ambos casos, se considera que la causa de los mismos es ilícita, puesto que en ambos se pone de manifiesto que la intención y finalidad de dichos negocios es la elusión fiscal en los términos y con el contenido visto, igual en ambos documentos. La distinción entre el ámbito tributario y mercantil o civil, es obligada, sucede sin embargo que las categorías y estructuras contractuales o negociales no pueden ser distintas por la coherencia y armonía propia de cualquier sistema y ordenamiento jurídico, por ello no es de extrañar que en el Informe se haga alusión a la jurisprudencia civil y al artº 1275 de CC , en tanto que la causa ilícita determina la nulidad de los contratos, lo que llevado al caso que nos ocupa es evidente que siendo la causa de los referidos procurar la elusión fiscal, siendo su causa ilícita, la consecuencia es que los mismos no producen efectos en el ámbito tributario, lo que es corroborado expresa y categóricamente en la propia liquidación.

Pero es que al mismo resultado partiendo de la misma calificación llegan los órganos económico administrativos, puesto que de no ser así la consecuencia obligada hubiera sido la declaración de nulidad de la liquidación; lo que viene a corroborar, sin duda, el que ya si se identifica el mecanismo utilizado para la elusión fiscal, lo cual deriva de un análisis previo de las operaciones llevadas a cabo, artº 25 de la LGT , insistimos, de un examen de licitud de las operaciones realizadas, que precisamente mediante la oportuna calificación, le lleva a denominar en este caso al mecanismo empleado como negocio indirecto. El que el TEAR considera lícita la causa, la validez de las operaciones, desde la perspectiva civil o mercantil en modo alguno varía la calificación realizada, puesto que desde la perspectiva tributaria su calificación es categórica de ilicitud de las citadas operaciones con la finalidad de procurar la elusión fiscal; así es, la propia identificación del mecanismo utilizado, negocio indirecto, lleva implícita la ilicitud de la causa desde la perspectiva tributaria, en tanto que formando parte el negocio indirecto de la categoría de los negocios jurídicos anómalos, estos se caracterizan por la divergencia entre la causa típica del negocio exteriorizado y la operación económica que se concreta en la realidad.

A la misma calificación y conclusión llega el TEAC, encuadra las operaciones realizadas, Fundamento Tercero, en la consecución de la elusión fiscal, dentro de la figura del negocio indirecto, y añade que "en este tipo de negocios, los contratos u operaciones típicas resultan ser una simple pantalla jurídica o medios en la consecución de fines buscados por las partes. En el negocio indirecto o oblicuo se invierte la relación normal entre motivo y causa jurídica, el propósito último de los instrumentos pasa a ser aquí causa del negocio, en tanto que la causa típica legal de este negocio se convierte en puro medio para la consecución de aquel fin".

Como se puede observar, tanto en el Informe de la Inspección, como en la liquidación y en las resoluciones del TEAR y TEAC, se emplea el mismo dispositivo antielusivo que ofrece la norma fiscal, la calificación como actividad dirigida a delimitar la verdadera causa concurrente en los negocios desde la definición tributaria de los hechos gravados, calificación que coincide, pues en todos se descubre que la finalidad -causa-motivo- de las operaciones no es otra que el ahorro fiscal mediante su elusión.

En la misma línea discurre el parecer de la Sala de instancia, como se comprueba de la mera lectura de la misma, acentuando la plena coincidencia con las calificaciones vistas:

" La cuestión controvertida se centra en determinar la conformidad a Derecho de la regularización practicada, consistente en prescindir de las operaciones llevadas a cabo por los hermanos Vanesa -compra de las acciones de FUCOM y BEBANSA, reducciones y ampliaciones de capital con aportación de las acciones de ALGOSA y BEBANSA...- e imputar a las personas físicas, hermanos Vanesa , las bases imponibles positivas generadas en ALGOSA y que fueron imputadas a la sociedad FUCOM, poseedor último de las acciones de Algosa, que las compensó con bases imponibles negativas acumuladas de ejercicios anteriores.

La Administración ha mantenido, desde el inicio, que los negocios efectuados, compra de acciones de las entidades BEBANSA y FUCOM, no fueron ejecutados con la finalidad que les era propia, realización de las actividades atinentes al objeto social de las mismas, sino con la de buscar el medio de eludir mediante la aportación a las mismas de las acciones de ALGOSA e INPRASA la tributación de las rentas generadas en la transmisión de la rama de producción de la entidad ALGOSA a través de la utilización de estas sociedades instrumentales, evitando la generación de rentas tributables en el Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas. En efecto, la enajenación de los activos empresariales de la entidad ALGOSA, en transparencia fiscal, se sustrajo a la tributación que le correspondía, imputación de bases a los socios, mediante la compra de acciones de las sociedades BEBANSA y FUCOM, inactivas y con importantes pérdidas, y la posterior aportación a las mismas de las acciones de ALGOSA e INPRASA, lo que permitió a éstas compensar y reducir a cero la base imponible a imputar al hoy recurrente.

Sostiene el actor que la Inspección no puso en duda el origen de las bases imponibles negativas compensadas, que no nacieron con los negocios enjuiciados y que no se compensaron por sujeto distinto al que las generó sino por el mismo. Lo que cuestionó es el cambio accionarial en sociedades con pérdidas, cambio no prohibido por la normativa aplicable en su momento - Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades-, y limitado en la actual -art. 23-2 Ley 45/1995 -, de forma que la Inspección combatió la compensación de pérdidas reales mediante el recurso a la anomalía negocial, de tal forma que para evitar la compensación referida, o se concluye que los negocios son inexistentes o la compensación es procedente, de forma que el recurso al negocio indirecto es erróneo "pues lo que pretende la liquidación no es conocer la verdadera sustancia de los negocios realizados -compra de las acciones de dos sociedades- sino desconocer radicalmente su existencia practicando liquidación como si estos no hubieran acontecido".

Conviene a la decisión del presente litigio hacer previamente referencia a otras cuestiones colaterales con la finalidad de esclarecer el tema litigioso y dar también respuesta a los argumentos esgrimidos por la parte recurrente, singularmente los referidos a alguna sentencia que se invoca además como precedente. En este sentido y en primer lugar, debe evitarse en todo caso acudir a una interpretación de las normas tributarias basada en la naturaleza económica del hecho imponible, tal y como efectivamente pone de manifiesto la parte actora acertadamente en su demanda con expresa cita de sentencias de esta misma Sala - 7 de noviembre de 1997 , entre otras- como, por lo demás, también pone de relieve la propia parte al citar el artículo 25.3 de la Ley General Tributaria tras la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio que suprimió, en efecto, la interpretación económica de las normas tributarias para, entre otras razones, evitar menoscabar el principio de seguridad jurídica; por el contrario, de lo que se trata es de averiguar la verdadera significación jurídica de las operaciones en juego a la luz de los criterios deducidos del artículo 3.1 del Código Civil y de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la interpretación de las normas jurídicas.

En segundo lugar, tampoco cabe hablar en el supuesto de actual referencia de la existencia de negocios jurídicos anómalos, ya que ni ha existido simulación, absoluta ni relativa (el negocio realizado es el verdaderamente querido por el demandante) ni se instruyó al efecto expediente alguno de fraude de Ley, tal y como hubiera sido preciso de acuerdo con el entonces vigente artículo 24.1 de la Ley General Tributaria , tras la reforma por la Ley 25/1995 , para poder formular tal calificación. Así, la Sala entiende que las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario.

Centrada la cuestión del modo que antecede la Sala debe resolver ya el problema nuclear, cuya adecuada solución exige partir de los siguientes datos o consideraciones.

La familia Vanesa , padre y 8 hermanos, eran titulares a principios de 1993 de forma directa, o a través de la sociedad INPRASA, del 100% de las acciones de ALGOSA S.A.. A su vez eran titulares también del 100% de las acciones de INPRASA S.A. La primera sociedad realizaba la actividad de fabricación y comercialización de café y la segunda era una sociedad de mera tenencia de bienes, titular de inmuebles y de una parte de las acciones de ALGOSA S.A.. INPRASA tributaba en régimen de transparencia fiscal, por lo que los beneficios obtenidos por la misma tenían que tributar en el IRPF de sus socios.

En marzo de 1993 la Junta General de Accionistas de ALGOSA acuerda vender la marca y la mayor parte de sus activos, objeto de su explotación económica, cesando en la actividad de producción y comercialización del café. Dicha venta generaba importantes beneficios y determinaba que, siendo una sociedad transparente, correspondía imputar la base imponible positiva a sus socios. A partir de dicha fecha los socios de ALGOSA, hermanos Vanesa , realizan una serie de operaciones con las acciones de ALGOSA y de INPRASA dirigidas, fundamentalmente, a eludir la tributación de los beneficios que se van a obtener en dicha venta. Así, adquieren el 100% de dos sociedades inactivas, FUCOM S.A.. y BEBANSA S.A., pero que tiene acumuladas importantes pérdidas de ejercicios anteriores pendientes de compensar fiscalmente. La primera de ellas, FUCOM, estaba incluso en proceso de disolución por acuerdo de su Junta General de Accionistas del año 1990.

Una vez ya propietarios de las acciones de dichas sociedades, los hermanos Vanesa las transforman en sociedades limitadas, cambian su objeto social, reducen y amplían el capital con aportación de las acciones poseídas de ALGOSA e INPRASA, esto es, como se expresa en el informe ampliatorio emitido por el actuario, las vuelven a "poner en circulación".

Ya se ha expuesto que se efectúan ampliaciones de capital en ambas sociedades y se aportan las acciones de ALGOSA y de INPRASA como aportaciones no dinerarias. A FUCOM se aporta la totalidad de las acciones de INPRASA y una parte de las de ALGOSA. y a BEBANSA se aportan el resto de las acciones de ALGOSA.

BEBANSA vende posteriormente a FUCOM SL las acciones que posee de ALGOSA., diluyéndose el beneficio obtenido en esta transmisión con las importantes pérdidas acumuladas en BEBANSA SA.

FUCOM absorbe a INPRASA y a ALGOSA desapareciendo dichas entidades.

Así, pues, de los hechos incontrovertidos que resultan del expediente se desprende, analizando el conjunto de operaciones anteriores referidas, que con los actos y negocios jurídicos realizados por los hermanos Vanesa se ha producido un importante efecto fiscal: desplazar la tributación de las bases imponibles positivas generadas en ALGOSA e INPRASA, con origen en la transmisión de la rama de producción y venta de café de la sociedad Algosa, desde los socios personas físicas, a personas jurídicas que acumulan importante pérdidas que permiten compensar y reducir a cero las bases imponibles a imputar en origen a los hermanos Vanesa , habiendo percibido éstos el dinero generado en la mencionada enajenación bien beneficiándose de la restitución de sus aportaciones a las entidades ALGOSA, INPRASA y BEBANSA -acuerdos de reducción de capital de fechas 29 de junio de 1993, 5 de abril de 1993 y 21 de octubre de 1.994, respectivamente- bien de los acuerdos de distribución de dividendos de BEBANSA por importe de 296 millones de pesetas y de ALGOSA por importe de 470 millones de pesetas que, conforme a los artículos 52-4 de la Ley 18/1991 y 256-3-b) y 388.2 del RIS, no tendrán la consideración de rendimientos de capital mobiliario para el perceptor los dividendos y distribuciones de beneficios procedentes de resultados de períodos en que la entidad estuvo sometida al régimen de transparencia.

La combinación, pues, de los actos, negocios jurídicos y operaciones llevadas a cabo por los hermanos Vanesa durante los ejercicios 1993 y 1994, a través de sociedades en las que detentan una participación del 100 por 100 en su capital social y de las que controlan sus órganos de dirección, les ha permitido transmitir los activos integrados en ALGOSA obteniendo un importante beneficio con un nulo coste fiscal. En resumen, se ha conseguido que las bases imponibles que tenían que haberse imputado a los antiguos socios de ALGOSA, hermanos Vanesa , se hayan imputado a sociedades con pérdidas que previamente habían sido adquiridas por éstos.

Desde una perspectiva fiscal, que es la que aquí importa, todo el proceso descrito ha significado esquivar la norma tributaria para obtener una ventaja patrimonial, consistente en la menor carga fiscal, de forma que se sustrae del tributo manifestaciones de capacidad económica recogidas en la Ley. Frente a ello la norma tributaria cuenta con el instrumento de la calificación jurídica de los hechos con arreglo a su verdadera naturaleza jurídica. En efecto, el artículo 28 de la Ley General Tributaria, tras señalar, en su apartado primero , que "el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria", consagra el principio de que "el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

La Sala partiendo de la doctrina expuesta y de la reiterada doctrina jurisprudencial atinente a que los contratos deben calificarse atendiendo a la intención de los contratantes y al contenido obligacional previsto en ellos, sin que dicha calificación deba vincularse a la denominación que las partes formalmente indiquen, comparte la conclusión a la que llega el TEAC, de que nos encontramos ante un negocio indirecto, así como los razonamientos en que se fundamenta y, por ende, concluye que el auténtico negocio llevado a cabo no es otro que conseguir, mediante la interposición de las sociedades inactivas, producir un perjuicio a la Hacienda Pública al dejar de tributar los beneficios obtenidos por la venta de los activos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios de ALGOSA, por lo que resulta conforme a Derecho la regularización practicada imputando a dichas personas las bases procedentes de la sociedad ALGOSA y que han sido imputadas a la entidad FUCOM.

En efecto, pese a lo sostenido por el impugnante, desde la perspectiva tributaria, la consideración del "negocio jurídico indirecto" no puede abordarse utilizando una disección contractual, pues cada una de las alteraciones patrimoniales (positivas o negativas) o de equilibrio patrimonial, que se produzcan tendrían un tratamiento tributario específico , sino desde la perspectiva del "hecho imponible" buscado a través de los sucesivos contratos u operaciones societarias realizadas. Se trata más de la constitución de un "hecho imponible indirecto", en cuanto que el verdadero queda desplazado a efectos de que la carga fiscal que conlleva se adecue a la finalidad fiscal perseguida en la conclusión de la compleja operativa jurídica realizada, en la que, las diversas operaciones individuales realizadas únicamente tienen sentido apreciadas en su conjunto, aunque jurídicamente aparezcan con sustantividad fiscal autónoma. Es, por tanto, el "presupuesto de naturaleza jurídica o económica", que constituye el "hecho imponible" lo que lleva al tratamiento tributario unitario, como unitaria es la operación perseguida y querida por el recurrente y sus hermanos, con el fin de hacer desaparecer la carga fiscal procedente de la venta de los activos y marca comercial de ALGOSA SA, que se desplaza a la entidad FUCOM SL que, al recibir la obligatoria imputación, consigue diluir con la pérdidas acumuladas en el mismo y en BEBANSA; operación que sustituye a las consecuencias tributarias que normalmente habría tenido la transmisión de tales activos cuya tributación correspondía realizar en el ámbito del IRPF de los hermanos Vanesa , dado que la sociedad transmitente estaba sujeta al régimen de transparencia fiscal, lo que habría originado para sus socios, personas físicas, importantes cuotas tributarias a satisfacer en sus declaraciones.

No puede admitirse la normalidad de dichas operaciones en el contexto de la denominada economía de opción. En este sentido, la Sala ha de rechazar la posibilidad de calificar la actuación de la recurrente como un supuesto de economía de opción, pues ha señalado recientemente el Tribunal Supremo (Sala 2ª), en la Sentencia de 15 de julio de 2002 que "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas". Por su parte, el Tribunal Constitucional (Sentencia 46/2000 ) ha rechazado las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre , F. 3 )".

En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámbito de su autonomía patrimonial (en sentido similar, Sentencia del Tribunal Constitucional 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio".

Debe también rechazarse la posible existencia del fraude de ley. En este sentido, la Sentencia de esta Sala de 29 de enero de 2004 (recurso 1160/01 ha declarado: "el fraude de ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. "El negocio fraudulento --como señaló la Sala en la SAN de 20 de abril de 2002 --, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)".

Frente a ello, no cabe tampoco oponer, de un lado, las distintas calificaciones efectuadas en vía de gestión y en la vía económico-administrativa previa, pues, como se ha expuesto en esta resolución, la Sala no queda vinculada por los razonamientos que hayan podido desarrollar los Tribunales Económico-Administrativos, sino sólo por la relación fáctica que ha determinado la regularización efectuada, siendo así que el cambio en dicha calificación ninguna inseguridad ni indefensión ocasiona a la parte. De otro lado, tampoco cabe oponer la Sentencia dictada en fecha 31 de marzo de 2.004 por el Tribunal Superior de Justicia de Valencia en el recurso contencioso-administrativo núm. 1726/01 y acumulado 1727/01 interpuesto por uno de los hermanos Vanesa , D. Remigio y Dña. Ofelia , pues como también se ha expuesto no es dicho Tribunal un órgano jerárquicamente superior a esta Sala al que debamos sujetarnos.

Tampoco cabe aducir, tal y como la parte pretende, que el legislador "con posterioridad al momento que nos ocupa, ha corregido los efectos fiscales de la compra de sociedades con pérdidas y no ha prohibido su compensación" con cita del artículo 23-2 de la Ley 43/1995 , toda vez que tal y como admite la parte, dicha norma legal resulta inaplicable al supuesto enjuiciado, lo que impide entrar a examinar si concurren o no los requisitos previstos en el referido precepto".

Calificaciones, por cierto, con las que coincide plenamente esta Sala, así es, de las convenciones y operaciones llevadas a cabo, se observa como los hermanos Vanesa Remigio se valen de distintas figuras ya suficientemente descritas anteriormente, pero la finalidad que se pretende con las operaciones no son las típicas y propias de las mismas, como acertadamente se pregunta retóricamente el TEAC -"de lo anterior se infiere el preguntarse el porqué se reflotaron sociedades con pérdidas acumuladas y bases imponibles negativas, una de ellas en proceso de disolución, conviertiéndolas en sociedades de responsabilidad limitada, cambiando su objeto social, reduciendo y ampliando capital, si la intención no era claramente acudir a la compensación del pérdidas con los beneficios que debieron ser, en caso contrario, objeto de tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas"- para poner en evidencia lo injustificado de estas, sino que el fin que se persigue es distinto de la causa-fin de aquellos; la intención de los hermanos Remigio Vanesa con la realización de las operaciones realizadas, sólo adquieren sentido en relación a la obtención de unos efectos diversos a los típicos de las operaciones llevadas a cabo, y que se concretan en el ahorro fiscal mediante la elusión de la carga tributaria que conllevaba la venta de ALGOSA. La causa-fin de las citadas operaciones se imbrican inescindiblemente con los aspectos subjetivos, descubriendo la verdadera intención perseguida. Objetivamente ningún reparo cabe hacer en cuanto aparentemente la causa típica de las operaciones realizadas coinciden con la forma exteriorizada, pero cuando se descubre cuál es el verdadero fin perseguido, resulta evidente que dicha causa típica se halla vacía de contenido, se acuerdan una serie de operaciones que en puridad sirven para un fin determinado -como bien dice el TEAC, para reflotar empresas con pérdidas-, pero es evidente que a través de las mismas el fin pretendido es bien distinto. Estamos ante un supuesto paradigmático de negocio indirecto en el que la intención de las partes, desnaturaliza la causa finalidad de las operaciones realizadas, existe una la falsa causa-fin de las operaciones realizadas.

Se puede observar, por tanto, que se ha llevado a cabo la calificación por todos los organismos intervinientes desde los órganos de inspección, órganos económico administrativos y Sala de instancia, y todos coinciden, se lleva a efecto la confrontación del conjunto de operaciones realizadas con su causa típica, apreciándose la inexistencia de esta, por lo que se procede a descubrir la causa realmente presente en las convenciones realizadas, concluyéndose en todos los casos en que se persigue el ahorro fiscal mediante la elusión de la carga tributaria.

Desde luego, no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación -así viene a contemplar en el artº 25.2 incorporado en la reforma de 1995 , pero que estaba latente en la norma anterior, "en los actos o negocios en que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados"-, lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito, logrando evitar la elusión fiscal para aplicarle el régimen jurídico que proceda, en tanto que la regulación normativa al dotarse de cláusulas genéricas antielusivas -excepto en el supuesto de fraude de ley, cuyo alcance se ha puesto de manifiesto en numerosos pronunciamientos de esta Sala, por todas sentencia de 30 de mayo de 20111 -, no requiere la precisión absoluta para su aplicación, basta que a través de la calificación, como aquí se hizo, se posibilite el control de licitud de los contratos, desde el punto de vista tributario para su sometimiento al régimen fiscal procedente, en cuanto instrumento de protección del interés público atacado por la elusión fiscal.

Dicho lo anterior, decae el primer motivo de casación alegado por la parte recurrente, por infracción del artº 60.3 del Real Decreto 939/1986 , en relación con los arts. 89.1 de la Ley 30/1992 y 40.3 del Real Decreto 391/1996 , y haber sufrido indefensión, por los continuos cambios de calificación entre el Informe de la Inspección, la liquidación, lo resuelto por los órganos económico administrativos y por la sentencia de la Audiencia Nacional, puesto que no puede mantenerse con éxito el presupuesto del que parte la recurrente, no hubo cambio de calificación, tal y como ha quedado expuesto en el Fundamento anterior.

Como también decae el segundo de los motivos casacionales; en modo alguno la sentencia incurre en inconguencia extra petitum, con vulneración del artº 33.2 de la LJ , y ello no sólo por lo dicho en el Fundamento anterior, sino que es necesario poner de manifiesto que incluso de acoger el postulado del que parte la recurrente, lo que sólo se acepta a los efectos puramente hipotéticos y sin otra finalidad más que la de agotar el debate, aún de haber cambiado la calificación, desde el punto y hora que la sentencia confirma los actos administrativos y respeta los límites de gravamen fijados por la Administración, se mueve dentro de los límites de la congruencia, sin generar indefensión alguna. Sólo si se hubiera producido un cambio de calificación con consecuencias fiscales más gravosas, cabría hablar de incongruencia productora de indefensión, pero ello no ocurre en el presente caso. Prestando atención a los prolijos argumentos y razonamientos de la sentencia en modo alguno permiten sostener que se haya producido incongruencia determinante de indefensión. Y ello debe mantenerse puesto que el órgano judicial no queda vinculado por la calificación jurídica que hayan podido efectuar los órganos económico administrativos, o la Administración Tributaria, sino sólo por la relación fáctica que ha determinado la regularización efectuada, siendo así que el cambio en dicha calificación cuando se mantienen los hechos determinantes ninguna inseguridad ni indefensión ocasiona a la parte.

Se afirma en el recurso de casación, tercer motivo, que se infringe el artº 26 .2 de la LGT , al desestimar las pretensiones fundamentadas por la parte actora, aduciendo la existencia de un hecho imponible indirecto, cuando no concurren las circunstancias y requisitos exigibles, y que se infringe el artº 28.2 de la LGT , en relación con el artº 52 de la Ley 18/1991 , puesto que al inicio de las operaciones ALGOSA no era transparente fiscal y en todo caso debió de imputarse los rendimientos como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, motivo cuarto, y, por último, motivo quinto, por infracción de los mismos preceptos por no ser de aplicación el régimen de transparencia fiscal.

Insiste la parte recurrente en la misma línea expresada en los motivos precedentes, esto es, que se prescinde de los efectivos negocios realizados, cuando expresamente se reconoce que no ha mediado simulación en la actuación de los hermanos Remigio Vanesa ; por lo que admitida la realidad, licitud y amparo normativo de los actos y negocios no puede desconocerse su naturaleza, y la única forma de negar sus efectos fiscales pasa bien por la aplicación de la norma fiscal, o bien por articular abuso de configuración jurídica a través del expediente de fraude de ley, cuando lo único que se ha hecho es negar la compensación de unas bases negativas, sin más cuando en dicho momento no había norma que impidiera o limitara las mismas; por lo que si la conducta de los hermanos Vanesa Remigio se realizó sin contravenir norma legal alguna, no es posible que concurra negocio ni hecho imponible indirecto, pues si los negocios son los que aparentan , y son lícitos la única forma de gravarlos sería a través del expediente de fraude de ley.

Como tantas veces ha dicho este Tribunal Supremo, la calificación de los hechos imponibles es una operación relacionada con la interpretación; y expresamente, como queda acentuado en el propio recurso de casación, la sentencia de instancia parte del tradicionalmente conocido como "principio de calificación", surgido en los impuestos de tráfico, que impone que el aplicador de la ley ha de calificar en toda ocasión el acto o negocio, "de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación contemplada por la norma tributaria".

Lo cual nos incardina en la aplicación de la jurisprudencia de la Sala 1ª de lo Civil de este Tribunal Supremo, según la cual la interpretación dada por la Sala sentenciadora de instancia debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal, pues constituye facultad privativa de la misma, tal como tienen declarado, entre otras muchas, las Sentencias de 17 de febrero de 2003 , 6 de octubre de 2005 , 7 de junio de 2006 , 29 de marzo y 5 de mayo de 2007 , 14 y 27 de febrero y 26 de junio de 2008 . También esta misma Sección, en las Sentencias de 8 de febrero y 12 de julio de 2006 , tiene declarado que " la cuestión de interpretación de los contratos es de apreciación de los Tribunales de instancia, según reiterada jurisprudencia" y la de la Sección Tercera de 8 de febrero de 2006, ha afirmado que: " Hemos dicho reiteradamente que la interpretación del alcance de un contrato singular suscrito entre las partes, y de los negocios jurídicos en general que unas y otras acuerden, corresponde a los tribunales de instancia y no a los de casación. Debe prevalecer en esta sede la apreciación que aquéllos hagan, pues son los órganos jurisdiccionales a quienes compete la función propia de interpretar los contratos «salvo en los supuestos excepcionales de que dicha interpretación contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporcionalidad no encajable en un normal raciocinio», según recordamos en las recientes sentencias de 10 de mayo de 2004 y 18 de enero de 2005 ."

Es evidente, tal y como ha quedado expuesto ut supra, que en este caso la sentencia de instancia interpreta la voluntad de las partes, "el auténtico negocio llevado a cabo no es otro que conseguir, mediante la interposición de sociedades inactivas, producir un perjuicio a la Hacienda Pública al dejar de tributar los beneficios obtenidos por la venta de activos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas" , lo que nos lleva a rechazar las alegaciones formuladas en el recurso.

Además como ya se dijo en el Fundamento Jurídico Segundo esta Sala comparte plenamente la metodología seguida y conclusión alcanzada por la Sala de instancia.

Como se ha puesto de manifiesto desde un punto de vista fáctico, ninguna duda se plantea de qué hechos se han considerado probados por la sentencia de instancia, aparte de que no se cuestionan lo mismos, y también como se ha dejado expresado, y es compartido por el parecer de esta Sala, la operación llevada a cabo globalmente en atención a los diversas actuaciones que la componen considerada en su conjunto, con un hilo conductor común, ha producido una ventaja fiscal evidente en los hermanos Vanesa Remigio con detrimento de la Hacienda Pública, de ahí que sea el presupuesto de naturaleza jurídica o económica, que constituye el "hecho imponible" lo que lleva al tratamiento tributario unitario, como unitaria es la operación perseguida y querida por el recurrente, desde las transmisiones iniciales, al adquisición de sociedades sin actividad con elevadas pérdidas, el trasvase de activos y la compensación llevada a cabo, con el fin de que las consecuencias patrimoniales derivadas de la mera realidad transaccional, la venta de la línea de producción de ALGOSA, de la que eran sus accionistas directa o indirectamente los hermanos Remigio Vanesa , la obtención de los elevados beneficios tributaran por el IRPF.

La parte recurrente, en definitiva, no está conforme con la interpretación que hace la sentencia de instancia del conjunto negocial que llevaron a cabo los interesados, interpretación que según jurisprudencia reiterada de este Tribunal Supremo, debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente. Pero es que esta interpretación que se realiza, partiendo de unos hechos y operaciones que no se discuten y que exhaustivamente fueron recogidos por la Inspección y reproducidos en la sentencia de instancia y los objetivos que se lograron con los mismos, desde luego no resulta ilógica, arbitraria o irrazonable, a las preguntas, que ya se hiciera el TEAC para aportar un móvil jurídicamente razonable y atendible, del porqué del conjunto de las operaciones, se descubre el ánimo y voluntad de evitar las consecuencias fiscales que a la postre se regularizaron.

La sentencia, explícitamente, descarta el alegato de la actora del ejercicio de una opción legítima de las ofrecidas legalmente. La Sala a quo no cuestiona la normativa contractual, ni la autonomía de la voluntad y sus consecuencias a efectos civiles y mercantiles, pero si aborda su relevancia fiscal y ello le lleva a las conclusiones recogidas en la sentencia, en la que, sin duda, queda patente, apoyándose en las actuaciones de la Inspección y en los razonamientos de los TEAs, que las operaciones posibles y lícitas bajo los parámetros civiles y mercantiles, ocultan o disfrazan una finalidad elusiva. Hablar de economía de opción en estas circunstancias, no es creíble, se llevan a cabo operaciones, que si bien de su legitimidad y adecuación al Derecho privado no cabe cuestionar, para encubrir el fin último, que no es otro que lograr una ventaja fiscal como ha quedado dicho. Por todas sentencia de 30 de mayo de 2011 .

El artº 24.2 LGT/1963, que regula el expediente de fraude de ley contemplado en dicho artículo, prevé una medida de carácter excepcional que no puede, ni debe ser, aplicada cuando la conducta presuntamente dirigida a conseguir una elusión fiscal puede ser corregida mediante una adecuada interpretación de las normas reguladoras de los distintos tributos, como es el caso. Lo que se ha llevado a cabo es un análisis de los hechos económicos que subyacen en los negocios jurídicos realizados, que pretenden servir de cobertura para desterrar un determinado hecho imponible del que quiere beneficiarse la parte actora, sin realizar una interpretación económica de estos, sino una interpretación de la realidad social, como se exige en el artº 3 del CC , realidad que, evidentemente, tiene una dimensión económica, lo que exige que no se desconozca los principios que rigen la vida económica, y cualquier observador al enfrentarse a la realidad descrita sólo puede encontrar una explicación razonable del porqué lo aparentemente absurdo desde el punto de vista económico de adquirir sociedades inactivas, una en disolución, con elevadísimas pérdidas, a las que se le cambia su objeto social, categoría societaria y sólo permanecen las pérdidas, sino es por conseguir, no la reflotación de las mismas, consecuencia jurídica y económica lógica del conjunto de operaciones llevadas a cabo, sino la ventaja fiscal referida. Mientras que, al contrario, la parte recurrente no ofrece una explicación razonable desde el aspecto económico, del porqué la compra de sociedades con pérdidas a las que se les transfiere un activo importante, para terminar sin solución de continuidad enajenando el mismo a otra entidad independiente. Por ello, sin perjuicio de la virtualidad de las operaciones a efectos civiles y mercantiles, y la negativa actora de que se hubieran llevado a cabo con la finalidad expresada en la sentencia, olvida la dimensión tributaria y los efectos respecto de terceros ajenos a dichas convenciones, en este caso, la Hacienda Pública; y ha sido esta la perspectiva tenida en cuenta por la sentencia de instancia, que no juzga la relaciones privadas, sino las consecuencias tributarias de las mismas, al concluir que la única razón de ser de tal operación no es otra que producir unos determinados efectos para el sistema tributario y contrarios a los intereses generales que el mismo representa.

De lo que se trata en supuestos como el de autos es prestar atención no a las formas, esto es, a los elementos de hecho que acompañan toda estipulación, sino a la auténtica intención de las partes en el concreto supuesto que se analiza, debiendo procederse a la interpretación y determinación de la misma, de conformidad con los principios de hermenéutica legal, para poder comprobar la coincidencia de la citada intencionalidad subjetiva con la finalidad diseñada por el legislador al configurar la figura contractual utilizada. Y a nuestro entender, acierta la sentencia cuando señala cuál era la verdadera causa de las operaciones realizadas, como era, en este caso concreto, la alteración de la aplicación del sistema tributario.

Desde la perspectiva tributaria, la consideración del "negocio jurídico indirecto" no puede abordarse utilizando una disección contractual, pues cada una de las alteraciones patrimoniales (positivas o negativas) o de equilibrio patrimonial que se produzcan tendrían un tratamiento tributario específico, sino desde la perspectiva del "hecho imponible" buscado a través de los sucesivos contratos u operaciones societarias realizadas. Se trata más, como expresamente recoge la sentencia de instancia, con la que debemos de mostrar nuestra coincidencia, de la constitución de un "hecho imponible indirecto", en cuanto que el verdadero queda desplazado a efectos de que la carga fiscal que conlleva se adecue a la finalidad fiscal perseguida en la conclusión de la compleja operativa jurídica realizada, en la que las diversas operaciones individuales realizadas únicamente tienen sentido apreciadas en su conjunto, aunque jurídicamente aparezcan con sustantividad fiscal autónoma, como pretende la parte recurrente cuando intenta acogerse al artº 281 del RIS de 1982 , o cuestiona el carácter de transparencia fiscal de ALGOSA, con infracción del artº 52 de la Ley 18/1991 , cuando los términos de la norma son inequívocos.

Legalmente el hecho imponible es un hecho concreto, determinado, que se establece en la norma reguladora de cada tributo para gravar un acto o negocio jurídico, y en el IRPF, impuesto de naturaleza personal, lo constituye la renta obtenida por el sujeto pasivo conforme a las reglas legales para su determinación.

Por ello, en principio, la concepción de hecho imponible indirecto, globalizador, al que se refiere la sentencia de instancia, no tiene cabida en nuestro derecho tributario. Salvo el supuesto de que la finalidad reflejada no coincida con la finalidad buscada, lo que obliga a indagar y descubrir la real finalidad con el fin de aplicar la tributación de acuerdo con los actos realmente realizados y no los externamente formalizados.

La disconformidad de la parte recurrente de la referencia al hecho imponible indirecto realizado por la sentencia de instancia, tiene como base un presupuesto que hemos rechazado categóricamente, cual es la inexistencia de negocio jurídico indirecto. Pero ya hemos dicho que de los datos y antecedentes incuestionables que concurren, la conclusión se impone, la intención última del conjunto de las operaciones realizadas fue la de obtener unos efectos fiscales favorables sobre la plusvalía generada en la transmisión de las acciones de la empresa ALGOSA a un comprador externo, NESTLE,S.A.; ningún reparo cabe oponer a las convenciones realizadas desde la perspectiva civil y mercantil, pero la mera voluntad de las partes no puede desvirtuar la correcta y natural aplicación de la norma tributaria; interpretación, conciliable con las consecuencias que respecto de la causa establece el art. 1275 del Código civil , se pretende exclusivamente salvaguardar los intereses generales de la Administración Tributaria, sin tener que recurrir a la figura del fraude de ley, en la que hay una causa típica, si bien el motivo, la intencionalidad, es ir contra el espíritu y finalidad de la ley. Como en otras ocasiones hemos dicho la viabilidad instrumental del negocio indirecto como figura apta para autorizar una calificación autónoma en el ámbito tributario, permite la correcta calificación del negocio jurídico y de sus anomalías -con toda la relevancia que se quiera dar a la función económico perseguida- y, en consecuencia el análisis técnico-jurídico de la causa de los contratos y de las anomalías que en su configuración o exteriorización pudieran existir. En el negocio indirecto, la finalidad puramente fiscal de los negocio jurídicos realizados evidencia que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero, como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

Por ello ha de atenderse al presupuesto de naturaleza jurídica o económica, que constituye el "hecho imponible", lo que conduce al tratamiento tributario unitario del conjunto de operaciones queridas con el fin de anular la carga fiscal procedente de la transmisión de las acciones al comprador final, operaciones que han neutralizado totalmente las consecuencias fiscales que normalmente habría tenido la realidad transaccional pretendida si se hubiere instrumentado directamente en una sola operación de compraventa. Lo que nos lleva a confirmar el parecer de la Sala de instancia cuando expresamente denuncia que en el ámbito tributario el conjunto negocial debe abordarse "desde la perspectiva del hecho imponible buscado a través de los sucesivos contratos u operaciones societarias realizadas. Se trata más de la constitución de un hecho imponible indirecto, en cuanto que el verdadero queda desplazado a efectos de que la carga fiscal que conlleva se adecue a la finalidad fiscal perseguida en la conclusión de la compleja operativa jurídica realizada, en la que, las diversas operaciones individuales realizadas únicamente tienen sentido apreciadas en su conjunto, aunque jurídicamente aparezcan con sustantividad fiscal autónoma.

Al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , alega la parte recurrente como motivo de casación la infracción del artº 381 del Real Decreto 2631/1982 , en tanto que al tiempo de producirse los hechos no existía limitación legal alguna para la compensación de las bases negativas que se generaron en las entidades FUCOM, S.L. Y BENBASA, S.A.; lo que se conecta con el siguiente motivo, infracción de los arts. 25.1 y 28.2 de la LGT, al entender que se ha prescindido de la operación y de su hecho imponible, atendiendo únicamente a la calificación económica.

Lo referido hasta aquí debe llevarnos a desestimar los motivos invocados. Como se desprende del tratamiento fiscal que se ha dado a las operaciones realizadas, se parte de la relevancia de los hechos dentro del desarrollo normal del tráfico jurídico al que se le aplica la norma fiscal procedente como exteriorización de la capacidad económica de los intervinientes, prescindiendo a efectos fiscales del complejo negocial en el que se inscribe la compra de las empresas con pérdidas y la compensación intentada; no puede, pues, alegarse con éxito la falta de aplicación de la citada norma, cuando precisamente la calificación que efectúa la Administración tributaria conlleva necesariamente la inaplicación de la normativa fiscal buscada de propósito como medio a través del cual eludir la carga fiscal procedente. Producido, pues, el hecho imponible en los términos delimitados por la Administración Tributaria y corroborados en la sentencia de instancia, a los rendimientos obtenidos con la venta de la actividad de producción de ALGASA, le corresponde la concreta carga fiscal que a través de la actuación inspectora se regulariza, lo cual determina que se delimite un concreto régimen jurídico al que corresponde el efecto fiscal derivado, se ha penetrado en la real causa del negocio, se ha calificado y se le ha atribuido el concreto coste fiscal que incorpora, con lo cual se viene a rechazar sin paliativos el régimen jurídico y sus consecuencias fiscales que hubiese derivado del complejo negocial del que se prescinde, por lo que carece de sentido denunciar la vulneración de una norma, en este caso el citado artº 381 del RIS , que sólo sería de aplicación de acoger la validez fiscal de dicho complejo negocial, lo que evidentemente no es el caso; debiendo, por las razones anteriormente apuntadas, acoger la calificación realizada por el Juzgador de instancia, al que le corresponde dicha potestad.

Lo cual nos conduce al siguiente motivo casacional, vulneración del artº 24.1 de la CE , al no haberse entrado a valorar lo resuelto por el TSJ de Valencia con relación a uno de los miembros de la familia Remigio Vanesa y ello al amparo del artº 88.1.d) de la LJ .

El TSJ de Valencia estimó la pretensión sobre la base, precisamente, de la aplicación del artº 381 del RIS , al considerar que a la fecha de producción de los hechos, normativamente no se establecía limitación alguna para la compensación de las pérdidas de otras sociedades. La sentencia de instancia, por más que insista la parte recurrente, si da respuesta al examen de igualdad que se pretendía en cuanto se exigía una misma respuesta judicial, aún cuando la misma no convenza a la recurrente, "A este respecto únicamente recordar que esta Sala no resulta vinculada por lo resuelto por el referido Tribunal Superior de Justicia, al no ser un órgano jerárquicamente superior y haber conocido de una resolución del TEAR distinta de la aquí confirmada por el TEAC en la resolución que ahora se revisa".

Pues bien, brevemente y dado los términos en los que la parte recurrente desarrolla el motivo, la infracción del principio constitucional de igualdad en la aplicación judicial de la ley garantizado en el artículo 14 de la Constitución, cuando respecto de unos mismos hechos se dan dos respuestas judiciales diferentes, requiere, como una constante y unánime jurisprudencia constitucional enseña, la aportación de precedentes sustancialmente análogos y procedentes del mismo órgano judicial, de tal forma que quede acreditado que dicho órgano judicial ha aplicado la ley de forma distinta a como la había hecho con anterioridad y en perjuicio de quien formula la queja. En el presente caso, la sentencia alegada como término de comparación procede de órgano judicial distinto, y aunque aparentemente se trata de supuestos iguales dado que el único antecedente aportado es la propia sentencia, y la extrema parquedad de sus términos, también impide conocer con el grado de certeza exigido si se trata de idéntico supuestos -no sólo respecto de los antecedentes fácticos, sino de los términos en los que se planteaba el conflicto-.. En definitiva, no sirve la sentencia aducida como término de comparación válido desde la perspectiva del principio de igualdad en la aplicación de la ley.

Los dos siguientes motivos de casación, los dos últimos, los articula la parte sobre una misma cuestión, la concurrencia de un supuesto de cadena de sociedades transparente, artº 52.5 de la Ley 18/1991 , resultando la liquidación contraria al régimen de transparencia fiscal.

Alegación que fue resuelta por la sentencia de instancia en el sentido siguiente: "En último término, debe rechazarse la alegación de que la liquidación practicada es contraria al régimen de transparencia fiscal, previsto en el artículo 52 de la Ley 18/1991 , que la parte fundamenta en que concurre el supuesto de cadena de sociedades transparentes respecto de la imputación de la base imponible de INPRASA, rechazo que viene motivado en que se trata de una cuestión nueva no planteada por la parte ni en vía de gestión ni en la vía económico-administrativa previa, por lo que obviamente debemos considerar que constituye, estrictamente, una cuestión nueva, no sometida a la revisión efectuada ante el TEAC acerca de la liquidación controvertida, pretendiéndose la "modificación" de uno de los aspectos de la liquidación que no fue objeto de impugnación en la vía económico-administrativa previa, como claramente se advierte mediante la simple lectura de la reclamación dirigida al Tribunal Económico-Administrativo Central.

A este respecto, ha de señalarse, por ser decisivo, que la cuestión nueva que determina la inadmisibilidad parcial, por desviación procesal (que, por proyectarse sobre una parte y no todo el objeto de la impugnación es determinante de la desestimación en lo afectado, no la inadmisibilidad) es la que afecta a pretensiones deducidas "ex novo" en el proceso jurisdiccional, sin que pueda extenderse a los motivos de impugnación esgrimidos, que pueden exponerse por vez primera y, menos aún, a los argumentos jurídicos en que se respaldan dichos motivos. En este caso, estamos propiamente ante una pretensión de nulidad autónoma y que, por ello, tenía la parte recurrente la carga de impugnar para agotar, respecto de dicha cuestión, la vía económico-administrativa, permitiendo un pronunciamiento previo por parte del órgano decisor correspondiente".

Ante la respuesta recibida por parte de la Sala de instancia no es posible mantener con éxito la infracción de los arts. 33.1 y 56.1 de la LJ, por no resolver sobre las pretensiones actuadas, al considerar que se trataba de una cuestión nueva, afirmando la parte que no se trata de una cuestión nueva sino de un fundamento jurídico nuevo, pues no cabe confundir la ausencia de respuesta, con la respuesta de la que se discrepa, como es el caso.

La incongruencia supone la ausencia de respuesta a las pretensiones de las partes, es decir un desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formulan sus pretensiones ( STC 36/2006, de 13 de febrero ). Se distingue, pues, entre lo que son meras alegaciones formuladas por las partes en defensa de sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas ( STC 189/2001, 24 de septiembre ). Son sólo estas últimas las que exigen una respuesta congruente ya que no es preciso una respuesta pormenorizada de todas las cuestiones planteadas ( STC 36/09, de 9 de febrero ), salvo que estemos ante una alegación fundamental planteada oportunamente por las partes ( STC 4/2006, de 16 de enero ).

Los arts. 33.1 y 67.1 de la Ley de la Jurisdicción ordenan que "los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición" y "la sentencia ... decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso."

Se incurre en incongruencia cuando la Sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda -incongruencia omisiva o por defecto-.

En el proceso Contencioso-Administrativo, la parte actora, en cuanto titular del derecho o del interés legítimo cuya tutela se pretende, no sólo inicia la actividad jurisdiccional con el escrito de interposición (art. 45.1 LJCA ), sino que delimita el petitum y la causa petendi de la pretensión formulada en la demanda (art. 52 y 55 LJCA ); pudiendo invocar cuantos motivos tengan por conveniente hayan sido o no alegados ante la Admiistración art. 56.1 LJCA invocado por la recurrente como infringido), y esta actividad de individualización del objeto del proceso vincula al Tribunal en su sentencia.

La congruencia es, en definitiva, un requisito de la sentencia, especialmente de su parte dispositiva, que comporta la adecuación del fallo a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos aducidos por éstas.

El primer término del binomio lo constituyen las pretensiones contenidas en la demanda y en la contestación. Y el segundo término del juicio comparativo es, esencialmente, el fallo o parte dispositiva de la sentencia; pero la incongruencia también puede darse en los fundamentos jurídicos predeterminantes del fallo que constituyan la ratio decidendi , si la sentencia contempla causas de pedir diferentes de las planteadas por las partes o no se pronuncia sobre alguna de las alegadas por la parte demandante.

Así, en STS de 8 nov. 1996 señalamos que «la congruencia es, fundamentalmente, un requisito de la parte dispositiva de la sentencia que comporta su adecuación a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos por ellas aducidos [...] para un examen preciso de su concurrencia, debe tenerse en cuenta que argumentos, cuestiones y pretensiones son discernibles en el proceso administrativo y la congruencia exige del Tribunal que éste se pronuncie sobre las pretensiones; y requiere un análisis de los diversos motivos de la impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional».

La LJCA contiene diversos preceptos relativos a la congruencia de las sentencias. El art. 33.1 , que establece que los órganos del orden jurisdiccional Contencioso-Administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Impone, por tanto, la congruencia de la decisión comparándola con las pretensiones y con las alegaciones que constituyan motivos del recurso y no meros argumentos jurídicos.

En este sentido, ya en una STS de 5 de noviembre de 1992 que sirve de constante referencia cuando se dilucida la existencia de una posible incongruencia omisiva, la Sala tuvo ocasión de señalar determinados criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, señalando que en la demanda contencioso administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No así sucede con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

El problema surge, cuando se da entrada en demanda por vez primera a pretensiones, cuestiones o motivos nuevos. Sobre este punto es necesario hacer la advertencia que pasamos a desarrollar. Una reiterada jurisprudencia de esta Sala recuerda que el carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido previamente planteadas en vía administrativa. Ciertamente, la Ley de esta Jurisdicción supuso una superación de viejas concepciones según las cuales no se podía atacar un acto administrativo sino en virtud de argumentos que ya hubieran sido articulados en vía administrativa, pero sin que ello suponga la posibilidad de plantear cuestiones no suscitadas en vía administrativa. Sí podrán alegarse, en cambio, en favor de la misma pretensión ejercitada ante la Administración, cuantos motivos procedan, se hubieran o no invocado antes, correspondiendo la distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que las justifican, de tal modo que mientras aquellos no pueden ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la pretensión ejercitada.

La necesaria congruencia entre el acto administrativo impugnado y la pretensión deducida en el proceso administrativo, exigida por el carácter revisor de la actuación administrativa que le confiere el art. 106.1 de la Constitución, impone que no se varíe esa pretensión introduciendo cuestiones nuevas sobre las que no se ha pronunciado la Administración. La desviación procesal se produce cuando la petición de la parte demandante en vía administrativa no coincida con la postulada ante el órgano jurisdiccional, con lo que los motivos que apoyaron la pretensión ejercitada ante la Administración y ante la Sala de instancia no fueron los mismos. Ha de convenirse que el tema de la cadena de sociedades transparente ni se planteó en el procedimiento inspector, ni en la reclamación económico administrativa ante el TEAR, ni en el recurso de alzada ante el TEAC, sino que por vez primera es objeto de atención y controversia en demanda. Lo cual constituye no sólo una cuestión nueva, sino de todo punto artificial a la vista de lo actuado y resuelto; como se ha dejado constancia las operaciones llevadas a cabo para la elusión fiscal contempladas se inician en 1993, sin que exista discrepancia, al contrario resulta un hecho incontrovertido, de que INPRASA poseía 241 acciones de ALGOSA sobre un total de 2.200, pertenencientes aquellas a su vez a la familia Vanesa Remigio , y culminan en 1994 poseyendo FUCOM el 100% de las acciones de ALGOSA, tanto la Administración Tributaria, como los órganos económico administrativos como la propia Sala de instancia, calificaron el conjunto negocial realizado, y dicha calificación definió y delimitó la situación jurídica fiscal de las personas intervinientes en referencia al ejercicio de 1994, al que se contrae la liquidación; a dicha fecha de manera categórica, siguiendo el mismo parecer que los antecedentes resolutorios en sede tributaria y económico administrativa, se pronuncia la Sala de instancia sobre un hecho del que deriva la regularización practicada, "Después del conjunto de operaciones realizadas con sus acciones, el único socio de ALGOSA, sociedad en régimen de transparencia fiscal en el ejercicio de 1994, es FUCOM, que posee el 100% de las acciones recibiendo la imputación de 461.000.000 ptas. (2.770.665,80 euros) procedentes de ALGOSA y siendo la base imponible declarada de cero pesetas" , sentada esta premisa, no cabe duda que las discusiones y controversias sobre si procedía imputar a INPRASA acciones y definirla al ejercicio de 1994, cuando se producen los rendimiento imputados como sociedad con participaciones y en régimen de transparencia fiscal, debían sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido, y naturalmente, dentro del complejo negocial examinado, constituyendo una cuestión nueva la existencia en el ejercicio de 1994 de una cadena de sociedades en transparencia fiscal, que en definitiva no vuelve más que la reiteración de la base argumental de oposición a la calificación que mereció el conjunto negocial tantas veces descrito. Por lo que la sentencia de instancia resulta acorde con el orden jurídico también en este punto. Lo dicho, además, lógicamente debe llevarnos a desestimar el motivo casacional décimo.

En consecuencia, procede desestimar los motivos planteados y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , procede imponer las costas de este recurso de casación a la parte recurrente, si bien, en uso de la facultad que confiere el número 3 de ese mismo precepto y a la vista de las actuaciones procesales, el importe de los honorarios del Abogado del Estado no podrán exceder de 5.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.