STS, 30 de Junio de 2011

Tras seguir actuaciones inspectoras con D. Víctor y formalización de las actas correspondientes, el Inspector-Jefe de la Delegación de la AEAT en Almería, con fecha 25 de julio de 1997, dictó los siguientes actos de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

- Ejercicio 1989: deuda tributaria por importe de 69.719.806 ptas.

- Ejercicio 1990: deuda tributaria por importe de 104.249.965 ptas.

- Ejercicio 1991: deuda tributaria por importe de 1.589.931 ptas.

- Ejercicio 1992: deuda tributaria por importe de 8.954.927 ptas.

- Ejercicio 1993: deuda tributaria por importe de 8.039.796 ptas.

También fueron giradas liquidaciones del Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes a dichos ejercicios, por importes respectivos de 966.958, 2.2259.768, 2.034.052, 2.126.748 y 1.970.072 ptas.

Es rasgo común de las actas y liquidaciones giradas por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el incremento de los rendimientos de capital mobiliario como consecuencia de los intereses de las cuentas NUM000 y NUM001 , del Banco Hispano-Americano, abiertas a nombre de D. Carlos , por importes de 1.025.556 ptas. (1989), 2.162.082 ptas (1990), 2.844.194 ptas. (1991), 2.729.718 ptas. (1992) y 2.689.972 ptas., habiéndose tomado el 50%, ya que dichas cuentas fueron abiertas con fondos de titularidad conjunta de D. Víctor y de D. Jenaro .

A tal efecto, en la diligencia de 27 de febrero de 1997 de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Almería de la Agencia Tributaria, se hacía constar: "Que durante los ejercicios objeto de comprobación relativos a los impuestos directos (1989 a 1993) consta a este actuario, según documentación que obra en poder de esta Inspección, la existencia de 2 imposiciones a plazo fijo aperturadas con fecha 2 de enero de 1989, por importe de 25.000.000 de ptas. cada una de ellas, en la sucursal del entonces Banco Hispano Americano de Roquetas de Mar, con los números NUM000 y NUM001 , respectivamente, a nombre de D. Carlos .

No obstante, según certificaciones expedidas por el Corredor de Comercio Colegiado D. Pablo Jesús con fecha 27 de Enero de 1995, dichos importes proceden del vencimiento de una serie de letras y pagarés a cargo de AFRICASUR, S.A. y a favor de D. Víctor y de D. Jenaro , según consta en sendas operaciones de aval formalizadas con intervención del citado fedatario mercantil con fecha 7 de diciembre de 1988.

El detalle de dichas imposiciones es el siguiente:

Saldo a 31/12 Intereses abonados Impuestos retenidos

1989 50.000.000 2.051.112 476.892

1990 50.000.000 4.324.164 1.081.046

1991 50.000.000 5.688.388 1.422.108

1992 50.000.000 5.459.436 1.364.862

1993 50.000.000 5.379.944 1.344.990"

D. Víctor interpuso reclamaciones económico-administrativas contra la liquidaciones giradas, tanto por IRPF como por Impuesto sobre el Patrimonio, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada que, en sendas resoluciones de 22 de diciembre de 2000, desestimó tanto una como otra.

Debe resaltarse que en lo que respecta al incremento de rendimientos de capital mobiliario a que anteriormente se ha hecho referencia, el TEAR argumentó de la siguiente forma:

"La oposición que el interesado plantea sobre la imputación de intereses que se le hace en base a cuentas cuya titularidad es de otra persona ajena, se trata de la imputación de intereses de cuentas a nombre de D. Carlos , no es bastante para desvirtuar las afirmaciones de la inspección, con base legal en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , atribución en imputación de patrimonio y titularidad de los elementos patrimoniales, y artículo 33 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto. Dichas cuentas, según se deduce de diligencias y documentación obrante en el expediente de esta reclamación, fueron abiertas con fondos provenientes de titularidad conjunta de D. Víctor y D. Jenaro ".

TERCERO.- La representación procesal de D. Víctor interpuso recurso contencioso-administrativo contra las dos resoluciones del TEAR de Andalucía, Sala de Granada, de 22 de diciembre de 2000, a que anteriormente se ha hecho referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, que fue tramitado por la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional con el número 1154/01, dictándose sentencia, de fecha 6 de abril de 2009 , con la siguiente parte dispositiva:

"Estima, en parte, el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Víctor contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 22 de diciembre de 2000, recaída en los expedientes números NUM002 y NUM003 , que se confirma en sus términos por ajustados a Derecho, salvo en el particular referido al incremento no justificado de patrimonio reflejado en las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y su correspondiente imputación en el Impuesto sobre el Patrimonio, ambas relativas al ejercicio de 1990, que deben quedar anuladas por no ser conformes a Derecho. No se hace ningún pronunciamiento en costas."

Aun cuando no sería necesario para la resolución del presente recurso de casación, conviene precisar que la estimación en cuanto al ejercicio de 1990 tiene su origen en la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia, en el que se señala:

"La regularización de la situación tributaria del demandante en lo que se refiere, sobre todo, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1990, y al Impuesto sobre el Patrimonio de ese mismo período impositivo, tiene su origen en la escritura pública de 22 de noviembre de 1990 de ampliación de capital de la mercantil Concesionaria de Hostelería y Restauración, S.L. que, en importe de 125.000.000 pesetas, el actor aportó al capital social de la cita entidad, quien, a cambio, recibe un número de participaciones de la Sociedad (1.250 participaciones) totalmente desembolsadas, dejándose constancia en el documento público así suscrito que la aportación de dicho capital se lleva a cabo en efectivo y con ingreso en la caja social de la entidad. Tal actuación, desde el punto de vista tributario, más concretamente, desde la perspectiva del IRPF del contribuyente referente a dicho ejercicio de 1990, es calificada por la inspección como un incremento de patrimonio no justificado considerando que se trata de cantidad efectiva transmitida o entregada por el demandante en ese ejercicio de la que no llega a justificar su procedencia, y como tal incremento no justificado de patrimonio es objeto de regularización tributaria en el Impuesto.

Por providencia de esta Sala de 20 de octubre de 2004como prueba documental, se une a los autos, certificación expedida por el Registrador Mercantil de Lérida, del año 2001, número 3.586, dejando constancia de que en sentencia firme de 24 de junio de 1999 por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción número 4 de Almería(procedimiento número 261/1998 ), fue declarada la nulidad de la ampliación de capital a la que se acaba de hacer referencia y contenida en la escritura pública de 22 de noviembre de 1990, procediéndose, asimismo, a anular la referida inscripción registral.

A través de los llamados incrementos no justificados de patrimonio, la ley reguladora del IRPF, en sus distintas versiones hasta la actualidad, acredita la existencia de unos componentes de renta que deben ser gravados en el Impuesto que se han obtenido por el contribuyente en períodos coetáneos o pretéritos, con fundamento, por lo general, en adquisiciones patrimoniales de bienes, de deudas exigibles de terceros, o en dinero oculto que aflora de alguna forma al haber del contribuyente, y por ser ésta su característica esencial, resulta difícil su adscripción a cualquier fuente de renta. Mediante esta técnica, entran en el ámbito de la tributación aquellas rentas que, hasta su descubrimiento, habían quedado no sujetas al tributo. Los incrementos no justificados de patrimonio, ontológicamente, no constituyen una categoría de renta susceptible de ser declarada como tal, sino un instrumento que la ley pone en manos de la Administración para poder detectar y gravar alumbramientos de rentas ocultas en las declaraciones realizadas por los sujetos pasivos.

En tales casos, la inspección tributaria no tiene por más que acudir a la técnica de las presunciones para acreditar la existencia de la manifestación de renta que sujeta a gravamen en el IRPF, de suerte que, existiendo constancia cierta del hecho base en que se funda la presunción de existencia de una renta oculta y no quedando probado el origen o procedencia de la misma, la conclusión a la que se llega es que nos encontramos ante un incremento no justificado de patrimonio.

Sin embargo, cuando el hecho base en que se funda la presunción queda destruido a través de prueba suficiente aportada por el interesado, la falta de justificación u origen de la renta descubierta y no acreditada, se desvanece, lo que imposibilita acudir a la calificación de los ingresos no coincidentes con ninguna de las fuentes de renta del Impuesto como incrementos de patrimonio no justificados, porque falla la base que sustenta la existencia del incremento no justificado de patrimonio, es decir, la existencia de la propia renta cuyo origen se desconoce.

En el caso que se enjuicia, la inspección tributaria concluye en la existencia de un incremento de patrimonio en el haber del demandante equivalente a 125.000.000 pesetas, como consecuencia de las estipulaciones que se contienen en la escritura pública de 22 de noviembre de 1990, según la cual, el actor hace una aportación dineraria al capital de Concesionaria de Hostelería y Restauración, S.L. a cambio de un número de participaciones determinadas de la entidad, de donde, si dicha aportación se ha llevado a término y la cantidad aportada no constaba como existente en el patrimonio del demandante, su alumbramiento, sin justificación de su origen, es lógico que reciba el tratamiento propio de los incrementos no justificados de patrimonio en el IRPF del actor porque conociéndose el destino dado a esas rentas se desconoce su procedencia. Sin embargo, como se acaba de decir, el incremento no justificado de patrimonio, es una técnica presuntiva que permite al órgano de inspección la inversión de la carga de la prueba, de manera que ha de ser el contribuyente quien demuestre la existencia y la procedencia de la renta que se pretende gravar.

Pues bien, a través de la sentencia firme del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción Número Cuatro de Almería de 24 de junio de 1999(procedimiento número 261/1998 ) que declara la nulidad del aumento de capital de Concesionaria de Hostelería y Restauración, S.L. se llega al convencimiento cierto de que aquella escritura de ampliación de capital de 22 de noviembre de 1990 ningún efecto ha producido como consecuencia de la nulidad declarada de la misma. Siendo ese documento nulo y sin efecto, el que sirvió de base a la inspección tributaria del demandante para regularizar su situación en el IRPF, ejercicio de 1990, parece consecuente considerar que el hecho base en que se fundó la presunción normativa determinante de la existencia de un incremento no justificado de patrimonio ha quedado desvanecido y, con él, la calificación dada a la renta considerada en importe de 125.000.000 pesetas.

Es cierto, que a través de la sentencia pronunciada sobre la nulidad de la operación de ampliación de capital de Concesionaria de Hostelería y Restauración, S.L. lo que se concluye es que dicha operación mercantil no se ha llevado a efecto y que, en consecuencia, ni la referida entidad ha visto aumentado su capital social, ni el demandante es partícipe en el mismo con el número de títulos concertados en dicha escritura que se declara nula. Es decir, la nulidad declarada de la operación de ampliación de capital, en sí misma considerada, no presupone desvirtuar el hecho de que el demandante dispusiera de 125.000.000 pesetas que, dijo, haber aportado a la entidad y cuya existencia en el patrimonio del actor, fiscalmente hablando, era hasta entonces desconocida. Sin embargo, el examen del expediente administrativo permite alcanzar la conclusión de que dicha cantidad nunca llegó a ser desembolsada porque nunca estuvo en posesión del actor. En efecto, la aportación dineraria a la que se está haciendo alusión se llevó a cabo mediante cheque del Banco Hispano Americano que fue depositado en la caja social de la entidad pero su libramiento quedó condicionado suspensivamente al otorgamiento de una concesión administrativa por parte de AENA (Aeropuertos Españoles de Navegación Aérea) a Concesionaria de Hostelería y Restauración, S.L. AENA denegó la concesión al constatar que el desembolso de esa cantidad no se había efectuado realmente y, posteriormente, dicha concesión quedó cancelada definitivamente cuando Concesionaria de Hostelería y Restauración, S.L. no obtuvo licencia para la construcción del local en el que pretendía desarrollar su actividad mercantil a resultas de aquella concesión administrativa. Todo lo cual, determinó que el cheque librado por el Banco Hispano Americano para proveer el capital de la referida sociedad, aunque quedara depositado en la caja social de Concesionaria de Hostelería y Recaudación, S.L. con cargo al patrimonio del demandante, nunca llegara a realizarse como lo prueba que con fecha 10 de marzo de 1997 al procederse a la venta de las participaciones de la referida entidad mercantil y como quiera que los 125.000.000 de pesetas no se habían desembolsado, el demandante suscribiera contrato novatorio de 14 de noviembre de 1997 donde asume el compromiso de su pago en plazo de sesenta días, y, al no poderlo realizar, se formalizó por Concesionaria de Hostelería y Restauración, S.L. demanda ante el Juzgado de Primera Instancia número 4 de Almería que, en sentencia ya citada de 24 de junio de 1999 , declaró la anulación de la referida ampliación de capital.

A lo anterior cabe añadir que tampoco puede perderse de vista la fuente a través de la cual la inspección tributaria conoce la posible existencia de esa supuesta renta no declarada ni conocida hasta entonces y que condujo a la estimación de un incremento no justificado de patrimonio, una escritura pública de ampliación de capital de Concesionaria de Hostelería y Restauración, S.L. de 22 de noviembre de 1990, que queda sin efecto jurídico alguno por causa de nulidad. La nulidad sobrevenida y declarada de ese documento público priva de eficacia su contenido y los posibles efectos que de él pudieran derivarse, entre el que se encuentra, la prueba de certeza obtenida por la inspección tributaria de que el demandante aportó dicha cantidad a la referida mercantil. Por ello, siendo éste el único basamento en que se sustenta la Inspección tributaria para tomar conocimiento de la renta que califica como incremento no justificado de patrimonio y habiendo quedado sin consistencia ni efecto jurídico alguno, no es posible considerarlo como elemento base en que fundamentar una ficción de renta, cuales son los llamados incremento no justificados de patrimonio. Y, siguiendo este mismo orden de razonamiento, lo que debería probar, entonces, el órgano de inspección tributaria, es que, en los estados financieros y bancarios del demandante, se hallaba en depósito esa cantidad que nunca había sido declarada tributariamente y que salió de su patrimonio con la finalidad de participar en el aumento del capital de una sociedad limitada, operación societaria que, posteriormente, se vio frustrada. Como este dato no queda constatado en el curso de las actuaciones inspectoras, es decir, de ningún modo queda acreditado que del patrimonio del actor saliera cantidad equivalente a 125.000.000 pesetas no declarada al Fisco hasta ese instante, y, en cambio, sí queda constancia de que se limitó a suscribir un cheque librado por el Banco Hispano Americano por dicha suma, que, realmente, nunca llegó a hacerse efectivo, es por lo que no es posible considerar a esa cantidad como un incremento de patrimonio susceptible de gravamen en el IRPF, ejercicio de 1990.

Según doctrina reiterada del Tribunal Constitucional cuya cita se omite por suficientemente conocida, a través de los tributos se pretende gravar la capacidad económica real o potencial del ciudadano, pero, nunca, su técnica aplicativa debe posibilitar el gravamen de una capacidad económica ficticia o inexistente. A la vista de las actuaciones seguidas en el discurrir de este proceso, si se admitiera la tesis alcanzada a resultas de las actuaciones inspectoras, a buen seguro, que se estaría gravando al demandante en el IRPF más allá de lo que permite su capacidad económica, razón por la cual, la detección de ese incremento no justificado de patrimonio al que se ha venido haciendo referencia, con causa en un documento público anulado judicialmente con posterioridad a su suscripción, debe quedar suprimida de las actuaciones inspectoras, lo que, en buena lógica, obliga a anular, a su vez, los actos de liquidación tributaria que lo han tomado como fundamento, por no ajustados a Derecho, en consecuencia, tanto los que posibilitaron una regularización en este particular en el Impuesto sobre la Renta, ejercicio de 1990, como los que lo hicieron en el Impuesto sobre el Patrimonio por ese mismo ejercicio tributario en lo que se corresponda con las participaciones que se imputan al demandante correspondientes a la entidad Concesionaría de Hostelería y Restauración, S.L., en relación con la ampliación de capital anulada por importe de 125.000.000 pesetas."

La representación procesal de D. Víctor preparó recurso de casación contra la Sentencia antes referida y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 9 de julio de 2009, limitado a las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el que solicita se deje sin efecto la misma y se sustituya por otra que reconozca las peticiones de anulación de las Actas de liquidación emitidas por la Hacienda pública respecto al incremento de la base imponible del IRPF de los ejercicios 1989 a 1993, ambos inclusive.

En Providencia de la Sección Primera de esta Sala de 29 de septiembre de 2009 se puso de manifiesto a las partes la posible concurrencia de las siguientes causas de inadmisión del recurso siguiente:

1) Estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, excepto en lo referente a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, cuya cuota, según consta en el expediente administrativo, asciende a la cantidad de 176.603,51 Euros (29.384.351 ptas.) (arts. 86.2.b), 42.1.a) y 41.3 de la LRJCA).

2) No obstante, el recurso puede ser inadmisible en su integridad por no haberse justificado en el escrito de preparación del recurso que la infracción de una norma estatal o comunitaria europea ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia, (artículo 89.2 LRJCA ).

Tramitado el incidente, concluyo por medio de Auto de 25 de febrero de 2010 , en el que se acordó " Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por D. Víctor contra la Sentencia de 6 de abril de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía , en el recurso nº 1154/2001 en relación con la liquidación correspondiente al IRPF de 1989 y la inadmisión del mismo con relación a las restantes liquidaciones impugnadas, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a estas últimas, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de ésta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto. "

La fundamentación del Auto es la siguiente:

"PRIMERO .- Dos son las causas de inadmisión puestas de manifiesto. La primera referida a la totalidad del recurso de casación hace referencia a su defectuosa preparación al no haberse justificado en el escrito de preparación del recurso que la infracción de la norma estatal o comunitaria europea ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia (artículo 89.2 LRJCA ).

No se aprecia la concurrencia de esta causa de inadmisión dado que la carga procesal a que se refiere el artículo 89.2 de la LRJCA sólo cobra sentido respecto al motivo casacional previsto en el artículo 88.1 .d) y en el escrito de preparación ya se anunció que el recurso se interpondría también al amparo del apartado c) de este mismo precepto, y así ha sido por lo que respecta al único motivo de su escrito de formalización del recurso.

SEGUNDO .- La segunda causa de inadmisión es parcial y aparece referida a la insuficiencia de cuantía, excepto en lo referente a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, cuya cuota, según consta en el expediente administrativo, ascienda a la cantidad de 176.603,51 euros (29.384.351 pts) y la liquidación correspondiente al IRPF de 1990 que fue anulada por la sentencia de instancia.

La sentencia impugnada estimó en parte el recurso interpuesto por el hoy recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 22 de diciembre de 2000 en relación con las liquidaciones del Impuesto sobre el Patrimonio ejercicios 1989 a 1993 y contra las liquidaciones referidas al Impuesto sobre las Personas Físicas ejercicios 1989 a 1993. La sentencia confirmó la resolución administrativa salvo en el particular relativo al incremento no justificado de patrimonio reflejado en las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y su correspondiente imputación al Impuesto sobre el Patrimonio, ambas relativas al ejercicio de 1990, que anula. Las cantidades liquidadas aparecen referidas a los siguientes importes:

Concepto Cuota I. demora Sanción

1. Patrim 1989 966.958

1. Patrim 1990 2.259.768

1. Patrim 1991 2.034.052

1. Patrim 1992 2.126.748

1. Patrim 1993 1.970.072

IRPF 1989 29.384.351 22.704.844 17.630.611

IRPF 1990 45.255.458 32.041.484 27.153.275

IRPF 1991 728.457 427.624 437.074

IRPF 1992 4.340.875 2.028.735 2.604.525

IRPF 1993 4.161.208 1.400.275 2.496.725

SEGUNDO .- El artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros, habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se ofreciera al notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido.

TERCERO .- Esta Sala ya ha declarado la inadmisión, por no superar la cuantía litigiosa el límite establecido en el artículo 86.2.b) de la vigente Ley Jurisdiccional , de otros recursos de casación relativos a deudas tributarias en los que se habían acumulado las cuantías relativas a la cuota reclamada, intereses de demora y sanciones con respecto a distintos impuestos y referidos a diferentes periodos impositivos.

A tal efecto, en numerosas resoluciones (entre ellas ATS 30 de noviembre 2001 (rec. 7433/1999 )) se ha venido afirmando que "A efectos de determinar la cuantía litigiosa, conviene añadir que, conforme al artículo 41.3 de la LRJCA , en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de acumulación, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que hay que añadir que, tratándose en el asunto que nos ocupa de actos de naturaleza tributaria, hay que atender exclusivamente al débito principal (cuota) para cada ejercicio económico y no a cualquier otro tipo de responsabilidad como recargos, intereses de demora o sanciones conforme dispone el artículo 42.1.a) de la LRJCA , salvo que cualquiera de éstos conceptos, eventualmente, superase a aquélla" (en este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en los Autos de 9 de diciembre de 1999 y 30 de septiembre de 2002 ). Y ello con relación a cada uno de los distintos impuestos y para cada uno de los ejercicios fiscales a los que la liquidación se refiere.

De todo lo hasta ahora expuesto se deduce, a la vista de las cuantías fijadas en el razonamiento jurídico primero de esta resolución, y dejando al margen las liquidaciones correspondientes al IRPF de 1990 que fue anulada por sentencia de instancia y la correspondiente al ejercicio de 1989 que supera el umbral casación, el recurso de casación presentado por el recurrente no supera respecto de las restantes liquidaciones la cuantía casacional fijada en el art. 86.2 b) de la LRJCA respecto de ninguno de los conceptos (cuota, intereses de demora, sanciones) para cada periodo impositivo sin que sea posible sumar el importe de todos ellos.

CUARTO .- Por lo tanto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 93.2.a) de la LRJCA , debe declararse la inadmisión parcial del presente recurso, por no ser susceptible de casación la resolución impugnada en lo referente a las liquidaciones discutidas salvo la referente al IRPF del ejercicio de 1989, sin que a tal conclusión obste la alegación vertida por la parte recurrente referida a que estamos ante un acto único por un importe superior al umbral casacional."

El Abogado del Estado se opuso al recurso, mediante escrito registrado el 7 de julio de 2010, en el que solicita sentencia desestimatoria del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 30 de junio de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Ante todo, ha de quedar señalado que tras el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 25 de febrero de 2010 , reseñado en los Antecedentes, la admisibilidad del presente recurso de casación ha quedado limitada a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1989.

Realizada dicha precisión previa, ha de ponerse de manifiesto que la disconformidad del recurrente viene referida al incremento de la base imponible con origen en los intereses derivados de dos cuentas corrientes titularidad de D. Carlos , en el Banco Hispano Americano, sucursal del municipio de Roquetas de Mar, que habrían sido abiertas, en un cincuenta por ciento, con fondos pertenecientes al recurrente, extremo éste en el que en el escrito de demanda se expuso como línea argumental, en contra de lo sostenido por la Administración Tributaria, que los fondos con los que fueron abiertas las cuentas no eran del recurrente sino que su origen cabe situarlo en que éste se constituyó en mero garante de una operación de aval y en calidad de tal se limitó a aportar unas garantías -letras y pagarés que quedaron pignorados- de tal manera que si las mismas generan intereses, habrán de ser imputadas al titular de la cuenta, pero no a los garantes de la operación.

Frente a tal alegación, la sentencia de instancia razona del siguiente modo (Fundamento de Derecho Sexto):

"En los ejercicios objeto de inspección tributaria por el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 1989, 1990, 1991, 1992 y 1993, se imputan a las bases imponibles de los mismos unas cantidades derivadas de rendimientos del capital mobiliaria que fueron objeto de regularización tributaria con causa en intereses derivados de dos cuentas titularidad de D. Carlos del Banco Hispano Americano en su sucursal de Roquetas de Mar, considerando la inspección tributaria que tales cuentas fueron abiertas con fondos pertenecientes al demandante en un cincuenta por ciento.

La demanda atribuye dicha imputación a un error, al existir constancia de que de tales cuentas solamente es titular el Sr. Carlos , así como que los intereses bancarios que de ellas derivan fueron abonados al referido titular de las cuentas. No obstante, en el expediente administrativo queda constancia de dos operaciones, ambas, de fecha 7 de diciembre de 1998, intervenidas por Corredor de Comercio colegiado y anotadas en los correspondientes asientos de su libro Registro, a través de las cuales, el actor junto a otro garante avalan unas obligaciones de la sociedad "Punta Encinas, S.A.", y dejan afectos a dicha garantía una serie de pagarés y letras cuyos importes, a medida que fueran venciendo, se ingresarían como imposiciones bancarias a nombre del citado anteriormente Sr. Carlos , hasta un total de 25.000.000 de pesetas en cada una de esas operaciones, que debían quedar a disposición de la entidad financiera hasta que se cancelaran los débitos garantizados, dejando el resto a disposición del titular de dichas cuentas bancarias. Asimismo queda constancia en el expediente administrativo de las manifestaciones efectuadas ante la inspección tributaria por el representante del Sr. Carlos (diligencia de constancia de hechos de 28 de marzo de 1995) en la que afirma que este último firmó una escritura pública de dación de dinero en pago de deuda otorgada ante el Notario de Almería D. Ramón Alonso Martínez (escritura de 17 de marzo de 1995) en la que el citado Sr. Carlos aparece como otorgante y como beneficiarios el demandante y un tercero. Documentos que, incorporados al escrito de contestación a la demanda, hacen prueba cierta de que el titular de las cuentas referidas era el demandante al 50 por 100 con una tercera persona, por lo que la imputación efectuada por la inspección correspondiente a los rendimientos del capital mobiliario se ajusta a Derecho, así como las que se reflejaron en el Impuesto sobre el Patrimonio."

La representación procesal de D. Víctor articula su recurso de casación con invocación de un único motivo, en el que por el cauce artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, alega que la sentencia incurre en falta de motivación.

Sostiene que la Sala no ha entrado a valorar la prueba obrante en las actuaciones sino que se ha limitado a reseñar y describir la existencia y contenido de ciertos documentos, a los que, sin mayor valoración y crítica, atribuye valor de prueba cierta, sin ofrecer los datos o elementos necesarios que conducen a la conclusión alcanzada.

Por ello, estima el recurrente que la sentencia no cumple con los requisitos exigidos por nuestra jurisprudencia constitucional y del propio Tribunal Supremo para considerarse motivación suficiente de un pronunciamiento judicial de desestimación de una pretensión impugnatoria, a cuyo efecto, llama la atención sobre la redacción del Fundamento de Derecho Sexto, en el que el párrafo que contiene la conclusión del razonamiento se incluye justo después del párrafo descriptivo del contenido de los documentos tres y cuatro, sin que entre ellos pueda hallarse la debida motivación o razonamiento judicial.

También se hace referencia a la parcialidad de la descripción que realiza el tribunal «a quo» de los documentos respecto de los que no tiene en cuenta su naturaleza, forma y contenido.

Así pues, el recurrente considera que nos encontramos ante una falta de motivación de la sentencia que conduce a una decisión arbitraria en tanto que no está fundada en razonamiento valorativo alguno que exponga las circunstancias y razones tenidas en cuenta por la Sala de instancia para adoptar la decisión, subrayando que no pretende que vuelva a valorarse la prueba, sino que la prueba se valore por primera vez.

Por su parte, el Abogado del Estado opone que al hilo de la supuesta falta de motivación de la sentencia, lo que se pretende en realidad es impugnar la valoración de la prueba por parte de la Sala de instancia, lo que no es posible en el recurso de casación. De hecho, se afirma, "el recurrente ni siquiera plantea una revisión de la prueba en casación, que excepcionalmente se admite en supuestos tasados por la jurisprudencia de la Sala a la que tenemos el honor de dirigirnos. Por lo que debe sin más confirmarse la valoración de la prueba efectuada por la Sentencia de instancia."

Para la resolución del motivo debemos partir de que, como señala la Sentencia 17/2009, de 26 de enero, del Tribunal Constitucional , "... el requisito de motivación de las resoluciones judiciales, aparte de contemplarse en el art. 120.3 CE en relación con las sentencias, es una exigencia constitucional derivada del art. 24.1 CE , cuyo fundamento se halla en la necesidad de conocer el proceso lógico-jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del Derecho realizada por los órganos judiciales a través de los oportunos recursos, incluido el de amparo, a la vez que permite contrastar la razonabilidad de las resoluciones judiciales. Actúa, en definitiva, para permitir el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los justiciables, quienes sólo así pueden conocer los criterios jurídicos en los que se fundamenta la decisión judicial, al mismo tiempo que actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de la jurisdicción. Por otra parte, ha de precisarse que el hecho de que una resolución judicial deba ser motivada no autoriza a requerir un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la ratio decidendi que ha determinado aquélla, lo que permite considerar como constitucionalmente aceptable desde las exigencias de motivación del art. 24.1 CE la que tiene lugar por remisión o motivación aliunde. Finalmente, la suficiencia de la motivación no puede ser apreciada apriorísticamente con criterios generales, sino que requiere examinar el caso concreto para ver si, a la vista de las circunstancias concurrentes, se ha cumplido o no este requisito de las resoluciones judiciales (por todas, SSTC 23/1987, de 23 de febrero, F. 3 ; 63/1990, de 2 de abril, F. 2 ; 22/1994, de 27 de enero, F. 2 ; 2/1997, de 13 de enero, F. 3 ; 206/1999, de 8 de noviembre, F. 3 ; 139/2000, de 29 de mayo, F. 4 ; 108/2001, de 23 de abril, F. 2 ; 314/2005, de 12 de diciembre, F. 4 ; y 308/2006, de 23 de octubre , F. 6 )."

También, la Sentencia de esta Sala y Sección de 26 de septiembre de 2005 ha resumido el alcance y significado de la motivación de las sentencias, en los siguientes puntos:

"

1. La motivación sólo puede entenderse cumplida, cuando se exponen las razones que motivan la resolución y esa exposición permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión y ésta, ciertamente, se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una petición y la parte afectada no sabe cuál ha sido la razón de su estimación o denegación.

2. No tiene la consideración de defecto de motivación el eventual error que pueda producirse en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas -sin perjuicio de que ello pueda dar lugar a distinto motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) LJCA .- salvo que se alegue y se demuestre que el Tribunal de instancia ha procedido de manera ilógica o arbitraria ( SSTS de 11 de marzo , 28 de abril , 16 de mayo , 15 de julio , 23 de septiembre , 10 y 23 de octubre y 7 de noviembre de 1995 , 23 y 27 de julio , 30 de septiembre y 30 de diciembre de 1996 , 20 de enero , 23 de junio , 22 de noviembre , 9 y 16 de diciembre de 1997 , 20 y 24 de enero , 14 y 23 de marzo , 14 y 25 de abril , 6 de junio , 19 de septiembre , 31 de octubre , 10 y 21 de noviembre y 28 de diciembre de 1998 , 23 y 30 de enero de 1999 ).

3. La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el artículo 120.3 en relación con el 24.1, de la Constitución, aparece justificada, sin más que subrayar los fines a cuyo logro tiende aquella, que, ante todo, aspira a hacer patente el sometimiento del Juez o Tribunal al imperio de la Ley y contribuye a lograr la convicción de las partes en el proceso sobre la justicia y la corrección de una decisión judicial, facilitando el control de la sentencia por los Tribunales Superiores, y opera como garantía o elemento preventivo frente a la arbitrariedad.

4. La amplitud de la motivación de las sentencias ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional, indicando que no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquella ( sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 , 28/1994 , 145/1995 y 32/1996 , entre muchas otras). Así lo ha reconocido el propio Tribunal Constitucional cuando se refiere a que no es necesario un examen agotador o exhaustivo de las argumentaciones de las partes, y cuando incluso permite la argumentación por referencias a informes u otras resoluciones. La Sentencia del Tribunal Constitucional nº 122/94 de 25 de abril , afirma que ese derecho a la motivación se satisface cuando la resolución judicial de manera explícita o implícita contiene razones o elementos de juicio que permiten conocer los criterios que fundamentan la decisión."

Pues bien, la sentencia, en su Fundamento Segundo, expone los motivos de oposición de la parte actora a la liquidación girada, y, entre ellos, el relativo a la imputación de intereses de capital mobiliario procedentes de unas cuentas bancarias de las que es titular una persona distinta del actor.

Posteriormente, y frente a la alegación de que la imputación de los intereses al actor se debía a un error, la sentencia, en el Fundamento de Derecho Sexto, expresa su conformidad con lo acordado por la inspección tributaria al considerar que las cuentas fueron abiertas con fondos pertenecientes al recurrente en un cincuenta por ciento, circunstancias que resultan acreditadas al valorar dos pruebas documentales contenidas en las actuaciones y que aparecen incorporados al escrito de contestación a la demanda.

La primera se refiere a la existencia de dos operaciones, ambas, de fecha 7 de diciembre de 1998, intervenidas por Corredor de Comercio colegiado y anotadas en los correspondientes asientos de su libro Registro, a través de las cuales, D. Víctor junto a otro garante avalan unas obligaciones de la sociedad "Punta Encinas, S.A.", y dejan afectos a dicha garantía una serie de pagarés y letras cuyos importes, a medida que fueran venciendo, se ingresarían como imposiciones bancarias a nombre del que aparece como titular de las cuentas D. Carlos , hasta un total de 25.000.000 de pesetas en cada una de esas operaciones, que debían quedar a disposición de la entidad financiera hasta que se cancelaran los débitos garantizados, dejando el resto a disposición del titular de dichas cuentas bancarias.

La segunda, cuyo contenido resulta muy revelador sobre la titularidad de D. Víctor respecto de los rendimientos mobiliarios en cuestión, son las manifestaciones efectuadas ante la Inspección tributaria por el representante del Sr. Carlos (diligencia de constancia de hechos de 28 de marzo de 1995) en la que afirma que este último firmó una escritura pública de dación de dinero en pago de deuda otorgada ante el Notario de Almería D. Ramón Alonso Martínez (escritura de 17 de marzo de 1995) en la que el citado Sr. Carlos aparece como otorgante y como beneficiarios D. Víctor y un tercero.

Esta escritura reseñada por la sentencia, cuya copia aparece incorporada por el Abogado del Estado en su contestación a la demanda en la instancia, y que da soporte a la motivación de la sentencia por la remisión que se contiene en la misma, contempla que "en las dos imposiciones a plazo fijo a nombre de D. Carlos en el Banco Central Hispanoamericano, Oficina de Roquetas de Mar, números NUM004 y NUM005 , respectivamente, han sido ingresadas cantidades de don Víctor y don Jenaro por importe total de veinticinco millones de pesetas cada una, para que dichos saldos quedaran especialmente afectos a garantizar el referido Banco las obligaciones contraídas por Punta Encinas, S.A., y Mediterráneo Tours, S.L. respectivamente, según contratos de fecha 7 de diciembre de 1988, firmados con la intervención del Corredor de Comercio don Pablo Jesús ". En esa escritura, se reseña, que el Sr. Carlos y su cónyuge adjudican al aquí recurrente y al Sr. Jenaro , por mitad, la cantidad sobrante de esas imposiciones "con lo que queda solventada la deuda originada por los ingresos en cada I.P.F. de la cantidad de veinticinco millones de pesetas de D. Víctor y D. Jenaro ", los cuales aceptan la cesión en pago, dan por saldado y finiquitado su crédito con el Sr. Carlos y corren, por supuesto, con los gastos de escritura.

Es tal la fuerza probatoria de los documentos descritos en la sentencia, que ésta última, tras reseñar su contenido, expresa la conclusión alcanzada por la Sala de instancia de que el demandante y ahora recurrente era titular de las cuentas al 50% con una tercera persona, considerando, en consecuencia, que la imputación de rendimientos de capital mobiliario realizada por la Inspección resultaba ajustada a Derecho.

Por ello, ni se aprecia ausencia de motivación ni la valoración de la prueba resulta arbitraria, no faltándole la razón al Abogado del Estado cuando manifiesta que en realidad lo que se pretende es impugnar esta última.

Por lo expuesto, se rechaza el motivo.

Al no aceptarse el motivo alegado, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,