STS, 22 de Junio de 2011

Con fecha 6 de Mayo de 2002, la Inspección del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, de la Delegación Especial de Andalucía, incoó a D. Genaro acta de disconformidad, por el concepto del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte, en relación con la embarcación de nombre DIRECCION000 , marca Ferreti 70, con 21,03 metros de eslora y matrícula británica nº ...... , que se encontraba en el puerto deportivo Puerto Banus desde el 10 de Agosto de 1999, al no haber procedido a su matriculación, siendo usuario de la misma en España, proponiendo una liquidación sobre una base imponible de 1.689.337,72 euros, precio de la factura de compra, de la que resultaba una cuota de 202.720,53 euros y unos intereses de demora por importe de 33.062,88 euros, que fue, en parte, rectificada, por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Andalucía, en acuerdo de 9 de Julio de 2002, al partir de una base final de 1.644.111,52 euros, de la que se derivaba una cuota de 197.293,38 euros y unos intereses de 22.237,20 euros.

Asimismo, instruido expediente sancionador, se le impuso, en 10 de Julio de 2002, una multa por importe del 50% de la cuota dejada de ingresar, 98.646,69 euros, por infracción tributaria grave, prevista en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 .

Por otra parte, en la misma fecha de 6 de Mayo de 2002, la Inspección levantó también acta de disconformidad, por el concepto de IVA, ante la diferencia apreciada entre la base declarada en el modelo 380 de autoliquidación del IVA y el valor de la factura de compra de la embarcación, lo que determinó otro acuerdo liquidatorio de la Dependencia Regional, por importe de 206.920,36 euros, correspondiendo 175.069,67 euros a cuota y 31.850,69 euros a intereses de demora.

Estos hechos, a su vez, provocaron la apertura de otro expediente sancionador y la imposición de una sanción del 50 % de la cuota, por importe de 87.534,84 euros, en 10 de Julio de 2002.

Promovidas reclamaciones económico administrativas contra los distintos acuerdos adoptados por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, ante el TEAR de Andalucía, y acordada la acumulación, fueron desestimadas por acuerdo de 29 de Abril de 2005, que fue confirmado en alzada por el TEAC, mediante resolución de 23 de Noviembre de 2005.

Interpuesto recurso contencioso administrativo por D. Genaro contra la resolución del TEAC de 23 de Noviembre de 2005, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con fecha 15 de Octubre de 2007 , por la que se estima el mismo por no ser conforme a Derecho la resolución impugnada, declarando la nulidad de las liquidaciones practicadas, sin costas.

Contra la referida sentencia el Abogado del Estado preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, lo mantuvo ante la Sala, interesando sentencia que revoque la de instancia, con costas.

Conferido traslado del recurso a la representación de D. Genaro se opuso al recurso, solicitando sentencia por la que se desestime el recurso de casación, con imposición de costas a la parte recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 15 de Junio de 2011, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, de 15 de Octubre de 2007 , que estimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Genaro contra la resolución del TEAC de 23 de Noviembre de 2005, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del TEAR de Andalucía, de 9 de Julio de 2002, referentes al Impuesto sobre determinados medios de transporte y al Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación a la utilización y adquisición de la embarcación DIRECCION000 , marca Ferreti 70, amarrada en Puerto Banus, Marbella, así como a las sanciones impuestas.

El recurso de casación no se extiende a las sanciones, por no superar el umbral mínimo exigido.

Entendió la Sala, en primer lugar, que D. Genaro no estaba obligado al pago del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte por el uso de la embarcación DIRECCION000 por no tener la condición de residente en España, ya que formaba parte del personal técnico administrativo de la Embajada de Arabia Saudí en España.

Por otra parte, en relación con la liquidación complementaria girada por IVA, asimismo consideró la Sala que tampoco estaba obligado al pago del impuesto, por no ser el propietario de la embarcación, al pertenecer a la sociedad no residente en España, Palmyra Limited, resultando cuestionable también que la operación por la que se traslada la embarcación desde el puerto de Londres a España pueda ser calificada como adquisición intracomunitaria de un medio de transporte nuevo, ya que, entregada con fecha 28 de Abril de 1997 no se registra a nombre de la entidad hasta el día 24 de Febrero de 1999, ni se liquida ni se paga el impuesto asimilado a la importación hasta el 10 de Mayo de 1999.

El Abogado del Estado articula dos motivos de casación al amparo del artículo 88.1d) de la ley Jurisdiccional .

En el primero, por infracción de los artículos 65 a 67 de la ley 38/92 y 9 de la ley 40/98 , impugna la argumentación que la sentencia establece para aceptar la pretensión de nulidad de la liquidación girada por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, en cuanto extiende la ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , a hechos imponibles distintos a los en ella regulados y sí ordenados en otra ley distinta, la ley 38/1992 .

Según la representación estatal , no obstante constituir hechos indiscutidos que el interesado era usuario de una embarcación de las características que determinan la sujeción, y que llevaba veintitrés años residiendo en España, sin que hubiese solicitado en el plazo de treinta días desde la entrada en España de la embarcación su matriculación definitiva, circunstancias que evidenciaban la sujeción, de acuerdo con el artículo 65.1 d) de la Ley 38/92 , la sentencia acoge el concepto de residencia que diseña la ley 40/98 , a los efectos del Impuesto sobre la Renta, cuando para el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte son contribuyentes los residentes en España o titulares de establecimientos permanentes que sean usuarios de los vehículos que se indican, regulando además la posición especial que pueda derivarse de la condición de personal diplomático, cuando el art. 66.1c) contempla supuestos de exención de la primera matriculación definitiva de los vehículos (automóviles) que sean objeto de matrícula especial, en régimen de matrícula diplomática.

El segundo motivo se refiere a la liquidación por IVA por adquisiciones intracomunitarias de bienes, denunciándose la infracción por la sentencia de los artículos 71, 78 y 82 de la ley del Impuesto .

Se fundamenta el motivo por la representación estatal señalando que no puede apreciarse una duda razonable sobre si la embarcación era o no nueva, y que si el juzgador tenía dudas sobre tal extremo dispuso de medios para solventarlos, recordando que, antes de que entrara en aguas españolas el 10 de Agosto de 1999, el 17 de Mayo de 1999 se pagó el IVA asimilado a la importación, sin cuestionarse la condición de nueva de la embarcación, debiendo haber sido, en su caso, la recurrente, la que adujese datos contrarios al carácter de nueva de la misma, en cuanto impeditivos de la Tributación por adquisición intracomunitaria, todo ello de acuerdo con el principio de la carga de la prueba.

La primera cuestión que plantea el recurso se refiere a si D Genaro está obligado al pago del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte por el uso de la embarcación DIRECCION000 , a pesar de formar parte del personal técnico administrativo de la Embajada de Arabia Sudi en España.

No es objeto de discusión que la normativa vigente aplicable viene constituida por la ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales, que en su artículo 65.1 establece que estarán sujetos al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, según la letra b) "la primera matriculación definitiva de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de siete metros y medio de eslora máxima, en el Registro de Matrícula de Buques", y según la letra d), de acuerdo con la redacción dada por la ley 13/1996, de 30 de Diciembre , "la circulación o utilización en España de los medios de transporte a que se refieren las letras anteriores, cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España conforme a lo previsto en la disposición adicional primera , dentro del plazo de los 30 días siguientes al inicio de su utilización en España", disposición adicional que, a su vez señala que «Deberán ser objeto de matriculación definitiva en España los medios de transporte nuevos o usados, a que se refiere la presente ley, cuando se destinen a ser utilizados en el territorio español por personas o entidades que sean residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España».

Sin embargo, la discrepancia comienza en relación al concepto de residencia, al exigirse para la matriculación no solo la utilización en España del medio de transporte de que se trate, sino también el carácter de residente de la persona que lo utilice.

Según la Sala de instancia, a falta de una definición auténtica de lo que ha de entenderse por residente tratándose de personas físicas, hay que estar a lo indicado por la ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que considera como residente a quién permanezca más de 183 días durante un año natural en territorio español (art. 9 ), señalando, además, que, respecto de los miembros de misiones diplomáticas, ha de aplicarse también lo que dispone el artículo 9.4 de la referida ley , que establece que « cuando no proceda la aplicación de normas especificas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte, no se considerarán contribuyentes, a titulo de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 2 de este artículo ». (apartado que recoge los supuestos en que un nacional español tiene la consideración de contribuyente pese a ser residente habitual en el extranjero), para concluir con la siguiente argumentación:

"En el presente caso, nos hallamos que el recurrente es de nacionalidad perteneciente al Reino de Arabia Saudi, y está adscrito a la misión diplomática de dicho Reino en España como personal técnico-administrativo y en virtud de criterios de reciprocidad, los españoles agregados a la misión diplomática española en el citado Reino no tributan por IRPF en dicho país, sino que lo hacen en España.

Por tanto debe afirmarse que el actor aún cuando reside en España de forma permanente desde hace más de 23 años, lo cierto es que a efectos fiscales no se le considera con residencia fiscal española"

Esta interpretación es la que discute la representación estatal al considerar inaplicable lo que dispone la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a efectos del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.

Procede estimar el primer motivo, toda vez que la ley 38/1992, en su artículo 66 , relativo a las exenciones, devoluciones y reducciones, en su apartado 1, letra e), recoge sólo la exención del Impuesto para << los vehículos automóviles matriculados con placa diplomática o consular a nombre de las representaciones diplomáticas y oficinas consulares, de los miembros del Cuerpo Diplomático extranjero y de los funcionarios consulares de carrera extranjeros acreditados en España>> o << de los Organismos Internacionales reconocidos en España y a los miembros con Estatuto diplomático de dichos organismos dentro de los limites y las condiciones fijadas, en su caso, en los respectivos Convenios Internacionales>>, estableciendo el apartado 2 que la aplicación de esta exención << requerirá la previa certificación de su procedencia por el Ministerio de Asuntos Exteriores>>, sin que la regulación se refiera a las embarcaciones, al limitar la exención la letra f) a las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de 15 metros, matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler>>.

Siendo ésta la regulación, resulta patente la inaplicación de las previsiones del apartado 4 del artículo 9 de la ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta ; al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, pues la ley 38/92 contenía una regulación especial, que no excluía a los residentes en España, aunque lo fueran en su condición de personal técnico de misiones diplomáticas por lo que la procedencia de la liquidación en este caso no podía discutirse, al encontrarnos con una embarcación que tiene más de siete metros y medio de eslora máxima, destinada a ser utilizada en el territorio español por persona residente en España.

Para resolver el segundo motivo conviene partir de la fundamentación que ofrece la Sala de instancia y que le lleva a anular también la liquidación practicada por IVA.

Dice la sentencia lo siguiente:

" La liquidación del IVA impugnada, se practica por estimar que la autoliquidación del IVA realizada en el año 1999 modelo 380, el adquirente del bien por el que se liquida el IVA es la entidad Palmyra Limited, cuyo representante y único socio es don Genaro , y la liquidación complementaria se gira a este señor a título personal, por entender que el contrato de compraventa y la factura se expide a nombre personal de dicho señor, y la otra cuestión que se discute es si el hecho imponible está constituido por la existencia de una transmisión intracomunitaria, o si por el contrario debe ser considerado como un IVA asimilado a la importación.

La primera cuestión que se nos plantea es determinar, con los datos obrantes en el expediente, quien es el propietario de la embarcación.

En primer lugar tenemos el certificado expedido por registro británico Registry of Shipping and Seamen, en fecha 24 de febrero de 1999, como propietario la empresa Palmyra Limited.

La Embarcación es remitida desde Rimini a Seashore Company Ltd. P.PO.BOX 175 Francés House. St. Meter P.Guersney Channal Is. UK Channel Islands, conforme consta en el certificado de circulación de la embarcación, lo que tiene lugar el día 28 de abril de 1997, apareciendo como propietaria dicha sociedad, al hablarse en dicho certificado de circulación Sulla imbarcazione... Haciendo referencia a la factura nº 142/01/1997.

En fecha 17 de mayo de 1999 don Genaro en representación de la sociedad Palmyra Limited liquida el IVA asimilado a la importación de dicha embarcación

En fecha 10 de agosto de 1999 entra en aguas españolas dicha embarcación

Por otro lado aparece una factura pro forma expedida por la entidad Seashore Company Limited en fecha 15 de mayo de 1996 dirigida al recurrente con domicilio en Riyad Arabia Saudi.

De todo lo actuado se llega a la conclusión que la propietaria de la embarcación es la entidad Palmyra Limited, pues no se puede atribuir a la factura pro forma fuerza probatoria suficiente para demostrar que la propiedad es del recurrente.

Cuestión distinta, es que don Genaro sea el único socio de la dictada entidad, y que pueda ser el usuario habitual de dicha embarcación, pues debe primar el principio de personalidad jurídica distinta entre las sociedades y la de sus socios, sin que se produzca confusión entre ambas personalidades, patrimonios y responsabilidades.

La segunda cuestión que debe dilucidarse, es si nos hallamos ante Impuesto sobre el Valor Añadido que grava una operación de adquisición intracomunitaria, o una operación de importación.

El artículo 13 de la Ley37/1992 , determina el hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias diciendo que: Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto:

2. Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, efectuadas a título oneroso por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción prevista en el art. 14, apartados uno y dos de esta Ley , así como las realizadas por cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional, cualquiera que sea la condición del transmitente.

A estos efectos se considerarán medios de transporte:

2. Las embarcaciones cuya eslora máxima sea superior a 7,5 metros, con excepción de aquellas a las que afecte la exención del art. 22, apartado uno, de esta Ley .

   Los referidos medios de transporte tendrán la consideración de nuevos cuando, respecto de ellos, se dé cualquiera de las circunstancias que se indican a continuación:

1. Que su entrega se efectúe antes de los tres meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio.

2. Que los vehículos terrestres no hayan recorrido más de 3.000 kilómetros, las embarcaciones no hayan navegado más de cien horas y las aeronaves no hayan volado más de cuarenta horas

   Respecto de estas adquisiciones, el sujeto pasivo conforme al artículo 85 , serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el art. 71 de esta Ley

   Partiendo que el propietario de la embarcación es la entidad Palmyra Limited con sede en las Islas del Canal, y que aquella fue registrada a nombre de la entidad en fecha 24 de febrero de 1999, el sujeto pasivo del impuesto deberá ser la misma.

   Por otro lado debe tenerse en cuenta que los referidos medios de transporte tendrán la consideración de nuevos cuando, respecto de ellos, se dé cualquiera de las circunstancias que se indican a continuación:

1. Que su entrega se efectúe antes de los tres meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio.

2. Que las embarcaciones no hayan navegado más de cien horas.

   En el presente caso, aparece enviada la embarcación en fecha 28 de abril de 1997, y sin embargo no se registra a nombre de la entidad Palmyra Limited hasta el día 24 de febrero de 1999, ni se liquida y paga el impuesto asimilado a la importación hasta el 10 de mayo de 1999, por lo que se crea una duda razonable sobre la condición de nueva de dicha embarcación."

   Pues bien, este motivo no discute la anulación de la liquidación girada por IVA, por parte de la sentencia, por no ser D. Genaro el propietario de la embarcación sino la entidad Palmyra Limited, al centrarse la representación estatal en la segunda cuestión que también resolvió la Sala, relativa a si la operación estaba o no sujeta al IVA como adquisición intracomunitaria de bien.

   En esta situación, ha de reconocerse que el tema de fondo, esto es, si la embarcación cumplía o no los requisitos para ser considerada como nueva, deviene intrascendente, pues aún cuando se aceptase la argumentación que defiende el Abogado del Estado, no podría confirmarse la liquidación del IVA al no haberse combatido en el motivo que la propiedad de la embarcación es de la entidad Palmyra Limited, como declara la Sala, entidad que fue la que presentó la autoliquidación por IVA asimilado a la importación.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación, en lo que afecta a la liquidación practicada por el Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte, lo que conduce a la estimación parcial, por las mismas razones, del recurso contencioso administrativo, al tener que confirmarse la referida liquidación, debiendo, en cambio, mantenerse la anulación de la liquidación practicada por IVA, sin que se aprecien circunstancias especiales para una imposición de costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las causadas en el presente recurso de casación.

En su virtud

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia de 15 de Octubre de 2007, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , que se casa y anula, por lo que respecta a la liquidación por el Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Genaro contra la resolución del TEAC de 23 de Noviembre de 2005, debiendo confirmarse la liquidación practicada por el Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte y manteniéndose, en cambio, la anulación de la liquidación girada por IVA.

No hacer imposición de costas en la instancia, ni en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mi el Secretario. Certifico.