STS, 23 de Mayo de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad BANCO ESPAÑOL DE CRÉDITO, S.A., («Banesto», en lo sucesivo), contra la resolución adoptada el 3 de junio de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

La antedicha resolución administrativa había confirmado el acuerdo adoptado el 11 de enero de 2002 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria, liquidando el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1995, régimen de declaración consolidada (grupo 20/93), con una cuantía de cero euros.

Banesto

combatió en la instancia la interpretación que había hecho la resolución administrativa recurrida del límite máximo para compensar las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores que preveía el artículo 18 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 30 de diciembre ).

La ratio decidendi de la sentencia aquí impugnada se encuentra en sus fundamentos jurídicos segundo a cuarto. En el fundamento segundo la Sala de instancia recuerda que, desde la perspectiva mercantil, el ejercicio social equivale al ejercicio económico y que, en el impuesto sobre sociedades, el período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad, de donde desprende las siguientes consecuencias:

[E]n los supuestos en los que el "ejercicio económico" tenga una duración menor al año, el "período impositivo" tendrá la misma duración ("períodos impositivos cortos"), pudiéndose producir el supuesto de que en un año natural puedan darse más de un "ejercicio económico", y, por ende, más de un "período impositivo". Por lo tanto, se puede afirmar que "ejercicio económico" es el período, con carácter general de 12 meses, en el que se realizan a efectos contables y económicos las actividades de la empresa, se calcula el resultado de explotación y se devenga el impuesto. Puede ser que el "ejercicio económico" y "período impositivo" no coincidan con el año natural (finalizando en 31 de diciembre), sino que dicho período de 12 meses comience y finalice en otras fechas ("ejercicios quebrados"), pero no se trata de períodos cortos.

La cuestión surge en los casos que, por mandato legal, se fija un plazo de duración en la aplicación de beneficios o ventajas fiscales, como sucede con el mecanismo de la "compensación de bases negativas".

El art. 18, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , dispone: "Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado en los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos.". En el mismo sentido se pronuncia el art. 156.1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , al establecer: "Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado dentro de los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos a aquel en que se originó la pérdida..."

Por su parte, el art. 162.3 del Reglamento (redacción vigente hasta la entrada en vigor del R.D. 939/1986 ): "Hasta tanto no exista acuerdo firme sobre la cifra a compensar, las actuaciones de la Inspección en comprobación del Impuesto por los ejercicios económicos, cuya base imponible se encuentre afectada por aquella determinación..."

El art. 156.2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , dispone: "A estos efectos la base imponible derivada de las operaciones realizadas en el ejercicio se minorará por el importe que la sociedad decida compensar de las bases imponibles negativas habidas en los ejercicios cerrados en los cinco años precedentes".

En estos preceptos se fija como plazo máximo para operar la "compensación" de bases imponibles negativas, el de "cinco ejercicios", inmediatos y sucesivos, de "ejercicios cerrados" en los "cinco años" precedentes

.

Insiste en el argumento, aplicándolo ya al caso concreto, el fundamento jurídico tercero:

En estos supuestos de "períodos impositivos cortos", como se ha señalado, surgen los problemas interpretativos, al conectarse o ponerse en relación con otros preceptos que comprenden "referencias anuales".

El citado art. 156.2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , permite la minoración de las bases imponibles negativas "habidas en los ejercicios cerrados en los cinco años precedentes".

Prima facie , computando este plazo de "cinco años" como años naturales, en el supuesto de existencia de "períodos impositivos cortos", puede suceder que los períodos impositivos a compensar superen el número de cinco, estando comprendidos en el plazo de los "cinco años", pues se trata de "ejercicios económicos cortos", cuyo número dentro del plazo de "cinco años" naturales pueden dar lugar a más de cinco "períodos impositivos", al haberse producido más de cinco "cierres de los ejercicios económicos" en dicho plazo.

Sin embargo el art. 18, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, se refiere a "los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos". No hace el cómputo por "años" sino referidos a "ejercicios", por supuestos económicos, cerrados, y coincidentes con el año natural. Se puede afirmar que limita la aplicación del derecho a la compensación a los cinco ejercicios, que se han de entender "económicos", dada la subordinación que en esta materia existe al derecho mercantil.

A partir de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , y de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, los supuestos de estos "períodos cortos" se regulan específicamente, como excepciones a la regla general de que el período impositivo tiene una duración máxima de 12 meses.

En el presente caso, la entidad QUASH, S.A., sociedad participada por la recurrente, BANCO ESPAÑOL DE CRÉDITO, S.A., en el período comprendido entre julio de 1989 a diciembre de 1995, ha cerrado siete "ejercicios económicos", pues uno de los ejercicios económicos es de dos meses (julio-agosto de 1990) y otro de quince meses (septiembre de 1992 a diciembre de 1993).

Se advierte que este último ejercicio transgrede la normativa expuesta, al no respetar el plazo máximo de 12 meses

.

A la vista de lo anterior, la Sala a quo concluye en el fundamento jurídico cuarto que:

[t]ratándose de la aplicación de un "beneficio fiscal", es procedente la aplicación de lo establecido en el art. 23 de la Ley General Tributaria establece que: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones". La razón estriba en que lo pretendido por el legislador es extender el ámbito temporal de dichos beneficio a los cinco ejercicios siguientes, ejercicios fiscales en los que es procedente la aplicación de dicho beneficio fiscal; es decir, que el derecho del sujeto pasivo tiene una vigencia de cinco ejercicios impositivos durante los que se puede compensar. Se trata de bases negativas de un ejercicio impositivo, no de un ejercicio social igual que un año natural, pues el ejercicio social comprende presentación de cuentas del ejercicio económico, sea de la duración que sea

.

SEGUNDO .- «Banesto», sociedad dominante del grupo 20/93, preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 24 de septiembre de 2008, en el que invoca un único motivo de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ), por entender que la sentencia recurrida infringe los artículos 18 de la Ley 61/1978 y 156 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre ).

Comienza recordando que la Inspección no admitió compensar en la liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1995 las bases imponibles negativas de la entidad QUASH, S.A., perteneciente al grupo, correspondientes a los ejercicios 01/07/1989 a 30/06/1990 y 01/07/1990 a 31/08/1990.

Enumera el resto de las bases imponibles negativas de la citada sociedad pendientes de compensación el 1 de enero de 1995: 01/09/1990 a 31/08/1991, 01/09/1991 a 31/08/1992 y 01/09/1992 a 31/12/1993. Respecto de la última explica, en contra de lo afirmado en el fundamento jurídico tercero de la sentencia recurrida, que no vulnera las normas del impuesto sobre sociedades, puesto que no se generó en un plazo superior a doce meses, ya que el 30 de junio de 1993 se modificó el ejercicio económico de la citada compañía para adaptarlo al de la sociedad dominante del grupo, y en la página 7 del acto de liquidación que está en el origen de este pleito consta literalmente: «el importe de 367.821.056 ptas. corresponde al período 9/92 a 6/93».

Relata que en el año 1993 hubo dos cierres de ejercicio económico de QUASH, S.A., existiendo dos períodos impositivos, 09/92 a 06/93 y 07/93 a 12/93, no un único período impositivo de quince meses como indica la sentencia recurrida. Sostiene que «el hecho de modificar el ejercicio económico de una sociedad, máxime si esta obligación viene impuesta por Ley, no puede penalizarla impidiendo que las bases imponibles negativas de dos ejercicios económicos anteriores, concluidos en un mismo año natural no puedan compensarse en los cinco años siguientes» (página 12 del escrito de interposición).

Coincide con la sentencia recurrida en que, desde la perspectiva mercantil, el ejercicio social equivale al económico, siendo ese período con carácter general de doce meses. Y tampoco discrepa del análisis que hace la Sala a quo sobre el período impositivo en el impuesto sobre sociedades y sobre los ejercicios cortos.

Pero no acepta su interpretación del apartado 2 del artículo 156 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982 , cuyo tenor literal y cuya finalidad permiten, a su juicio, sostener sin reservas la posibilidad legal de compensar las bases imponibles negativas durante los cinco años naturales siguientes, dando por sentado que normalmente coincidirán con los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos.

Considera que esa solución, avalada por la Dirección General de Tributos (cita contestaciones a consultas fechadas el 11 de julio de 1996, 3 de junio de 1992 y 26 de marzo de 1985), resulta más acorde con la intención del legislador y con el sentido común.

No comparte la explicación ofrecida por la Inspección para rechazarla, esto es, que su tesis sería discriminatoria, al admitir que una pérdida generada en julio de 1989 fuera compensada en 1995, más de cinco años después, cuando una entidad cuyo periodo de declaración coincida con el año natural sólo podría compensar en dicho año pérdidas generadas a partir del 1 de enero de 1990. En su criterio, la solución de la Inspección es la que resulta discriminatoria, perjudicando a las entidades que teniendo un ejercicio quebrado lo modificasen, ajustándolo al año natural.

Aduce que, en el caso enjuiciado, de mantenerse el criterio de la Inspección, las bases imponibles negativas de los ejercicios finalizados el 30 de junio y el 31 de agosto de 1990 sólo podrían ser compensadas hasta el 31 de diciembre de 1994, en un plazo inferior en consecuencia a cinco años, cuatro años y seis meses y cuatro años y cuatro meses, respectivamente. Nótese, continúa diciendo, que si la entidad hubiera modificado artificialmente su ejercicio económico en 1995 por dos veces, para cerrarlos el 30 de junio de 1995 y el 31 de agosto de 1995, la Inspección admitiría la compensación, porque en tal caso estaríamos dentro de los cinco ejercicios, lo cual roza el absurdo, pues conduciría a admitir que una modificación artificial del ejercicio económico y motivada exclusivamente por cuestiones fiscales permitiría la compensación, mientras que una actuación conforme a derecho y a un criterio administrativo claro, se traduciría en perjuicio para la entidad.

Subraya que el criterio que defiende, sentado por la consulta de la Dirección General de Tributos de 3 de junio de 1992, es, en palabras del Tribunal Económico-Administrativo Central, «el único que permite evitar situaciones favorables y desfavorables», obteniendo reflejo posterior en las normas del impuesto sobre sociedades. Tanto el artículo 23 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre ), en sus distintas redacciones, como el artículo 25 del Texto Refundido de dicha Ley , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo ), utilizan el término "años" para señalar el plazo máximo en el que pueden compensarse las bases imponibles negativas, de forma similar a lo previamente establecido en el apartado 2 del artículo 156 del Reglamento de 1982 .

Acaba pidiendo la casación de la sentencia impugnada y la nulidad total de la liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1995.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 18 de marzo de 2009, en el que pide su desestimación.

Describe la cuestión suscitada en el único motivo de casación: si la posibilidad de compensar bases imponibles negativas con bases imponibles positivas se refiere a los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos o a los ejercicios que se cierren en los cinco años inmediatos y sucesivos.

Explica que tal cuestión se plantea cuando existen ejercicios con una duración inferior a los doce meses, suscitándose la duda de si la referencia a cinco ejercicios del artículo 18 de la Ley 61/1978 debe entenderse en sentido literal, es decir, que únicamente pueden compensarse cinco ejercicios o, por el contrario, como indica el artículo 156 del Reglamento , cabe compensar con bases imponibles negativas los ejercicios, cualquiera que sea su número, cursados en los cinco años anteriores.

A su juicio, los términos del artículo 18 de la Ley 61/1978 no ofrecen duda interpretativa, al optar por la primera solución, al referirse a cinco ejercicios, como también hizo el artículo 156.1 del Reglamento, «siquiera el apartado 2 se refiere a ejercicios anuales en los cinco años precedentes».

Considera que la sentencia razona suficientemente sobre el particular, al vincular la solución a cinco ejercicios, y destaca cómo fue la Ley 43/1995 la que en su artículo 23 , al regular la compensación de bases imponibles negativas, sustituyó la referencia cualitativa del plazo, tomando como referencia temporal años y no ejercicios, a diferencia de lo que hacía la normativa aplicable al caso debatido.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 24 de marzo de 2009, fijándose al efecto el día 18 de mayo de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Banesto», en su único motivo de casación, suscita una única y puntual cuestión jurídica: si la interpretación conjunta de los artículos 18 de la Ley 61/1978 y 156 de su Reglamento permitía entender que la compensación de las bases imponibles negativas podía hacerse en los cinco años siguientes, cualquiera que fuese el número de ejercicios que se desarrollasen durante los mismos. En otras palabras, si la compensación de bases negativas se extiende a los "cinco ejercicios anteriores" o a los "ejercicios cerrados en los cinco años anteriores".

Vaya por delante que no compartimos la tesis de la Sala de instancia, pese a su claridad, su coherencia y su correcta trabazón, pues entendemos que no ha sabido apreciar suficientemente el texto de los preceptos que invoca la entidad recurrente, así como la relación existente entre ellos y la finalidad que persiguen.

SEGUNDO .- Conviene comenzar recordando el tenor literal de ambos preceptos. El artículo 18 de la Ley 61/1978 disponía: «Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado en los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos». Y el artículo 156 de su Reglamento establecía: «1. Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado dentro de los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos a aquel en que se originó la pérdida, distribuyendo la cuantía en la proporción que el sujeto estime conveniente. 2. A estos efectos, la base imponible derivada de las operaciones realizadas en el ejercicio se minorará por el importe que la Sociedad decida compensar de las bases imponibles negativas habidas en los ejercicios cerrados en los cinco años precedentes».

La literalidad del artículo 18 de la Ley 61/1978, "cinco ejercicios inmediatos y sucesivos", se traslada al apartado 1 del artículo 156 del Reglamento, pero no concuerda con la del apartado 2 , "ejercicios cerrados en los cinco años precedentes".

Ninguna duda interpretativa se suscitaría si durante el lapso temporal de los cinco años precedentes sólo pudieran cerrarse cinco ejercicios, pero no es tal lo que sucede siempre.

El apartado 1 del artículo 21 de la Ley 61/1978 hacía coincidir el período impositivo con el ejercicio económico de la entidad sujeta a tributación, que en el caso de las sociedades coincide con el ejercicio social, y fijaba su duración máxima en doce meses, que era también el tope temporal previsto para el ejercicio social de las sociedades anónimas en el artículo 125.1 del Reglamento del Registro Mercantil , aprobado por Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre ), vigente ratione temporis .

Con carácter general, el período impositivo y el ejercicio económico o social coincidían con el año natural, pero ni siempre duraban doce meses ni tampoco tenían por qué comenzar el 1 de enero y finalizar el 31 de diciembre.

El mismo apartado 1 del artículo 21 de la Ley 61/1978 preveía normas específicas para entender concluido el período impositivo, admitiendo así implícitamente periodos no coincidentes con el año natural y, por ello, de duración inferior, dado el tope máximo de doce meses fijado por la propia norma. Se trataba de los conocidos como "períodos impositivos cortos", porque su duración era inferior a doce meses, de modo que durante ese lapso temporal cabían dos o más períodos impositivos. Concretamente establecía: «No obstante, se entenderá concluido el período impositivo: a) Cuando se liquide la cuenta de resultados. b) En los casos de fusión o disolución de sociedades. c) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad de España al extranjero, o a la inversa. d) Cuando cese en su actividad un establecimiento permanente de una sociedad no residente en España. e) Cuando una sociedad no residente en España solicite la autorización correspondiente para retirar del territorio nacional los rendimientos gravados a que se hace referencia en el artículo 7.º de esta Ley ».

El artículo 18 de la Ley 61/1978 se refería a la compensación dentro de los cinco "ejercicios" inmediatos y sucesivos a aquel en el que se originó la pérdida; no hablaba de "períodos impositivos" ni de "ejercicios económicos". Resultaba, pues, procedente la aclaración reglamentaria, sin que pudiera entenderse hecha por el apartado 1 del artículo 156 del Reglamento de 1982 , puesto que se limitaba a reiterar el tenor literal del precepto legal, debiendo atribuirse tal carácter iluminador al apartado 2 del mismo precepto cuando se refería a la compensación de las bases imponibles negativas habidas en los "ejercicios cerrados en los cinco años precedentes". Esta precisión permite equiparar la expresión utilizada por el precepto legal, "ejercicios" con "años" y no con "ejercicios económicos".

A nuestro juicio, cuando la Ley 61/1978 empleó el término "ejercicios" estaba pensando en ejercicios económicos anuales, esto es, en la regla general y no en las situaciones excepcionales en las que el ejercicio económico de la entidad es inferior a doce meses. Una muestra nítida de lo que acaba de afirmarse se halla en su disposición transitoria primera, apartado Dos , en cuyo último párrafo podía leerse: «La anterior exención se reducirá al sesenta y cinco por ciento para las inversiones realizadas en el tercer año , y al cincuenta por ciento para las efectuadas en el cuarto año , perdiéndose la exención para las realizadas en ejercicios posteriores ».

Luego la interpretación gramatical, la lógica y la sistemática de los artículos 18 de la Ley 61/1978 y 156.2 del Reglamento de 1982 permite entender que cuando el precepto legal hablaba de "ejercicios" se estaba refiriendo a "años", tal y como sostiene «Banesto».

Pero es que, además, la exégesis teleológica de tales preceptos lleva al mismo desenlace. La aplicación del límite para compensar las bases imponibles negativas obtenidas por un sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades no puede responder a crieterios heterogéneos, salvo que el legislador así lo hubiese previsto expresamente, que no es el caso. Y a esa heterogeneidad aplicativa conduce entender que cuando el artículo 18 de la Ley 61/1978 alude a "ejercicios" se refiere a "ejercicios económicos", con independencia de su duración, y no a ejercicios anuales o, para comprender tanto la regla general como las especiales, a "años" naturales. No resulta aceptable que dos entidades con el mismo volumen de pérdidas tengan distinto límite temporal de compensación porque una deba concluir un período impositivo en un lapso temporal inferior a doce meses.

Así lo han entendido, además y de forma ahora ya explícita, las leyes del impuesto sobre sociedades posteriores a la que aquí se examina. Tanto el artículo 23 de la Ley 43/1995 como el artículo 25 del Real Decreto-Legislativo 4/2004 aluden expresamente a los períodos impositivos que concluyan en los siete (hasta el 31 de diciembre de 1998), diez (desde el 1 de enero de 1999 hasta el 31 de diciembre de 2001) y quince (desde el 1 de enero de 2002 hasta ahora) años inmediatos y sucesivos. Manteniéndose invariada en ambas leyes la identificación entre período impositivo del impuesto sobre sociedades y ejercicio económico de la entidad.

La interpretación aquí defendida no incurre en la analogía prohibida por el artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), pues no extiende más allá de sus términos estrictos la previsión del artículo 18 de la Ley 61/1978 , interpretada a la luz del artículo 156 del Reglamento del impuesto, que lo desarrolla, precisa e ilumina, y a la de los preceptos de dicha Ley que regulan la duración del periodo impositivo. Por lo demás, la norma contenida en el citado artículo 18 no define el hecho imponible, ni contempla una exencción o una bonificación, únicos extremos en los que el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 prohibe la analogía "extensiva", sino tan solo contiene una regla para calcular la base imponible cuando en los ejercicios anteriores esa base ha sido negativa.

Cuanto antecede conduce a la estimación del único motivo de casación articulado por «Banesto», por lo que, habiéndose suscitado el debate en la instancia en los mismos términos aquí examinados, al amparo del artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción estimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por esa entidad contra la resolución emitida el 3 de junio de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, procediendo a anularla, así como la liquidación de la que trae causa, por ser contrarias a derecho.

TERCERO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos el recurso de casación interpuesto por la entidad BANCO ESPAÑOL DE CRÉDITO, S.A., contra la sentencia dictada el 10 de junio de 2008, por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 385/05 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

Estimamos el recurso contencioso-administrativo deducido por la citada compañía contra la resolución adoptada el 3 de junio de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, procediendo a anularla, así como la liquidación de que trae causa, por ser contrarias a derecho, sin hacer una expresa condena sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.