STS, 17 de Marzo de 2011

PonenteANGEL AGUALLO AVILÉS
ECLIES:TS:2011:2949
Número de Recurso303/2009
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución17 de Marzo de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Marzo de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 303/2009, promovido por la COMUNIDAD DE MADRID , representada y defendida por Letrada de sus Servicios Jurídicos, contra la Sentencia de 28 de julio de 2008, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 568/2004, instado por la entidad Gas Natural S.D.G., S.A. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 21 de enero de 2004, que estima el recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos de dicha Comunidad Autónoma contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 25 de febrero de 2003, parcialmente estimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de fecha 14 de febrero de 2003 dictado por el Inspector-Jefe del Servicio de Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, por el que se confirma la propuesta de liquidación contenida en el Acta de disconformidad incoada a la referida mercantil en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, ejercicio 1998.

Ha sido parte recurrida la mercantil GAS NATURAL S.D.G., S.A. , representada por la Procuradora de los Tribunales doña África Martín Rico.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 23 de septiembre de 1999, el Servicio de Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid incoó a la entidad Gas Natural S.D.G., S.A., Acta de disconformidad núm. 90211765, de la que resultó una deuda a ingresar de 350.200.874 ptas., de las que 331.578.000 ptas. correspondían a la cuota y 18.622.874 ptas. a los intereses de demora.

En el apartado 2 de dicho Acta se hizo constar, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

  1. Que « [p]or Orden 4639/1998 del Consejero de Economía y Empleo de fecha 25 de agosto de 1998, se otorgó Concesión Administrativa a GAS NATURAL SDG SA, para el servicio público de suministro de gas natural canalizado en el resto del término municipal de Madrid » (pág. 1), por un período de 30 años, a partir de la última de las fechas de publicación de la Orden en el Boletín Oficial del Estado y en el Boletín Oficial de la Comunidad de Madrid, transcurridos los cuales, los activos afectos a la concesión debían revertir a la Administración Pública concedente, según preveía la estipulación Sexta de la Orden mencionada.

  2. Que no se había previsto « el pago de ningún canon concesional » (pág. 1), ascendiendo el presupuesto total de las instalaciones objeto de la concesión a 8.502.000.000 ptas.

  3. Que « la empresa concesionaria no ha[bía] constituido Fondo de Reversión respecto a esta concesión ».

  4. Que la sociedad concesionaria había presentado la correspondiente autoliquidación, declarando « una base imponible de 212.550.000 pts y una cuota de 8.502.000 pts ».

  5. Que « [e]n nota anexa a la declaración figura[ba] que el valor del Fondo de Reversión [...] correspondiente a la Concesión Administrativa otorgada para el servicio de suministro de gas combustible canalizado en el resto del término municipal de Madrid se cuantifica[ba] en 212.550.000 ptas. ».

  6. Que « [l]a base imponible de la concesión administrativa ha[bía] sido calculada de acuerdo a las reglas del apartado 3.c. del artículo 13, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto , computando el valor del Fondo de Reversión, ya que se trata[ba] de una concesión cuyos activos deb[ía]n revertir a la Administración concedente y precisamente esa reversión e[ra] lo que contemplaba la norma ».

  7. Que « [u]na vez establecido que la base imponible coincid[ía] con el importe del Fondo de Reversión que debería haber sido dotado, éste ha[bía] de ser cuantificado por el valor de las instalaciones ».

  8. Que « [e]n la presente concesión administrativa se establecía la obligación de revertir a la Comunidad de Madrid sus activos afectos, por lo que aunque no se h[ubier]a dotado en contabilidad el Fondo de Reversión la empresa debía constituir dicho fondo al menos hasta el coste de las obras, coste que se fija[ba] en 8.502.000.000 ptas., cantidad que constitu[ía] la base imponible del Impuesto ».

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio, y transcurrido el plazo para efectuar alegaciones, el 14 de febrero de 2000, el Inspector-Jefe del Servicio de Inspección dictó Acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en el Acta.

SEGUNDO

Contra el acto administrativo de liquidación, Gas Natural S.D.G., S.A. formuló reclamación económico- administrativa núm. 28/05184/00, que fue parcialmente estimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de fecha 25 de febrero de 2003, que anuló la resolución impugnada y la liquidación en ella practicada a cargo de la reclamante.

En su fundamento de derecho Octavo, el TEAR concluyó que « la entidad concesionaria obligada a revertir bienes del inmovilizado material afectos a la concesión en el caso de la reclamación deberá constituir, mediante dotaciones sistemáticas, un Fondo de Reversión que permita cubrir, al término del período concesional, el valor neto contable de dichos bienes, es decir, lo que quede por amortizar, más los gastos que la reversión origine »; y que, « en el supuesto de que el valor neto contable al momento de la extinción de la concesión, de los bienes a revertir fuese a ser cero por cubrir las dotaciones acumuladas el valor por el que los bienes figuran en el activo, no será necesario [...] constituir fondo de reversión por el concepto de reconstitución del valor neto contable sino únicamente por los gastos estimados para la reversión », por lo que « no puede admitirse una estimación del Fondo de reversión que, prescindiendo de las normas de valoración expuestas, lo equipara sin más al presupuesto de ejecución de las obras, puesto que claramente resulta de esas normas que lo que debe reconstruir el Fondo de Reversión es el valor neto contable a la fecha de reversión ».

En relación con los gastos estimados para la reversión, el TEAR señala que « en el caso de la reclamación se estima ajustado a una correcta técnica contable fijar dichos gastos en un porcentaje en relación con el valor total de las instalaciones y, concretamente, en el del 10% de los presupuestos de ejecución de las obras que figura recogido en el acta incoada, cantidad esta que debe considerarse como Fondo de Reversión que debería haber sido dotado por la concesionaria y, por consiguiente, es la que deben tenerse en cuenta como base imponible a efecto de la liquidación a girar » (FD Noveno).

TERCERO

Frente a la anterior Resolución, el Director General de Tributos de la Comunidad de Madrid, por delegación del Consejero, promovió recurso de alzada (R.G. 2744/03; 133-03), que fue estimado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su Resolución de 21 de enero de 2004, al entender que « el fondo de reversión que aparece en el Plan General de Contabilidad bajo el epígrafe "provisiones para riesgos y gastos" con el número de cuenta 144 [...], debe dotarse al menos, hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión [...], lo cual supone que el valor de la concesión aquí contemplada quede fijado en 51.098.049,11 euros (8.502.000.000 pesetas), valor del presupuesto del proyecto de las instalaciones objeto de la concesión, como justamente se ha tenido en cuenta al girar la liquidación impugnada, la cual deberá considerarse ajustada a derecho » (FD Sexto).

CUARTO

Disconforme con la Resolución del TEAC de 21 de enero de 2004, Gas Natural S.D.G., S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 568/2004, que fue estimado por Sentencia de 28 de julio de 2008, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid . En lo que a la resolución del presente recurso interesa, la Sala de instancia, después de transcribir el contenido del art. 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRITPAJD), precepto referente a la determinación de la base imponible de las concesiones administrativas, concluyó que « aun inexistiendo una definición legal clara y precisa respecto al valor del Fondo de Reversión en la redacción legal del art. 13.3.c) del RDL 1/1.993 debe afirmarse en su redacción legal vigente al tiempo de la liquidación tributaria que nos ocupa, la reforma legal posterior en dicho precepto legal operada por la Ley 62/2.003 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, clarifica la cuestión litigiosa », pues « en su art. 8 da una nueva redacción al art. 13.3 .c) que queda redactado del siguiente modo: "Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de la reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas" », apoyando, de esta manera, « la interpretación sostenida por el demandante ».

A continuación, el Tribunal " a quo " reproduce la Exposición de Motivos de la Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social citada, en particular, la parte en la que indica que «"[e]n el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aclara la regulación de las transmisiones patrimoniales en relación a las concesiones administrativas para definir el valor por el que computar bienes determinados que el concesionario esté obligado a revertir a la Administración. Dicho valor será el neto contable a la fecha de reversión, estimado según el porcentaje medio resultante de las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades, más los gastos de la reversión previstos" », matizando que « se trata de una norma legal posterior que aclara la redacción legal anterior y que por tanto, justifica la estimación del recurso y la confirmación de la resolución del TEAR que anuló la liquidación ».

Por último, en relación con la alegación de la entidad demandante de que a partir de la entrada en vigor de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos , quedaron liberalizados los servicios, de manera que no existía obligación de revertir bien alguno a la Administración, la Sala de instancia considera que « es a la fecha de devengo del impuesto a la que debe estarse por ser el momento en que producido el hecho imponible, nace la obligación tributaria principal, y que en este caso, existía con anterioridad » (FD Tercero).

QUINTO

Mediante escrito presentado el 24 de septiembre de 2008, la Letrada de la Comunidad de Madrid preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 26 de marzo de 2009, en el que, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), planteó un único motivo, denunciando la infracción del art. 13.3 del TRITPAJD .

Para la representante autonómica, el pronunciamiento de la Sentencia de instancia «implica otorgar un valor cero al fondo de reversión y en consecuencia, la base imponible de la concesión sería nula, introduciendo una exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales» (pág. 3). A su juicio, «[a]l fijar la base imponible de la concesión, teniendo en cuenta las normas del plan general de contabilidad, infringe el artículo 6.1.A en relación con el artículo 7.1 B del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (LITP y AJD) y el artículo 45 del Texto Refundido citado», pues «[l]a contabilización del fondo de reversión pretende reflejar la dotación de una provisión para que en el momento de reversión de la concesión, la empresa no sufra ninguna pérdida patrimonial» (pág. 4).

Concluye la defensora de la Administración autonómica señalando que «[l]a Sentencia impugnada [...] prescinde de la capacidad real económica gravada con el tributo», y que «aplicando la normativa contable [...] se muestra información sobre la obsolescencia de las instalaciones derivadas de la concesión, que en principio no tienen que tenerse en cuenta para el establecimiento de la base imponible del tributo» (pág. 4), reproduciendo, en apoyo de su argumentación, las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 19 de junio de 2007 , y la del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de octubre de 2008 .

SEXTO

El 18 de diciembre de 2009, la mercantil Gas Natural S.D.G., S.A. presentó oposición al recurso de casación, solicitando su desestimación.

Para la recurrida «el art. 13.3 c) del RDL 1/1993 [...] contiene una remisión simple pero muy clara a la normativa del Plan General de Contabilidad para la determinación del valor de reversión, y de la cual no se puede prescindir» (pág. 5), razón por la cual defiende que se ha de atender a lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, así como a las disposiciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, citando a estos efectos la Contestación a la Consulta número 0143-00, de 1 de febrero de 2000, de la Dirección General de Tributos. En resumen, a su entender, el fondo de reversión ha de cuantificarse atendiendo al valor neto contable de los activos a revertir más el importe de los gastos de reversión.

A continuación, la representación de la mercantil pone de manifiesto que los activos afectos a la concesión administrativa objeto de la casación son, básicamente, depósitos de almacenamiento y redes de distribución, cuyos coeficientes máximos de amortización son, respectivamente, 4% y 25 años de vida útil, y 5% y 50 años de vida útil, por lo que «si la duración de las concesiones es igual a 30 años, todos los activos afectos a la misma estarán totalmente amortizados, lo cual implica que su valor neto contable es cero. Por tanto, el Fondo de Reversión se dotará únicamente por la parte de gastos estimados para la reversión de los bienes en estado estipulado por la propia concesión, más en su caso, el valor de los terrenos que, afectos a la concesión, deban ser revertidos ya que los terrenos no se amortizan» (pág. 17). En conexión con lo anterior, recuerda la entidad que se ha de tener en cuenta que el producto que circula por las redes de distribución y que se almacena, en su caso, en los depósitos es gas natural inflamable calificado como materia peligrosa, lo que obliga a que «la red de distribución esté siempre en perfecto estado de mantenimiento, por lo que, en el momento en que los activos deben revertirse a la Administración concedente, el gasto necesario para llevar a cabo la reversión no es significativo» (pág. 18).

Asimismo, señala que «el valor del fondo de reversión a considerar es por el valor de la parte de gastos para la reversión de los bienes en estado estipulado por la propia concesión, más en su caso, el valor de los terrenos que, afectos a la concesión, deban ser revertidos ya que los terrenos no se amortizan», proponiendo, al igual que hizo el TEAR de Madrid, fijar tal valor «en el 10% del presupuesto de las obras afectas a la concesión», para concluir que «la correcta interpretación del art. 13.3 .c) del texto refundido del ITP-AJD es la que toma como valor del fondo de reversión el formado por el valor neto contable de los activos que deben revertir a la fecha de la finalización del derecho concesional, al que se añaden los gastos de reversión estimados» (pág. 18).

SÉPTIMO

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 16 de marzo de 2011, se celebro el referido acto en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone por la Comunidad Autónoma de Madrid contra la Sentencia de 28 de julio de 2008, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, estimatoria del recurso contencioso-administrativo núm. 568/2004 instado por la mercantil Gas Natural S.D.G., S.A. contra la Resolución de 21 de enero de 2004, del Tribunal Económico-Administrativo Central, que estimó el recurso de alzada formulado por el Director General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 25 de febrero de 2003, parcialmente estimatoria de la reclamación económico-administrativa presentada contra el Acuerdo del Inspector-Jefe del Servicio de Inspección de los Tributos de la Dirección General de la referida Comunidad Autónoma, de fecha 14 de febrero de 2003, que confirmó la propuesta de liquidación contenida en el Acta de disconformidad núm. 90211765 incoada a Gas Natural por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, ejercicio 1998, en relación con la concesión administrativa para la prestación del servicio público de suministro de gas natural canalizado en el término municipal de Madrid conferida mediante Orden núm. 4639/1998, de fecha 25 de agosto de 1998, de la Consejería de Economía y Empleo de la Comunidad de Madrid a la referida entidad.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la Sentencia de instancia concluyó, en su fundamento de derecho Tercero, que, al estar el concesionario obligado a revertir a la Administración bienes determinados, en el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) debía tenerse en cuenta el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de la reversión, más los gastos ocasionados por la misma.

SEGUNDO

Como también se ha expresado en los Antecedentes, la Comunidad de Madrid fundamenta su recurso de casación en un único motivo, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), invocando la infracción del art. 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRITPAJD), al considerar, en esencia, que el pronunciamiento de la Sentencia de instancia otorga un valor cero al fondo de reversión, lo que determina que la base imponible de la concesión administrativa sea nula. A su entender, la aplicación de la normativa contable informa sobre la obsolescencia de las instalaciones derivadas de la concesión, que, en principio, no han de tenerse en cuenta para el establecimiento de la base imponible del tributo.

Por su parte, frente a dicho recurso, la entidad Gas Natural S.D.G., S.A. presentó escrito solicitando que se dictara Sentencia desestimatoria del recurso de casación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO

Con carácter previo al análisis del único motivo de casación que propone la Administración recurrente, resulta conveniente hacer una breve mención a la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos, y, concretamente, a su Disposición Adicional Sexta , que lleva por título " Extinción de concesiones " y en la que se prevé lo siguiente:

1. A la entrada en vigor de esta Ley, todas las concesiones para actividades incluidas en el servicio público de suministro de gases combustibles por canalización quedan extinguidas.

Dichas concesiones quedan sustituidas de pleno derecho por autorizaciones administrativas de las establecidas en el Título IV de la presente Ley que habilitan a su titular para el ejercicio de las actividades, mediante las correspondientes instalaciones, que constituyeran el objeto de las concesiones extinguidas.

2. Las citadas autorizaciones lo serán por tiempo indefinido quedando expresamente extinguida la reversión de instalaciones a la que se refiere el artículo 7.c) de la Ley 10/1987, de 15 de junio

.

Conforme a la disposición transcrita, todas las concesiones administrativas referentes al servicio público de suministro de gas por canalización existentes a 9 de octubre de 1998, fecha de entrada en vigor de la Ley 34/1998, de 7 de octubre , desaparecieron y se convirtieron en autorizaciones administrativas, de las previstas en el Título IV de dicho texto legal, como también desapareció la obligación de revertir bienes a la Administración concedente y, por tanto, la obligación para las empresas concesionarias de constituir y de seguir dotando los correspondientes fondos de reversión, todo lo cual carecería de importancia si no fuera porque de ello podría inferirse la aplicación de lo recogido en el art. 13.4 del TRITPAJD a las concesiones administrativas como la que es objeto de la presente casación. No obstante, en esta sede ni la Administración autonómica recurrente ni la entidad mercantil recurrida han planteado el debate en los términos expresados, como tampoco lo hicieron en su momento los órganos revisores o la Sala de instancia. Por el contrario, toda la discusión se ha centrado durante el procedimiento inspector, en vía económico-administrativa y en la instancia judicial en la aplicación, interpretación y alcance del art. 13.3 .c) de dicho Texto Refundido, razón por la cual se han de respetar en esta sede necesariamente las alegaciones efectuadas por la Comunidad de Madrid en el actual recurso, teniendo en cuenta, además, que con otro modo de proceder podría eventualmente incurrirse en la denominada reformatio in peius .

CUARTO

En lo que a la única cuestión suscitada en esta casación se refiere, es preciso resaltar que la cuestión relativa a la valoración del fondo de reversión en las concesiones administrativas ya ha sido resuelta por esta Sala y Sección en numerosos pronunciamientos. Así, por citar el más cercano en el tiempo, en la Sentencia de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 63/2006 ), FD Tercero, dijimos, reproduciendo otra anterior de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3979/2005), lo siguiente:

La base imponible en las concesiones administrativas ha sido una cuestión polémica, lo que explica los distintos cambios normativos.

En el Texto Refundido de 1967 se formulaban hasta nueve reglas en función del tipo de concesión de que se tratara. Luego, en la Ley de reforma del Impuesto de 1980 se lleva a cabo una simplificación, estableciendo como criterio principal la capitalización del canon de explotación y como reglas subsidiarias la valoración señalada por la Administración para la concesión o el presupuesto de gastos de primer establecimiento.

Sin embargo, ante los problemas interpretativos que suscitaba la Ley de 1980 , se produce un nuevo cambio normativo por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, que es el que luego recogió el Texto Refundido de 1993 .

El art. 13.3 precisa las reglas sobre determinación de la base imponible estableciendo el apartado 4 otras para los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesión, la base imponible no puede fijarse por las reglas del apartado anterior.

Las reglas generales que contenía el art. 13.3 del Texto Refundido, que tienen carácter acumulativo si concurren las circunstancias, son las siguientes:

a) La cantidad total que debe satisfacer el concesionario en concepto de precio o canon.

b) Si la duración de la concesión es inferior al año y el concesionario satisface un canon periódico, la suma total de las prestaciones periódicas.

Si la duración es superior al año, se capitaliza al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.

c) Si el concesionario está obligado a revertir a la Administración bienes determinados se computa el valor del Fondo de Reversión, que aquél deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , o norma que le sustituya.

El problema surge, respecto a esta última regla, porque el importe real del Fondo no se conoce hasta que se produce la reversión de los activos y el Impuesto se liquida al inicio del periodo concesional.

El TEAC, en la resolución a que se refiere la litis, siguiendo otras como las de 8-3-1995, 23-7-1998, 24-5-2000 y 18-7-2001, después de rechazar que el Fondo se constituye por un importe que alcance el valor neto contable de los activos revertibles en el momento de la reversión más los gastos necesarios para dejar los activos en condiciones adecuadas de funcionamiento, ya que el valor neto contable de los activos revertibles sería cero, dada la duración de la concesión, considera que el Fondo que aparece en el Plan General de Contabilidad debe dotarse al menos hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión.

Por su parte, la Dirección General de Tributos, en contestación de 13-9-1995, aplicó el mismo criterio que el TEAC, aunque después, en contestación a la consulta 143/00, de 1 de febrero, acogió como criterio correcto de cuantificación del Fondo de Reversión el que se desprende de la normativa contable, siguiendo a la resolución de 21 de enero de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas.

Esta última resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (BOE de 7 de abril de 1992), establece en su regla tercera normas para la valoración de dicho fondo disponiendo que:

"2.- Las concesiones administrativas figurarán en el activo de las Empresas valoradas por el importe total de los gastos incurridos para su obtención.

3.- El coste de las concesiones administrativas se imputará a resultados, a través de su amortización, durante un plazo que no podrá superar el periodo concesional, utilizando para ello un método sistemático de amortización.

4.- En el caso de que a la concesión administrativa se afecten activos del inmovilizado material que deban revertir a la entidad de derecho público otorgante de la concesión al finalizar el plazo concesional, se procederá a la constitución de un "Fondo de reversión", cuyas dotaciones se realizarán de acuerdo con un plan sistemático a lo largo del periodo concesional, debiendo reconstituir el valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión más los gastos necesarios para llevarla a cabo.

5.- El plan sistemático a que debe responder la dotación del "Fondo de Reversión" se establecerá en función de la duración del periodo concesional, independientemente de la vida útil del activo a revertir, y la dotación anual se calculará en función de los ingresos que se espere obtener en el futuro".

Ante la dificultad de interpretar el concepto de Fondo de Reversión, la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, introduce una nueva redacción al art. 13.3 .c) del Texto Refundido en los siguientes términos: "Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de la reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas".

En la Exposición de Motivos de la Ley 62/2003 se afirma que: "En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aclara la regulación de las transmisiones patrimoniales en relación con las concesiones administrativas para definir el valor por el que computar bienes determinados que el concesionario esté obligado a revertir a la Administración. Dicho valor será el neto contable a la fecha de reversión, estimado según el porcentaje medio resultante de las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades, más los gastos de reversión previstos". Posteriormente señala que la modificación tendrá vigencia a partir de 1 de enero de 2004.

Para culminar esta evolución legislativa, y aunque no afecte al caso, conviene recordar también que la Ley 4/2008, en su art. 7, apartado uno , ha introducido otra modificación relativa al cálculo de la base imponible de las concesiones de duración superior al año, por las que se exige al concesionario un canon periódico, exigiendo tomar en consideración el elemento temporal de la concesión a los efectos de calcular la base imponible por aplicación de la regla contenida en el apartado b) del art. 13.3 , al señalar ahora que en estos casos se capitalice según el plazo de la concesión.

[...] La lectura del art. 13.3 .c) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales, en la redacción introducida por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre , no puede suscitar duda alguna sobre que la base imponible del impuesto es el valor neto contable más los gastos previstos para la reversión. El legislador omite referirse al fondo de reversión, pero hay que reconocer que la magnitud que determina como integrante de la base imponible es idéntica al mismo, lo que significa que en la derogada redacción, aplicable al supuesto controvertido, el precepto tenía que interpretarse de la misma forma.

Efectivamente, el Fondo de Reversión tenía que ser dotado de tal forma que al final de la concesión coincidiese con el valor neto contable del activo, y por valor neto contable se había de entender el precio de adquisición, más las mejoras y adiciones y las revalorizaciones, disminuido por las amortizaciones acumuladas y por las actualizaciones de las mismas.

Ahora ya no existe una remisión a norma contable alguna para la cuantificación del valor, pero la propia ley define el mismo.

Ante esta conclusión, la interpretación que hace la Comunidad Autónoma del apartado c) del art. 13.3 y que le lleva a entender que el fondo de reversión debe entenderse no a los efectos de determinar su importe desde un punto de vista contable, sino desde un punto de vista económico y, por tanto, como el coste de ejecución de las obras a cargo del sujeto pasivo no puede confirmarse, pues se aparta de la Ley. Para averiguar lo que significaba fondo de reversión y hallar su valor la norma proporcionaba la referencia a la que debía acudirse, el Real Decreto 1643/90, de 20 de diciembre .

Pues bien, con arreglo al precitado Real Decreto el fondo de reversión es económicamente "la reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión (cuenta 144).

Como en las concesiones administrativas lo habitual es que el concesionario se obligue a revertir activos y estos activos deben amortizarse como cualquier otro elemento del inmovilizado, habrá que averiguar el valor de ese activo una vez amortizado a lo largo de la vida de la concesión. Si queda pendiente de amortizar algo esa pérdida que se ocasiona en la concesionaria por la devolución a la Administración de los elementos del activo distribuida a lo largo de todo el periodo concesional es el fondo de reversión. En definitiva, lo esencial era averiguar el valor del activo una vez amortizado, esto es el valor neto contable de los activos al momento de la reversión y no el valor a nuevo de las mismas, que es lo mismo que ahora recoge el vigente texto, al cuantificar el valor mediante la amortización de un porcentaje determinado en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con lo que se resuelven las dudas interpretativas suscitadas con anterioridad, y que obliga a entender que la magnitud que debe tenerse en cuenta de ninguna manera puede identificarse con el valor de las obras.

Con independencia de lo anterior, y aunque no se comparta esta interpretación del primitivo art. 13 .c) del Texto Refundido, hay que reconocer que el art. 8 de la Ley 62/2003 modificó la redacción, para aclarar la normativa existente, lo que obliga a declarar improcedente la interpretación sobre estimación del valor neto contable de los bienes al momento de la reversión sostenida por la Administración, por deber calcularse el mismo según las tablas de amortización aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas, y ello aunque la fecha a efectos de la nueva redacción sea posterior al hecho imponible "

.

CUARTO

Atendiendo a la doctrina expuesta, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la Comunidad de Madrid, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la COMUNIDAD DE MADRID contra la Sentencia dictada el 28 de julio de 2008 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 568/2004, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .

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