STS, 12 de Mayo de 2011

Con fecha 5 de noviembre de 1999, la Inspección Regional de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de La Rioja incoó a la entidad RAMONDIN S.A. dos actas A02 (disconformidad), nº 70209055 y 70209064, por el concepto Impuesto sobre Sociedades y períodos 1993 y 1994. En ellas, el actuario señalaba:

1. Que la fecha de inicio de las actuaciones fue el día 20 de octubre de 1999 y a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, hasta la fecha del acta no se han producido dilaciones imputables al obligado tributario ni períodos de interrupción injustificada. En el curso de las actuaciones se han extendido diligencias en las fechas 4,15 y 29 de octubre. En la diligencia de 15 de octubre se hace constar que se incorporan al expediente las diligencias suscritas por la representación de la sociedad los días 22 de mayo, 5 de octubre y 16 de noviembre de 1998, así como la documentación anexa.

2. El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por este Impuesto y períodos comprobados, el 25 de marzo de 1994, en relación al ejercicio 1993 y el 22 de mayo de 1995, en relación al ejercicio 1994. Con una base imponible de 46.567.153 ptas. (279.874,23 €) y una cuota diferencial de 3.349.824 ptas. (20.132,85 €) en el ejercicio 1993; una base imponible de 12.200.360 ptas. (73.325,64 €) y una cuota diferencial de 749.165 ptas. (4.502,57 €) en el ejercicio 1994.

3. El sujeto pasivo realizó en el ejercicio 1993 cinco operaciones de compra y posterior venta de Bonos de Deuda Pública austríaca y tres en el ejercicio 1994. La contabilización se resume : * Cta. 6660000 Pérdida de vta. De Bonos Austríacos: 400.631.575 ptas. (2.407.844,26 €) en el ejercicio 1993 y 477.715.968 ptas. (2.871.130,79 €) en el ejercicio 1994; * Cta. 6600006-Gastos Financieros Bonos Austríacos: 4.207.026 ptas en el ejercicio 1993 y 4.738.613 ptas. en el ejercicio 1994; Cta.7610002 Ingresos financieros Inver. Renta Fija: 369.284.600 ptas. (2.219.445,15 €) en el ejercicio 1993 y 444.292.475 ptas. (2.670.251,55 €) en el ejercicio 1994. No se acepta por el actuario la disminución patrimonial declarada por la entidad derivada de las operaciones de compraventa de bonos austríacos por importe de 369.284.600 ptas (2.219.445,15 E) en el ejercicio 1993 y de 444.292.475 ptas. (2.670.251,55 €) en el ejercicio 1994; considerando que la base imponible declarada debe ajustarse positivamente en el importe de las minusvalías fiscales derivadas de las operaciones realizadas con Deuda Pública. Se determina una base imponible comprobada de 425.918.896 ptas. (2.559.824,12 €) en el ejercicio 1993 y de 466.980.463 ptas. (2.806.609,11 €) en el ejercicio 1994. Se modifican las cantidades detraídas de la cuota en los ejercicios comprobados por los siguientes conceptos: Deducciones en la cuota por Inversiones, acreditadas en la declaración presentada y no aplicadas en el ejercicio 1993 y 1994 por insuficiencia de cuota; de acuerdo con la solicitud del sujeto pasivo se rectifica la aplicación temporal de las deducciones en el periodo 1993-1997, correspondiendo aumentar en el ejercicio 1993 la cantidad de 28.542.591 ptas. (171.544,43 €) y en el ejercicio 1994 la cantidad de 27.779.461 ptas. (166.957,92 €). Se determina que no procede la imposición de sanción tributaria.

4. Puesto de manifiesto el expediente al obligado tributario para la formulación de alegaciones previas a la propuesta de resolución, no se hace uso del derecho reconocido a aquél en el artículo 21 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. En virtud de todo ello, se proponen unas liquidaciones con una deuda tributaria (incluida cuota e intereses de demora) por importe de 150.225.902 ptas. (902.875,85 €) en el ejercicio 1993 y de 177.690.500 ptas. (1.067.941,41 €) en el ejercicio 1994.

Emitidos los correspondientes informes complementarios de las actas incoadas, en los que se contienen los fundamentos sobre los que basa sus propuestas de liquidación el actuario, se presentan alegaciones por la mercantil el 23 de noviembre de 1999. A la vista de las actas, informes y alegaciones, el Inspector Regional de Navarra dicta sendos acuerdos de liquidación tributaria , el 7 de diciembre de 1999, en los que se confirman las propuestas inspectoras. Se notifican el 9 de diciembre de 1999.

Disconforme con los acuerdos anteriores, el obligado tributario interpuso, el 23 de diciembre de 1999, una única reclamación económico-administrativa, ante el Tribunal Regional de La Rioja, formulando alegaciones una vez puesto de manifiesto el expediente, el 7 de febrero de 2000.

El Tribunal Regional, el 27 de marzo de 2000, en primera instancia, dictó resolución por la que desestima la reclamación formulada y confirma los actos impugnados. Se notifica el 6 de abril de 2000.

Disconforme con la resolución dictada por el Tribunal de instancia, la interesada interpuso recurso de alzada, el 19 de abril de 2000, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja para su remisión al Tribunal Económico- Administrativo Central, en el cual tuvo entrada el 4 de mayo de 2000.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 27 de febrero de 2004 [R.G. 3066/00; R.S. 419-01 (854-00)] acordó desestimar la reclamación formulada y confirmar la resolución y liquidaciones impugnadas.

Contra el acuerdo del TEAC de fecha 27 de febrero de 2004, RAMONDIN S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por sentencia de su Sección Segunda de fecha 22 de febrero de 2007 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, D. Antonio Ramón Rueda López, en nombre y representación de la entidad RAMONDÍN S.A., contra la resolución de fecha 27 de febrero de 2004, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos, que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de RAMONDIN S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 11 de mayo de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida analiza los siguientes motivos de impugnación que formula la entidad recurrente:

1. Prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria.

   En relación con el plazo aplicable, la sentencia recurrida se atiene a lo declarado por la sentencia de esta Sala de 25 de septiembre de 2001 (rec. cas. int. ley 6789/2000 ) que especifica los límite temporales en el que se han de desarrollar las actuaciones inspectoras o su interrupción a los efectos de aplicar el plazo de los cinco o de los cuatro años.

   En este sentido, la referida sentencia de 25 de septiembre de 2001 declara: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 . En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente".

   En el presente caso, las actuaciones que culminaron con la suscripción de las Actas de disconformidad de fecha 5 de noviembre de 1999, derivan de las actuaciones que abocaron en los acuerdos de liquidación de fecha 22 de diciembre de 1998, del Inspector Regional de Navarra, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993 y 1994, como consecuencia de los expedientes por fraude de Ley iniciados en fecha 30 de septiembre de 1998 .

   La Sala entiende que, en cuanto que las presentes actuaciones derivan de las liquidaciones de fecha 22 de diciembre de 1998 , el plazo de prescripción es el de cinco años; por lo que no se ha producido la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria en el sentido patrocinado por la entidad recurrente.

2. Liquidaciones después de la apertura y conclusión de los expedientes por fraude de ley, constituyendo la ejecución de un acto de un Tribunal Económico-Administrativo.

   Como consecuencia de lo declarado en el acuerdo notificado a la entidad en fecha 27 de septiembre de 1999, se inician las actuaciones para dar ejecución a lo acordado en fecha 4 de octubre de 1999, que dan lugar a las actas de fecha 5 de noviembre de 1999, confirmadas en los actos de liquidación de fecha 7 de diciembre de 1999.

   El artículo 24.2, de la anterior Ley General Tributaria , dispone: "2. Para evitar el fraude de Ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declara que existe fraude de Ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado".

   El Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio , reguló el Procedimiento especial de Declaración de Fraude de Ley en Materia Tributaria, derogado por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , por el que se modifican determinados procedimientos tributarios.

   El art. 6, del Real Decreto 1919/79 , dispone: "1. Una vez firme el acuerdo de declaración de fraude de Ley, se comunicará a la Delegación de Hacienda competente con el fin de que realice los actos de gestión tributaria que procedan por aplicación de la norma que se intentó eludir, anulando las liquidaciones que se hubieran practicado como consecuencia del fraude de Ley.

   2. Por la nueva liquidación que pudiera practicarse se exigirán los intereses de demora, de acuerdo con el art. 36 de la Ley 11/1977, de 4 de enero .

   En el presente caso, como se ha declarado, la Administración entendió que, al amparo de lo establecido en las normas del Convenio de Doble Imposición aplicable y las normas tributarias específicas, no procedía la figura del "fraude de Ley fiscal", sino la simple regularización de la situación tributaria del contribuyente por las operaciones examinadas, es decir, la compra y venta de los denominados "bonos austríacos".

   Desde esta perspectiva, desechada la conducta tributaria del recurrente como de "fraude de ley fiscal", nada impide, mientras no haya prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria, que la Administración pueda proceder a la regularización de las operaciones realizadas, aplicando las normas tributarias reguladoras del hecho imponible, excluido, al haberse resuelto, el procedimiento especial de "fraude de ley".

   En este sentido, no existe duplicidad en la regularización tributaria en el sentido patrocinado por el recurrente, sino la aplicación de la normativa fiscal despejada la duda de la posible concurrencia de "fraude de ley" en la conducta del sujeto pasivo.

3. No reforma peyorativa en la liquidación de los intereses de demora.

   La sentencia sostiene que no se empeora la situación del recurrente por la liquidación de los intereses de demora.

   En este sentido debe recordarse que el artículo 1108 del Código Civil dota, en efecto, a los intereses de demora de una función indemnizatoria de los daños y perjuicios que pueden ser imputables a la demora en el cumplimiento de una prestación obligacional consistente en una cantidad de dinero. Ese mismo carácter ha venido siendo tradicionalmente asignado, también en el ámbito de la Hacienda Pública, por la doctrina legal del Tribunal Supremo acerca de la función compensatoria de los intereses de demora.

   Para la concreción de éste concepto, el interés de demora se contiene en la letra c) del artículo 58.2 de la LGT según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 julio , y que forma parte de la deuda tributaria, y que se devenga y debe liquidarse por la parte ocultada o no liquidada por error de hecho o de derecho a partir del momento en que la obligación tributaria, nacida "ex lege", es líquida, exigible y vencida, y que en el supuesto de exacción mediante declaraciones-autoliquidaciones, lo es a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de presentación.

   En consecuencia, procede la liquidación de dichos intereses, al haber sido calculados teniendo en cuenta la doctrina jurisprudencial recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de noviembre de 1997 , conforme a lo establecido en el art. 58.2.b), de la Ley General Tributaria , computados desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración, hasta la fecha en que se entiende producida la nueva liquidación; intereses de demora distintos a los denominados "intereses suspensivos".

4. Liquidaciones practicadas por las minusvalías ficticias en las operaciones de compra y venta de los bonos austríacos.

   La "minusvalía" que aparece como consecuencia de la venta o transmisión de los "bonos" no puede calificarse como "disminución de patrimonio", pues, si bien se produce la alteración patrimonial, desde el punto de vista tributario, la "disminución" no tiene existencia económico-jurídica, siendo improcedente la compensación pretendida por el recurrente, con la consiguiente aminoración de la base imponible".

   La mecánica operativa de adquisición y enajenación antes de la modificación del Convenio para evitar la Doble Imposición entre el Reino de España y la República de Austria (en fecha 24 de febrero de 1995) de la Deuda Pública del Estado de Austria por personas sujetas por obligación personal en España al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, consistía en que el sujeto pasivo adquiría «bonos austríacos» en fecha muy próxima al vencimiento de sus intereses, procediéndose a la percepción de dichos intereses que, con arreglo al artículo 11.3 del Convenio para evitar la Doble Imposición Hispano-Austriaco, estaban exentos, y una vez cobrados los intereses en cuestión se procede a la venta de los mismos títulos de «bonos austríacos» que se habían adquirido a un precio que es necesariamente inferior al importe por el que se habían adquirido debido a que ya no incorporaba el derecho al cobro de los intereses ("cupón corrido"). El problema surge cuando el contribuyente computa como disminución patrimonial la diferencia entre el importe satisfecho al adquirir los bonos austríacos y el percibido al enajenarlos.

   Pues bien, la solución satisfactoria sobre el tratamiento fiscal de la minusvalía formal, puesta de manifiesto al vender los Bonos de la República de Austria inmediatamente después del cobro del cupón de intereses, derivada precisamente de esa pérdida de cotización, puede adoptarse por la Autoridad competente del Estado a quien corresponda la medida, sin afectar a la exención reconocida de dichos intereses, que no resultan gravados por el hecho de inadmitirse aquella minusvalía compensable, antes al contrario, si se llegara a la conclusión opuesta y se aceptara la compensación con otras plusvalías, podría hablarse de una suerte de "prima tributaria" sobre la exención, al añadirse al beneficio fiscal que ella representa otro sobre los incrementos patrimoniales que resultaran compensados y con ello excluidos también de tributación". ( SSTS 30 de junio de 2000 y 11 de mayo de 2004 ).

Los motivos de casación en que se ampara el recurso son los siguientes:

Primero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia. Se citan como vulnerados los artículos 237 y 239 de la Ley General Tributaria , Ley 58/2003, de 17 de diciembre , y por aplicación al procedimiento económico-administrativo pro las fechas en las que el mismo se inició, los artículos 40, 41, 101.5 y 55 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , Reglamento de procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, y artículo 24 de la Constitución sobre la tutela judicial efectiva.

El motivo formulado va referido a que, tal como entendió el TEAR en su Acuerdo de fecha 27 de julio de 1999, la Administración Tributaria había procedido indebidamente a la aplicación de la figura del fraude de ley fiscal, siendo dicha calificación jurídica improcedente en aplicación de la doctrina sentada por el TEAC, estimando el TEAR íntegramente la reclamación y, en consecuencia, anulando los expedientes de fraude de ley y los actos de liquidación dictados como consecuencia de los mismos, siendo su declaración firme en este sentido, excediéndose sin embargo en sus facultades revisoras al indicar que los actos anulados podían ser sustituidos por otros que recogieran la doctrina del TEAC, pretexto que, a posteriori, utilizó la Inspección Tributaria para girar las liquidaciones por el mismo Impuesto y ejercicios, entendiendo la entidad recurrente que dicho actuar infringe los preceptos indicados.

Las nuevas actas y liquidaciones derivadas de las mismas son idénticas a las previamente anuladas, con un mismo objeto: las inversiones en bonos austríacos verificadas por la empresa, cuya minusvalía no se le permite deducir, en base a la teoría de las "minusvalías ficticias", instando la Inspección nuevas pretensiones liquidatorias, so pretexto de estar ejecutando un Acuerdo del TEAR de La Rioja (folios 69 a 76), "facultad que quedó ya agotada con las anteriores actas incoadas por fraude de ley y anuladas", quedándole en consecuencia proscrita a la Inspección la posibilidad de girar nuevas liquidaciones, con idéntico objeto, al inspeccionado, aunque variando la calificación jurídica, lo cual infringe claramente el principio de la cosa juzgada administrativa del artículo 55 del Reglamento de las Reclamaciones Administrativas .

Segundo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia. Se citan como vulnerados los artículos 24 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el artículo 64 de la Ley General Tributaria , Disposición Final Cuarta 3 del Real Decreto 136/2000 que desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, así como la Jurisprudencia interpretativa de dichos preceptos , en cuanto al plazo de prescripción.

Tal como se ha señalado anteriormente, el TEAR anuló, mediante Acuerdo de fecha 27 de julio de 1999, los expedientes de fraude de ley y las liquidaciones derivadas de los mismos, y la Inspección Tributaria inició nuevas actuaciones de comprobación, según diligencia de constancia de hechos de fecha 4 de octubre de 1999 (folio 78), y aunque se hayan traído a colación o incorporado hechos constatados en las precedentes actas anuladas, lo cierto es que se inspeccionaron los Impuestos de Sociedades de 1993 y 1994, que amén de no poder ser atacados por otros argumentos distintos del fraude de ley, se encontrarían prescritos dichos ejercicios a la fecha señalada de 4 de octubre de 1999 , lo que en modo alguno podría ser imputable al administrado.

Tercero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia. Se citan como vulnerados el artículo 237.1 de la Ley General Tributaria , Ley 58/2003, de 17 de diciembre, y el artículo 40 del Real Decreto 396/1996 , Reglamento de Procedimiento ene las Reclamaciones Económico-Administrativas.

Se produce la infracción indicada, porque el artículo 237.1 de la LGT prohíbe que en las reclamaciones y recursos administrativos se pueda empeorar la situación inicial del reclamante, lo cual se habría producido en el caso presente, incurriendo en un supuesto de reforma peyorativa, vía liquidación de intereses de demora, puesto que las nuevas actas y liquidaciones resultantes de las mismas, suponen una igualdad de cuotas, pero no de deudas tributarias, viéndose aumentadas las mismas, lo que incide en un empeoramiento de la situación de la recurrente como consecuencia de las nuevas liquidaciones, constituyendo un caso de reforma peyorativa, sin que valga hacer distinción de conceptos, cuota/intereses de demora, porque el administrado lo que verdaderamente aprecia es que a pesar de haberse anulado las anteriores liquidaciones como consecuencia de sus reclamaciones, ahora Hacienda pretende que pague más de lo que antes le exigía, no entendiendo la situación, pues si al contrario, en lugar de recurrir, hubiera pagado lo que en su momento se liquidó, la deuda hubiera sido de menor cuantía, por lo que se aprecia que ha salido perjudicado como consecuencia de sus recursos, que han permitido a Hacienda formular otras liquidaciones más desfavorables para el sujeto pasivo.

A este respecto, se cita como infringida la doctrina recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de mayo de 1988 , sobre la facultad revisora de los Tribunales Económicos.

Cuarto.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia. Se citan como infringidos el artículo 73 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, aplicable a los ejercicios de 1993 y 1994, Disposición Final Séptima del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , Plan General de Contabilidad y Jurisprudencia.

La sentencia recurrida ignora -según la recurrente- la jurisprudencia de esta Sala que rebate la teoría utilizada por la Inspección Tributaria sobre las minusvalías ficticias, que surgirían de la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos que incorpora el precio del "cupón corrido" y el de enajenación, desprovisto ya del mismo, siendo dicha diferencia una disminución patrimonial real y perfectamente computable en el ámbito fiscal, pues así se ha venido admitiendo desde siempre por la normativa tributaria, es decir el derecho interno, incluso la vigente en los ejercicios inspeccionados 1993 y 1994, hasta el punto de que posteriormente se ha procedido a su modificación, distinguiendo lo que serían propiamente intereses, aunque fueran corridos y no vencidos, de lo que sería propiamente precio, que sólo afectaría a las variaciones patrimoniales, y ello, claro está, con independencia asimismo del tratamiento de dichos intereses, por aplicación del Convenio bilateral con Austria, por el cual estaban exentos de tributación tanto en España, por disponerlo así el propio artículo 11.3 del precitado Convenio , en su redacción anterior, vigente en la fecha de dichos ejercicios, y que también se modificó, precisamente para acabar con dicha exención, poco rentable para la Hacienda Española, como en Austria.

En el primer motivo de casación la parte recurrente trata de conseguir que se anulen las liquidaciones giradas en ejecución de un acuerdo del TEAR de La Rioja, pues entiende que anuladas las liquidaciones derivadas de un expediente de fraude de ley ya no cabe liquidar los hechos imponibles a que se refiere tal expediente.

Es preciso señalar, como hace la resolución del TEAC, que el 12 de noviembre de 1998 el Delegado Especial de la AEAT en La Rioja, previa autorización el 30 de septiembre de 1998 para la instrucción de expedientes de fraude de ley a la entidad RAMONDIN S.A. en relación a las operaciones de compra y posterior venta de títulos de Deuda Pública de la República de Austria, dictó sendos acuerdos en cuya virtud, una vez instruidos los expedientes de fraude de ley, elevaba a resolución definitiva la propuesta de resolución del instructor de los expedientes, declarando la existencia de fraude de ley a los efectos de gestión y liquidación procedentes. Los acuerdos se notificaron el 16 de noviembre de 1998 a la entidad interesada. Consecuencia de tal declaración, se incoaron dos actas A02 (disconformidad) por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993 y 1994, nº 70091936 y nº 7009195, en las que se regularizan las operaciones aludidas (no admitiéndose las minusvalías declaradas por la entidad, en tales ejercicios, derivadas de la compra y posterior venta de los títulos de Deuda Pública austríaca). El 22 de diciembre de 1998, el Inspector Regional de Navarra dicta liquidaciones confirmatorias de las propuestas contenidas en las actas de disconformidad. Tanto los acuerdos de declaración de fraude de ley, dictados por el Delegado Especial de La Rioja, como los de liquidación tributaria, dictados por el Inspector Regional de Navarra, fueron objeto de dos reclamaciones económico- administrativas ante el Tribunal Regional de La Rioja, la primera el 1 de diciembre de 1998 (a la que se le otorgó el nº de reclamación 841/98), la segunda el 12 de enero de 1998 (a la se le otorgó el nº de reclamación 37/99).

El Tribunal Regional de La Rioja, con fecha 27 de julio de 1999, previa acumulación de las dos reclamaciones interpuestas a la reclamación nº 841/98, dictó, en primera instancia, una única resolución -notificada el 30 de julio de 1999- en la que estimó parcialmente las reclamaciones formuladas, pues anulaba los acuerdos del Delegado Especial de La Rioja de declaración de fraude de ley a los efectos de gestión y liquidación procedentes, al no considerarlos ajustados a derecho, y, correlativamente, los actos de liquidación dictados por el Inspector Regional de Navarra, en la medida en que tuvieron su origen y causa directa en los citados acuerdos declarativos de fraude de ley. Pero todo ello, sin perjuicio de que tales actos fueran sustituidos por otros que recogieran la doctrina unificada del Tribunal Económico-Administrativo Central en relación al tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades de la diferencia negativa derivada de la compra y posterior venta de bonos y obligaciones de la República de Austria.

En ejecución de la Resolución del TEAR de La Rioja, la Inspección Regional notificó a la entidad RAMONDIN S.A., el 27 de septiembre de 1999, el inicio de actuaciones inspectoras de carácter parcial, limitada a las operaciones de inversión y desinversión de bonos de la Deuda Pública austríaca relativas a los ejercicios 1993 y 1994 y como resultado se incoaron, el 5 de noviembre de 1999 las actas A02 (disconformidad) nº 70209055 y nº 70209064, a las que se hizo referencia en el Antecedente de Hecho Primera de esta sentencia.

De lo que antecede se desprende que la Administración Tributaria ha actuado de conformidad con la resolución firme del TEAR de 27 de julio de 1999, que no impide que aquella pueda levantar nuevas actas, como pretende la recurrente, sino que aquellas estén basadas en el fraude de ley. Sin que en ningún momento la incoación de nuevas actas provoque la indefensión alegada por la recurrente, puesto que no hay verdadera vulneración constitucional, ni violación del artículo 24 de la Constitución, por el hecho de que el proceso no haya conducido al resultado que el litigante esperaba y no la hay tampoco por el hecho de que en el proceso no se hayan aplicado las normas procesales pretendidas por el litigante, siempre que esta falta de aplicación no roce las garantías constitucionalizadas. Así mismo, la indefensión ... sólo tiene lugar cuando se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión. Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, no basta con una simple vulneración meramente formal, sino que es necesario que aquel efecto material de indefensión se produzca. Situación que no se ha producido en el caso que se examina.

Igual suerte desestimatoria ha de correr la excepción de prescripción que se opone en el segundo motivo de casación, pues no tiene en cuenta las causas de interrupción de la prescripción reguladas en el artículo 66 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , aplicable a la sazón, y entre las que se encuentra la interposición de toda clase de recursos y reclamaciones, cual ha acontecido en el presente supuesto.

Frente a la tesis de la recurrente de una posible prescripción ganada a fecha 4 de octubre de 1999, débese indicar que con fechas 1 de diciembre de 1998 y 12 de enero de 1999 fueron interpuestas reclamaciones económico-administrativas frente a dos acuerdos del delegado especial de la Agencia Tributaria de La Rioja, de 12 de noviembre de 1998, y frente a liquidaciones del Inspector Regional de Navarra de 22 de diciembre de 1998, actos administrativos ambos con virtualidad interruptora de la prescripción. Todo ello sin perjuicio de las actuaciones habidas con anterioridad, dotadas igualmente de efectos interruptores. No hubo, pues, prescripción.

En cuanto al tercer motivo de casación relativo a una supuesta reformatio in peius en la liquidación de intereses, hay que señalar que, si bien es cierto que el importe de la deuda tributaria, resultante de las liquidaciones que ahora se impugnan, es superior a la deuda tributaria que derivaba de las liquidaciones anuladas por el TEAR de La Rioja, diferencia que radica en el mayor importe de los intereses de demora liquidados en las nuevas liquidaciones practicadas, no es menos cierto que, como señala este Tribunal Supremo en sentencia de 28 de noviembre de 1997 , en su Fundamento de Derecho Cuarto "(...)cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos (art. 61.4 de la L.G.T .), por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del articulo 58.2,b) de la Ley General Tributaria girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el período de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo (art. 61.4 de la L.G.T ) es sustituido por el interés de demora (art. 58.2.b de la L.G.T .), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate".

En el cuarto motivo de casación se plantea la cuestión de fondo: el tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades de las diferencias negativas derivadas de la compra y posterior venta de bonos y obligaciones de la república de Austria. Se trata de dilucidar si la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por el Estado Austríaco y el de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, constituye una disminución patrimonial que pueda hacerse valer por el contribuyente para compensar incrementos patrimoniales obtenidos al enajenar otros activos.

La operación consiste en los siguiente: El sujeto pasivo adquiere títulos de la Deuda Pública austríaca, en fecha próxima al vencimiento de los intereses; una vez percibidos éstos, vende los mismos títulos a un precio inferior al de adquisición al no incorporar ya el importe del "cupón corrido". La diferencia negativa es computada por el contribuyente como disminución patrimonial, con la que compensa los incrementos obtenidos con la enajenación de otros activos. El artículo 11.3 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Austria, el 20 de diciembre de 1966 , dispone que: "Los intereses de la Deuda Pública de un Estado contratante sólo pueden someterse a tributación en este Estado", como la legislación austríaca exonera de gravamen a estos intereses, el contribuyente obtiene una minusvalía fiscal sin tener que tributar por el ingreso que la genera".

La descripción realizada pone de manifiesto que la operación controvertida responde a la pretensión de crear artificiosamente una minusvalía fiscal, que surge como consecuencia del distinto trato que intenta atribuirse al importe de los cupones percibidos. Dicho importe se confunde con el valor de adquisición, pero al percibirse en la fecha de vencimiento de los cupones se separa del valor de los activos adquiridos y sigue la vía de los ingresos, que por las circunstancias aludidas no resultan gravados. Despojados de éstos el valor de los bonos, encuentran un valor de venta inferior al de compra y surge la pretendida disminución patrimonial. La lógica de esta pretensión descansa en la confusión de dos derechos que, no por ir unidos a la condición de titular de los bonos, dejan de ser susceptibles de diferenciación conceptual. Aunque esta diferenciación conceptual es en muchos casos irrelevante, hay otros, como el planteado ahora, en que resulta indispensable para aplicar correctamente la norma tributaria y, de acuerdo con la misma, dar eficacia al principio de la capacidad económica, reconocido como rector en el artículo 31 de la Constitución, para la distribución de la carga tributaria.

Sobre la base de la reflexión precedente, se trata de interpretar el precepto de la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 15 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el incremento o disminución patrimonial ocasionado al enajenar valores mobiliarios, manifiesta que ha de tenerse en cuenta el coste medio de adquisición. Ahora bien, la distinción antes aludida lleva a separar, en el valor de adquisición, dos componentes distintos: uno, el correspondiente al capital adquirido y otro, el valor del derecho a percibir el próximo cupón, sin que, en puridad, sea lícito -en casos especiales como el que aquí nos ocupa- confundirlos en uno, si se quieren evitar absurdos resultados, como la aparición de minusvalías que nada tienen de realidad. En consecuencia, la correcta interpretación de los preceptos referentes al valor de adquisición sería incompatible -en casos como el contemplado- con la confusión de ambos importes y exige su adecuada separación, de forma que al vender los títulos se compute como valor de adquisición sólo la parte del total pagado que corresponda al capital, que es lo vendido después. El resto del importe satisfecho se corresponde con el "cupón corrido" y lo cobrado al vencimiento de éste no será en su totalidad rendimiento del capital mobiliario sino sólo la parte que corresponda al tiempo en que el adquirente fue titular del activo en cuestión. Prueba de ello es que el Plan General de Contabilidad, aplicable obligatoriamente a todas las empresas individuales o societarias, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en su Norma de Valoración Octava , tras declarar que en los valores negociables el coste de adquisición estará constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse, incluidos los gastos inherentes a la operación, concreta que "el importe de los intereses devengados o de los intereses explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra, no formarán parte del precio de adquisición. Dichos dividendos o intereses se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento". En consonancia con ello, el Plan habilita una cuenta, la 546, que figurará en el activo del Balance y que se cargará "a la suscripción o compra de los valores, por el importe de los intereses explícitos corridos y no vencidos cuyo vencimiento no sea superior a un año, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57"; se añade que uno de los motivos de abono es el cobro de los intereses, con cargo a cuentas del subgrupo 57.

En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre un valor de adquisición de los bonos austríacos que incluya el importe del "cupón corrido" (minuendo) y el de enajenación (sustraendo) no constituye una disminución patrimonial. La "minusvalía" que aparece como consecuencia de la venta o transmisión de los "bonos" no puede calificarse como "disminución de patrimonio", pues, si bien se produce la alteración patrimonial, desde el punto de vista tributario, la "disminución" no tiene existencia económico-jurídica, siendo improcedente la compensación pretendida por el recurrente, con la consiguiente minoración de la base imponible.

Este es el criterio que se expresa en las sentencias de este Tribunal Supremo de 30 de junio de 2000 y 11 de mayo de 2004 , entre otras muchas.

Al ser desestimado el presente recurso de casación, las costas procesales causadas deben imponerse a la parte recurrente, como dispone el artículo 139.2 en relación con el artículo 93.5 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3, señala la cantidad de 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de la defensa de la parte recurrida -la Administración del Estado--.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION