STS, 9 de Mayo de 2011

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 25 de mayo de 2006, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 1911/2002 , seguido contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, 25 de junio de 2, parcialmente estimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida contra el Acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid, de 14 de mayo de 1999, en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 1995, 1996 y 1997, derivado del acta modelo A02, nº NUM001 , con cuantía de 46.974,38 euros, y contra resolución del expediente sancionador por infracción tributaria grave nº NUM002 derivado del anterior, y que fue anulada en vía económico-administrativa.

SEGUNDO . - Dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo, que establece el artículo 8º de la Ley de esta Jurisdicción, ha de examinarse con carácter previo a los motivos de casación que propone la parte recurrente, la posible inadmisibilidad parcial del presente recurso en atención a la cuantía del mismo .

El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción -la 29/1998, de 13 de julio -, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2 .b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas -150.253,03 Euros-), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas -18.030,36 Euros-. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a ésta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del art. 24 de la Constitución.

Por otro lado, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso de oficio.

TERCERO .- La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia del recurso de casación (por todas S. de 12 de febrero de 1997 ).

En el supuesto de autos, a la parte recurrente se le ha girado liquidación por el concepto de Impuestos Especiales sobre Hidrocarburos, ascendiendo la cuota a la suma de 6.509.394 pesetas para los ejercicios 1995, 1996 y 1997. En las actuaciones obra el desglose de la referida liquidación, correspondiendo al periodo 1995, 2.054.646 pesetas; a 1996, 3.495.010 pesetas y a 1997, 959.738 pesetas.

Por todo lo anteriormente dicho, procede declarar la inadmisión parcial del presente recurso de casación para la unificación de doctrina por defecto de cuantía y la admisión del mismo únicamente en cuanto a la liquidación por el ejercicio de 1996.

Sentado lo anterior, procede entrar a conocer del fondo de la cuestión planteada en cuanto a la pretensión formulada por los recurrentes.

CUARTO.- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

QUINTO . - La cuestión resuelta en la sentencia aquí impugnada, versa sobre el consumo de gasóleo bonificado adquirido como combustible para una serie de máquinas que, a juicio del recurrente, debían calificarse como motores fijos a los efectos del art 118 del Reglamento de Impuestos Especiales para los que el art 54 del la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales autoriza su uso y no estaba destinadas a circular por las vías publicas ni se dedicaba al transporte de mercancías o de viajeros. Por el contrario, el criterio de la Sala de instancia, desestimando la pretensión de la actora, se basa en que el sujeto pasivo no ha acreditado que el gasóleo estuviera destinado de manera exclusiva a la propulsión de un motor fijo, independiente y no destinado a la automoción del vehículo y con un depósito distinto para la recepción del carburante del destinado al motor cuya única función sea el desplazamiento, conforme al artículo 118.1b) del Reglamento de la Ley sobre Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio .

La recurrente aporta las siguientes sentencias de contraste: Sentencias de 30 de octubre de 2001 , 14 de febrero y 9 de julio de 2002 y 13 de junio de 2005, dictadas por la Sala de lo Contencioso -administrativo de la Audiencia Nacional.

SEXTO .- En el presente caso, queda acreditada la identidad fáctica y jurídica, pues la sentencia recurrida considera que antes de 1999, y teniendo en cuenta el artículo 54.2 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales , en la redacción dada por Ley 42/1994 , y por tanto sin que fuera de aplicación la operada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre , los motores de excavadoras, apisonadoras y demás maquinaria destinada a la obra pública no podían utilizar gasóleo bonificado, mientras que esa posibilidad si está reconocida en las sentencias de contraste. Pues bien, para la resolución de la contradicción debemos partir de que, efectivamente, el artículo 54.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales dispuso que « La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo (reducido o bonificado) establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, quedará limitada a motores de tractores y maquinaria utilizados en agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura, así como a los motores fijos».

Por tanto, el epígrafe 1.4, que autorizaba precios inferiores a los del 1.3 (previsto éste para el uso general), únicamente se aplicaba a la maquinaria agrícola y a los motores fijos.

Para la aplicación del beneficio fiscal, debía tenerse en cuenta el artículo 100.2.b) del Reglamento de los Impuestos especiales, aprobado por Real Decreto 2442/1985 , y modificado por Real Decreto 892/1991 , cuyo tenor se considerarían como motores fijos " aquellos cuya fuerza motriz se emplea con fines distintos a la propulsión de un vehículo terrestre o de una embarcación, aun en el caso de que tales motores puedan ser trasladados de un lugar a otro o instalados en aquellos como motor auxiliar para accionamiento de grúas, hormigoneras, sistemas frigoríficos u otro tipo de maquinaria".

Posteriormente a la Ley 38/1992 , se promulgó la Ley 42/1994, de 23 de diciembre, cuyo artículo 19 modificó el 54.2 de la primera , añadiendo a los motores destinados a la agricultura y a los motores fijos un apartado c) en el que aparece la maquinaria destinada a usos mineros, exigiéndose que se tratara de "maquinaria minera no apta para circular por vías públicas, que se utilice en actividades reguladas por la Ley 22/1973, de 21 de julio , de Minas, y por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, de Modificación de la anterior".

Este es el conjunto normativo que, efectivamente, estaba vigente en los ejercicios 1995 a 1997, al que se refiere el Acta de Inspección origen de la controversia finalizada por la Sentencia recurrida.

Por fin, se promulgó la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, cuyo artículo 6 volvió a modificar el 54.2 de la Ley básica, respetando los epígrafes a), b) y c), hasta ahora referidos y añadiendo uno nuevo, el d), relativo a maquinaria utilizada en la construcción y obras públicas, con respecto a la cual exigió el requisito de que no pudiera circular por vías públicas, por tratarse de vehículos especiales, y no de vehículos ordinarios, si aptos para aquél tipo de circulación.

Sentado lo anterior, el artículo 54.2 de la Ley 38/1992 , en la redacción de la Ley 42/1994 , permite distinguir " los motores de tractores y maquinaria utilizados en agricultura..." , de un lado, y " los motores fijos ", de otra, refiriéndose el primer supuesto a dependencia de los motores respecto de los artefactos que se describen, en el sentido de tratarse de motores integrados como elementos, partes o componentes de una determinada estructura superior, especialmente concebidos y fabricados para tal fin, de tal modo que su entidad queda subsumida en la de la maquinaria que los acoge; en cambio la expresión "motores fijos", empleada por la ley, ha de ser entendida igualmente conforme a lo dispuesto por el artículo 100.2 .b) del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 2442/1985 , modificado por Real Decreto 892/1991 , que según se indicó anteriormente, atribuye tal condición a "aquellos cuya fuerza motriz se emplea con fines distintos a la propulsión de un vehículo terrestre o de una embarcación, aun en el caso de que tales motores puedan ser trasladados de un lugar a otro o instalados en aquellos como motor auxiliar para accionamiento de grúas, hormigoneras, sistemas frigoríficos u otro tipo de maquinaria".

De lo expuesto, se deduce que la condición de "vehículo" del artefacto o maquinaria en que se emplea el motor de que se trate, es esencial para determinar si tiene o no la consideración de "fijo". Y es aquí donde radica el problema, en cuanto la expresión "vehículo" pude ser entendida en diversos sentidos con la consecuencia de calificación o no, como "fijo", del motor que le sirve de propulsión: 1º) en sentido amplio, como cualquier artefacto o aparato con capacidad de desplazamiento, sirva o no de medio de transporte y esté autorizado o no para circular por vías y terrenos públicos; 2º) como artefacto o aparato que sirve para transportar personas o cosas; y 3º) como aparato o artefacto que está autorizado para circular por vías y terrenos públicos.

Pues bien, la Resolución de consulta de la Dirección General de Tributos núm. 2593/1997,de 10 de diciembre se refirió a la interpretación del artículo 118 del Reglamento de Impuestos Especiales , aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, que de forma casi idéntica al artículo 100 del Reglamento de 1985 , define los motores fijos como "aquellos cuya fuerza motriz se emplea con fines distintos a la propulsión de vehículos, aún en el caso de que tales motores puedan ser trasladados de un lugar a otro o instalados en aquellos como motor auxiliar para accionamiento de grúas, hormigoneras, sistemas frigoríficos u otro tipo de maquinaria". Y tras invocar el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , que señalaba que " en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda ", mantiene la siguiente doctrina:

"En un sentido jurídico, el número 4 del Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo , por el que se aprueba el Texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial considera "vehículo" al: "artefacto o aparato apto para circular por las vías o terrenos a que se refiere el artículo 2 ."

En su sentido usual, el Diccionario de Uso del Español de María Moliner considera "vehículo" a "cualquier utensilio que se mueve sobre el suelo o en el agua, o en el aire, y sirve para transportar personas o cosas".

Esta definición usual es sustancialmente igual a la que aparece en el Diccionario de la Real Academia Española donde se considera "vehículo" al:

"medio de transporte como carruaje, bicicleta, moto, auto, embarcación, narria o litera, que sirve para transportar personas o cosas de una parte a otra."

De lo anterior, parece claro que existe una definición "jurídica" de vehículos terrestres y su elemento esencial es la aptitud para circular por vías y terrenos públicos. Mientras, en un sentido usual, vehículo es un artefacto que se mueve y sirve para transportar personas o cosas.

3. - De cuanto antecede, esta Dirección General mantiene el criterio de considerar "vehículo", a efectos del artículo 54.2 de la Ley 38/1992 y del 118. 1 b) de su Reglamento, a cualquier artefacto que responda indistintamente a la definición jurídica o a la definición usual. Ello implica que se considere vehículo

-cualquier utensilio con capacidad para desplazarse y que sirve para transportar personas o cosas de un sitio a otro, aunque no tenga aptitud para circular por vías y terrenos públicos

-cualquier artefacto o aparato apto para circular por vías o terrenos públicos, aunque no sirva para transportar personas o cosas de un sitio a otro.

En consecuencia, el concepto de motor fijo a que alude la letra b) del apartado 2 del artículo 54 de la Ley puede considerarse comprensivo de los motores de maquinaria de construcción y obras públicas que no sirve para transportar personas o cosas ni es apta para circular por vías y terrenos públicos aunque dicha maquinaria disponga de capacidad para moverse por sí misma mientras desarrolla los trabajos específicos para cuya realización fue concebida."

Esta doctrina, que esta Sala estima conforme a Derecho, resulta reiterada por la Resolución de la propia Dirección General de Tributos 0513/1998, de 1 de abril.

Pues bien, al igual que se dijo en las Sentencias de 13 de junio de 2007 y 30 de mayo de 2008 , en la medida en que la maquinaria de construcción y obras públicas identificada en los Antecedentes no es apta para circular por vías y terrenos públicos y pese a que la fuerza motriz del motor pueda ser utilizada también para el desplazamiento a lo largo de la obra en la que se está utilizando, debe ser considerada "motor fijo" a los efectos de poder utilizar el gasóleo bonificado, razón por la que debemos estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, en relación con el único periodo que resulta admisible.

SEPTIMO. - La estimación parcial del recurso de casación de unificación de doctrina comporta la anulación de la sentencia recurrida en relación con el único periodo que resulta admisible y ello nos lleva a la necesidad de resolver el debate planteado, según lo dispuesto en el artículo 95.2.d) en relación con el 97.7 de la Ley de esta Jurisdicción, lo que ha de hacerse estimando el recurso contencioso-administrativo y anulando la resolución del TEAR de Madrid y la liquidación por Impuestos Especiales sobre Hidrocarburos confirmada por aquella.

OCTAVO . - No procede la imposición de costas procesales al no haberse opuesto la parte recurrida y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.