STS, 30 de Marzo de 2011

PonenteOSCAR GONZALEZ GONZALEZ
ECLIES:TS:2011:2152
Número de Recurso170/2007
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución30 de Marzo de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a treinta de Marzo de dos mil once.

En el recurso de casación nº 170/2007, interpuesto por Doña Fátima , representada por la Procuradora doña María Dolores Tejero García-Tejero, y asistida de letrado, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 23 de noviembre de 2006, recaída en el recurso nº 541/2003 , sobre IRPF; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por doña Fátima , contra la Resolución del TEAC, de fecha 7 de marzo de 2003, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Castilla y León, de fecha 26 de enero de 2000, que estimó en parte la reclamación interpuesta referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993, y cuantía 862.901,45 euros.

SEGUNDO

Notificada esta sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 19 de diciembre de 2006, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO

Emplazadas las partes, la recurrente (Doña Fátima ) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 9 de febrero de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, en concreto, infracción del apartado 1 del art. 20 de la Ley 44/78, de 8 de septiembre , reguladora del IRPF.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, infracción del apartado a) del art. 10 de la Ley 230/1963, General Tributaria , e infracción del principio de legalidad del art. 31.3 de la CE , y de la jurisprudencia que se cita, por no declarar la invalidez y nulidad del art. 12.4 del Reglamento (RD 2384/1981, de 3 de agosto) del IRPF .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, infracción del principio de igualdad a la contribución de las cargas públicas conforme a la capacidad económica reconocido en el art. 31.1 CE y de la jurisprudencia que se cita.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la Disposición Final 3ª de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , reguladora del IRPF, y de la Disposición Adicional 3ª del RD 2631/1982, de 15 de octubre, regulador del Reglamento del IS , y en correlación con los anteriores preceptos, por infracción por inaplicación del apartado 2 del art. 126 del RD 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del IS y del art. 15.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del IS .

5)

  1. - Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, infracción de los arts. 24 y 9.3 CE y jurisprudencia que se cita, en cuanto que se han vulnerado las reglas de la sana crítica pues la apreciación de la prueba se ha realizado de modo arbitrario e irrazonable.

  2. - Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, en concreto de los arts. 24 y 120.3 CE , del art. 248.3 LOPJ , y del art. 208.2 y 209 de la LEC en concordancia con la Disposición Final Primera de la LJCA.

  3. - Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, en concreto del art. 42 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF , por infracción del art. 14.8 del RD 1841/1991, de 30 de diciembre , del RIRPF, infracción del art. 22.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, IS , y del art. 90.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD 2631/1982, de 15 de octubre ).

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que estime los motivos alegados y, en su virtud, case y anule la sentencia recurrida, y de conformidad con el artículo 95.2 apartado d) de la LJCA , resuelva de acuerdo con el suplico en el escrito de demanda presentado en autos del recurso contencioso-administrativo interpuesto ante la Audiencia Nacional, y se anule por tanto el acto liquidatorio impugnado.

CUARTO

Por providencia de la Sala, de fecha 11 de octubre de 2007, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 12 de noviembre de 2007, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 4 de enero de 2008, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso de casación.

QUINTO

Por providencia de fecha 28 de diciembre de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 23 de marzo de 2011, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por doña Fátima , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, que respecto a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993, y en orden a determinar el rendimiento empresarial en relación con el bien adquirido por disolución de la sociedad "Inmobiliaria Peña S.A.", determinó que su valor era el de adquisición (110.000 pesetas), y no el de 500.000.000 de pesetas con que fue contabilizado.

Son datos de trascendencia recogidos en el fundamento jurídico quinto de la sentencia, los siguientes:

"1) Dª Fátima figura como titular de la actividad de promoción y construcción de un edificio de viviendas y locales en Zamora, denominado "Virgen de la Peña de Francia". Está dada de alta en el epígrafe del IAE 833.2, relativo a "Promoción de edificaciones".

2) La promoción y construcción de ese edificio se efectúa sobre un solar de su propiedad, adquirido en escritura pública de 21 de abril de 1972, otorgada ante el Notario D. José Solís Navarrete, cuyo título es "escritura de aprobación, formación de inventario, fijación de cuotas y adjudicación de bienes por disolución de la sociedad Inmobiliaria Peña, S.A.".

El valor asignado en dicha escritura a dicho solar, finca nº NUM000 del inventario, es de 110.000 pesetas.

3) El solar sobre el cual se construye el edificio se contabiliza por un coste de 500.000.000 pesetas, en fecha 4 de abril de 1988. En esa fecha figura en su libro Diario y con el comentario "movimiento del mes" un cargo a la cuenta 220 denominada "Terrenos y bienes naturales" por un importe de 500 millones de pesetas y abono a la cuenta 100, "Capital social", por ese mismo importe".

El Tribunal de instancia basó su fallo desestimatorio en los siguientes fundamentos:

"La normativa vigente en el momento en que tuvo lugar la afectación del solar a la actividad empresarial de la recurrente era la contenida en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , así como su Reglamento, aprobado mediante Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto. Conforme a lo que disponía el artículo 18.1 de la Ley citada "se consideran rendimientos de actividades...empresariales aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente o de uno sólo de éstos factores supongan la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". En desarrollo del transcrito precepto, el artículo 60 del Reglamento del Impuesto consideraba rendimientos íntegros de las actividades empresariales "la totalidad de los ingresos procedentes de la enajenación de los bienes o de la prestación de los servicios objeto de la actividad o actividades de que se trate" (apartado 1), "el valor normal en el mercado de los bienes o servicios objetos de la actividad que el sujeto pasivo ceda a terceros de forma gratuita" (en su apartado 2), reiterando de nuevo en su apartado 3 la referencia al "valor normal en el mercado". Por el contrario, el artículo 61.1 del Reglamento disponía que no se considerarán rendimientos de la actividad empresarial "los ingresos que obtenga el sujeto pasivo procedentes de las enajenaciones de bienes o derechos cuando éstos no constituyan el objeto de su actividad empresarial", atribuyendo a tales rendimientos el tratamiento de los incrementos y disminuciones de patrimonio, que era el que con carácter general el apartado 2 del propio artículo 61 extiende a toda transferencia recibida por un sujeto pasivo que no se compute como ingreso de su actividad empresarial.

De esta manera, la cuestión queda centrada en la incógnita de si la afectación de un bien patrimonial personal a la actividad empresarial de esa misma persona propietaria del bien debería tener el tratamiento de incremento de patrimonio, como se propugna por la actora, o como rendimiento de la propia actividad empresarial, que es la tesis en que se basa la liquidación.

Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital), aparecen definidos en el artículo 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF , aplicable al caso de autos, del siguiente modo: "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)".

Se observa que los incrementos de patrimonio se generan por alteraciones patrimoniales, concepto que comprende todos los actos, negocios jurídicos y hechos que constatan el aumento de valor de los elementos patrimoniales, aumento que por ello se convierte en incremento de patrimonio "realizado" (constatado), sometido a tributación. La idea más importante es que los incrementos de patrimonio ya no se generan como las antiguas plusvalías, sólo por enajenación, sino por muy diversas alteraciones patrimoniales, que implican la modificación de la composición del patrimonio de los particulares.

La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF , contenía un amplio repertorio de casos posibles de alteración patrimonial, desarrollado todavía más en el Reglamento del Impuesto, cuyo artículo 77 expone un repertorio no exhaustivo de casos de alteraciones patrimoniales, entre las cuales cita: a) Las transmisiones onerosas o lucrativas, incluso la enajenación forzosa y la expropiación, caso que hereda el antiguo supuesto de la enajenación; b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos; c) La sustitución de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con contenido económico; e) La permuta f) Las pérdidas. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos.

La ley no incluía entre los supuestos que constituían una alteración patrimonial tal afectación a la actividad, pues es claro que en tales supuestos el bien seguía perteneciendo al sujeto pasivo, al margen de que con la salida definitiva del bien del patrimonio del sujeto pasivo, en un momento posterior, como consecuencia de otra operación, se realizara definitivamente la pérdida o incremento correspondiente.

Por otra parte, el solar que nos ocupa debe encuadrarse en el concepto fiscal de "activo circulante", como inmueble que constituye el tráfico jurídico mercantil propio de la sociedad o del empresario individual, que es objeto de la actividad empresarial como producto o cosa mercantil, puesto que de las actuaciones obrantes en el expediente administrativo se desprende como hecho indubitable que el bien inmueble estaba destinado, tanto por la actividad en la que la recurrente estaba dada de alta en la Licencia Fiscal, epígrafe 833.2 "Promoción de edificaciones", como por su condición de solar urbano, al tráfico jurídico mercantil, ya que el objeto de la actividad empresarial de la recurrente era la promoción, la construcción y venta de edificaciones.

En el caso de autos, la actividad empresarial desarrollada es la construcción y promoción inmobiliaria y como la operación, la afectación del inmueble a la actividad empresarial de la recurrente, estuvo constituida por bienes del activo circulante objeto de esa actividad, estamos ante un rendimiento, no ante un incremento o disminución patrimonial.

En el mismo sentido, aunque ya de forma expresa, se pronuncia la Ley 18/1991, de 6 de junio , vigente en el momento de realizarse el hecho imponible del Impuesto y ejercicio que nos ocupa, cuando señala en su artículo 41.3.1 que "la afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el sujeto pasivo no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio".

Con arreglo a lo expuesto, no cabe hablar de incremento de patrimonio ni de "recalificación jurídica tributaria", tal como se dice en la demanda, considerando que la afectación del solar hoy enjuiciada no supuso "alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo", a efectos de su incardinación en el artículo 20 de la Ley 44/78 , reguladora del IRPF.

Si nos encontramos ante un rendimiento de actividad empresarial y no, en cambio, ante un incremento de patrimonio, es evidente que no resultan de aplicación al caso ni los coeficientes de actualización establecidos en el artículo 86 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales para la determinación del valor solicitado, de forma subsidiaria, en el suplico de la demanda -el de 480.812.000 pesetas-, puesto que tales mecanismos están previstos para los supuestos de transmisiones patrimoniales de bienes, como tampoco puede tenerse en cuenta la valoración a 31 de diciembre de 1978.

Cabe añadir a lo expuesto que tampoco nos encontramos ante el supuesto previsto en el artículo 126. 2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 si se tiene en cuenta, de una parte, que se trata de un precepto aplicable a las personas jurídicas, lo que no es el caso; y, de otra, que su finalidad es gravar las revalorizaciones contables cuando el activo de la empresa está por encima de su valor de realización o de mercado, supuesto que nada tiene que ver con el caso que nos ocupa. Por último, el valor de adquisición asignado por la recurrente, 500.000.000 pesetas, se basa en una simple operación contable, sin apoyo normativo alguno.

[...] Sentado lo anterior y ya refiriéndonos propiamente al valor de adquisición del solar, este Tribunal, como ya señala el TEAC, por respeto al principio de la "reformatio in peius", considera que por resultar más ventajoso para el particular, dicho inmueble debe computarse por el valor que tuviera en la fecha de la afectación, el día 4 de abril de 1988, debiendo valorarse conforme a las normas del Impuesto sobre Patrimonio, tal como establecía el artículo 12.4 del Reglamento del IRPF de 1981 -Real Decreto 2384/1981 -, a cuyo tenor: "4º La afectación o desafectación de elementos patrimoniales se efectuará, en todo caso, sin alterar el valor que corresponda a los mismos, según las disposiciones reguladoras del Impuesto sobre el Patrimonio".

No resultan admisibles las argumentaciones de la demanda relativas a la posible ilegalidad del referido precepto, por falta de cobertura legal, cuyos términos reproduce en términos sustancialmente similares el artículo 41.3.4 de la Ley de 18/1991, de 6 de junio , según el cual: "por el contrario, en el supuesto de afectación a las actividades empresariales o profesionales de bienes o derechos del patrimonio personal, su incorporación a la contabilidad del sujeto pasivo se hará por el valor de los mismos que resulte de los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio", si se tiene en cuenta que la Ley 44/1978, reguladora del IRPF hasta 1991, habilitaba al Gobierno, en su Disposición Final Tercera , para dictar las disposiciones reglamentarias necesarias para la aplicación de la Ley.

Además, la Sala no aprecia que el citado artículo 12.4 del Real Decreto 2384/1981 , suponga una vulneración del principio de reserva de ley, que el propio Tribunal Constitucional ha reconocido en términos de carácter relativo, limitado a la creación "ex novo" del tributo y a la determinación de sus elementos esenciales, como se plasma en sentencias, entre otras 37/1987, de 26 de marzo y 233/1999, de 16 de diciembre .

En efecto, el Reglamento, en el citado artículo, cumple la tarea propia de subordinación, desarrollo y complemento de la Ley, partiendo siempre de que la afectación referida no constituye un supuesto de alteración patrimonial.

La sentencia del Tribunal Supremo, invocada por la actora, referida a otro precepto del Reglamento, el artículo 45.3 .a), se limita a realizar un pronunciamiento incidental, "obiter dictum", que no se lleva al fallo, sobre el referido artículo que, desde luego, no es el aplicado en el supuesto enjuiciado.

[...] Cabe señalar que la referencia a la posible desidia de la Administración en la fijación, modificación, actualización o revisión de los valores catastrales -aplicables según el artículo 6 de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas -, debe ser rechazada si se tiene en cuenta que en todos los casos no encontramos con procedimientos establecidos en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (actual Real Decreto Legislativo 2/2004 , que derogó la Ley 39/1988, de 28 de diciembre ).

Precisamente, la valoración catastral atribuida al referido solar, tal como consta en la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 31 de marzo de 2005 , a la que a continuación nos referimos, de 26.560.927 pesetas, es muy superior al valor de 110.000 pesetas, que la Inspección consideró como valor de adquisición.

La asignación del valor que deriva de la resolución del TEAR, por tanto, en ningún caso supone una vulneración del principio de capacidad económica reconocido en el artículo 31 CE .

En este mismo sentido se ha pronunciado la citada sentencia del TSJ de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 31 de marzo de 2005 , sentencia nº 541, recurso 1440/2000 .

En el referido recurso interpuesto por la hoy recurrente, se impugnaba "La Resolución de 26 de enero de 2000, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, que estima en parte la reclamación núm. 24/1.277/97, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994", así como "el Acuerdo de fecha 6 de noviembre de 2000 de la Oficina Técnica de la Delegación de la AEAT de León dictado en ejecución de lo establecido por el TEAR en su resolución de fecha 26-1-00, expediente NUM001 ".

Pues bien, el citado Tribunal, respecto de la referida impugnación declara, en sus fundamentos de derecho segundo a cuarto, pronunciamientos que esta Sala comparte, lo siguiente:

"SEGUNDO.- Entre los defectos formales determinantes de la nulidad de las actuaciones inspectoras se esgrime en la demanda la falta de competencia del Actuario para realizar la totalidad de las actuaciones de comprobación e investigación, motivo que alega con base en lo dispuesto en el art. 7 de la resolución de la A.E.A.T. de 24 de marzo de 1992 . Argumenta para ello que dado el alcance general y volumen de las operaciones inspeccionadas a la recurrente un Subinspector, en base a la normativa citada, no es competente para realizar sobre su situación tributaria la totalidad de las actuaciones de comprobación e investigación reguladas en el Capítulo V y VI del Reglamento de la Inspección de Tributos. Para rechazar este motivo del recurso basta con tener en consideración que el Acta formalizada por el citado actuario no lo ha sido de forma autónoma, pues la citada Acta también se encuentra autorizada y firmada por el Jefe de la Unidad correspondiente".

"Tampoco se estima justificando el segundo motivo formal esgrimido concerniente a la falta del contenido mínimo exigible al Acta que la parte actora esgrime con referencia a lo dispuesto en el art. 49.2 apartado b) del Reglamento de Inspección de Tributos que exige que en las Actas de la Inspección figure la identificación personal de los actuarios que las suscriben y que la parte recurrente alega en relación con la falta de identificación en el Acta de la identificación del funcionario que suscribe la misma como Jefe de la Unidad, pues se trata de una mera irregularidad no invalidante, respecto de la cual la recurrente no ha indicado porqué razón tal irregularidad le produce indefensión".

"TERCERO.- En cuanto a los motivos de fondo esgrimidos en este recurso los mismos vienen referidos a la determinación del valor por el que ha de contabilizarse el solar del que era titular la recurrente desde el año 1972 y que fue afectado en el año 1988 al ejercicio de la actividad empresarial de la actora".

"La resolución del TEAR de 26 de enero de 2000 ha decidido esta cuestión considerando que el valor del solar no debe ser el valor de adquisición en el año 1972 (de 110.000 ptas), que asigna la Inspección, pues en el presente caso no se trata de una adquisición, sino de una "afectación" de un bien patrimonial personal a una actividad empresarial ejercida por la misma persona propietaria del bien, que está regulada en el art. 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 3 de agosto de 1981 que en su núm. 5 (la cita, debido a un error material, debe referirse al nº 4) dispone: "La afectación o desafectación de elementos patrimoniales se efectuará, en todo caso sin alterar el valor que corresponda a los mismos, según las disposiciones reguladoras del Impuesto sobre el Patrimonio". En consecuencia acuerda que el solar debe incorporarse a la contabilidad de la actividad empresarial de la reclamante por el valor del mismo a la fecha de afectación, determinándose éste según los criterios de valoración contenidos en las normas del Impuesto de Patrimonio que resulten aplicables. En ejecución de esta resolución el Acuerdo de 6 de noviembre de 2000 del Inspector Jefe de la Delegación en León de la A.E.A.T. atribuye a dicho solar un valor catastral en el año 1988 de 26.560.927 ptas".

"Muestra la parte actora su disconformidad con este criterio de valoración ordenado por el TEAR argumentando que debe considerarse nulo el citado art. 12.5 del Reglamento del IRPF , por carecer de la necesaria cobertura legal, cuestión que no se acepta pues la Ley 44/1978 del IRPF habilitaba al Gobierno para dictar las disposiciones reglamentarias necesarias para la aplicación de la Ley (Disposición Final Tercera), sin que se aprecie que el citado artículo vulnere las prescripciones de la referida Ley".

"Por otra parte se indica que no se vulnera el principio de capacidad económica para la imposición de los tributos establecido en el art. 33 de la Constitución mediante el valor de afectación del solar que resulta de la resolución del TEAR impugnada. Además se destaca que el criterio de valoración del solar defendido por la parte actora carece de base legal que lo justifique. Al respecto se indica que el valor desafectación asignado por la recurrente de 500.000.000 de ptas. se encuentra al margen de todo apoyo normativo y se basa en una simple operación contable, y en lo que atañe al valor solicitado de forma subsidiaria de 480.812.000 ptas. éste carece de la base legal pretendida pues los coeficientes de actualización que la parte actora aplica establecidos en el art. 86 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado , vienen referidos, por el tenor literal de dicha disposición legal, a los supuestos de transmisiones patrimoniales de bienes, mientras que en el caso de autos existe únicamente una afectación de un bien a la realización de una actividad empresarial por el mismo sujeto pasivo".

[...] Por lo que se refiere a la determinación de los costes de edificación relativos a los elementos comunes, cabe afirmar, de una parte, que ninguna alegación se efectuó, como motivo de nulidad, en la reclamación efectuada ante el TEAR contra la liquidación, ni ninguna denuncia de incongruencia se efectúa en el recurso de alzada, en este punto, frente a la mencionada resolución del TEAC, lo que significa que se trata de una cuestión suscitada "ex novo" en vía de alzada, en relación con un aspecto de la liquidación que no había sido objeto de discusión en la correspondiente reclamación.

Al margen de lo anterior, ninguna prueba se ha efectuado por la parte recurrente al respecto que, como ya hemos señalado, sólo interesó el recibimiento del recurso a prueba para tener por reproducido el expediente administrativo. De ahí que los datos aportados en la demanda se consideren ayunos de toda prueba, sin capacidad alguna para desvirtuar la valoración efectuada en este punto por la resolución del TEAC, que goza de una presunción de legalidad que la parte afectada por la resolución está en la necesidad de destruir mediante la articulación de la pertinente prueba en contrario.

Debe tenerse en cuenta, además, que en modo alguno pueden considerarse como gastos propios de la actividad económica correspondiente a 1993 aquéllos en que se hubiera incurrido en ejercicios posteriores, toda vez que la regularización efectuada "a posteriori" no excluye el hecho de que los ingresos y gastos de la actividad mercantil de la recurrente debieron ser declarados por la contribuyente en su momento y, por tanto, cuando los gastos que ahora reclama para minorar la base aún no se habían producido. Una cosa es imputar al ejercicio 1993, como hace la Inspección, una serie de gastos generales relativos a la edificación y promoción, pero propios del ejercicio 1993, en que se alude expresamente a "la construcción realizada en 1993) y otra bien distinta es discutir los datos en que se fundamenta la regularización, con el exclusivo argumento de que, en relación con los inmuebles vendidos sobre plano en 1993, se habrían producido gastos en 1994 y 1995, lo que en modo alguno significa que tales gastos no deban seguir el régimen general de imputación temporal establecido en el artículo 14 del Reglamento del IRPF de 1991 .

En realidad, no deja de ser significativo que la parte recurrente dé a tales gastos un tratamiento propio de la calificación que sostiene en la demanda, la de que estamos ante un incremento patrimonial (donde el beneficio obtenido ha de ser minorado con los gastos específicos en el propio bien al que afecta la ganancia o disminución), cuando en realidad la liquidación propia de una actividad empresarial no opera de ese modo específico de correlación ingresos-gastos referidos a cada bien, sino del modo ordenado en la Ley y reglamento, que atiende al beneficio neto general materializado en la diferencia entre los ingresos y los gastos, atendidos unos y otros a los criterios de imputación temporal a que nos hemos referido".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes y que pueden resumirse así:

  1. Infracción del artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , reguladora del IRPF, en cuanto la sentencia no considera la existencia de un incremento de patrimonio en el año 1988, como consecuencia de la alteración patrimonial producida en ese año por cambio de la afectación del solar, que pasó del patrimonio personal de la recurrente a su actividad empresarial, y que supuso que dicho inmueble se contabilizara y tuviera como valor de adquisición fiscal para futuras transmisiones el de 500 millones de pesetas.

  2. Infracción del principio de legalidad, recogido en el artículo 10 de la Ley General Tributaria , por el artículo 12.4 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto , pues está regulando cual es el valor de adquisición que debe atribuirse a efectos fiscales a los bienes que proceden de un cambio de afectación, lo que supone la determinación por vía reglamentaria de uno de los elementos que constituyen la base imponible del impuesto y por tanto de uno de los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria. Considera de aplicación con carácter subsidiario, el apartado 2 del artículo 86 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 1988 del que resulta un valor de adquisición fiscal de 480.812.000 pesetas.

  3. Infracción del principio de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución, pues si el día de la afectación (4/4/1988 ) se hubiera transmitido el inmueble para una sociedad para desde ella realizar una actividad promotora, el valor aplicando el artículo 86 de la Ley 33/87 hubiera resultado de 480.812.000 ptas, mientras que si simplemente se afecta, tal como sucedió y se aplica el art. 12.4 del RIRPF , por remisión a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio, sería el catastral de 26.560.927 ptas. También se vulnera dicho precepto constitucional por la mera remisión fiscal a la Ley de Patrimonio donde se debe tomar el mayor de tres, siendo así que la renta imputada debe ser la misma ante bienes inmuebles idénticos, según la sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de octubre de 2006 .

  4. Infracción de lo dispuesto en la Disposición Adicional 3ª del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , al considerar la sentencia recurrida que el art. 126.2 de dicho Reglamento no es aplicable a las personas físicas, y no tomar en consideración, por esta razón, de que ha existido un incremento de patrimonio producido en el año 1988 y que tuvo que tributar en ese año como consecuencia de la aplicación de dichos artículos y que supuso que dicho inmueble se contabilizara y tuviera como valor de adquisición fiscal para futuras transmisiones el de 500 millones de pesetas.

  5. Divide este motivo en tres submotivos que son:

  1. - Al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , dice que no es cierto que la cuestión relativa a la incorrecta interpretación de costes sea nueva en vía jurisdiccional, pues su planteamiento resulta de la simple lectura de sus alegaciones ante el TEAR y ante el TEAC. La prueba de los costes incurridos en elementos comunes del edificio resultan de las pág. 11 y 12 (Anexo I y II) del Informe ampliatorio al acto, siendo arbitraria e ilógica la valoración de la prueba hecha en la sentencia, al considerar que no se ha probado este extremo.

  2. - Al amparo del apartado c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , considera que la sentencia incurre en falta de motivación en relación con la no referencia a los datos derivados del mencionado Informe ampliatorio.

  3. - La imputación como coste de las ventas de 1993 del porcentaje correspondiente de los costes de los elementos comunes del edificio habidos en 1994 y 1995, resulta de la aplicación del art. 90.1 del RIS .

SEGUNDO

El problema fundamental es determinar si la afectación de un inmueble del propio sujeto pasivo a su actividad empresarial constituye o no una alteración del patrimonio susceptible de generar un incremento patrimonial.

El artículo 20 de la Ley 44/1978 dispone que "1 . Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. 2. No son incrementos o disminuciones de patrimonio a que se refiere el número anterior los aumentos en el valor del patrimonio que procedan de rendimientos sometidos a gravamen en este impuesto, por cualquier otro de sus conceptos, ni tampoco aquellos que se encuentren sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. No son disminuciones patrimoniales las debidas al consumo o a liberalidades del sujeto pasivo, las pérdidas que procedan de actividades comprendidas en los artículos 14 al 18 de esta ley , las originadas por el juego y las no justificadas, cualquiera que sea su origen. No se estimará que existen incrementos o disminuciones de patrimonio en los supuestos de división de la cosa común, disolución de las sociedades gananciales, y, en general, disolución de comunidades o separación de comuneros".

Por la propia naturaleza de la operación, y, a la vista de lo expresado en el precepto, la afectación realizada no puede considerarse como alteración patrimonial, pues, aunque haya habido una variación en el valor del patrimonio del sujeto pasivo, no ha existido cambio en la titularidad del bien, que permanece dentro de su patrimonio. El hecho de que su conceptuación haya mutado de inmovilizado material a existencias, como luego veremos, y que se le aplique un tratamiento fiscal diferente no significa que se haya producido una alteración patrimonial.

El legislador ha venido a reconocerlo así en el artículo 41 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, cuando señala, en su apartado Tres que "La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el sujeto pasivo no constituirán alteración patrimonial, siempre que los bienes continúen formando parte de su patrimonio". Se trata, por tanto, de una especificación más detallada de los diferentes conceptos contributivos, pero que no puede considerarse como la introducción de un supuesto antes no previsto, ya que, como se ha dejado dicho, la afectación de bienes dentro del propio patrimonio no puede ser por naturaleza alteración patrimonial.

Desde este punto de partida, para determinar la valoración del bien afectado habrá de precisarse cuál es su naturaleza. Y en este punto, parece no haber discrepancias en cuanto a su configuración como "existencias", a tenor de lo dispuesto en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , al atribuir esa condición a "los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación".

Pues bien, es el mismo precepto reglamentario el que establece en su apartado 2 que "las existencias se reflejarán en el activo del balance en función de su precio de adquisición o de su coste de producción", solución que es la que se ha adoptado en la sentencia recurrida, y en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, que en este sentido hay que considerarlas ajustadas a Derecho.

Partiendo de estas consideraciones, los motivos 2º, 3º y 4º deben desestimarse, pues si tanto el TEAC, como la sentencia recurrida, únicamente admiten la tesis del Tribunal Económico Administrativo Regional de aplicar el valor del bien en el momento de la afectación, no en el de la adquisición, para no infringir la "reformatio in peius", todas las consideraciones que se hacen en referencia al artículo 12.4 del RIRPF (RD 2384/1981, de 3 de agosto ), carecen de sentido, en relación con este supuesto, ya que el verdadero fundamento del acto objeto de impugnación es que el valor es el de la fecha de adquisición del bien, por lo que todo lo referente al momento de la afectación, y a los criterios a que acudió el TEAR para sustentar su tesis, son ahora intranscendente.

Pero es que además el mencionado precepto reglamentario, al remitir al Impuesto sobre el Patrimonio en materia de valoración de elementos patrimoniales afectos, en nada se opone a lo dispuesto en el artículo 76.2 del RIS , a que se ha hecho referencia, y cuya legalidad no puede cuestionarse, precepto de aplicación a las personas físicas que desarrollen actividades económicas, según establece su Disposición Adicional Tercera. Existe además una remisión al Reglamento hecho por la Disposición Final Tercera de la ley 44/78 , que impide hablar de lesión al principio de reserva de ley, sin que haya habido extralimitación pues no puede considerarse que existiera una modificación de los elementos esenciales del tributo. Por otra parte, como señala el Abogado del Estado, en relación con el tema de la infracción del principio de capacidad económica, "las situaciones que se comparan (alteración patrimonial y afectación a actividades económicas) son, en todo caso, bien distintas y reguladas por normas diferentes, sin que la atribución de valores distintos, según se trate de la una o de la otra, implique quiebra al principio de capacidad económica que, en ambos casos sería la misma y la derivada del único bien de que se trata" Es evidente que la capacidad económica deriva del valor de los bienes que posee y no del criterio que se establezca en su valoración según se trate de una u otra operación.

Por último, la no aplicación del art. 126.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , como el artículo 86.2 de la Ley 33/1987 es consecuencia de que ambos contemplan supuestos de incrementos de patrimonio, y no de afectación de bienes al propio patrimonio del sujeto pasivo, que, como ya se dijo, tienen diferente naturaleza.

TERCERO

El último motivo de casación debe también desestimarse por estar mal formulado, por incluir en un mismo motivo diversos submotivos, uno de ellos incardinado en distinta letra del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional .

Pero es que además, partiendo del Informe Ampliatorio, precisamente se hace la imputación de costes realizados en 1993, sin que los costes generados en la construcción de elementos comunes en 1994 y 1995, puedan imputarse a ejercicios anteriores, y es la confirmación de este Informe el que realiza la sentencia, por lo que mal pueda achacársele defecto de motivación.

Por otra parte, la interpretación sobre imputación de costes debe hacerse con carácter general al periodo en que se hubiesen devengado, conforme indica el artículo 14 RIRPF , y que el propio artículo 22.1 de la LIS también señala.

La aplicación del art. 90 del RIS respecto de la periodificación de los costes presupuestados, hubiera requerido una prueba de que en la contabilidad de la empresa se habría presupuestado en el ejercicio 1993 los relativos a gastos efectuados en los años siguientes, y nada de esto se indica en el escrito de interposición del recurso.

Por último, tampoco se discute el razonamiento realizado en la sentencia recurrida de que "la liquidación propia de una actividad empresarial no opera de ese modo específico de correlación ingresos-gastos referidos a cada bien, sino del modo ordenado en la Ley y Reglamento, que atienda al beneficio neto general materializado en la diferencia entre los ingresos y los gastos, atendidos unos y otros a los criterios de imputación temporal a que nos hemos referido". Esa falta de critica de ese razonamiento, llevaría a que, aunque se estimaran las otras alegaciones del motivo, siempre quedaría en pie dicho razonamiento, que determinaría igualmente su desestimación.

CUARTO

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación interpuesto, que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

FALLAMOS

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 170/2007, interpuesto por doña Fátima , contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 23 de noviembre de 2006, recaída en el recurso nº 541/2003 , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.

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