STS, 24 de Marzo de 2011

JurisdicciónEspaña
Fecha24 Marzo 2011

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Marzo de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación número 2885/06, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO y por Dª Carmen Montes Baladrón, Procuradora de los Tribunales, en representación de DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACIÓN, S.A., contra sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 24 de marzo de 2006, dictada en el recurso contencioso-administrativo 220/2003 , seguido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 26 de julio de 2001, sobre liquidación de IVA, correspondiente al período de mayo a diciembre de 1995 y 1996.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

El 19 de abril de 2.001, la Inspección formalizó acta, a la entidad DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACIÓN (en adelante, DIA) Acta modelo A 02, número 70401065, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y período de mayo a diciembre de 1.995 y 1.996, haciendo constar, con referencia a las actuaciones, que su inicio tuvo lugar en 17 de junio de 1.999, así como que fueron interrumpidas, a solicitud de la empresa, durante 31 días; el 30 de mayo de 2000 la Inspección comunicó a la entidad su propuesta de ampliación del plazo de las actuaciones a veinticuatro meses, a la que se opuso la entidad, por escrito de alegaciones de 11 de abril de 2000; la Jefatura de la ONI mediante acuerdo de 25 de mayo de 2000, notificado el 1 de junio siguiente, amplió el plazo según lo solicitado por la Inspectora-actuaria.

En orden a la regularización, se señalaba en el Acta, en lo que interesa: 1º) que el grupo de Sociedades 10/94, que existió durante los ejercicios 1994, 1995 y 1996, estuvo formada por DIA, como sociedad dominante, Distribuciones Reus (DIRSA), durante los tres ejercicios antes indicados, LIDEL, S.A., en 1994 y PUNTOCASH, en 1995 y 1996, habiendo pasado PUNTOCASH y DIA a tributar en forma individual en 1997, mientras DIA absorbía, por fusión, a LIDEL, en 1994 y a DIRSA , en 1996; 2º) que el sujeto pasivo, que ejercía la actividad de venta al por menor en supermercados, había obtenido ingresos financieros mediante la rentabilización de excesos de liquidez originados en la actividad principal, resultantes de pagos aplazados a proveedores frente a una venta al consumidor realizada al contado y con mercancías de muy rápida rotación en almacén.

Se formulaba propuesta de regularización por dos conceptos: 1º) Reducción de las deducciones al aplicar prorrata general del 99% en los últimos ocho meses de 1.995 y en el año 1.996, dado que la sociedad realizaba operaciones financieras habitualmente con las sociedades del grupo, siendo los rendimientos de las mismas muy significativos respecto de los de la venta minorista, y sin que tal actividad constituyera sector diferenciado, conforme a lo previsto en el artículo 9 de la Ley 37/92 ; 2º) Liquidación por adquisiciones comunitarias, que se declaraban al recibirse la factura, habiéndose producido el devengo en la recepción anterior de las mercancías.

En 4 de mayo de 2.001, la Inspección realizó nota rectificando errores numéricos de la propuesta.

La empresa formuló escrito de alegaciones frente al Acta el 9 de mayo de 2.001 y, tras ello, la Jefatura de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, por acuerdo de 29 de junio de 2.001, practicó liquidación de conformidad con los conceptos de la propuesta inspectora en cuanto a la cuota, que ascendía a 438.849.103 ptas. (2.637.536,23 €), pero corrigiendo los intereses de demora a favor del Tesoro, que quedaron establecidos en 197.821.639 ptas. (1.188.932 €) y deduciendo los generados por los saldos favorables a la empresa, por 25.591.599 pesetas, arrojando todo ello una deuda tributaria de 3.672.659,62€ (611.079.144 ptas).

SEGUNDO

La entidad DIA interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación ante el Tribunal Económico- Administrativo Central y tras su desestimación presunta, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, tramitándose por la Sección Sexta de la misma con el número 220/2003 y acordándose su ampliación a la resolución expresa y desestimatoria de aquella, una vez que se produjo la misma, en 2 de julio de 2003.

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, de fecha 24 de marzo de 2006 , con la siguiente parte dispositiva: " Estimamos en parte el recurso interpuesto y anulamos el acto impugnado en lo que se refiere a la inclusión de los rendimientos financieros en el denominador de la prorrata de la entidad, sin perjuicio del derecho de la recurrente a deducirse en futuras declaraciones tributarias el importe de las cuotas que debe pagar, en el caso de que concurran los presupuestos necesarios para ello Sin costas. Así por ésta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo ,pronunciamos, mandamos y firmamos."

TERCERO

El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, preparó recurso de casación contra la sentencia, y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en este Tribunal, en el que solicita se dicte otra que anule el fallo recurrido y declare la conformidad a Derecho de la resolución administrativa.

CUARTO

Igualmente, la representación procesal DIA preparó, y luego interpuso, recurso de casación contra la sentencia, en petición de su anulación, con los demás pronunciamientos que correspondan conforme a Derecho.

QUINTO

Por Providencia de la Sección Primera de esta Sala, de 10 de mayo de 2007, se abrió el incidente de inadmisión del recurso por razón de la cuantía, planteando a las partes la posible existencia de dicha causa, pero finalmente, el Auto de 11 de octubre de 2007 acordó: " Admitir a trámite los recursos de casación interpuestos por la representación procesal de Distribución Internacional de Alimentación, S.A., y por el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, contra la Sentencia de 24 de marzo de 2006, de la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 220/03 ; y para su sustanciación, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala de conformidad con las reglas de reparto de asuntos."

El Auto tenía la siguiente fundamentación jurídica:

"SEGUNDO.-No se aprecia la concurrencia de la causa de inadmisión reseñada, al no resultar aplicable en el presente recurso de casación el criterio de cuantificación litigiosa de la Sala en los supuestos de liquidaciones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido devengado mensualmente, al incluirse cuotas derivadas de la aplicación de la regla de prorrata del Impuesto. En efecto, como ha establecido la Sala en Sentencia de 30 de abril de 2007, la finalidad de la regla de prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido es determinar en qué cuantía pueden ser objeto de deducción las cuotas soportadas en las adquisiciones efectuadas en una misma actividad dentro de la que se realizan simultáneamente operaciones, unas con derecho a deducir y otras no, ya que el artículo 94 LIVA/1992 establecía que las cuotas soportadas eran deducibles "en la medida" en que los bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones que dicha norma señala (operaciones gravadas), lo que obliga a establecer la proporción (regla de prorrata) existente entre dichas operaciones que dan derecho a deducir, y el total de las operaciones realizadas.

A estos efectos, el artículo 103 LIVA/1992 establecía dos modalidades de aplicación de la prorrata: la prorrata general y la prorrata especial. La primera es una estimación para determinar en qué operaciones se utilizan los bienes y servicios adquiridos, cuyas cuotas soportadas sólo son deducibles "en la medida" en que se utilicen en operaciones que originan el derecho a la deducción en función del destino previsible de los mismos (art. 99.2 LIVA/1992 ). Y, como por la complejidad de la actividad empresarial, es difícil adscribir las adquisiciones a las salidas que dan derecho a la deducción, se recurre, como regla general, a una determinación proporcional, calculada conforme al artículo 104.2 LIVA/1992 (importe anual de operaciones con derecho a deducción, dividido por el importe total anual de operaciones realizadas o volumen de negocios multiplicado por 100).

La aplicación de la prorrata especial exige, por el contrario, el conocimiento previo, dentro de una misma actividad, del destino de los bienes y servicios cuyas cuotas, soportadas en su adquisición, se pretende deducir, separando los que se emplean o utilizan exclusivamente en operaciones que otorgan el derecho a deducir, cuyas cuotas se deducirán íntegramente, de aquellos otros bienes y servicios que se aplican exclusivamente en operaciones que no dan tal derecho, cuyas cuotas se soportarán definitivamente al considerarse que son objeto de consumos finales del propio adquirente. Si bien, en el caso de que determinados bienes y servicios sean utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción, se prevé que podrán ser deducibles las cuotas soportadas en su adquisición en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje determinado según las reglas de la prorrata general. Por consiguiente, existe separación total de la cuotas soportadas, según el destino exclusivo que se de a los bienes y servicios, deduciendo las que correspondan a aplicaciones con derecho a deducción y no deduciéndolas, en caso contrario, pero se establece una prorrata general para los bienes de utilización común.

Toda vez que para la determinación de las cuotas derivadas de la aplicación de la regla de prorrata ha de estarse al volumen anual de operaciones, no resulta oportuno entonces adoptar el criterio del devengo mensual para fijar la cuantía litigiosa del recurso, debiendo atenderse al total de liquidaciones anuales que sí superan el umbral cuantitativo establecido legalmente.

En consecuencia, superando la deuda tributaria la cantidad prevista en el artículo 86.2b) LRJCA , procede declarar la admisión del recurso."

SEXTO

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación interpuesto por DIA, solicitando su desestimación.

SEPTIMO

Por su parte, la representación procesal de DIA también presentó escrito solicitando que sea rechazado el recurso del Abogado del Estado con imposición de costas.

OCTAVO

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del 23 de marzo de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Nos vamos a referir primeramente al recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, a cuyo efecto debemos comenzar señalando que el informe complementario de la Inspección señalaba respecto de las actividades llevadas a cabo por DIA lo siguiente:

"...el sujeto pasivo desarrolla actividades que pueden calificarse de patrimoniales y otras que constituyen entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al IVA. Las actuaciones de tipo patrimonial consisten en la gestión y administración de inversiones patrimoniales de la sociedad que son fundamentalmente una cartera de control integrada por acciones de varias sociedades participadas en porcentajes cercanos al 100% del capital.

La actividad de tipo empresarial consiste en el comercio minorista a través de una cadena de supermercados. Sus ingresos proceden fundamentalmente de esta fuente. Pero además, el sujeto pasivo obtiene, de forma concatenada y vinculada a esta actividad comercial, unos ingresos financieros que, sin son importantes proporcionalmente respecto de la totalidad de su facturación, constituyen no obstante un importante parámetro en el cálculo de su rentabilidad total.

Se añadía que "constituye un hábito generalizado en el mercado de bienes y servicios la obtención de aplazamientos de pago, obtenidos mediante la documentación del importe adeudado en letras o pagarés a uno, dos o tres meses. Esta práctica se interrumpe tan sólo a nivel del consumidor final, del cliente que adquiere pequeñas cantidades de artículos variados, que ha de pagar al contado. El comerciante minorista -especialmente aquél cuyos volúmenes de ventas le sitúan en una posición de preeminencia sobre sus proveedores- tiene continuamente a su disposición importantes saldos de tesorería, pues los artículos vendidos, de rápida rotación, han sido ya pagados por su cliente, mientras su proveedor ha de esperar para cobrar a que venza el plazo de su pagaré.

Es del dominio público que este hecho ha permitido a las grandes cadenas de establecimientos minoristas reducir sus márgenes de venta, al complementar los beneficios de la explotación, exiguos y a veces inexistentes, por la vía del rendimiento financiero. Los datos que hemos resumido en la parte fáctica de este informe ponen de relieve que el exceso de liquidez que consigue de este modo el sujeto pasivo le ha permitido obtener una rentabilidad financiera continua, sin riesgo alguno -dada la seguridad del plazo de vencimiento de sus obligaciones- y sin coste apreciable. En cuanto al porcentaje atribuible al rendimiento financiero en el total del beneficio ordinario, puede observarse que la relación oscila según sean más altos o más bajos los tipos de interés usuales en el mercado; pero, en todo caso, observamos que su peso no deja de ser sustancial, aún en el año 1997, en que el importante impulso dado por el sujeto pasivo a su expansión en el extranjero ha restado disponibilidades a la inversión en activos financieros del mercado español.

Los porcentajes en que los beneficios de cada tipo nutren el resultado final de la entidad son los siguientes:

1995.

Beneficio en préstamos e inversiones financieras temporales 38,19%

Beneficio de explotación 20,71%

Dividendos y otros 41,10%

1996

Beneficio en préstamos e inversiones financieras temporales 22,63%

Beneficio de explotación 36,65%

Dividendos y otros 40,72%

1997

Beneficio en préstamos e inversiones financieras temporales 23,74%

Beneficio de explotación 76,26%

  1. Ratio de cobertura de actividades financieras con fondos propios.

Más esclarecedor aún resulta comparar las partidas del activo con las del pasivo de la empresa. Si consideramos que cualquier actividad de administración patrimonial tiene como requisito de base la existencia de un patrimonio, observaremos sobre los balances del sujeto pasivo que sus fondos propios a fin de cada ejercicio no le proporcionan capacidad patrimonial para mantener las inversiones financieras temporales que lucen en su Activo. Lo que se produce aun cuando comparemos cifras absolutas de Activo y Pasivo, esto es, bajo el supuesto de que todos sus fondos propios están aplicados a la cobertura de dichas inversiones financieras temporales.

1995

Fondos propios 5.888.823

Inversiones financieras temporales y préstamos 18.834.076

1996

Fondos propios 12.300.074

Inversiones financieras temporales y préstamos 33.516.537

1997

Fondos propios 17.304.422

Inversiones financieras temporales y préstamos 23.802.641

Además, si consideramos la mayor estabilidad que acompaña al pasivo constituido por fondos propios, advertiremos que representan, por lo general, la cobertura financiera del inmovilizado del negocio y, en su caso, de las carteras de control u otras inversiones de carácter permanente; por el contrario, las inversiones financieras temporales y préstamos a sociedades filiales suelen ser producto de excesos de tesorería que aparecen en las empresas como consecuencia de circunstancias relacionadas con el negocio comercial.

La aparición de excesos de tesorería tiene en determinados negocios un carácter episódico y discontinuo, mientras en otros se produce de modo constante con ligeras oscilaciones en la cuantía, como es el caso. El saldo de inversiones financieras temporales marca en el negocio del sujeto pasivo una tendencia ascendente y casi paralela a la del porcentaje de incremento de sus ventas. No parece defendible, por tanto, que los intereses de préstamos a filiales y el producto de las inversiones financieras en pagarés y letras tengan en DIA un carácter de rendimiento patrimonial. En nuestra opinión, las cuentas sociales demuestran que se trata de un rendimiento consecuencia directa del negocio y, además, que la rentabilidad financiera esperada es un parámetro sustancial a la hora de realizar los cálculos de márgenes comerciales y de beneficios deseados por la empresa.

Consecuencia de lo anterior es que, además de facturar en sus tiendas por las ventas al consumidor final, el sujeto pasivo precisa facturar por operaciones financieras para lograr los resultados que pretende para su negocio, puesto que las rentas obtenidas en estas actividades completan su beneficio comercial. Dicho de otro modo, cuando DIA adquiere una mercancía, su objetivo es tanto obtener sobre ella un margen comercial como obtener el margen financiero que le proporciona, una vez vendida al contado, el aplazamiento del pago al proveedor. Ambos márgenes se complementan y su importancia relativa sólo depende de la situación de los tipos de interés. No puede hablarse de dos actividades, una comercial y otra financiera, sino de dos modos de obtener renta de una única actividad."

El TEAC confirmó el criterio de la Inspección, al entender que por el volumen de operaciones, la actividad financiera no podía calificarse de patrimonial u ocasional, sin que tampoco pudiera considerarse sector diferenciado de la actividad de minorista, al no alcanzar su volumen el 15 por 100 de la actividad comercial del año precedente.

Por su parte, la sentencia impugnada, basa el fallo parcialmente estimatorio en la siguiente argumentación contenida en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto:

(...): Finalmente debemos analizar la actuación de la Administración en orden a la fijación de la regla de la prorrata, y para ello el punto de partida debe ser la interpretación del art. 20.Uno 18" de la Ley 37/1992 , que no puede realizarse en términos estrictamente literales, pues en ese caso cualquier actividad de concesión de préstamos sería una operación exenta del IVA con la única condición de que fuera realizada por un empresario. Este precepto debe ponerse en relación con el art. 4 Uno de la misma Ley , que además impone la exigencia de la habitualidad de la actividad.

Tal y como decíamos en la SAN de 22 de octubre de 20032, rec. n° 240/2000 : El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha elaborado un sólido cuerpo jurisprudencial sobre la cuestión planteada de la que son muestra las sentencias STJCE de 11-7-1996, Asunto C-306/94 Régie Dauphiniose-Cabinet, la STJCE 6-2-1997 Asunto C -80195 Harnas, Han, la STJCE 14-11-2000, Asunto C-142/99 Floridienne SA y Berginvest SA, a las que podemos añadir la STJCE de 27-9-2001 Asumo Cibo Participations C-16/2000 , y el Auto motivado de 12-7-2001 Asunto Welthgrove C-102/2000 , de las que podernos extraer las siguientes conclusiones:

1) Es una cuestión indiscutida para la jurisprudencia comunitaria que la mera percepción por una sociedad "holding" de dividendos procedentes de inversiones en empresas ajenas o incluso de su propio grupo, constituye una operación que no está comprendida en el ámbito de aplicación del IVA, por representar el fruto de la participación de una sociedad y ser consecuencia de la propiedad del bien.

2) La anterior doctrina está consolidada y como muestra el Auto de 12-7-2001 citado, sólo admite como excepción que la intervención de una sociedad holding en la gestión de sus filiales constituya una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva en el supuesto en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva , lo que no ocurre en este caso.

3) Tras la Sentencia de 14-11-2000 citada, el TJCE extiende dicha doctrina a la percepción de intereses de préstamos concertados en la condición de sociedades holding con sus filiales. Para que la puesta disposición de capital a las empresas filiales, es preciso que dicha actividad no se ejerza sólo a título ocasional y que no se limite a la gestión de una cartera de inversiones al modo de un inversor privado ...,sino que se efectúe en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada, en especial, por el afán de rentabilizar unos capitales invertidos. Concluye afirmando que la concesión de préstamos a entidades filiales no constituye actividad empresarial en los términos expuestos, pues los préstamos no están necesariamente relacionados con los servicios prestados.

4) Por otra parte, la Sentencia de 6-2-1997 citada, que constituye el antecedente inmediato de la antes reseñada, se pronunció en los términos expuestos en relación con la percepción del rendimiento de la mera tenencia de obligaciones.

(...) Así las cosas, la aplicación de la anterior doctrina al presente caso, conduce de forma inequívoca a la estimación del recurso, pues la Administración ha partido de un presupuesto indemostrado cual es el de que la actividad de la recurrente que califica de "gestión y apoyo a las sociedades participadas" constituye en sí mismo una actividad empresarial a los efectos y con los condicionantes que se derivan del art. 4 de la Sexta Directiva . El punto de partida es, como hemos visto, que conceptualmente no puede entenderse que esa tenencia de activos pueda "per se" calificarse como "actividad empresarial". Sin perjuicio de ello, la prueba de la Administración para acreditar este extremo no puede estimarse suficiente para concluir que la recurrente realiza actividades sujetas a IVA en esta actividad, pues el dato relevante a estos efectos no radica en el volumen de las operaciones, o que pueda encuadrarse dentro de su objeto social dicha práctica, sino en la efectividad de un comportamiento de intervención en las empresas participadas. Por otra parte no consta un endeudamiento de la recurrente para afrontar los gastos de inversiones en préstamos o adquisición de pagarés de las filiales, ni la existencia de una infraestructura relevante destinada a este fin, y muy especialmente que los ingresos de la recurrente en una cantidad superior al 50% en el período inspeccionado procedan de dividendos, ventas de activos e intereses de depósitos bancarios.

Por todo lo expuesto, procede estimar el recurso en los términos solicitados en este punto ya que la recurrente se ha limitado a gestionar de la manera mas rentable los excedentes de tesorería con los que se encuentra cono consecuencia de las operaciones de tráfico diario de su actividad en el sector de la alimentación. Todo ello sin perjuicio del derecho de la recurrente a deducirse en futuras declaraciones tributarias el importe de las cuotas que debe pagar, si concurren los presupuestos necesarios para ello."

Frente a ello, el Abogado del Estado articula su recurso de casación sobre la base de un solo motivo, en el que, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, se alega infracción por la sentencia del artículo 20.1.18º c), en relación con el 102, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de IVA , sosteniendo la tesis de que las operaciones contenidas en el Acta de Inspección son financieras.

De esta forma, y al igual que en el recurso de casación 3545/2005, resuelto por Sentencia de esta Sala y Sección de 1 de julio de 2010 , se plantea de nuevo la cuestión de si las operaciones recogidas en el Acta de Inspección son o no financieras, pues en el caso de que lo fueran, estarían exentas del Impuesto por aplicación del artículo 20.18.c) de la Ley 37/1992, del IVA , que se refiere a "la concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza".

Manifiesta el Defensor de la Administración del Estado que no comparte la tesis de la sentencia, en el sentido de que las operaciones llevadas por DIA no son operaciones financieras, pues a consecuencia de ellas recibe importantes rendimientos y, por ello, están sujetas al tributo y exentas del mismo, constituyendo actividad empresarial habitual de la entidad, por lo que las cantidades correspondientes se tomaron en cuenta para el cálculo de la prorrata.

En efecto, entiende el Abogado del Estado que la aplicación de los artículos 4 y 5 de la Ley del IVA , da carácter empresarial a la actividad antes referida llevada a cabo con carácter habitual y se refiere al contenido de la Sentencia del TJCE de 14 de noviembre de 2000, dictada en el asunto C-142/99 , de la que transcribe los siguientes apartados:

" 18. Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha considerado que el caso es distinto cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de la participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio (sentencia Polysar Investments Netherlands, antes citada, apartado 14)."

"19. De ello se deduce que dicha intervención en la gestión de las filiales debe considerase una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva , en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva , tales como la prestación de servicios administrativos, contables e informáticos por parte de Floridienne y Berginvest a sus filiales."

"28. Para que la actividad de una sociedad holding consistente en poner un capital a disposición de sus filiales pueda considerarse una actividad económica en sí misma, consistente en la explotación de dicho capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo en forma de intereses, es preciso que dicha actividad no se ejerza sólo a título ocasional y que no se limite a la gestión de una cartera de inversiones al modo de un inversor privado (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de junio de 1996 , Wellcome Trust, C-155/94, Rec. p. I-3013, apartado 36 , y de 26 de septiembre de 1996 , Enkler, C-230/94 , Rec. p. I-4517, apartado 20), sino que se efectúe en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos".

Añade el Abogado del Estado que el Tribunal expone en relación a los intereses percibidos de préstamos efectuados a las filiales la misma teoría que ha desarrollado respecto de los dividendos, considerando oportuno destacarse las siguientes precisiones realizadas por el Tribunal: "Por lo que respecta, en segundo lugar, a los intereses que una sociedad holding percibe por los préstamos que concedió a sus filiales, F y B alegan que la puesta a disposición de un tercero de un capital sólo puede calificarse de actividad económica consistente en la explotación de un bien cuando no se trata de un mero acto de gestión de un patrimonio, sino que está vinculada a otra actividad sujeta al impuesto de la que constituye la prolongación directa, permanente y necesaria. Ahora bien, no es éste el caso de las operaciones que dieron lugar al litigio principal. Ambas sociedades afirman que se limitaron a reinvertir los dividendos procedentes de sus filiales en préstamos a algunas de ellas, sin relación alguna con los servicios de gestión prestados a éstas...."

También señala el Abogado del Estado que "la Sentencia del TJCE de 6-2-1997 , que recayó en el denominado caso "Regie dauphinoise", resulta especialmente interesante a efectos del presente recurso porque se adapta en gran medida a la situación de la entidad" en la medida en que se refiere a una empresa que se dedicaba a la administración de fincas, planteándose el problema de si se consideraba actividad económica los depósitos constituidos por cuenta propia por aquella con fondos proporcionados por los clientes, y en donde la sentencia estimó que tal actividad era prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad mercantil sujeta y no exenta.

La conclusión que alcanza el Abogado del Estado es que las operaciones realizadas por la recurrente son operaciones financieras en el sentido del artículo 20.1.18ª .

Frente a ello, la representación procesal de la entidad DIA entiende que la condición de empresario o profesional no deriva de la forma jurídica, sino de la efectiva realización de actividades empresariales, poniendo como ejemplo de ellos las sentencias del TJCE referidas a sociedades holding que niegan el derecho a la deducción del IVA soportado en el caso de mera tenencia de participaciones.

Tras ello, se niega que la colocación de los excesos de tesorería se lleve a cabo con carácter empresarial, invocando la Sentencia del TJCE de 12 de noviembre de 2000 , en la que se exige para ello que la actividad de obtención de intereses no sea ocasional, sino que se "efectúe en el contexto de objetivos empresariales o con una finalidad comercial caracterizada con el afán de rentabilizar los capitales invertidos".

De no compartir el expresado criterio, la representación procesal de DIA, considera que la operaciones, sujetas y exentas en IVA, resultan accesorias de la actividad principal y, por ello, no deben incluirse en el denominador de la prorrata "porque falsearían el régimen de deducciones previsto en la Sexta Directiva para garantizar la neutralidad del impuesto, toda vez que su realización implica una nula o insignificante utilización de bienes y servicios sujetos". Se invoca en defensa de la tesis sostenida la Sentencia del TJCE de 29 de abril de 2004 .

Expuestas las posiciones de las partes, debemos anticipar que nuestra respuesta tendrá signo estimatorio, porque también la tuvo la dada en la Sentencia de 1 de julio de 2010 (recurso de casación 3545/2005 , seguido entre las mismas partes, pero en el que el Acta se había formalizado a DIA como continuadora de Distribuidora Reus, S.A.), en la que ante idénticos motivos y argumentos, dijimos (Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto):

(...) "...debemos comenzar diciendo que el artículo 20.1. 8ª de la Ley 37/1992, del IVA configura la exención de las denominadas operaciones financieras con un marcado carácter objetivo, al margen de que el prestador del servicio sea o no una entidad financiera y siempre, eso si, que la operación se realice en el seno de una actividad empresarial o profesional.

En cuanto a los sujetos que prestan el servicio, tiene razón la entidad recurrente cuando afirma que la calificación de empresario a la hora de hacer referencia a las operaciones financieras exentas hay que juzgarla no en función de que la adopción de forma social, sino de la efectiva realización de actividades empresariales.

En efecto, es cierto que el artículo 4.Dos, a) de la Ley del IVA considera, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las entidades mercantiles, pero también lo es que la jurisprudencia del TJCE ha venido señalando que las sociedades mercantiles no siempre actúan como empresarios, sino que en ocasiones pueden actuar como un propietario o como un mero inversor particular, en cuyo caso las correspondientes operaciones ni están sujetas al IVA y no influyen en la prorrata.

En este sentido, la Sentencia del TJCE de 14 de noviembre de 2000 , invocada por el Abogado del Estado, requiere como requisito para que la actividad de una sociedad holding consistente en poner un capital a disposición de sus filiales pueda considerarse una actividad económica en sí misma considerada, que no se trate de la actividad propia de un gestor privado y que además no se ejerza sólo a título ocasional. Así se establece en el apartado 28 de la Sentencia de 14 de noviembre de 2000 , invocada por el Abogado del Estado y que ha sido trascrito en el anterior Fundamento de Derecho.

Por otra parte, lo que debe entenderse por actividad económica a estos efectos se delimita perfectamente en la Sentencia del TJCE de 11 de julio de 1996 , fecha de la que resolvió el asunto C-306/94 , conocido como "Régie dauphinoise", en la que se razonó que los rendimientos financieros percibidos por una empresa de administración de fincas como remuneración de depósitos, efectuados por su propia cuenta, de fondos entregados por los propietarios o los arrendatarios, deben incluirse en el denominador de la fracción que se utiliza para el cálculo de la prorrata de deducción.

En efecto, en dicha Sentencia, el TJCE considera operaciones financieras llevadas a cabo por una sociedad el hecho de que sean prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad mercantil sujeta y no exenta, con arreglo a la siguiente argumentación:

"15.A este respecto, del artículo 2 de la Sexta Directiva , que define el ámbito de aplicación del IVA, se desprende que sólo están sujetas a este impuesto las actividades de carácter económico. A tenor del apartado 1 del artículo 4 , se considera sujeto pasivo quien realice con carácter independiente alguna de tales actividades económicas. El concepto de "actividades económicas" se define en el apartado 2 del artículo 4 como comprensivo de todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios y, en especial, de las operaciones que implican la explotación de un bien material o inmaterial con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. Finalmente, del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva resulta que el sujeto pasivo debe actuar "como tal" para que una operación pueda estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

16 En el caso de autos, ha de indicarse que, como se ha señalado ya en el apartado 6 de la presente sentencia, Régie se convierte en propietaria de los fondos que le confían los copropietarios y los arrendatarios cuyas fincas administra, aun cuando esté obligada a devolverlos. Por otra parte, la constante renovación de las operaciones de depósito de dinero garantiza cierta permanencia en el saldo de las cuentas bancarias abiertas por Régie. Por tanto, los depósitos que esta última efectúa en las entidades financieras pueden analizarse como prestaciones de servicios realizados a las entidades financieras y que consisten en un préstamo de dinero de duración determinada, debidamente remunerado mediante el pago de intereses.

17 A diferencia de la percepción de dividendos por una sociedad holding respecto a la cual el Tribunal de Justicia consideró, en la sentencia de 22 de junio de 1993, Sofitam (C-333/91 , Rec. p. I-3513 ), apartado 13, que, al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, no estaba comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA, los intereses percibidos por una empresa de administración de fincas en concepto de remuneración de depósitos, efectuados por su propia cuenta, de fondos entregados por los copropietarios o los arrendatarios, no pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA, ya que el pago de intereses no resulta de la simple propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación de la puesta a disposición de un tercero de un capital.

18 En efecto, las prestaciones de servicios, como los depósitos en los bancos realizados por un administrador de comunidades de propietarios, no quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido si las efectuaran personas que no actúan en calidad de sujeto pasivo. No obstante, en el procedimiento principal, la percepción por un administrador de comunidades de propietarios de los intereses producidos por el depósito de las cantidades que recibe de sus clientes en el marco de la administración de sus fincas constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible, de forma que dicho administrador actúa como sujeto pasivo cuando efectúa dicho depósito.

19 En la medida en que los depósitos de Régie en entidades financieras se consideran prestaciones de servicios que entran en el ámbito de aplicación del IVA, procede declarar que tales depósitos están exentos con arreglo a los números 1 y 3 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva ".

(...).- La situación fáctica del presente supuesto ha sido explicada en los Antecedentes y consiste en que gran parte de los rendimientos de la actividad ordinaria de DIRSA (en su día absorbida por DIA) procede de utilizar en préstamos de diversa especie los excesos de liquidez originados en la actividad comercial, como consecuencia de compra a proveedores a plazo y venta al contado, en una actividad de rápida rotación de los productos (según el informe complementario, la utilización es en "préstamos a filiales, al Tesoro Público y a otras instituciones o entidades e igualmente obtiene rentabilidad mediante la compraventa de letras del Tesoro, operaciones todas ellas exentas según el artículo 20.Uno.18 de la Ley 37/92, del Impuesto del Valor Añadido ") . La importancia de los rendimientos financieros se explica con la simple indicación de los porcentajes de participación en el total de los beneficios de la entidad en 1995, pues mientras el beneficio de explotación supuso el 68,8% del total, el derivado de inversiones financieras fue del 31,2%.

Así las cosas, es claro que existe una planificación de la actividad de la empresa que mediante la utilización de patrimonio empresarial permite la obtención de una rentabilidad comercial y otra financiera ligada a la actividad de aquél carácter y ello con carácter habitual. Dicho de otra forma, las operaciones financieras tienen su origen en la actividad comercial, son consecuencia necesaria de ella y cuando se llevan a cabo, la entidad hoy recurrida actúa como empresario y no como poseedor de bienes y derechos, por lo que, al igual que en el caso de la Sentencia "Régie dauphinoise" del TJCE, debemos considerar que estamos ante una prolongación directa, permanente y necesaria de la propia actividad comercial.

Por tanto, debe concluirse que las operaciones de referencia son operaciones financieras, sujetas y exentas en IVA, de lo que a su vez se deriva que su importe debe figurar en el denominador de la prorrata.

Ahora bien, como se expuso en el Segundo de los Fundamentos de Derecho, la entidad recurrida opone a la conclusión anterior un segundo obstáculo, al entender que la operación financiera tendría carácter de "accesoria". Y es que en efecto nuestro ordenamiento jurídico excluye del denominador (artículo 104.Tres.4º ) "el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad habitual del sujeto pasivo, considerándose a estos efectos, operaciones financieras, las citadas en el artículo 20.uno.18 de la Ley ".

La finalidad de no incluir en la prorrata las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad habitual del sujeto pasivo es la de evitar que, especialmente si son de elevado importe, falseen el resultado de la deducción. Esto ha sido puesto de relieve en la Sentencia "Régie dauphinoise" antes reseñada, al señalar que "si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la deducción." (Apartado 21, reiterado posteriormente en la Sentencia de 29 de abril de 2004, Asunto C-77/01 , Empresa Desenvolvimiento Mineiro, conocida como EDM ).

Tras lo dicho en los Antecedentes y en este Fundamento de Derecho en torno a la continuidad de la actividad financiera de la entidad recurrente, resulta patente que no procede la exclusión del denominador, como también se indicó en el Apartado 22 de la Sentencia "Régie dauphinoise".

Ahora bien, no se nos oculta que la trasposición de la Sexta Directiva realizada por nuestro legislador no fue la más adecuada posible, pues el artículo 19.2 de la misma lo que establece es que: "No obstante lo dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirá la cuantía del volumen de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá igualmente la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las enunciadas en la letra d) del punto B del artículo 13 , siempre que se trate de operaciones accesorias ..." Y tampoco se nos oculta que las operaciones financieras exentas pueden comportar un IVA soportado de escasa cuantía.

Sin embargo, no podemos dejar de señalar que al igual que en la Sentencia "Régie dauphinoise", que consideraba que los depósitos de los administradores de fincas por los que obtienen rendimientos no eran operaciones "accesorias" (apartado 22), tampoco puede tener dicho carácter una actividad como la que es objeto de consideración en el presente recurso, que nace en el seno de la propia actividad comercial y da lugar a la obtención de rendimientos financieros con carácter habitual y que resultan esenciales para el conjunto de la empresa, como se demuestra en los porcentajes de resultados indicados anteriormente." (En este último extremo, nos remitimos a la transcripción del informe ampliatorio de la Inspección realizada con anterioridad).

En consecuencia, y según se ha anticipado, el motivo se estima.

SEGUNDO

En cuanto al recurso de casación interpuesto por la representación procesal de DIA se basa en tres motivos, en los que alega:

  1. ) Con invocación del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción, en cuanto entiende la recurrente que la sentencia incurre en incongruencia omisiva, al no pronunciarse sobre la alegación formulada en la demanda en cuanto a los intereses de la liquidación, entendiendo que dada la neutralidad del IVA, en el caso de importaciones de mercancías, la fecha final del cómputo de intereses de demora a exigir al contribuyente debe limitarse a un mes desde que las cuotas fueron ingresadas.

  2. ) Por el cauce del artículo 88.1. d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , infracción de los artículos 54.1 y 44.2 de la Ley 301992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, 13, 20, 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 31 y 31 ter. del Reglamento de Inspección de 1986 , según la redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero .

  3. ) Igualmente bajo el amparo del artículo 88.1 .d), infracción de los artículos 75.Uno.7º y 76, en cuanto al devengo en las adquisiciones intracomunitarias y 97.Uno y principio de neutralidad del IVA, al someter el ejercicio del derecho a la deducción a la existencia de formalismos que ignora la realidad de las transacciones involucradas y la corriente doctrinal expresada por los Tribunales nacionales y comunitarios.

TERCERO

En el primer motivo se alega incongruencia omisiva por entenderse que la sentencia no se pronuncia sobre la petición de anulación de la liquidación formulada en la demanda, en lo que respecta al cálculo de intereses, que son exigidos hasta la fecha de la regularización tributaria , señalándose que en otras sentencias se ha resuelto que en los casos de cuotas no ingresadas por importaciones de mercancías y dada la neutralidad de estas operaciones para el Erario Público, la fecha final del cómputo de los intereses de demora a exigir al contribuyente debe limitarse a un mes desde que las cuotas hubieron de haber ingresado (Se cita la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 2005 , en aplicación de la dictada por esta Sala en 23 de marzo de 2004, en recurso de casación para la unificación de doctrina).

Frente a ello, el Abogado del Estado, tras exponer el concepto de incongruencia omisiva y forma de comprobar si concurre o no dicho vicio en la sentencia, señala que "la exigencia de congruencia no comporta que el Juez haya de quedar vinculado rígidamente al tenor literal de los concretos pedimentos articulados por las partes en sus respectivos escritos forenses o los razonamientos o alegaciones jurídicas esgrimidas en su apoyo. En el presente caso, no es presumible que un Tribunal de tanto nivel como la Audiencia Nacional haya dejado sin respuesta cuestión alguna, por lo que hay que concluir que estamos ante un supuesto de desestimación tácita".

Para resolver el motivo debemos partir de la detallada referencia contenida en el acuerdo de liquidación a las cuotas devengadas por la realización de adquisiciones comunitarias, pues, en efecto, se señala en el mismo:

"El actuario propone la liquidación de las cuotas devengadas por determinadas adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por la entidad, que han sido declaradas y deducidas por ésta en períodos posteriores a los que se corresponderían con el devengo del tributo, a juicio del actuario. La exposición de los hechos, explicación de las circunstancias que han llevado a esta actuación por la entidad y cuantificación de las cuotas controvertidas constan con detalle en el informe ampliatorio y, por remisión de éste, en la diligencia número 38 de fecha 9 de marzo de 2001. Debe reseñarse que la entidad no ha discutido en ningún momento los importes cuantificados por el actuario, ni siquiera la corrección de los criterios utilizados por éste para la imputación de las cuotas en el período del devengo entendiendo éste por el de recepción de las mercancías: su discrepancia radica en que, naciendo el derecho a la deducción a la vez que el devengo de las cuotas, "el devengo del IVA y su deducibilidad tienen lugar en el mismo período impositivo, en virtud de las normas antedichas, no dando origen a diferencia alguna a favor del Tesoro Público que deba ser regularizada, ni se generan intereses de demora".

En primer lugar, debe confirmarse el criterio del actuario (no discutido aparentemente por la entidad), que lleva a entender devengado el tributo en el momento en que se ha obtenido el poder de disposición sobre las mercancías. En efecto, el artículo 76 de la Ley 37/92 , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, fija el devengo del Impuesto en las adquisiciones intracomunitarias de bienes "en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 de esta Ley ", y el artículo 75, en su apartado uno, número primero , dispone que en las entregas de bienes el Impuesto se devengará "cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable". Por tanto, es indudable que en el supuesto de DIA las mercancías son adquiridas y recibidas en un período, produciéndose en éste el devengo del Impuesto que grava el hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes; el hecho de que la factura sea recibida más tarde, o sea retenida hasta considerarla conforme, o sea contabilizada más adelante, no obsta para que el devengo se haya producido, y con él la obligación para el sujeto pasivo de declarar y liquidar la correspondiente cuota. Por tanto, es evidente que la propuesta del actuario es correcta y, como se ha indicado, la entidad nada dice en contra de la misma.

La disconformidad de la entidad parece radicar en el hecho de que no se admita la deducción en el mismo momento en que se pretende la liquidación de la cuota, dado que en estos supuestos en que las cuotas son a la vez devengadas y soportadas para el sujeto pasivo el derecho a deducir nace en el mismo momento en que se produce el devengo. Siendo correcta esta afirmación de la entidad (el derecho a deducir nace en dicho momento), no puede aceptarse sin embargo su conclusión: que este hecho suponga que no haya ni cuota ni intereses que liquidar. Ciertamente, el derecho a deducir ha nacido, pero por una parte la entidad es muy libre de ejercitarlo cuando decida, y en este caso lo ha ejercitado cuando ha dado conformidad a las facturas, y por otra parte el ejercicio de tal derecho se halla supeditado al cumplimiento de diversos requisitos formales que la entidad no ha cumplido al menos hasta el período en que ha ejercitado su deducción.

En efecto, en primer lugar, no se niega que el derecho a la deducción haya nacido, lo que ocurre es que la entidad ya lo ha ejercitado en las declaraciones-liquidaciones que ha considerado oportunas, de manera que no es ésta la instancia para modificar la deducción, que es un derecho ya ejercitado. Pero, en cualquier caso, el artículo 99 de la Ley 37/92 establece lo siguiente como requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción: en efecto, el artículo 97 de la Ley del Impuesto dispone que "sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. Se considerarán justificativos del derecho a la deducción...el documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno de esta Ley ." Este último precepto se refiere, entre otros supuestos, al de cuotas devengadas por "inversión del sujeto pasivo". Consecuentemente, hasta que no se haya expedido el citado documento la entidad no puede ejercitar el derecho a deducir las referidas cuotas. Además, debe reseñarse el requisito adicional establecido por el artículo 99, apartado tres , segundo párrafo, que exige para aceptar la deducción de las cuotas, cuando ha mediado actuación inspectora, que las cuotas "estén debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto". Hasta el período en que la entidad las dedujo, las cuotas devengadas por las operaciones mencionadas no fueron contabilizadas como cuotas soportadas en el libro registro de facturas recibidas regulado en el artículo 64 del Reglamento del tributo, aprobado por Real Decreto 1624/1992, precepto que prevé expresamente la obligación de anotar en el citado Libro los documentos que deben expedirse por servicios recibidos en los que se ha producido la denominada "inversión del sujeto pasivo": así queda acreditado en el informe ampliatorio, cuando al explicar el sistema seguido por la entidad, se indica que "como consecuencia de este sistema contable, no se contabiliza el IVA devengado por adquisición intracomunitaria en tanto la factura no se ha dado por recibida" (extremo que consta en las diligencias número 37 y 38, incorporadas al expediente). El Tribunal Económico-Administrativo Central ha reiterado estos extremos en diversas resoluciones (entre otras, de 5 y 28 de abril de 2000, de 6 de setiembre de 2000, de 21 de enero de 2001). A título de ejemplo, cabe reproducir en este punto lo indicado por el Tribunal en la resolución de 28 de abril de 2000 que expone los requisitos que justificarían la deducción de tales cuotas:

"Tal razonamiento nos lleva de la mano a concluir que, por lo que se refiere a las cuotas devengadas no ingresadas, según la nueva redacción de la Ley actualmente vigente, su deducibilidad no depende directamente del pago, ya que dicho derecho, en principio, se genera automáticamente al devengarse las cuotas las cuotas.

No obstante lo anteriormente afirmado, se ha de distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir (art. 98 Ley 37/1992 ) y el ejercicio de tal derecho (arts. 92 y 93 , entre otros). En primer lugar, sólo se puede ejercitar el derecho a deducir en la declaración-liquidación relativa al período en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiese transcurrido el período de cinco años (en la actualidad cuatro años al establecerlo así la reforma del precepto operada por la Ley 55/1999 ), a partir del nacimiento de derecho, es decir, del devengo (art. 99.3 ); entendiéndose soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular emita el documento previsto en el artículo 165.1 de la Ley (art. 99.4 ); caducando el derecho a repercutir el impuesto una vez transcurrido el plazo de un año desde el devengo (art. 88). En segundo lugar sólo se puede deducir si se está en posesión del documento justificativo del derecho conforme a lo determinado en el artículo 97 de la Ley . Por último, en lo que aquí interesa, siendo deducible la cuota impositiva desde el momento del devengo del impuesto, conforme a la nueva normativa, aplicable en 1995 y 1996, ha de tenerse en cuenta que, en los casos de inversión del sujeto pasivo, como ya se ha apuntado, el artículo 165.uno de la Ley 37/1992 establece una regla especial en materia de facturación, consistente en que, en este supuesto, «se unirá al justificante contable de cada operación un documento que contenga la liquidación del Impuesto», la denominada auto factura.

En el expediente consta que no se repercutió el impuesto. ni por consiguiente se emitió el indicado documento que debía contener la liquidación del mismo y anotarse, como una factura más, en el libro-registro de facturas correspondiente previsto en el Reglamento del Impuesto, por lo que el sujeto pasivo no pudo ejercer el derecho a deducir un IVA que, si bien se había devengado al producirse la realización del hecho imponible, no se había repercutido, ni soportado, ni declarado, por lo que al no poderse ejercitar el derecho a deducir hasta que se hubiese producido el cumplimiento de los expresados requisitos, se habrían devengado los intereses correspondientes desde que debió ingresarse el impuesto devengado.

De lo anteriormente afirmado se desprende que de lo que no cabe duda alguna, y asi lo ha reconocido la entidad recurrente en acta de conformidad, es de que, en las operaciones analizadas, la Hacienda Pública es acreedora del IVA devengado y no liquidado y que ésta tiene el deber legal de liquidar el interés por el tiempo transcurrido desde que debió ingresarse el impuesto hasta el día en que se entiende producida la liquidación derivada del acta de disconformidad, liquidándose las correspondientes cuotas que no habían sido ingresadas (art. 87.2 LGT ).

No puede pues la Administración inaplicar la Ley basándose en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haberse facturado, contabilizado y repercutido el tributo conforme a la normativa del IVA reseñada, pues en tal caso hipotético no hubiese tenido lugar, en lo que aquí atañe, liquidación alguna derivada de la actividad inspectora que se ha analizado."

Conforme a lo expuesto, en los períodos en que se devengó el tributo la entidad no había cumplido los requisitos formales que permiten el ejercicio a la deducción, y además ésta se ha efectuado por el sujeto pasivo en declaraciones de períodos ulteriores, por lo cual ha de confirmarse plenamente la propuesta del actuario, y liquidar las cuotas en el período al que corresponden, con exigencia de los correspondientes intereses de demora si el resultado es a ingresar, restándolas consecuentemente de los períodos en que fueron indebidamente declaradas. La propuesta del actuario, además de respetar escrupulosamente la Ley, asegura la correcta exigencia a la entidad del cumplimiento de sus obligaciones de declaración y liquidación, porque conforme a la postura del sujeto pasivo, el momento de declaración y liquidación del Impuesto en estas operaciones quedaría al libre albedrío de la entidad, bajo la excusa de que, al ser cuotas devengadas y a la vez deducibles, el ingreso neto para el Tesoro es inexistente y por ello el resultado a liquidar habría de ser siempre cero. Con tal argumento, tampoco habría que liquidar las cuotas devengadas por operaciones interiores cuando son deducibles para el destinatario de las mismas, dado que en un impuesto multifásico como es el Impuesto sobre el Valor Añadido, el resultado global de la liquidación en fases intermedias tampoco genera ingreso neto alguno para el Tesoro.

Por todo lo expuesto, debe confirmarse la propuesta del actuario y liquidar las cuotas indicadas en los períodos en que se produjo el devengo del tributo, manteniendo su deducción en las liquidaciones correspondientes a los períodos en que la ejercitó la entidad."

Como consecuencia de lo expuesto, y siguiendo la propuesta, el acuerdo de liquidación resuelve girar intereses de demora por las cuotas no ingresadas en plazo hasta la fecha de la liquidación.

Frente a tal criterio, que fue refrendado en su resolución por el TEAC, en el Fundamento de Derecho Segundo del escrito de demanda se exponía que DIA declaró el IVA relativo a las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas en los ejercicios sometidos a comprobación en la declaración correspondiente al ejercicio en que recibió las facturas, lo que comprendió tanto el IVA devengado como el IVA soportado, mientras que la ONI consideró que el devengo del IVA se producía con la puesta a disposición, momento que marcaba el período en que debía producir la declaración, sin modificar el período en que se practicó la deducción (correspondiente a la recepción de la factura), añadiéndose por la Administración (tanto la ONI como el TEAC) que DIA no había cumplido dos requisitos formales necesarios para el ejercicio del derecho a deducir: la expedición de la "autofactura" y la debida contabilización de las cuotas soportadas en los libros registros establecidos reglamentariamente.

"Con estos argumentos de corte exclusivamente formalista -señalaba la demandante- la ONI y el TEAC niegan injustamente la aplicación de un principio básico del tributo, como es de la neutralidad para los empresarios que llevan a cabo actividades sujetas y no exentas al IVA y liquidan unos intereses de demora absolutamente injustificados, con el importante perjuicio económico que ello supone para DIA".

Además se calificaba el proceder de la ONI de injusto, puesto que anticipa la fecha de la liquidación de las cuotas autorepercutidas al momento de su devengo, pero no lo hace lo mismo con las cuotas deducibles (artículo 98.1 de la Ley ), porque es la misma Ley la que deja en manos del sujeto pasivo la decisión sobre cuando ejercer el derecho a la deducción (artículo 99 ).

Tras lo expuesto, la demandante señalaba que puesto que la Administración acepta que todas las cuotas de IVA repercutidas han sido también soportadas por el mismo importe y en la misma fecha, resulta sorprendente que exija intereses de demora en un supuesto en el que no ha existido merma en los ingresos públicos con respecto a la situación que se hubiera dado en el caso de cumplirse estrictamente la ley del tributo. La injusticia, añadía, queda patente a la vista del resultado: DIA ha cumplido extemporáneamente la obligación de expedir factura exigidas por las normas en el supuesto de adquisiciones intracomunitarias, sin omitir ninguna de estas facturas y sin que esta extemporaneidad haya producido merma alguna en los ingresos para la Administración Tributaria, y "la Administración pretende que DIA debe de pagar por esta extemporaneidad en el cumplimiento de sus obligaciones formales tributarias, un importe total, entre cuota e intereses, de 611.079.143 pesetas...".

La respuesta al planteamiento de la entonces demandante, y hoy también recurrente, se encuentra en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia, en el que se dice:

" En relación al devengo del IVA en las adquisiciones intracomunitarias de bienes, debemos recordar que el art. 76 de la Ley 37/1992 desvincula el devengo del impuesto al momento en el que se produce la entrega de las Facturas, y el art. 75 uno 7° de la misma norma, tampoco permite estimar la tesis de la recurrente, ya que parte de una indebida equiparación entre el momento en que resulta exigible la parte del precio y la recepción de la factura, pues el devengo del impuesto se produce en el momento en el que se entreguen los bienes y el precio será exigible en el momento en el que se pacte en el contrato. Por otra parte, es el art. 97 uno de la Ley 37/1992 , el que dispone que solo podrán ejecutar el derecho de deducción los empresarios que estén en posesión del documento justificativo de su derecho y en el punto 3º expresamente se refiere al documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación, por lo que la actuación de la Administración no puede ser objeto de reproche en este punto".

Bajo este planteamiento no podemos estimar el primer motivo, referido a la existencia de incongruencia omisiva en la sentencia, porque, con independencia de la bondad de la argumentación y de la forma en que resulta expresada, lo cierto es que la sentencia, que entiende correctamente que el devengo del impuesto se produce con la entrega o puesta a disposición, mantiene también el criterio de exigir estar en posesión del documento justificativo del derecho para hacer efectiva la deducción, lo que le conduce a afirmar que no puede aceptar la tesis del recurrente y a que "la Administración no puede ser objeto de reproche en este punto". Ello, sin perjuicio de la impugnación de la sentencia por motivos de fondo, tal como se hace en el tercero.

CUARTO

El segundo motivo se dirige contra la sentencia en cuanto considera que el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras esta suficientemente motivado.

En efecto, en el segundo de los Fundamentos de Derecho la sentencia se señala:

" En relación con la alegada prescripción, debemos precisar que la decisión de ampliar el plazo de duración de las actuaciones de inspección tiene su apoyo normativo en el mi. 29.1 de la LGT, cuestión que no es negada por la recurrente por lo que la cuestión se centra en el alcance y realidad de la motivación en la que se basó la decisión ampliatoria. Tal y como señalarnos en la resolución mencionada, en nuestra opinión, concurren los presupuestos necesarios para acodar la ampliación, pues el volumen de operaciones declarado por la propia entidad alcanza los 79.348.783.240 pesetas en 1995, y 93.293.893.183 pesetas en 1996, y la recurrente forma parte del grupo consolidado dominado por la entidad "Distribuidora Internacional de Alimentación SA", circunstancias que justifican la decisión tomada por la Inspección, lo que conduce a la conclusión de que no se ha rebasado el plazo máximo de tramitación del procedimiento de inspección y por tanto no ha prescrito el derecho de la Administración a reclamar la deuda."

Frente a la sentencia, en el segundo motivo se alega infracción de los artículos 54.1 y 44.2 de la Ley 301992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, 13,20, 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 31 y 31 ter. del Reglamento de Inspección de 1986 , según la redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero .

Expone la recurrente su queja contra la falta de motivación suficiente en el acuerdo de ampliación e inactividad de la Inspección, con la consiguiente prescripción del derecho a liquidar por parte de la Administración. Igualmente alega la improcedencia de la ampliación acordada.

El Abogado del Estado opone que el acuerdo de ampliación está sucintamente motivado y se funda en la complejidad de la actuación inspectora a realizar, pero además porque el procedimiento inspector, aunque se refiera a diversos tributos que afectan a la recurrente, que cita la misma, es uno y no múltiple, por lo que no se puede incluir por complejidad la comprobación del Impuesto de Sociedades y excluir la del IVA, olvidando que aunque el IVA no se liquida al grupo consolidado, que es sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades, no cabe duda de que la comprobación del grupo de consolidación en el referido Impuesto afecta al IVA de la sociedad dominante y dominadas, ya que en esta comprobación se investiga a todas ellas en todas sus operaciones. Por último, concluye el Abogado del Estado, "cabe añadir que la complejidad de la comprobación inspectora que se debate en este proceso está más que acreditada si recordamos que ha existido un aplazamiento del procedimiento inspector para la primera comparecencia concedido a solicitud de la propia recurrente en casación".

Expuestas las posiciones de las partes, la resolución del motivo exige necesariamente partir de que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece que: "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses, contados desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas".

No obstante, éste mismo artículo prevé la posibilidad de ampliación de dicho plazo (" podrá" , dice la Ley), por otros doce meses, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:

"

  1. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

  2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice."

    Las reglas indicadas deben completarse con las referidas al cómputo de los plazos, donde la Ley está a la fecha de notificación del acto de iniciación inspectora y la de la que se dicte el acto administrativo resultante de las actuaciones.

    En efecto, los apartados 2 y 4 del artículo 29 de la Ley señalan:

    " 2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, en los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

    4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones."

    Por último, la Ley reseña los efectos del incumplimiento del plazo que son comunes a los de interrupción de actuaciones por más de seis meses, pues el apartado 3 del artículo 29 señala:

    " 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones."

    Así pues, el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes establece por primera vez en el ordenamiento jurídico tributario tanto la limitación temporal a las actuaciones inspectoras, al fijar como plazo máximo de duración el de doce meses, como la consecuencia del incumplimiento del mismo o, en su caso, de su ampliación, que no es otra que la de no considerar interrumpida la prescripción por la actuación inspectora. Esta (la consecuencia) se sigue manteniendo respecto de la interrupción injustificada de actuaciones por más de seis meses, que antes solo estaba reconocida en el artículo 31 el Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

    El legislador ha considerado razonable el plazo de doce meses para la conclusión de las actuaciones inspectoras, motivo por el que se atribuye carácter excepcional a la ampliación, admitiendo dicha posibilidad en dos casos: la conducta constitutiva de ocultación del contribuyente y la que será de más general aplicación, más problemática, y que ahora interesa, esto es, que se trate de "actuaciones que revistan especial complejidad", debiendo llamarse la atención sobre el grado superlativo que ha de tener ésta última. Es más, como hemos resaltado anteriormente, el legislador se cuida de señalar que en tales casos "podrá" ampliarse el plazo, de lo que se deduce la improcedencia de la ampliación si no fuera necesaria para la culminación de la tarea inspectora.

    Desarrollando el artículo 29 de la Ley 1/1998 , el artículo 31.ter. del Reglamento General de Inspección , añadido por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero dispone en su apartado 1° que el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras "podrá" ser ampliado cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:

    "

  3. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

    A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

    1. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

    2. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente, determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

    3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

    4. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

  4. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o -profesionales, que realice".

    De esta forma, el Reglamento, con la debida cobertura legal, determina supuestos en los que la Inspección podrá ampliar el plazo, lo cual se insiste, no supone que en todos los casos en que concurran las circunstancias expresadas se haya de producir la ampliación, pero también que pueden existir otras posibles causas que determinen una especial complejidad y que hagan necesaria aquella.

    En cualquier caso, "la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores, se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate" y " la propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno" (artículo 31.ter.2 del Reglamento ).

    Finalmente, el Reglamento señala también que " el acuerdo del Inspector-Jefe será motivado" (párrafo segundo del precepto anteriormente indicado).

    La motivación es un requisito generalizado en los actos administrativos, a partir de la detallada enumeración contenida en el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de RJAPyPAC , y su extensión depende de la potestad administrativa que se ejercite y del acto de que se trate y de las circunstancias que concurran en cada caso. Por ello, lo único que puede decirse es que a través de ella la Administración debe dar a conocer las razones de su decisión, permitiendo tanto el ejercicio del derecho de defensa frente al acto como el eventual control jurisdiccional, con el fín de evitar decisiones que, por su arbitrariedad, sean contrarias a la Constitución (artículo 9.3 ) y deban ser anuladas en el ejercicio de la tutela judicial efectiva. . En este sentido se han pronunciado en multitud de ocasiones tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo y también lo ha hecho el TJUE señalando que la motivación debe permitir al Juez ejercer su control de legalidad y proporcionar al interesado la información necesaria para saber si la decisión está o no fundada ( SS de 26 de noviembre de 1981 , Michel, 20 de febrero de 1997, Comisión contra Daffix y 10 de septiembre de 2008 Evrpaiki Dynamiky).

    En el caso presente, la exigencia de motivación va referida a un acto que, como el que acuerda la ampliación la ampliación del plazo de actuaciones inspectora, es de trámite y por ello, el artículo 31.ter. 2 del Reglamento , concluye señalando que el acuerdo de ampliación " se notificará a interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación". Puede afirmarse por ello, que el Reglamento, que da por supuesto, como no podía ser menos, que el acuerdo de ampliación será motivado, reconduce las quejas del contribuyente en esta materia a las que pueda plantear contra el acto de liquidación por razón de la procedencia o improcedencia de la ampliación, lo que, por supuesto, no excluye la posibilidad de alegar la falta de motivación o insuficiencia de la misma, pues como se ha señalado por el Tribunal Constitucional, en relación con los servicios mínimos en caso de huelga ( STC 8/1992, de 16 de enero ) " Si es lícito distinguir entre la motivación expresa del acto -«que puede responder a criterios de concisión y claridad propios de la actuación administrativa»- y las razones que en un proceso posterior se pueden alegar para justificar la decisión tomada, ello no implica que la justificación ex post libere del deber de motivar el acto desde el momento mismo en que éste se adopta ( STC 53/1986 , fundamento jurídico 6 .º), pues la falta de motivación impide precisamente la justa valoración y el control material o de fondo de la medida ( STC 27/1989 fundamento jurídico 5 .º)."

    Dicho lo anterior, procede resolver si en el presente caso el acuerdo de ampliación está o no suficientemente motivado.

    A tal efecto debe precisarse que la Inspectora actuaria, antes de elevar su propuesta de ampliación del plazo al Inspector Jefe, sometió la misma al trámite de alegaciones de la entidad, entendiendo que las actuaciones revestían especial complejidad y que era necesaria la coordinación de los datos de las diversas sociedades, poniendo de relieve que concurrían las siguientes circunstancias:

    1. - Volumen de operaciones declaradas por la sociedad

      1994 69.027.612.461 ptas.

      1995 79.348.783.240 ptas.

      1996 212.582.659.908 ptas.

      (Superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas)

    2. - Formar parte del Grupo de sociedades nº 10/94, en calidad de sociedad dominada.

      Posteriormente, el Acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones inspectoras, de fecha 25 de mayo de 2000, confirmó la propuesta inspectora, indicándose en él, entre otros extremos (aún cuando en los hechos), que "el volumen de facturación está en directa relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección, habiéndose comprobado tras seis meses de actuaciones la conveniencia de la ampliación del plazo inicial, por el volumen de la documentación a comprobar y la dificultad de obtención de algunos de los justificantes, a lo que se unen las operaciones de fusión llevadas a cabo entre empresas de grupo".

      A la vista de las circunstancias expresadas y muy especialmente de la alegación de un volumen de operaciones que supera con mucho al que determina la obligación de auditar cuentas, la necesidad de coordinar los datos de las distintas sociedades que formaban parte del Grupo consolidado, que además se vio sometido a un proceso de fusión de empresas, nos permite entender que el acuerdo de ampliación está suficientemente motivado.

      Por otra parte, y como se ha indicado anteriormente, la recurrente formula su queja contra la inactividad de la Inspección durante el período que abarcaron las actuaciones, haciendo referencia a diversas paralizaciones sin las cuales la ampliación no hubiera sido necesaria.

      Si embargo, la sentencia no se pronuncia sobre esta cuestión, por lo que el motivo, en este aspecto, debió formularse por la vía del artículo 88.1.b) de la Ley de esta Jurisdicción.

      En definitiva, por todo lo expuesto se rechaza al motivo.

QUINTO

La propuesta de liquidación, aceptada en el acuerdo del Inspector Jefe, pretendía corregir la liquidación tardía de cuotas devengadas por adquisiciones intracomunitarias de bienes, operaciones cuyas cuotas, fueron liquidadas y deducidas en el período en que se recibía la factura en la que se documentaba la adquisición, lo que tenía lugar con posterioridad a la recepción de la mercancía en los almacenes de la entidad. Ante tal circunstancia se exponía que el artículo 76 de la Ley 37/92 se dispone que en las adquisiciones intracomunitarias de bienes el devengo de produce en el momento en que se obtenga el poder de disposición sobre las mercancías y si bien el derecho a la deducción de las cuotas devengadas en el mismo momento, solo podrá ejercitarse cuando se cumplan los requisitos formales establecidos en el artículo 99 de la Ley .

Por ello, se propuso, y así fue aceptado, liquidar las cuotas devengadas en la liquidación correspondiente al período en que se recibieron las mercancías, manteniendo como correctas las deducciones practicadas en los períodos en que las había efectuado el sujeto pasivo. Dicha postura fue confirmada por el TEAC.

Ya hemos visto, al resolver el primer motivo, que la sentencia confirma en este punto el criterio de la Administración y por ello, en el tercer motivo se alega Infracción de los artículos 75.Uno.7º y 76, en cuanto al devengo en las adquisiciones intracomunitarias y 97.Uno y principio de neutralidad del IVA, al someter el ejercicio del derecho a la deducción a la existencia de formalismos que ignora la realidad de las transacciones involucradas y la corriente doctrinal expresada por los Tribunales nacionales y comunitarios.

El motivo sirve para volver a criticar la postura de la Administración de considerar que el devengo del IVA tiene lugar en el momento en que las mercancías se ponen a disposición del adquirente, momento que marca el período en que debe producirse la declaración, mientras que el ejercicio del derecho a deducir solo podía producirse en el momento de disponer el documento acreditativo del mismo. Se considera que de la misma forma que la Administración "ha considerado devengadas las cuotas del IVA en la fecha en que las mercancías adquiridas estuvieron a disposición de DIA y ha procedido a su liquidación en los períodos correspondientes, la ONI tenía que haber considerado nacido en la misma fecha el derecho a la deducción de las cuotas soportadas y haber aplicado también las deducciones en las liquidaciones correspondientes a esos mismos períodos. De esta forma, el resultado para el Tesoro Público hubiera sido nulo (ni ingreso, ni cuotas a compensar o devolver) y se hubiera respetado el principio de neutralidad del IVA y lo que es más importante, el principio constitucional que obliga a atemperar el tributo a la capacidad económica del contribuyente (artículo 31 de la Constitución), puesta de manifiesto en el hecho imponible."

Finalmente, se reprocha a la Administración su posición formalista que conduce a la exigencia de cuotas a pagar y gran cantidad de intereses de demora.

El Abogado del Estado opone que "el nacimiento del derecho a deducir viene regulado en el artículo 98.uno de la Ley 27/1992, de 28 de diciembre, del IVA , cuando dispone, el derecho a deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes. El artículo 75.1 dispone que «En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable»."

Entiende el Abogado del Estado que la aplicación de los preceptos indicados determina lo incorrecto de las deducciones al recibirse las facturas, sin que sea admisible alegar la neutralidad del impuesto para pretender la compensación, con el anticipo sincrónico de las deducciones, añadiéndose que "Según las postura de la recurrente, se trata de deberes formales, de requisitos formales. Obviamente este planteamiento no puede prosperar. Si la Ley exige el cumplimiento de determinados requisitos formales para ejercitar ciertos derechos, parece claro que se debe respetar el mandato de la ley, por imperativo del principio de legalidad, si se quiere ejercitar el derecho de que se trate".

Pues bien, dejando de lado las Sentencias que hemos dictado en materia de inversión del sujeto pasivo ( Sentencias de 25 de marzo y 12 de noviembre de 2009 , entre otras) nos referimos ahora a las operaciones intracomunitarias en relación con el IVA, en la que se han dictado igualmente dos Sentencias de fecha 10 de mayo de 2006 .

En la primera de ellas, correspondiente al recurso de casación 1454/05, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, había estimado en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por Repsol Petróleo, S.A., contra las resoluciones de la Administración de imposición de recargo fuera de plazo e intereses de demora por IVA correspondiente a la importación de productos petrolíferos durante 1996, en régimen de depósito distinto al aduanero.

Como la sentencia de la Audiencia Nacional revocara la liquidación por los intereses, manteniendo el recargo, el Abogado del Estado formuló recurso de casación 1454/05, que fue desestimado por nuestra Sentencia de 10 de mayo de 2010 , con base en los siguientes argumentos contenidos en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto:

(...)El abogado del Estado, en el tercer motivo de su recurso, combate por razones de fondo la decisión de la Audiencia Nacional. Considera que (a) en el caso debatido no se ha acreditado la concurrencia de los requisitos que harían procedente la deducción y añade que (b) la posibilidad legal de deducir las cuotas soportadas en la siguiente declaración-liquidación mensual no elimina el perjuicio causado a la Hacienda Pública, porque la falta de ingreso que se ha producido se traslada a todas las declaraciones-liquidaciones de empresas vinculadas que culmina con la repercusión al consumidor del producto; a su entender, ese efecto sólo se corrige en el momento de la regularización, en el que se practica la consiguiente liquidación.

Pues bien, no podemos darle la razón. Comenzando por el final, con el argumento que acabamos de describir bajo la letra (b), hemos de partir de una idea que nadie discute: el carácter reparador de los intereses moratorios. Con ellos se trata de resarcir el daño sufrido por la Hacienda como consecuencia de la falta de ingreso de la cuota tributaria, debiendo liquidarse por el periodo comprendido entre el momento en el que hubo de producirse el ingreso en las arcas públicas y aquel en el que, por el mecanismo propio del impuesto sobre el valor añadido, correspondía deducir aquella cuota. La indemnización en que consisten los intereses ha de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada tenía que estar y no estuvo en poder de la Administración. Esta visión está presente en la sentencia recurrida, en la que, sin embargo, se añade que la liquidación no puede extenderse a un momento posterior, en el que, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma, argumento que, sin embargo, condiciona a que efectivamente la deducción se haya producido (párrafo tercero del fundamento cuarto).

Este último planteamiento, que introduce en el ámbito de la liquidación de intereses el derecho a deducir las cuotas soportadas y, por su cauce, el momento en que tal derecho nace, ha sido desechado expresamente por esta Sala en la sentencia de 19 de octubre de 2009 (casación 5686/03 ), en cuyo fundamento jurídico quinto recordamos que el impuesto sobre el valor añadido constituye una exacción indirecta que grava los actos de consumo, como manifestación de la capacidad económica de las personas, mediante la imposición de las operaciones de los empresarios o de los profesionales, quienes, a través de la técnica de la repercusión, trasladan la carga al consumidor final, consiguiendo, de este modo, un impuesto «neutral» para los sujetos pasivos, ya que sólo lo soporta el último hito de la serie, el que recibe el producto o disfruta la prestación. El empresario que interviene en la elaboración o en la transformación de un bien que enajena a otro actor en el proceso productivo repercute sobre este último el impuesto acumulado hasta ese momento, más el correspondiente al valor que su intervención añade a la operación sujeta a tributación, que ingresa en las arcas públicas, deduciéndose la porción pagada por él como consecuencia de la repercusión que soportó, realizada por el eslabón anterior.

En estas circunstancias, si un sujeto obligado a pagar el tributo no lo hace, provoca que no llegue al Tesoro la cuota que resulta del valor que él incorpora a la operación, de modo que el daño que le causa no lo es únicamente por el tiempo que, en el supuesto de haber cumplido con su deber, mediaría entre la satisfacción de este último y el momento en el que hubiera podido ejercer el derecho a la deducción, sino por el lapso total desde que dejó de pagar hasta que efectivamente lo hace, pues ha sustraído del circuito del impuesto la cantidad correspondiente a aquella cuota. Lo anterior se explica, además, porque con ese incumplimiento no sólo no realizó el ingreso sino que tampoco lo repercutió al adquirente del bien o al destinatario del servicio, quebrando la cadena e impidiendo que, a través de las sucesivas fases hasta el consumidor final, la Hacienda reciba el tributo, haciéndose con ella definitivamente, momento en el que ya no cabe repercusión ni, por consiguiente, deducción alguna. Por ello, hemos indicado en la sentencia de 10 de julio de 2007 (casación para la unificación de doctrina 306/02 ) que «cuando no se "repercute", o se "repercute insuficientemente", se produce un perjuicio para la Hacienda que no cesa al mes siguiente, y del que la ley hace responsable al sujeto pasivo» (penúltimo párrafo del FJ 3º ).

Ahora bien, tal visión, que responde al mecanismo ordinario del impuesto sobre el valor añadido, pierde sentido en los supuestos de inversión del sujeto pasivo (empresarios y profesionales para quienes se realizan operaciones sujetas a gravamen por entidades o personas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto) y en los de importación y adquisición intracomunitaria de bienes. En estos casos, el sujeto pasivo no es, como de ordinario, el empresario que presta el servicio o que entrega el bien, sino aquel que recibe este último o que es el destinatario de aquel primero (artículos 84.1.2º, 85 y 86 de la Ley 37/1992 ). Esta clase de sujetos pasivos se auto-repercute el tributo adquiriendo el derecho a deducirse la integridad del mismo (artículo 92.1, puntos 2º, 3º y 4º ). El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha indicado, para el caso de los sujetos pasivos invertidos (que en este punto responde a los mismos parámetros que el propio de las importaciones y de las entregas intracomunitarias de bienes), que el obligado tiene derecho a deducir exactamente la misma cuota tributaria, de modo que, en principio nada adeuda al Tesoro Público [ sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 , apartado 56)].

Este fenómeno se explica porque en tales situaciones quiebra el principio general de tributación en origen (por quien presta el servicio o entrega el bien) para establecer la regla de contribución en destino. En otras palabras, se entiende producido el hecho imponible en el territorio en el que llega el transporte o la expedición para suministrar las mercancías o en el que se encuentra establecido el beneficiario del servicio. Siendo así, la irrenunciable neutralidad del tributo sólo se garantiza si quien soporta la carga puede repercutirla o deducirla por tratarse de un empresario o de un profesional, que lo soporta (el que importa o recibe el bien o que usa del servicio). Y, a tal fin, se hace desaparecer a efectos fiscales el tramo que provoca el salto fronterizo, de modo que la entrega en el país de origen resulte exonerada del impuesto, sometiéndose a tributación la recepción en el de acogida por una persona facultada para deducir la cuota, dejando que el fenómeno de la repercusión continúe su curso hacia el destinatario final. En definitiva, se trata de que quien ejecuta el paso de un Estado miembro a otro o quien importa al territorio de la Unión un bien procedente de un país tercero quede «indemne», como si no hubiera existido o intervenido. Así se deduce para las operaciones intracomunitarias de la regulación contenida en la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios -Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], de la que la Ley 37/1992 es transposición, modificada con vistas a la abolición de las fronteras interiores por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 376, p.1) [artículo 28 bis y siguientes].

Así pues, en la medida en que, tratándose como ahora se trata, del impuesto sobre el valor añadido a la importación, la compañía actora procedió a repercutirse el tributo, teniendo derecho a deducirlo en su integridad, sólo habrá causado daño a la Hacienda por el tiempo en que esa suma debió estar en las arcas públicas; en otras palabras, por el tiempo que medió entre el devengo del impuesto y el nacimiento del derecho a deducirlo. La Ley 37/1992 , en su redacción originaria, dispuso, con carácter general, que ese derecho nacía en el momento en que se devengasen las cuotas deducibles (artículo 98.1 ), salvo, precisamente, para los casos de sujetos pasivos invertidos, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes, en lo que tal derecho sólo veía la luz una vez pagadas las cuotas deducibles (artículo 98.2 ). No obstante, a partir del 1 de enero de 1995, y en virtud de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social (BOE de 31 de diciembre ), tal exigencia quedó únicamente reducida a las importaciones de bienes, debido a la nueva redacción que en su artículo 15 dio al artículo 98.2 de la Ley 37/1992 , que fue derogado definitivamente por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre ), a partir de cuya entrada en vigor rige para todos los supuestos la regla de que el derecho a la deducción nace con el devengo.

Esta sucesión normativa ha permitido a la jurisprudencia considerar que, hasta el 1 de enero de 1995, en las importaciones y entregas intracomunitarias de bienes, así como en los supuestos de sujetos pasivos invertidos, deberían devengarse intereses moratorios por el tiempo transcurrido entre el día en que debió ingresarse la cuota y aquel en el que efectivamente se pagó, pues es ese momento es en el que nacía el derecho a la deducción. A partir de aquella fecha y hasta la entrada en vigor de la Ley 51/2007 tal determinación sólo operaba para las importaciones de bienes, como la litigiosa, y desde ese último momento para ninguna. Pueden consultarse sobre el particular las sentencias de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06, FJ 5 º) y 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04 , FJ 4º ).

Conforme a esta doctrina, al tratarse en el caso del impuesto sobre el valor añadido por la importación de productos petrolíferos durante el 1996, habría que dar la razón al abogado del Estado y considerar procedente la liquidación de los intereses, habida cuenta de que el derecho a la deducción sólo nacía con el pago de la cuota.

Ahora bien, como ya hemos indicado, nuestra legislación interna es, o debe serlo, transposición de las directivas comunitarias que armonizan el impuesto sobre el volumen de los negocios, en las que se establece, sin excepción alguna, que el derecho a deducir nace en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo (artículo 17.1, en relación con el 10.1, de la Sexta Directiva ), que en el caso de las importaciones de bienes coincide con la importación (artículo 10.3 ).

La claridad de estas determinaciones, que no ofrecen la menor duda interpretativa, hace que, por el juego conjunto de los principios de efecto directo y primacía del derecho comunitario, las previsiones del artículo 98.2 de la Ley 37/1992 deban ceder ante los designios del legislador de la Unión Europea. Se trata de determinaciones comunitarias que de manera incondicional y precisa reconocen a los sujetos pasivos del impuesto un derecho (el de la deducción) frente a la Hacienda Pública en términos que el legislador nacional no debía desconocer y que aquellos pueden invocar ante sus jueces nacionales, para que los tutelen, quienes se encuentran obligados a tomar en consideración y resolver el litigio aplicando la disposiciones de una directiva, no obstante la existencia de reglas nacionales que las contradigan o que impidan su aplicación. A este desenlace conduce un acervo jurisprudencial del Tribunal de Justicia de Unión Europea, que hoy constituye sustrato común de la cultura jurídica de sus Estados miembros, y que tiene, en lo que ahora interesa, como hitos relevantes las sentencias de 5 de febrero de 1963, Van Gend and Loos (26/62 ), 15 de julio de 1964, Costa/ENEL (6/64 ), 19 de enero de 1982, Becker (8/81 ), 9 de marzo de 1978, Simmenthal (196/77 ) y 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo (103/88 ).

Hemos de concluir, pues, que Repsol Petróleo, S.A., tenía derecho a deducirse el impuesto sobre el valor añadido que se auto- repercutió por la importación de productos petrolíferos durante 1996 desde la fecha de la importación, momento en el que se produjo el devengo y el tributo era exigible, por lo que, como señaló en un caso semejante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia Ecotrade, no cabe hablar de riesgo de pérdida de ingresos fiscales para la Hacienda (apartado 71).

(...) No obstante el abogado del Estado, en el argumento que hemos descrito en el fundamento anterior bajo la letra (a), afirma que no se ha acreditado en este caso el cumplimiento de los requisitos y las formalidades que condicionan el ejercicio del derecho a deducir las cuota soportadas.

Ciertamente, el ejercicio de tal derecho queda sujeto al cumplimiento de determinadas formalidades (recogidas en los artículos 97 y 99 de la Ley 37/1992 ), pero no cabe olvidar que, como hemos subrayado en la citada sentencia de 25 de marzo de 2009 (FJ 6 º), reiterada en la de 12 de noviembre siguiente (FJ 5º), todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento de este derecho, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sustenta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea [sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal (C-37/96, apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C-78/00 , apartado 30 ). Este papel central del derecho a la deducción en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido ha llevado al Tribunal de Justicia a considerar improcedente la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercerlo. Dicho de otra forma, cuando al amparo del artículo 18.1.d) de la Sexta Directiva los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en casos de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir. El principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [ sentencias de 27 de septiembre de 2007 , Collée (C-146/05, apartado 31) y Ecotrade, ya citada (apartados 62 y 63 )].

En estas circunstancias, parece indiscutible que Repsol Petróleo, S.A., gozaba del derecho a deducirse las cuotas que soportó desde el momento del devengo. Autoliquidó el tributo, aunque lo hizo en cuantía incorrecta al errar en la aplicación de los precios medios ponderados de los productos importados. Rectificó fuera de plazo y sin requerimiento previo, completando sus declaraciones-liquidaciones y dando lugar a un acta de conformidad. Cumplió, pues, con todos los requisitos formales exigidos en el artículo 97 de la Ley 37/1992 , siendo incierta la tesis del abogado del Estado de que no se haya acreditado el cumplimiento de tales requisitos.

En suma, el recurso de la Administración debe desestimarse por ser correcta la decisión de los jueces de la instancia consistente en anular la liquidación de intereses impugnada por Repsol Petróleo, S.A., y en reconocer a dicha entidad el derecho a la íntegra regulación de su situación tributaria, teniendo en cuenta el tiempo en el que debió producirse el ingreso de la deuda tributaria y aquel en el que pudo practicarse la deducción."

Por otra parte, la Sentencia también desestimó el recurso de casación de Repsol Petróleo, S.A., en impugnación del recargo por ingreso extemporáneo.

En la segunda Sentencia a que antes no referíamos, también de 10 de mayo de 2010 , pero correspondiente al recurso de casación 1398/2004, se desestimó el interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en la que el único punto de debate consistía en determinar el momento en el que nace para el sujeto pasivo el derecho a deducir las cuotas devengadas y soportadas por el impuesto sobre el valor añadido a la importación y en las operaciones intracomunitarias, entendiendo la Sala de instancia que a partir del 1 de enero de 1995, debido a la redacción dada al artículo 98.2 de la Ley 37/1992 , por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y de orden social, el derecho a la deducción nacía cuando se devengaban las cuotas, mientras que la Administración del Estado recurrente sostenía el criterio del TEAC de condicionar el nacimiento del derecho a la deducción a la presentación de la factura y demás documentos contables justificativos de cada operación.

Y las razones que dimos para la desestimación del recurso son las siguientes (Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero):

" (...) Las razones ya han sido explicitadas en nuestra jurisprudencia reciente. Pueden consultarse las sentencias de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06, FJ 6 º) y de 12 de noviembre del mismo año (casación 1398/04 , FJ 5º), así como la dictada en el día de hoy en el recurso de casación 1454/05 (FJ 4º).

Ciertamente, el ejercicio del derecho a la deducción queda sujeto al cumplimiento de determinadas formalidades (recogidas en los artículos 97 y 99 de la Ley 37/1992 ), establecidas por nuestro legislador al amparo del artículo 18.1.d) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»]. Ahora bien, no cabe confundir el ejercicio del derecho con su nacimiento, que se produce indefectiblemente en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo (artículo 17.1, en relación con el 10.1, de la Sexta Directiva ), que en el caso de las importaciones de bienes coincide con la importación (artículo 10.3 ) y en el supuesto de las operaciones intracomunitarias con el de la adquisición, esto es, con aquel en el que se entienda efectuada la entrega de los bienes en el interior del país [artículo 28 quinto de la Sexta Directiva , incorporado por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 376, p.1 )].

La Ley 37/1992 , en su redacción originaria, dispuso, con carácter general, que el derecho a la deducción nacía en el momento en que se devengasen las cuotas deducibles (artículo 98.1 ), salvo, precisamente, además de para los casos de sujetos pasivos invertidos, para las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de bienes, en los que tal derecho sólo veía la luz una vez pagadas las cuotas deducibles (artículo 98.2 ). No obstante, a partir del 1 de enero de 1995, y en virtud de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social (BOE de 31 de diciembre ), tal exigencia quedó únicamente reducida a las importaciones de bienes, debido a la nueva redacción que en su artículo 15 dio al artículo 98.2 de la Ley 37/1992 , que fue derogado definitivamente por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre ), a partir de cuya entrada en vigor rige para todos los supuestos la regla de que el derecho a la deducción nace con el devengo.

Esta sucesión normativa ha permitido a la jurisprudencia considerar que, hasta el 1 de enero de 1995, en las importaciones y entregas intracomunitarias de bienes, así como en los supuestos de sujetos pasivos invertidos, el derecho a la deducción surgía cuando se pagaban las cuotas correspondientes. A partir de aquella fecha y hasta la entrada en vigor de la Ley 51/2007 tal determinación sólo operaba para las importaciones de bienes, de modo que en los casos de inversión del sujeto pasivo y en los de operaciones intracomunitarias el sujeto pasivo podía deducir las cuotas del tributo desde que se devengaban, previsión extensible a las importaciones desde la derogación en 2007 del artículo 98.2 . Así se deduce de las sentencias ya citadas de 25 de marzo de 2009 (FJ 5 º) y 12 de noviembre siguiente (FJ 4º ).

[No obstante, aunque carezca de relevancia para este caso, pues Continental Oil, S.A., no ha recurrido la sentencia de la Audiencia Nacional, debemos precisar, como hemos hecho en la sentencia que con esta misma fecha pronunciamos en el recurso 1454/05 , que nuestra legislación interna es, o debe serlo, transposición de las directivas comunitarias que armonizan el impuesto sobre el volumen de los negocios, en las que se establece, sin excepción alguna, que el derecho a deducir nace en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo (artículo 17.1, en relación con el 10.1, de la Sexta Directiva ). La claridad de estas determinaciones, que no ofrecen la menor duda interpretativa, hace que, por el juego conjunto de los principios de efecto directo y primacía del derecho comunitario, las previsiones del artículo 98.2 de la Ley 37/1992 deban ceder ante los designios del legislador de la Unión Europea. Se trata de determinaciones comunitarias que de manera incondicional y precisa reconocen a los sujetos pasivos del impuesto un derecho (el de la deducción) frente a la Hacienda Pública en términos que el legislador nacional no debía desconocer y que aquellos pueden invocar ante sus jueces nacionales, para que los tutelen, quienes se encuentran obligados a tomar en consideración y resolver el litigio aplicando la disposiciones de una directiva, no obstante la existencia de reglas nacionales que las contradigan o que impidan su aplicación. A este desenlace conduce un acervo jurisprudencial del Tribunal de Justicia de Unión Europea, que hoy constituye sustrato común de la cultura jurídica de sus Estados miembros, y que tiene, en lo que ahora interesa, como hitos relevantes las sentencias de 5 de febrero de 1963, Van Gend and Loos (26/62 ), 15 de julio de 1964, Costa/ENEL (6/64 ), 19 de enero de 1982, Becker (8/81 ), 9 de marzo de 1978, Simmenthal (196/77 ) y 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo (103/88 ). De este modo, cabe concluir que desde la incorporación de España a las Comunidades Europeas y dejando a salvo los pertinentes periodos transitorios, el derecho a deducir las cuotas soportadas nacía en nuestros sistema jurídico con el devengo del tributo, cualquiera que fuese las determinaciones sobre el particular de nuestro ordenamiento interno.]

(...) Las conclusiones a las que llega la Audiencia Nacional (con la matización que acabamos de hacer, irrelevante a los efectos de este recurso) y que ratificamos en esta sentencia no se ven enervadas por las exigencias formales que determinan, no ya el nacimiento, sino el ejercicio del derecho a deducir.

En las tres sentencias de esta Sala a las que nos venimos refiriendo exponemos que todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea [sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal (C-37/96, apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C-78/00 , apartado 30 ). Este papel central del derecho a la deducción en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido ha llevado al Tribunal de Justicia a considerar improcedente la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercerlo. Dicho de otra forma, cuando al amparo del artículo 18.1.d) de la Sexta Directiva los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en casos de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir. Es decir, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [ sentencias de 27 de septiembre de 2007 , Collée (C-146/05, apartado 31) y Ecotrade, ya citada (apartados 62 y 63 )].

En estas circunstancias decaen las razones que sustentan el recurso de casación de abogado del Estado en defensa de los fundamentos que se contienen en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de marzo de 2002, pues la premisa de su razonamiento no es cierta, ya que para que la cuota sea deducible basta con que haya nacido el derecho a la deducción."

Aplicando la doctrina contenida en las anteriores sentencias, si la liquidación girada suponía adelantar las cuotas ingresadas con retraso, debió igualmente admitir las deducciones que se habían practicado por el sujeto pasivo, lo que hubiera conducido de inmediato a la no exigencia de intereses de demora.

Por lo expuesto, se estima el motivo.

SEXTO

La estimación del motivo alegado por el Abogado del Estado y del último formulado por la representación procesal de DIA determinar la necesidad de estimar los recursos de casación interpuestos por una y otra parte contra sentencia impugnada, debiéndose anular ésta última.

La anulación de la sentencia obliga a su vez, por mandato del artículo 95.2 .d), a resolver lo que proceda dentro de los términos en que aparece planteado el debate y ello debe hacerse estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de DIA contra la resolución del TEAC de 2 de julio de 2003, que se anula en el extremo la regularización de cuotas contenida en la liquidación por IVA, de mayo a diciembre de 1995 y 1996, la cual resulta también anulada en el extremo indicado, confirmándose en lo demás.

SEPTIMO

No ha lugar a la imposición de costas procesales ni en este recurso ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

PRIMERO

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación número 2885/06, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO y por Dª Carmen Montes Baladrón, Procuradora de los Tribunales, en representación de DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACIÓN, S.A., contra sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 24 de marzo de 2006, dictada en el recurso contencioso-administrativo 220/2003 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.

SEGUNDO

Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de DIA , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 2 de julio de 2003, la cual se anula en el extremo referido a la regularización de cuotas contenida en la liquidación por IVA, de mayo a diciembre de 1995 y 1996, la cual resulta también anulada en el extremo indicado. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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