STS, 17 de Marzo de 2011

PonenteJOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
ECLIES:TS:2011:1825
Número de Recurso5871/2006
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución17 de Marzo de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Marzo de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 5871/2006, interpuesto por la entidad HERO ESPAÑA, S.A., representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 9 de octubre de 2006, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 109/2006 .

Ha comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 109/2006 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 9 de octubre de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Dª Mª Luisa Sánchez Quero en representación de la entidad HERO ESPAÑA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de junio de 2004 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. María Luisa Sánchez Quero, representante de la entidad HERO ESPAÑA, S.A., el día 16 de octubre de 2006.

SEGUNDO

La Procuradora de los Tribunales Dña. María Luisa Sánchez Quero, en representación de la entidad HERO ESPAÑA, S.A., presentó con fecha 27 de octubre de 2006 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 6 de noviembre de 2006, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La Procuradora Dña. María Luisa Sánchez Quero, en representación de la entidad HERO ESPAÑA, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 3 de enero de 2007, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes. El primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 64, 65, 66 y 67 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en relación con los artículos 31 y 32 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , en relación con la jurisprudencia recogida en Sentencias del Tribunal Supremo de 14 de abril de 2003 , 23 y 26 de noviembre de 2002 , y 29 de octubre de 2002 , así como el artículo 9 de la Constitución Española. El segundo, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 24 y 120 de la Constitución Española, 33 y 67 de la Ley Jurisdiccional y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. El tercero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y los artículos 9 y 24 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza suscrito el 26 de abril de 1966. El cuarto, al amparo del artículo 88.1.d) de la referida Ley , por infracción del artículo 16.9 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades. El quinto , al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la jurisprudencia recogida en las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 20 de enero de 1998 y de 27 de septiembre de 1999 , entre otras. Y, el sexto, al amparo del artículo 88.1.d) de la citada Ley , por infracción de los artículos 114 y 116 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y artículo 217 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil , y la jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida en las Sentencias de 22 de enero de 1999 y 5 de marzo de 2004 , con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la sala "dicte Sentencia por la que, estimando los motivos de casación expuestos en el presente escrito, case y anule la Sentencia recurrida, dictando otra más ajustada a Derecho en los términos previstos en el artículo 95.2 de la Ley 29/1998.- Igualmente , se suplica que, en el caso de que sea estimado el presente recurso de casación ordinario, condene expresamente a la Administración recurrida, con independencia de la condena en costas que pueda proceder, a indemnizar a mi representada en el gasto en que ha tenido que incurrir para la formalización del presente recurso de casación correspondiente a la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso-administrativo".

CUARTO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO

Por Auto de fecha 15 de Noviembre de 2007, la Sala Tercera -Sección Primera- acordó admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó con fecha 29 de febrero de 2008 escrito de oposición al recurso, formulando las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, la primera , la parte recurrente pretende que se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar porque considera que desde la firma del acta y la notificación del acuerdo de liquidación transcurrieron más de seis meses, y por consiguiente, el procedimiento inspector no interrumpió la prescripción que entonces se habría producido; para ello, se basa en una tesis errónea con arreglo a la cual, siempre que el sujeto pasivo deja voluntariamente de presentar su escrito de alegaciones al acta incoada, o las haya presentado fuera del plazo estipulado, el plazo máximo legal y reglamentariamente fijado para la cumplimentación de ese trámite por parte del interesado, pasa automáticamente a ser considerado como tiempo de paralización injustificada del procedimiento inspector. Pero, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, y en concreto a su Sentencia de 4 de junio de 2002 , lo que no puede admitirse es que para evitar una paralización injustificada del procedimiento inspector, la Administración deba prescindir del trámite esencial de alegaciones del interesado (a no ser que haya una renuncia expresa del interesado a dicho trámite ante la propia Inspección de los Tributos, la Administración está legalmente obligada a esperar el transcurso de dicho plazo máximo antes de adoptar cualquier otro tipo de actuación) puesto que ello comportaría una vulneración de las normas legales y reglamentarias reguladoras de la tramitación del procedimiento inspector y una posible vulneración de principios constitucionales, como es el principio de audiencia. Por todo ello, el recurso debe ser íntegramente desestimado. La segunda, en el segundo motivo del recurso de casación se plantea una posible cuestión de incongruencia, si bien dentro del mismo motivo, se denuncia la falta de motivación, pero en este caso no existe ningún vicio de congruencia, ni de defectuosa motivación, en la medida en que la cuestión de fondo está suficientemente tratada por parte de la Sentencia de instancia; no pudiendo confundirse la defectuosa motivación de una Sentencia, con la motivación incorrecta o equivocada, ya que cuando se da ésta, el justiciable puede plantear el recurso por la aplicación indebida de las Leyes correspondientes, pero no por falta de motivación, y en este caso no se produce de ninguna manera, por lo que debe ser desestimado. La tercera, por lo que se refiere a la cuestión de fondo debatida en la litis (refiriéndose conjuntamente a los distintos motivos del recurso de casación), los elementos y valoraciones de hechos contenidos en la Sentencia de instancia, a los efectos de la aplicación del precepto legal sobre su capitalización, no son susceptibles de debatirse en vía de recurso extraordinario de casación, ya que no nos encontramos ante ninguno de los supuestos en que, con carácter excepcional, el Tribunal de casación puede revisar la valoración probatoria efectuada por el Tribunal de instancia, toda vez que los elementos valorados para llegar a la conclusión probatoria del juzgador son suficientes y están plenamente razonados, debiendo aceptarse las valoraciones fácticas de las que parte la Sentencia de instancia (existencia de un endeudamiento indirecto de la filial española para con la matriz no residente y la existencia de una operación vinculada pactada en condiciones que no se corresponden con las que suscribirían en condiciones normales de mercado partes independientes). Además, la recurrente sostiene que se ha violado el Convenio de doble imposición de España con Suiza, pero esta cuestión, ya ha sido resuelta adecuadamente por la Sentencia de instancia, toda vez que dicho Convenio permite la imposición en España de las rentas deducidas de unas relaciones jurídicas y económicas inadecuadas que dan lugar a una transferencia ficticia de elementos entre sociedades vinculadas, es decir, permite realizar la operación que ha aplicado el fisco español, por lo que el motivo de casación carece de fundamento y debe rechazarse. Asimismo, en el recurso se plantea la misma cuestión que la anterior, pero desde el punto de vista de una supuesta violación del derecho interno, concretamente el artículo 16 de la Ley 61/1978 , que contempla la figura de la llamada subcapitalización que hace referencia a 1º) operaciones por razón de circunstancias acreditadas, puede demostrarse que se realizan fuera de las condiciones de mercado, y que hacen que, las compañías filiales sitas en un país realicen pagos exagerados por servicios a sus compañías matrices residentes en otro país, 2º) considerando que las cantidades que se pagan en exceso respecto de las condiciones de mercado, son dividendos, y no gastos deducibles de la base imponible; la Sentencia de instancia declara acreditada el primer supuesto para aplicar la regla de la subcapitalización, frente a lo cual la recurrente invoca que esos pagos realizados por la compañía española por intereses excesivos, no lo son a su matriz extranjera, sino a un banco extranjero. Pero la Sentencia de instancia, confirma el criterio de la Administración cuando entiende que, no obstante, existe una garantía dada por la sociedad matriz extranjera al banco prestamista, de tal manera que quien soporta la operación crediticia por la que se obtienen esos superiores intereses, es la sociedad matriz extranjera., si bien ésta no ha otorgado lo que se llamaría jurídicamente un aval, sino una carta de confort, que por su propio contenido, resulta realmente una garantía de la sociedad matriz, la cual se compromete a no dejar de tener dentro de su organización a la sociedad filial mientras no esté reembolsado el préstamo, quiere decirse que, asume el riego del préstamo, y por consiguiente, no puede entenderse ajena a la operación. Por todo ello, este motivo de casación también, debe ser rechazado; suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia desestimándolo íntegramente, por ser la Sentencia impugnada plenamente conforme a Derecho; con expresa imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado a su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 16 de Marzo de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 9 de octubre de 2006 , desestimatoria de la demanda dirigida contra resolución del TEAC de fecha 10 junio 2004; recoge la sentencia los hitos procedimentales y las fechas en los que los mismos se produjeron, en los términos siguientes: " en base a los hechos siguientes: La Oficina Nacional de Inspección de Valencia el 11 abril 2000 levantó acta de inspección a la entidad HERO ESPAÑA SA por el concepto de Impuesto de Sociedades 1993 en la que se hace constar que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por este impuesto con base imponible negativa de 1.151.350.350 ptas. (-6.919.754'97 €), diferencial 0 ptas y se procede a modificar la base imponible por menores gastos financieros de 165.603.466 ptas (995.296'88 €) originados por intereses fiscalmente asimilados a dividendos, según el art. 16.9 LIS 61/1978 , añadido por Disposición Adicional Quinta Ley 18/1991 y el RD 1841/1991 , en consecuencia la base imponible comprobada asciende a -985.746.884 ptas ( -5.924.458'09 €). Emitido informe ampliatorio con propuesta de liquidación y transcurrido el plazo par alegaciones, el 13 octubre 2000 se dictó el acuerdo de liquidación confirmando la propuesta anterior, siendo notificado el 30 octubre 2000. Contra el acuerdo anterior se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC que se desestimó en resolución de 10 junio 2004. Contra la misma se interpuso recurso contencioso administrativo".

En el Fundamento Jurídico Cuarto de la sentencia de instancia se recogen los hechos que se tuvieron en cuanta a efectos de la toma de la decisión en este recurso combatida: "la entidad Hero España SA está dominada al 100% por la entidad Hero AG residente en Suiza. En fecha 11 abril 2000 se levantó acta de inspección con informe complementario por el Impuesto de Sociedades ejercicio 1993, en la cual se hace constar que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por este impuesto y periodo antedicho con una base imponible declarada de -1.151.350.350 ptas, cuota diferencial 0, siendo las bases imponibles de ejercicios anteriores con derecho a compensación de cuantía -486.301.551 ptas. Se comprueba que en el año1993 a Hero España se le conceden préstamos por entidades no residentes en España, por supuesto hay préstamos de la entidad matriz Hero AG, pero también de una entidad financiera luxemburguesa Bayerische Landesbank Internacional. Se evidencian tales operaciones de préstamo como excesivas en atención al estado financiero de Hero España, se aprecian pagos de intereses a la entidad matriz no residente, así como se efectúan cálculos de abonos de intereses asimilados a dividendos, que son intereses satisfechos a entidades no residentes vinculadas: 588.353.698 ptas, endeudamiento medio no residente vinculado: 6.764.842.466 ptas, capital fiscal medio: 2.347.591.982 pts, aplicado el coeficiente reglamentario, resultando un valor para los intereses fiscalmente asimilados a dividendos en el ejercicio 1993 de 165.603.466 ptas., de manera que la base imponible se reduce a -985.746.884 ptas (-5.925.458'09 €). El recurrente discrepa de la aplicación del art. 16.9 Ley 61/1978 y de la Disposición Adicional Segunda RD 1841/91 .

El art. 16.9 Ley 61/1978 introducido por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991 dispone: "Cuando el endeudamiento directo o indirecto de una sociedad con otra persona o entidad no residente y relacionada con ella en el sentido de los apartados cuatro y cinco de este artículo, exceda del resultado de aplicar el coeficiente que se determine reglamentariamente a la cifra del capital fiscal, los intereses satisfechos que correspondan al exceso tendrán la consideración fiscal de dividendos".

La Disposición Adicional Segunda RD 1841/1991 establece: "Uno. El coeficiente a que se refiere el artículo 16.9 de la ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, será el 2. Dos . El coeficiente se aplicará sobre el valor medio del capital fiscal en el ejercicio y el resultado obtenido se comparará con el endeudamiento medio directo o indirecto remunerado habido en el ejercicio con una persona o entidad no residente en los términos a que hace referencia el artículo 16, apartados 4 y 5, de la Ley 61/1978 . Los intereses correspondientes al exceso de éste sobre aquél tendrán la consideración, a efectos fiscales, de dividendos".

Con estas normas fiscales se introduce la llamada subcapitalización. La subcapitalización de las filiales consiste en que éstas se financian de modo excesivo a través de préstamos o créditos de la matriz o de un tercero, para así disminuir su beneficio, por deducción de elevados intereses, en comparación con la normal y prudente financiación de las empresas con capitales propios, o por la imputación de gastos de la matriz a sus filiales. Con estas normas fiscales se pretende evitar que bases imponibles obtenidas en territorio español escapen de la tributación por el Impuesto de Sociedades, y son condiciones para su aplicación: 1) la existencia de una vinculación entre la sociedad residente en territorio español con otra residente en el extranjero. 2) la existencia de un endeudamiento directo o indirecto que debe ser remunerado, y 3) que ese endeudamiento exceda del resultado de aplicar el coeficiente que esté determinado reglamentariamente a la cifra del capital fiscal".

SEGUNDO

Tal y como se ha recogido en los Antecedentes de Hecho, en el primer motivo de casación viene a oponer la parte recurrente la cuestión sobre la prescripción, en tanto que iniciado el procedimiento el 24 febrero 1998, el acta de inspección y su informe son de 11 abril 2000 y la liquidación es del 13 octubre 2000 y se notifica el 30 octubre 2000. Para la sentencia de instancia no es correcto computar a efectos de la caducidad por paralización de seis meses de las actuaciones inspectoras desde que se levantó el acta de inspección el 11 abril 2000 hasta que se dictó el acuerdo de liquidación el 13 octubre 2000 notificado el 30 octubre 2000, en tanto que consideró la sentencia de instancia que " Es cierto que las actuaciones inspectoras se consideran interrumpidas de forma injustificada cuando durante más de seis meses seguidos no se hayan practicado (art. 32.3 RGI RD 939/1986 ), pero en el caso contemplado no ha existido una interrupción injustificada y dice el art. 32.3 del RGI que las actuaciones inspectoras se considerarán interrumpidas de formas injustificada cuando no se hayan practicado durante seis meses seguidos..., y en este caso entre el 11 abril y el 13 octubre hubo un periodo de alegaciones que concluía el 2 mayo 2000, por ello no ha existido inactividad que conduzca a la interrupción injustificada por más de seis meses ni tampoco prescripción del derecho de la administración para determinar la deuda tributaria".

Tesis la anterior que se inscribe dentro de la doctrina que sobre la materia ha sentado este Tribunal Supremo en numerosos pronunciamientos que han resuelto dicha cuestión, en el sentido de que el escrito de alegaciones aún no siendo un acto que por sí mismo interrumpa la prescripción, lo cierto es que, tanto en el caso de que se presente escrito de alegaciones al acta, como en aquellos en los que el obligado tributario no las formule en el plazo concedido [ sentencias de 3 de junio de 2009 (casación 7052/03, FJ 3 º, y casación 5033/03, FJ 3 º) y 7 de mayo de 2009 (casación 5351/04, FJ 3 º, y casación 7813/03 , FJ 2º)], se detiene el plazo de paralización de las actuaciones inspectoras, a los efectos de computar los seis meses de inactividad administrativa. Lo que nos ha de llevar a confirmar el parecer de la Sala de instancia.

TERCERO

El resto de los motivos de casación tienen como denominador común la cuestión de fondo objeto de la controversia, la subcapitalización mediante el endeudamiento indirecto con las especialidades que derivan de la concreta situación fáctica que nos ocupa, si bien la cuestión se aborda desde diversas perspectivas.

Procede adelantar que esta Sala se ha pronunciado recientemente, sentencia de 1 de octubre de 2009 , en un supuesto en el que algunas de las conclusiones a las que se llegó son plenamente aplicables al caso que nos ocupa, y que debe llevarnos, sea por coherencia y seguridad jurídica, a dar la misma respuesta adaptándola a la singulares características del presente recurso. En aquellos autos se trataba de una sociedad no residente holandesa, residencia que determinaba la aplicación del Tratado de la Unión, lo que no sucede en este caso, desde luego, en el que a pesar de la insistencia de la parte recurrente de vulneración del Tratado de la Unión y de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 de diciembre de 2002 , que propició un cambio y adaptación legislativa, para evitar discriminaciones entre los países pertenecientes a la UE, no pueda acogerse en tanto Suiza no forma parte de la misma, y sin perjuicio de que el CDI entre España y Holanda es posterior a la Ley 61/1978, mientras que el CDI con Suiza es de 1966 , los principios hechos valer y desarrollados en la sentencia son de aplicación al caso que nos ocupa. La sentencia referida se pronuncia, en lo que ahora interesa, en los siguientes términos:

"Pero el Abogado del Estado recurrente no desconoce, a buen seguro, que en el presente caso resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 26.4 del Convenio entre el Estado español y el Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición; de 16 de junio de 1991 (BOE 16 de octubre de 1972). El referido art. 26.4 dispone que "las empresas de un Estado cuyo capital esté, en todo o en parte, poseído o controlado, directa o indirectamente, por uno o más residentes del otro Estado no serán sometidas en el Estado citado en primer lugar a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidas las empresas similares del primer estado".

Lo que hace este precepto del Convenio hispano-holandés es consagrar el principio general de no discriminación, por virtud del cual una sociedad española cuyo capital esté, total o parcialmente, detentado o controlado, directa o indirectamente, por una sociedad holandesa, que es el caso que nos ocupa, no puede ser sometida en España a un régimen fiscal más gravoso que el que correspondería aplicar a una sociedad española cuyo capital no estuviera detentado o controlado por una sociedad holandesa.

No discutiéndose en el presente caso que la sociedad EDISCO BV, residente en Holanda, detenta o controla el capital de ABBOTT CIENTÍFICA S.A. resiente en España, una interpretación literal del art. 26.4 del Convenio hispano-holandés lleva a estimar que es aplicable al caso que nos ocupa y que, en consecuencia, el Convenio indicado conlleva una derogación tácita del art. 16.9 de la Ley 61/1978 , derogación que sólo se produce en aquellos supuestos amparables por el citado Convenio, sin que se produzca una derogación del mismo con carácter general, pues sigue produciendo plenos efectos en aquellos casos no amparados pro el Convenio de constante referencia.

La expresión del art. 26.4 del Convenio de Doble Imposición con los Países Bajos de que las empresas no serán sometidas a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos significa que la imposición aplicada a nacionales y extranjeros que se encuentren en situación idéntica debe ser semejante, que las modalidades de determinar su base y su liquidación deben ser semejantes, su tipo igual y las formalidades de su exacción no pueden ser más gravosos para las nacionales que para los extranjeros.

Resultando procedente la aplicación en este caso del Convenio de doble imposición hispano-holandés, resulta inaplicable el régimen de subcapitalización instaurado en el art. 16.9 de la Ley 61/1978 por la Ley 18/1991 dada su incompatibilidad con el principio de no discriminación consagrado en el Convenio y, en consecuencia, los intereses controvertidos son deducibles como si se tratara de dos sociedades residentes en España. El principio de no discriminación es una norma esencial de los Tratados de doble imposición para evitar que entre dos países vinculados por Convenio de tal carácter existan discriminaciones por razón de nacionalidad".

Pues bien, el artº 24.1 del CDI hispano suizo de 26 de abril de 1966 , es de un tenor similar al contemplado y aplicado en la referida sentencia, "Los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este último Estado que se encuentren en las mismas condiciones". La aparente contradicción entre el artº 16.9 de la Ley 61/1978 y este precepto, se salva teniendo en cuenta el principio de especialidad, esto es, el artº 16.9 de la Ley 61/1978 , será aplicable en los supuestos en los que no exista un CDI que expresamente recoja una norma de no discriminación, por lo que siendo evidente que la entidad con residente en la Confederación Helvática tiene derecho al mismo tratamiento fiscal que entidades con residencia en España y dado que para estas no se contempla el régimen de subcapitalización, no procede aplicar el citado artículo 16.9. No discriminación que constituyó uno de los motivos que es hecho valer y es desarrollado, motivo tercero, por la parte recurrente y que debe dar lugar a la estimación del recurso de casación.

CUARTO

Aún siendo lo anterior suficiente para acoger la pretensión actora, parece conveniente, aunque sea brevemente analizar el resto de las cuestiones objeto de controversia que conforman los motivos del recurso de casación.

Para la sentencia de instancia la sociedad HERO España obtiene un capital en condiciones de préstamo, aunque el prestamista no sea la entidad matriz directamente, pero al aplicar el coeficiente sobre el valor medio del capital fiscal en el ejercicio, y comparar el resultado obtenido con el endeudamiento medio directo o indirecto remunerado, procede aplicar el artº 16.9, considerando que " existe endeudamiento indirecto aunque en la operación intervenga un tercero no residente puesto que en realidad es la propia empresa matriz la que está garantizando la financiación a su filial que se está endeudando en cantidades muy superiores a lo que podría obtener en el mercado habitual. Para ello es preciso que la sociedad matriz asuma el riesgo derivado de la posible insolvencia, y así en el conjunto de la operación de subcapitalización, se emplea la llamada carta de patrocinio, carta de aseguramiento en definitiva. Esta carta de patrocinio no es una fianza ni un aval en sentido técnico, pero es una forma de garantía, de aseguramiento del crédito. Esta carta de compromiso tiene ese contenido de aseguramiento que el recurrente niega y se desprende de la lectura de la misma. En esa carta de título original "letter of comfort" o carta de seguridad, se expresa que la entidad HERO AG conoce las facilidades de crédito que se están concediendo a HERO España SA 40 millones de francos suizos, y acepta HERO AG esos compromisos y añade: "por la presente asumimos que mientras que HERO ESPAÑA SA esté endeudada con ustedes, no venderemos ni dispondremos de ninguna otra forma de ningún capital social de HERO ESPAÑA SA y les confirmamos que si en algún momento tuviéramos la intención de cambiar nuestro accionariado en HERO ESPAÑA SA les informaríamos al respecto, si así lo solicitan, con el fin de que las facilidades de crédito pudieran darse por reembolsadas o renegociarse". Y añade: "Accedemos y entendemos que su decisión de otorgar facilidades a HERO ESPAÑA SA está sujeta a la confianza que otorga esta carta".

Es una carta de confianza que sin las garantías técnicas de una fianza o un aval, garantiza la operación, puesto que la estructura financiera de la prestataria, sus circunstancias económicas, permiten considerar que existe insolvencia tras los compromisos adquiridos y que sin esta carta de patrocinio dado su situación financiera no hubiera conseguido".

Criterio que va más allá que el reconocido por la propia Dirección General de Tributos que mediante su Resolución 1210-01 de 20 de junio de 2001, sostuvo que el endeudamiento indirecto comprende los préstamos avalados o garantizados por una entidad vinculada y no residente, pero exigiendo que la Administración Tributaria española deba probar que la entidad no residente avalista o garante está obligada a hacer frente al pago del préstamo, o que la entidad prestataria residente no habría obtenido en condiciones normales de mercado tales garantías, que le hubieran permitido lograr esa financiación de un tercero independiente. Esas garantías han de ser formales, extendiendo el riesgo al avalista o garante vinculado y no residente, no bastando la mera confianza que da al prestamista la pertenencia del prestatario residente a un determinado grupo empresarial.

En definitiva, la Dirección General de Tributos al tratar de delimitar el concepto jurídico indeterminado, endeudamiento indirecto, establece los requisitos vistos que a criterio de la Sala de instancia no son relevantes ni determinantes para definir dicho concepto. En cambio, según nuestro parecer y por las razones que se irán desarrollando los mismos si son exigibles.

La sentencia lo que hace es seguir la estela del criterio manifestado por el TEAC en la resolución impugnada, que se manifestaba en los siguientes términos: "Respecto a la primera alegación efectuada por la reclamante, que entiende que no se puede hablar de endeudamiento indirecto en aquellas operaciones en las que la entidad no residente vinculada avala o garantiza las operaciones de préstamo realizadas por la residente, es necesario destacar que la aplicación de la regla de subcapitalización contenida en el artículo 16. 9 de la Ley 61/78 del IS se aplica también en los casos de endeudamiento indirecto, tal y como el mencionado artículo establece. En este caso, la entidad no residente vinculada, en unos casos es prestamista si bien en otros no es prestamista pero garantiza o avala las operaciones de préstamo realizadas por la residente, asumiendo, en última instancia, el riesgo derivado de la posible insolvencia de la prestataria. Del expediente se deduce tanto la existencia de garantía prestada por la sociedad matriz como la imposibilidad por parte de las sociedades de obtener una garantía en condiciones semejantes en el contexto de una operación entre partes independientes. De las cartas de conformidad cuyo texto original y traducido constan en el expediente, se deduce que la sociedad matriz emite una carta a favor del prestamista que consiste, básicamente, en un conjunto de declaraciones orientadas no sólo a transmitir confianza sino también a asegurar el cumplimiento de la operación; así, se manifiesta que la participación en el capital social se va a mantener hasta que se reembolse el préstamo, que se hará todo lo posible para que la filial cumpla con los compromisos contraídos con el destinatario de la carta y se adoptarán las medidas de carácter financiero necesarias para tal fin.

Por otro lado queda acreditado que las operaciones realizadas difícilmente se hubieran podido concertar en el mercado dada la situación financiera de las entidades residentes y el riesgo asumido."

El artº 16.9 contempla tanto el endeudamiento directo o indirecto, de una entidad residente con otra, vinculada y no residente. Respecto del primer concepto no existe controversia alguna, pero sí en cambio no queda suficientemente delimitado el de endeudamiento indirecto, concepto jurídico indeterminado que es preciso integrar caso por caso atendiendo a las circunstancias de cada supuesto.

El régimen tributario innovado por el artº 16.9 de la Ley 61/1978 , pretende evitar defectos estructurales de infracapitalización de las empresas que propicien un endeudamiento excesivo con peligro de malograr el principio de independencia, régimen que se inscriben dentro de las normas antielusivas y con el que se pretende hacer inviable un desplazamiento de las bases imponibles fuera del territorio fiscal del Estado en su perjuicio. Al contemplar el citado artículo el endeudamiento indirecto se pretende evitar la elusión fiscal para la aplicación de la norma anti-subcapitalización, mediante la interposición, entre el prestamista y prestatario, de personas o entidades independientes ajenas a la vinculación existente entre las mismas. Lo que se pretende es interponer una tercera persona en la situación crediticia, desde luego cuando esta a su vez está endeudada con la sociedad matriz, no hay duda de que estamos en el supuesto de endeudamiento indirecto; son operaciones en las que una entidad financiera no vinculada otorga un préstamo a una entidad residente, y la entidad financiera no vinculada a su vez ha recibido, directa o indirectamente fondos de la entidad matriz, en cualquier forma; son las operaciones denominadas como back-to-back . En definitiva, el supuesto resulta claro, la entidad no vinculada prestamista, a su vez es deudora de la entidad matriz vinculada.

El problema se plantea en los supuestos de que la operación de endeudamiento, del préstamo concedido por la sociedad independiente a la sociedad filial residente, simplemente es garantizado por la entidad vinculada no residente.

Con carácter general ningún inconveniente conceptual existe para encuadrar estas modalidades dentro de la expresión de endeudamiento indirecto. Ya se indicó que lo que se pretende con el régimen jurídico mediante la introducción de la regla de la subcapitalización, es salir al paso de la infracapitalización de las sociedades que no poseen una estructura de capital adecuada, debiendo acudir al sobreendeudamiento, lo que va a conllevar que por la insuficiente dotación de capital se tenga que acudir a una financiación ajena, ciertamente en este caso que la financiación se lleve a cabo directamente por la sociedad matriz no residente vinculada o por una sociedad independiente, con la garantía de la matriz, en nada incide en el resultado, se produce un exceso de financiación y esta, que no se conseguiría en un mercado entre partes independientes, se consigue gracias a la sociedad vinculada.

Pero ya hemos indicado que las normas de subcapitalización se inscriben dentro de las destinadas a evitar la elusión fiscal, que las bases imponibles puedan desplazarse fuera del ámbito de soberanía, en este caso, del Estado Español, lugar en el que se produce el rendimiento. De suerte que cuando se trata de se sociedades vinculadas residentes o de países de la UE, tras la reforma propiciada por la sentencia del TJCE de 12 de diciembre de 2002, asunto Lankhorts-Hohorts , no es de aplicación el citado régimen jurídico. Luego para poder aplicar una regla antielusión, resulta imprescindible que concurra el presupuesto que da lugar a su aplicación, esto es que exista elusión fiscal de no aplicarse la regla, lo cual exige que de manera real y efectiva exista el desplazamiento de bases imponibles, esto es que los intereses -o dividendos, según se mire- pagados por la sociedad filial residente por los créditos recibidos, directa o indirectamente, sean percibidos por la entidad vinculada no residente en su condición de prestamista o de garante que asume el riesgo de la operación, puesto que si en definitiva no se produce un endeudamiento entre el prestatario y el garante, no cabe incluirlo en el endeudamiento relevante para medir una situación de subcapitalización.

En este contexto cobra pleno sentido los pronunciamientos emanados de la Dirección General de Tributos, Consulta 0503-98 de 30 de marzo que estableció:

"Esta normas también se aplican en los casos de endeudamiento indirecto, cuando la entidad no residente vinculada, si bien no es prestamista, en última instancia asume el riesgo derivado de la posible insolvencia del deudor, lo que sólo podrá ser constatado considerando el conjunto de circunstancias de cada supuesto: estructura financiera de la entidad prestataria, situaciones en que deba hacerse efectivo el aval, posibilidad de que finalmente se incurra en insolvencia... A estos efectos, y si se considera que se trata de una operación entre entidades vinculadas, será ilustrativo contrastar si en el mercado se hubiera podido concertar esta operación de endeudamiento que determine una relación entre fondos ajenos y fondos propios en la entidad prestataria, y con la concurrencia de otra entidad no vinculada con aquélla que hubiera aceptado participar en la operación como avalista y en los mismos términos previstos en el supuesto planteado. Por otra parte, es claro que la invocación de las normas de subcapitalización, cuando se trata de endeudamiento indirecto, debe atender a la relación de vinculación entre prestatario y la persona con quien se encuentre en dicha relación que haya asumido, de alguna forma, el riesgo de la operación, y aunque no sea el prestamista, por lo que resultarán indiferentes las circunstancias que concurran en este último, y en particular las relativas a su residencia fiscal". Y Consulta 1210-01 -sin que le reste valor el referirse al artº 20.1 de la LIS -, a la que antes hemos hecho referencia, que precisa el anterior pronunciamiento en el sentido de que sólo es admisible cuando se trata de garantías ejecutivas: "En el caso concreto aquí consultado, en el que la entidad vinculada no residente no ofrecería garantías formales y concretas, con fuerza ejecutiva, sino tan sólo la confianza generada por el volumen y la solvencia demostrados hasta ese momento, la posible insolvencia del deudor residente no queda jurídicamente cubierta por aquella, por lo que no cabría hablar de endeudamiento indirecto con él."

Así las cosas, sólo cuando la Administración acredite que se produce o se va a producir la base y razón de ser de la norma de subcapitalización, que no es otra que la elusión fiscal mediante la erosión de las bases tributarias españolas a favor de otra entidad del mismo grupo y no residente en España, es cuando adquiere sentido la aplicación del artº 16.9 . Nada de ello hace la Administración Tributaria, sometiéndose la Sala de instancia a una actuación que en sí mismo encerraba una auténtica petición de principio, cual era la presencia de un endeudamiento indirecto de los contemplados en el artº 16.9 sin más justificación. A lo anterior cabe añadir lo previsto en el artº 9 del modelo de Convenio de la OCDE, que impone una importante restricción, al punto que un Estado contratante no puede modificar el beneficio de las entidades residentes en el mismo a causa de operaciones efectuadas con entidades vinculadas residentes de otro Estado contratante, excepto si dichas operaciones se realizaron en condiciones diferentes a las de mercado, y sólo para gravar el beneficio que hubiera resultado en condiciones normales de mercado; lo cual determina que para la compatibilidad de la norma de subcapitalización de nuestro ordenamiento interno con el citado artº 9 , es preciso verificar que los beneficios obtenidos son superiores a los que debía de alcanzarse en condiciones de plena concurrencia, acreditación que igualmente corresponde hacer a la Administración, que no hizo y que ante la insistencia y material probatorio traído por la recurrente ni mereció análisis ni siquiera respuesta al efecto por la Sala de instancia.

Todo lo cual pone de manifiesto lo acertado de los motivos de casación sobre el fondo hechos valer por la parte recurrente, comenzando por el segundo en cuanto denuncia la incongruencia omisiva y falta de motivación de la sentencia, que junto con el resto de motivos que se estiman deben llevarnos a una sentencia acorde con las pretensiones actuadas.

QUINTO

Sin imposición de las costas causadas, por imperativo de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional . Finalmente, no procede reconocer la indemnización que se interesa por la tasa satisfecha para la formalización de la casación al encontrarnos ante un recurso de casación que tiene una finalidad concreta, sin perjuicio, en su caso, del ejercicio de la correspondiente acción de responsabilidad administrativa.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

PRIMERO

Estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad HERO ESPAÑA, S.A., y en su consecuencia casar y anular la sentencia de 9 de octubre de 2006, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 109/2006.

SEGUNDO

Estimar el recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de 10 de junio de 2004, la que anulamos, así como los actos de los que trae causa, correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1993.

TERCERO

Sin imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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