STS, 23 de Marzo de 2011

El 19 de Diciembre de 1997, se otorgó por la Administración del Estado a favor de Telecable de Gijón, S.A, una concesión administrativa, para la prestación en régimen de gestión indirecta, del servicio de telecomunicaciones por cable y la instalación de redes en el ámbito territorial de Gijón.

Ante la referida concesión, Telecable de Gijón, S.A, presentó en la Consejeria de Hacienda del Principado de Asturias, en 21 de Enero de 1998, autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sobre una base imponible de 43.422.800 pts, partiendo de la regla relativa a la capitalización del canon periodico y con una cuota a ingresar de 1.736.912 pts.

Sin embargo, el Servicio de Inspección de Tributos del Principado de Asturias incoó, el 18 de Octubre del 2000, acta de disconformidad por entender que la base imponible debía incluir el valor del fondo de reversión, que debía coincidir con el importe total de la inversión, proponiéndose una deuda de 422.313.488 ptas.

Aprobada la propuesta, la entidad promovió reclamación económico administrativa ante el TEAR de Asturias, que fue desestimada por resolución de 17 de Mayo de 2002.

El Tribunal, dado que la concesión imponía al concesionario el mantenimiento permanente de los activos, consideró que los mismos no estaban sometidas a proceso de amortización a efectos contables, por lo que el valor neto contable en el momento de la reversión y, consiguientemente, el Fondo de Reversión de la concesión administrativa, a efectos de liquidación del Impuesto sobre Transmisiones, tenía que ser el precio de adquisición o coste de producción de las instalaciones revertibles, agregando, por lo que respecta a la indemnización al concesionario por el valor de la inversión en bienes afectos no amortizada, que se trataba de una mera expectativa de derecho que no debía ser tenida en cuenta a efectos de la determinación como partida minoradora de su importe del fondo de reversión.

No obstante, interpuesto recurso de alzada por Telecable de Gijón S.A, ante el TEAC, fue estimado en 22 de Enero de 2003, con anulación de la liquidación girada, por considerar que el hecho de que en la regulación de la concesión se reconociese el derecho a la indemnización por el valor residual de los activos que reviertan a la Administración hacía innecesario la constitución por la entidad de un fondo de reversión, por lo que en consecuencia, solo podía tenerse en cuenta para la formación de la base imponible, la regla relativa al canon periódico, como hizo la interesada en la autoliquidación.

El Principado de Asturias, contra la referida resolución del TEAC de 22 de Enero de 2003 interpuso recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, que se declaró incompetente por Auto de 24 de Septiembre de 2003 de su Sección Septima .

Remitidas las actuaciones a la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, con fecha 20 de Septiembre de 2006 dictó Sentencia , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Fallo:

"Estimar el recurso contencioso Administrativo interpuesto por la Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias, en la representación de dicha Comunidad Autónoma ostenta, contra resolución de fecha 22 de enero de 2003 del Tribunal Económico Administrativo Central representado por el Sr. Abogado del Estado, siendo parte codemandada la entidad Telecable de Oviedo, S.A. ( luego absorbida por Telecable de Asturias S.A.U.), a su vez representada en autos por doña Angeles Fuertes Pérez, Procuradora de los Tribunales, resolución que se anula y deja sin efecto por no ser conforme a derecho, confirmando en su lugar la liquidación a que la misma se refiere, practicada por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; sin hacer una expresa declaración de condena en costas procesales".

La Sala, después de transcribir el contenido del artículo 13, apartados tres y cuatro , del Texto refundido del Impuesto, sobre la valoración de la base imponible de las concesiones administrativas, considera correcta la actuación de la Administración Autonomica, rechazando la interpretación defendida por la codemandada, en relación con el significado y valoración del fondo de reversión, que estima que debe ser nulo en aquellos casos como el de autos, en los que se establece contractualmente una indemnización al concesionario por la pérdida que ocasione la reversión de los elementos afectos a la extinción de la concesión por transcurso de su plazo, que hace innecesaria la dotación de un Fondo de reversión, pues " supone ignorar la razón de ser del impuesto en este punto ya que como hemos indicado lo que pretende gravar el impuesto es el valor del derecho de concesión en la medida en que supone un aporte patrimonial nuevo al sujeto pasivo susceptible de valoración económica, y para ello, establece la Ley un método de valoración por medio del Fondo de Reversión, método que no puede llevar a que la base imponible del impuesto sea cero, pues entonces lo que se estaría es introduciendo una exención, lo que obviamente no ha sido en este caso lo querido por el legislador. A ello, además, ha de decirse que tanto desde un punto de vista lógico como teleológico y sistemático ha de llegarse a resultado diverso al pretendido por la parte demandada. En efecto, como hemos trascrito la letra c) del artículo 13.3 del Texto Refundido (RCL 1993, 2849) contiene una remisión al Plan General de Contabilidad (RCL 1990, 2682 y RCL 1991, 676) a la hora de computar el valor del Fondo de Reversión lo que supone con independencia de las circunstancias de la concesión que dicho valor no pueda ser cero o insignificante pues en este caso sería como reconocer que carece de valor el derecho de concesión; por otra parte, desde un punto de vista teleológico, esto es, desde la perspectiva de la finalidad de la norma el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados lo que pretende gravar es el valor real del derecho que se constituye, para lo cual establece unas reglas particulares que en el caso de concesiones con reversión de bienes a la Administración concedente trata de estimarlo a partir del valor de los bienes a revertir, lo que no es otra cosa, por otra parte, a lo que alude el propio Plan General Contable cuando habla de «reconstitución del valor económico del activo revertible»; asimismo, desde una interpretación conjunta, sistemática e integradora hay que tener en cuenta, por una parte, que una cosa es el tratamiento fiscal y otro la normativa contable, de modo que no debe interpretarse la norma contable al margen de la finalidad de la norma fiscal cuando ha de producir en este ámbito sus efectos, y esto es lo que ocurriría de seguirse en este supuesto la interpretación querida por la parte codemandada, Telecable de Oviedo, SA, y por otra parte, que las citadas normas valorativas contenidas en el artículo 13 tanto las del número 3 como las del 4 , deben tener un contenido mínimamente homogéneo pues faltaría coherencia si a la hora de intentar hallar el valor real del bien o derecho el legislador arbitre tan amplio abanico de criterios de valoración para llegar a resultados enormemente distintos como sucedería en el caso de entender que en determinados supuestos de concesiones administrativas la base imponible bien en todo o en parte pudiese llegar a ser cero, lo que podría ocurrir si prospera el criterio interpretativo que la parte codemandada, entidad Telecable de Oviedo, SA, defiende".

Contra dicha sentencia, la representación de Telecable de Asturias, S.A.U., preparó recurso de casación y, una vez que fue tenido por preparado, lo formalizó con la súplica de que se dicte sentencia por la que se case y revoque la recurrida y desestime el recurso interpuesto por la Administración Autonómica.

Conferido traslado al Abogado del Estado y al Principado de Asturias para el tramite de oposición, el primero manifestó que no lo formalizaba al haber mantenido en la instancia la posición procesal de la ahora recurrente. Por su parte, la letrada del Principado de Asturias solicitó sentencia desestimatoria del recurso.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 16 de Marzo de 2011, tuvo lugar en dicha fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

La parte recurrente articula dos motivos de casación frente a la sentencia impugnada, al amparo del artículo 88.1 d ) de la ley Jurisdiccional .

En el primero se denuncía la infracción del artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales , en relación con el Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en concreto la cuenta número 144, relativa al Fondo de Reversión, al considerar la Sala de instancia que en cualquier concesión en que exista obligación de reversión de bienes e instalaciones a la Administración concedente, independientemente de las condiciones en que deba producirse, el valor teórico o real del fondo de reversión debe incluirse en la base imponible del Impuesto.

Esta interpretación no se estima conforme a derecho por la recurrente, porque el artículo 13 - 3 - c de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales , a su juicio, no obliga a incluir el valor teórico del Fondo de Reversión en la base imponible para cualquier concesión, sino cuando el Fondo deba realmente constituirse, lo que no ocurre en este caso, al prever la base 27ª del Pliego por el que se rige la concesión litigiosa que, llegado el fín de ésta, la Administración indemnizará al concesionario por el valor de los bienes que deban revertir a la Administración, previsión que conlleva que contablemente no proceda dotar un fondo de reversión, y que, desde el análisis de la realidad económica, una reversión indemnizada no es una transmisión patrimonial que forme parte del valor real de la concesión.

El segundo motivo se invoca para el supuesto de que el primero no fuera estimado y se considerase que procede la inclusión del valor del fondo de Reversión en la base imponible del Impuesto, denunciándose una infracción adicional del art. 13 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y del Plan General de Contabilidad en lo relativo a su regulación del Fondo de Reversión, en cuanto la sentencia recurrida confirma la validez de la liquidación practicada por la Administración que toma en la base imponible el fondo de reversión según el valor inicial de la inversión y no el que tendría al momento de la reversión.

La Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias, en relación con el primer motivo, señala que la interpretación literal que se propugna del artículo 13.3 c) resulta contraria no solamente a a lógica, sino a la propia finalidad de la norma reguladora del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, y de la propia ratio del precepto, el cual parte de la obligación de tributar cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes detrminados, remitiéndose en cuando al cómputo de la base imponible al valor del Fondo de Reversión determinado por la normativa contable, pero sin que sea esta normativa la que determine una hipotética exención impositiva, toda vez que esta materia excede al ámbito de aplicación del Plan General de Contabilidad.

Respecto al segundo motivo, considera que el propio artículo 13 prevé un mecanismo aplicable en casos de imposibilidad de fijación de la base imponible por las reglas del apartado 3, al determinar una serie de reglas subsidiarias en el apartado 4, que operan en un orden predeterminado.

La cuestión que suscita el primer motivo de casación consiste en resolver si en el presente caso ha de estarse para la determinación de la base imponible a la capitalización del canon anual, regla de valoración a la que se acogió la entidad recurrente en la autoliquidación presentada, o si, por el contrario, al estar obligado el concesionario a revertir bienes a la Administración y además a revertirlos en buen estado de funcionamiento, debe considerarse el fondo de reversión a que se refería el artículo 13, apartado 3, del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 24 de Septiembre de 1993 .

El TEAC dado que en la base 27 del pliego de condiciones que regulaba la concesión se establecía que "....el concesionario estará obligado a mantener en buen estado los bienes afectos al servicio y a reponerlos periódicamente cuando les alcance una situación de envejecimiento tecnológico. Cuando la concesión se extinga por transcurso del plazo concesional, los bienes que no hayan sido afectados a la prestación del servicio continuarán perteneciendo a su propietario, y los bienes afectos pasaran a propiedad de la Administración del Estado que deberá indemnizar al concesionario por la parte no amortizada de dichos bienes...", y que en "los supuestos de extinción de la concesión por causas distintas del transcurso del plazo concesional, el régimen de la reversión de los bienes e instalaciones afectos a la prestación del servicio será el establecido con carácter general en la Ley de Contratos de las Administraciones Publicas..."sostuvo que establecida una indemnización con motivo de la entrega a la Administración, al final de la concesión, de los bienes afectos a la misma, en la parte no amortizada, y ante la obligación de mantener el buen funcionamiento de las infraestructuras a lo largo del periodo concesional, el Fondo de Reversión pierde su sentido, haciendo innecesaria la dotación, al no llevar aparejada la reversión pérdida alguna y ser insignificantes los gastos de reversión, por lo que, para la formación de la base imponible, sólo podrá tenerse en consideración la regla relativa al canon periódico, a la que se acogió la entidad recurrente.

En cambio, este criterio no fue compartido por la sentencia impugnada, en cuanto estimó el recurso interpuesto por el Principado de Asturias, confirmando la liquidación girada por la Inspección, que atendía solo al valor del fondo de reversión, por la indeterminación del canon anual fijado, pero equiparándolo al valor actual de las instalaciones objeto de reversión,

Ha de reconocerse que en los casos como el litigioso, en los que se señala que el concesionario está obligado a mantener en buen estado los bienes afectos al servicio y a reponerlos periodicamente en el caso de que fuera necesario, y además se establece cuando la concesión se extinga por el transcurso del plazo concesional una indemnización a cargo de la Administración por el valor residual de los activos que reviertan, la habilitación de un fondo de reversión parece innecesaria por cuanto la reversión no implica coste adicional alguno importante al concesionario que justifique la dotación.

Esta es la tesis que mantuvo el TEAC, y que ha de confirmarse, sin que pueda aducirse en contra que, como con la reversión determina unos gastos, el fondo de reversión debe de constituirse obligatoriamente de forma periódica con los gastos estimados para llevar a cabo la reversión una vez deducidos de los mismos las indemnizaciones, ya que cuando se exige un adecuado nivel de conservación y mantenimiento, que garantice el buen funcionamiento de las instalaciones, y se elevan los costes de mantenimiento a gastos del ejercicio, cabe pensar que en el momento de la reversión los gstos necesarios para hacerla efectiva no sean significativos.

Por otra parte la exigencia de constitución de un fondo de reversión en cualquier caso carece de relevancia practica, a efectos de la practica de la autoliquidación por el concesionario en el momento de producirse el devengo del impuesto, al no existir criterio legal que permita realizar una estimación de los gastos necesarios para la reposición de los bienes en buen estado, y quedar la fijación del valor a expensas de lo que resulte en el momento de la extinción.

Además, ha de tenerse en cuenta que esta Sala, resolviendo supuestos de concesiones que incluían el deber de los concesionarios de revertir a la Administración bienes determinados, en sentencias de 10 de Junio y 17 de Diciembre de 2009 y 20 de Enero , 28 de Abril y 21 de Octubre de 2010 , tuvo ocasión de pronunciarse sobre la interpretación del apartado c) del artículo 13.3 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que establecía que para determinar la base imponible habría de estarse al valor del Fondo de Reversión que el concesionario debía constituir en cumplimiento de la normativa contable, rechazando la posición de la Administración que identificaba valor de las instalaciones de la concesión en el momento de otorgarse la misma según el presupuesto que figuraba en el expediente con el valor del fondo de Reversión que debía constituir el concesionario, al declarar que no procedía la inclusión en la base imponible, como fondo de reversión, del importe del coste de las inversiones para explotar la concesión, al venir determinado por el valor neto contable estimado de los bienes al tiempo de la reversión, más los gastos necesarios para hacer efectiva la reversión, como aclaró, luego, la Ley 62/2003 .

En el presente caso no cabe desconocer que la entidad presentó autoliquidación acogiéndose al canon periodico establecido, que era otra de las reglas previstas en el artículo 13.3 , por lo que atribuyó un determinado valor a la concesión, siendo inviable compatibilizar las reglas b) y c) por las circunstancias que concurrían.

Por lo expuesto procede estimar el primer motivo, lo que comporta a su vez, por las mismas razones, la desestimación del recurso contencioso administrativo interpuesto por el Principado de Asturias, sin que se aprecien circunstancias especiales para una imposición de costas a las partes, debiendo cada una satisfacer las causadas en el recurso de casación .

En su virtud :

Estimar el recurso de casación interpuesto por Telecable de Asturias, S.A.U, contra la sentencia de 20 de septiembre de 2006 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , que se casa y anula.

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Principado de Asturias contra la resolución del TEAC de 22 de Enero de 2003, que se confirma, en cuanto anuló la liquidación girada sin sustitución alguna.

No hacer expresa imposición de costas en la instancia ni en casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgado, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres. PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública ante mi, el Secretario. Certifico.