STS, 10 de Febrero de 2011

El 18 de marzo de 1998, el Ministerio de Fomento y la entidad TELECABLE DE AVILES, S.A.U., que había resultado adjudicataria en el correspondiente concurso, formalizaron contrato de concesión administrativa para la prestación, en régimen de gestión indirecta, del servicio de telecomunicaciones por cable y la instalación de redes en la demarcación territorial de Avilés-Castrillón-Corvera.

En el pliego de bases se establece la duración de la concesión por un plazo inicial de veinticinco años, que podrá renovarse por períodos sucesivos de cinco años, fijándose una inversión mínima de 9.015.181,57 € (1.500.000.000 pesetas) y un canon anual conforme a la Disposición Adicional Duodécima de la Ley de Ordenación de las Telecomunicaciones. Igualmente se señala que cuando transcurra el plazo concesional los bienes afectos pasarán a propiedad de la Administración del Estado que deberá indemnizar al concesionario por la parte no amortizada de dichos bienes.

El 15 de abril de 1.998, TELECABLE DE AVILÉS, S.A. presentó en la Consejería de Hacienda del Principado de Asturias, autoliquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, declarando una base imponible, en función del canon periódico a satisfacer, de 88.002,6 €, (14.642.400 pesetas) e ingresando 3.520,1 € (585.696 pesetas).

Sin embargo, en 18 de octubre de 2000, la Inspección de los Tributos incoó a TELECABLE DE AVILÉS S.A. acta de disconformidad en la que aplicando el artículo 13.3 .c) del Texto Refundido del Impuesto, fijaba la base imponible en el valor del Fondo de Reversión, que se estima en 20.608.705,06 € (3.429.000.000 pesetas), proponiendo liquidación con una deuda tributaria de 949.979,22 € (158.063.242 pesetas). Y a la vista del informe del actuario y de las alegaciones de la entidad interesada, el Inspector Jefe confirmó la liquidación propuesta.

La entidad TELECABLE DE AVILES, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias y tras su desestimación, por resolución de 17 de mayo de 2002, recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que, en 22 de enero de 2003, estimó el mismo y anuló los actos administrativos impugnados.

La Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acabamos de referirnos, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 32/04, dictó sentencia de fecha 20 de septiembre de 2006 , con la siguiente parte dispositiva: " Por todo ello, la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ha decidido: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias , en la representación que de dicha Comunidad Autónoma ostenta, contra resolución de fecha 22 de enero de 2003 del Tribunal Económico Administrativo Central, representado por el Sr. Abogado del Estado, siendo parte codemandada la entidad Telecable de Oviedo, S.A. (luego absorbida por Telecable de Asturias , S.A.U.), a su vez representada en autos por doña Ángeles Fuertes Pérez, Procuradora de los Tribunales, resolución que se anula y deja sin efecto por no ser conforme a derecho, confirmando en su lugar la liquidación a que la misma se refiere, practicada por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; sin hacer una expresa declaración de condena en costas procesales."

La representación procesal de TELECABLE DE ASTURIAS, S.A.U., que efectivamente había absorbido a TELECABLE DE AVILES, S.A., preparó recurso de casación contra la sentencia a que acabamos de referirnos y luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en este Tribunal Supremo en 2 de enero de 2007 , en el que solicita sentencia que case la impugnada y desestime el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Comunidad Autonómica.

El Abogado del Estado, en escrito presentado en 12 de febrero de 2008, manifiesta que, dado que su posición sería la de recurrente, se abstiene de evacuar el trámite conferido en calidad de recurrido, posición en la que se había personado anteriormente mediante escrito presentado en 24 de noviembre de 2006.

El Letrado del Servicio Jurídico del Principado de Asturias, en la representación que legalmente ostenta, se opuso al recurso mediante escrito presentado en 29 de febrero de 2008, en el que solicita su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del 9 de febrero de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Como se dijo ya en la Sentencia de esta Sala y Sección de 10 de junio de 2009 (recurso de casación 3979/05 ), la base imponible en las concesiones administrativas, a efecto del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ha sido una cuestión polémica, lo que explica los distintos cambios normativos.

En el Texto Refundido de 1967 se formulaban hasta nueve reglas en función del tipo de concesión de que se tratara. Luego, en la Ley de reforma del Impuesto de 1980 llevó a cabo una simplificación, estableciendo como criterio principal la capitalización del canon de explotación y como reglas subsidiarias la valoración señalada por la Administración para la concesión o el presupuesto de gastos de primer establecimiento.

Sin embargo, ante los problemas interpretativos que suscitaba la Ley de 1980 , se produjo un nuevo cambio normativo por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, que es el que luego recogió el Texto Refundido de 1993 .

En efecto, tras señalar que las concesiones administrativas han de tributar como constitución de derechos reales, cualquiera que sea su naturaleza, duración y los bienes sobre los que recaigan, el artículo 13 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece en su apartado 3 , en le redacción aplicable por razón del tiempo :

" Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:

1. Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma.

2. Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.

   Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba satisfacer durante la vida de la concesión.

3. Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor del Fondo de Reversión que aquél deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , o norma que le sustituya".

   Así pues, el sistema ideado por el legislador para la determinación de la base imponible sobre la que han de tributar las concesiones administrativas supone sumar el canon a satisfacer por el concesionario, en la forma establecida en las letras a) y b) del apartado 3, y en el caso de que se prevea la reversión de activos a la Administración, el valor del Fondo de reversión. No podría ser de otra manera, pues nos encontramos ante un impuesto de tráfico que grava el desplazamiento patrimonial a favor del particular, lo que supone tener en cuenta tanto el canon a satisfacer como el importe de la inversión realizada por el concesionario. En otro caso, bastaría fijar un canon mínimo para alterar las normas establecidas para fija la base imponible en las concesiones.

   La Sentencia de esta Sala de 10 de junio de 2009 , antes referida, se enfrentó al problema que plantea el Fondo de Reversión, cuyo importe real no se conoce hasta el momento de la extinción de la concesión y frente a la postura de atender, con criterio puramente económico, al importe de las obras a cargo del concesionario, sujeto pasivo del Impuesto, consideró que había de estarse al valor contable, es decir al valor de los activos una vez deducido el importe de las amortizaciones según un método sistemático, criterio éste que había sido recogido en la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que modificó la letra c) del apartado 3 del artículo 13 del Texto Refundido, antes transcrito, con la siguiente redacción: " Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de la reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas."

   En todo caso, conviene recordar que la doctrina de la Sentencia de referencia, contenida en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la misma, es la siguiente:

   " (...) Por su parte, la Dirección General de Tributos (...) en contestación a la consulta 143/00, de 1 de febrero, acogió como criterio correcto de cuantificación del Fondo de Reversión el que se desprende de la normativa contable, siguiendo a la resolución de 21 de enero de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas.

   Esta última resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (BOE de 7 de abril de 1992), establece en su regla tercera normas para la valoración de dicho fondo disponiendo que

   "2.- Las concesiones administrativas figurarán en el activo de las Empresas valoradas por el importe total de los gastos incurridos para su obtención.

   3. - El coste de las concesiones administrativas se imputará a resultados, a través de su amortización, durante un plazo que no podrá superar el periodo concesional, utilizando para ello un método sistemático de amortización.

   4. - En el caso de que a la concesión administrativa se afecten activos del inmovilizado material que deban revertir a la entidad de derecho público otorgante de la concesión al finalizar el plazo concesional, se procederá a la constitución de un "Fondo de reversión", cuyas dotaciones se realizarán de acuerdo con un plan sistemático a lo largo del periodo concesional, debiendo reconstituir el valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión más los gastos necesarios para llevarla a cabo.

   5. - El plan sistemático a que debe responder la dotación del "Fondo de Reversión" se establecerá en función de la duración del periodo concesional, independientemente de la vida útil del activo a revertir, y la dotación anual se calculará en función de los ingresos que se espere obtener en el futuro".

   Ante la dificultad de interpretar el concepto de Fondo de Reversión, la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, introduce una nueva redacción al art. 13.3c ) del Texto Refundido en los siguientes términos "Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de la reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas".

   En la Exposición de Motivos de la Ley 62/03 se afirma que "En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aclara la regulación de las transmisiones patrimoniales en relación con las concesiones administrativas para definir el valor por el que computar bienes determinados que el concesionario esté obligado a revertir a la Administración. Dicho valor será el neto contable a la fecha de reversión, estimado según el porcentaje medio resultante de las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades, más los gastos de reversión previstos". Posteriormente señala que la modificación tendrá vigencia a partir de 1 de enero de 2004.

   Para culminar esta evolución legislativa, y aunque no afecte al caso, conviene recordar también que la Ley 4/2008, en su art. 7. apartado uno , ha introducido otra modificación relativa al cálculo de la base imponible de las concesiones de duración superior al año, por las que se exige al concesionario un canon periódico, exigiendo tomar en consideración el elemento temporal de la concesión a los efectos de calcular la base imponible por aplicación de la regla contenida en el apartado b) del art. 13.3 , al señalar ahora que en estos casos se capitalice según el plazo de la concesión.

   (...).- La lectura del art. 13.3 c) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales, en la redacción introducida por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre , no puede suscitar duda alguna sobre que la base imponible del impuesto es el valor neto contable más los gastos previstos para la reversión. El legislador omite referirse al fondo de reversión, pero hay que reconocer que la magnitud que determina como integrante de la base imponible es idéntica al mismo, lo que significa que en la derogada redacción, aplicable al supuesto controvertido, el precepto tenía que interpretarse de la misma forma.

   Efectivamente, el Fondo de Reversión tenía que ser dotado de tal forma que al final de la concesión coincidiese con el valor neto contable del activo, y por valor neto contable se había de entender el precio de adquisición, más las mejoras y adiciones y las revalorizaciones, disminuido por las amortizaciones acumuladas y por las actualizaciones de las mismas.

   Ahora ya no existe una remisión a norma contable alguna para la cuantificación del valor pero la propia ley define el mismo.

   Ante esta conclusión, la interpretación que hace la Comunidad Autónoma del apartado c) del art. 13.3 y que le lleva a entender que el fondo de reversión debe entenderse no a los efectos de determinar su importe desde un punto de vista contable, sino desde un punto de vista económico y, por tanto, como el coste de ejecución de las obras a cargo del sujeto pasivo no puede confirmarse, pues se aparta de la Ley. Para averiguar lo que significaba fondo de reversión y hallar su valor la norma proporcionaba la referencia a la que debía acudirse, el Real Decreto 1643/90, de 20 de diciembre .

   Pues bien, con arreglo al precitado Real Decreto el fondo de reversión es económicamente "la reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión (cuenta 144).

   Como en las concesiones administrativos lo habitual es que el concesionario se obligue a revertir activos y estos activos deben amortizarse como cualquier otro elemento del inmovilizado, habrá que averiguar el valor de ese activo una vez amortizado a lo largo de la vida de la concesión. Si queda pendiente de amortizar algo esa pérdida que se ocasiona en la concesionaria por la devolución a la Administración de los elementos del activo distribuida a lo largo de todo el periodo concesional es el fondo de reversión. En definitiva lo esencial era averiguar el valor del activo una vez amortizado, esto es el valor neto contable de los activos al momento de la reversión y no el valor a nuevo de las mismas, que es lo mismo que ahora recoge el vigente texto, al cuantificar el valor mediante la amortización de un porcentaje determinado en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con lo que se resuelven las dudas interpretativas suscitadas con anterioridad, y que obliga a entender que la magnitud que debe tenerse en cuenta de ninguna manera puede identificarse con el valor de las obras.

   Con independencia de lo anterior, y aunque no se comparta esta interpretación del primitivo art. 13 .c) del Texto Refundido, hay que reconocer que el art. 8 de la Ley 62/2003 modificó la redacción, para aclarar la normativa existente, lo que obliga a declarar improcedente la interpretación sobre estimación del valor neto contable de los bienes al momento de la reversión sostenida por la Administración, por deber calcularse el mismo según las tablas de amortización aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas, y ello aunque la fecha a efectos de la nueva redacción sea posterior al hecho imponible."

   El criterio de la Sentencia indicada se ha confirmado por otras posteriores, como las de 17 de diciembre de 2009 (recurso de casación 5476/06 ), 20 de enero de 2010 (recurso de casación 3821/04 ), 28 de abril de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 63/06 ), 30 de junio de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 361/05 ) y 21 de octubre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 108/06 ).

En el presente caso, en el pliego de bases de la concesión se prevé la reversión de bienes afectos cuando transcurra el período concesional, pero con la particularidad de que la Administración del Estado habrá de indemnizar al concesionario por la parte no amortizada de los bienes.

Y así las cosas, la sentencia impugnada estima el recurso contencioso-administrativo del Servicio Jurídico del Principado de Asturias, anula resolución del TEAC y confirma la liquidación girada con base en la siguiente argumentación que se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto:

" Entrando en el examen de la cuestión de fondo, para la adecuada resolución de la controversia planteada, hay que tener en cuenta la verdadera estructura del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados así como las características de sus elementos integrantes. A este respecto, ha de decirse que desde el punto de vista impositivo de que se trata ha de señalarse que el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas tiene como ámbito material u objetivo los desplazamientos o atribuciones patrimoniales que se producen en virtud de actos o negocios jurídicos de carácter oneroso y, además, las atribuciones patrimoniales con causa onerosa en las que lo que se transmite es un bien o derecho que se constituye mediante acto o contrato que determina, a la vez, el ingreso en el patrimonio del adquirente de un derecho o facultad de los que antes carecía. De este modo, el artículo 6.1. A) de la Ley reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobada mediante Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , establece que el impuesto se exigirá por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos, considerando el artículo 7.1 B ) como transmisiones onerosas las concesiones administrativas.

Determinada la sujeción a gravamen de las concesiones administrativas, la siguiente tarea a desempeñar es la de la determinación de la base imponible, o lo que es lo mismo, la cuantificación del hecho imponible, esto es, la estimación del valor del derecho constituido; a este respecto, el artículo 10.1del Texto Refundido regulador del impuesto, aprobado por el ya citado Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , establece que a efectos del impuesto el valor que ha de tenerse en cuenta es el "valor real" del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda.

La cuestión, ahora, se traslada a cómo ha de fijarse éste ya que el "valor del bien transmitido" precisa para su determinación un acto de valoración, y que tras la sustitución en nuestras leyes del concepto de "verdadero valor" por el de "valor" real, implica que éste económicamente, en principio, se corresponde con el precio de mercado.

Junto a esta regla general, el Texto Refundido a la hora de cuantificar el hecho imponible establece una serie de reglas especiales para hacerlo posible en determinados casos y, entre estos, en el referente a las concesiones administrativas. En este sentido, el artículo 13, apartados tres y cuatro , del Texto Refundido, establece: "3.- Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación: a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer al concesionario, por el importe de la misma; b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año capitalizando al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario. Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia exclusivamente de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba satisfacer durante la vida de la concesión; c) Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor del Fondo de Reversión que aquél deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, o norma que le sustituya. -4 .- En los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesión, la base imponible no pueda fijarse por las reglas del apartado anterior, se determinará ajustándose a la siguientes reglas: a) Aplicando al valor de los activos fijos afectos a la explotación, un porcentaje del 2 por 100 por cada año de duración de la concesión con un mínimo del 10 por 100 y sin que el máximo pueda exceder del valor de los activos; b) A falta de la anterior valoración, se tomará la señalada por la respectiva Administración pública; c) En defecto de las dos reglas anteriores, por el valor declarado por los interesados, sin perjuicio del derecho de la Administración a proceder a su comprobación por los medios del artículo 52 de la Ley General Tributaria ". Finalmente, por lo que al hecho imponible se refiere, es necesario tener en cuenta el momento en que surge la obligación tributaria. A este respecto, el artículo 49.1 .a) del Texto Refundido señala que el devengo se producirá "En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado".

La aplicación de esta normativa lleva a tener que dar respuesta a dos cuestiones esenciales, que directa o indirectamente inciden en la presente litis: orden y compatibilidad de las reglas de valoración establecidas y significado y alcance del Fondo de Reversión.

Respecto a la primera cuestión la norma transcrita establece inequívocamente que la base imponible se fijará por la aplicación de la regla o reglas que resulten aplicables, luego, es evidente, que en el mismo supuesto pueden ser de aplicación más de una de las reglas citadas, lo cual lleva consigo la necesidad de determinar los supuestos de concurrencia y el orden de aplicación. Las reglas citadas se han de aplicar como norma general en el orden en que aparecen enunciadas en el artículo 13.3, y subsidiariamente se aplicará el apartado 4 , dentro del que ha de seguirse también un orden, a saber: primero la regla señalada en la letra a), en su defecto la señalada en la letra b) y finalmente, en defecto de las reglas contenidas en las letras a) y b) la de la letra c). En consecuencia, la enumeración efectuada pone de manifiesto además de la obligatoriedad de acumular los respectivos importes cuando se fijen distintas formas de retribución la de aplicar las reglas señaladas en el orden indicado. En cuanto a la concurrencia ha de indicarse que las dos primeras reglas del artículo 13.3 son compatibles la una con la otra, pues hacen referencia a la forma de determinación y pago del canon. La tercera regla, esto es, cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor del Fondo de Reversión que el sujeto pasivo deba constituir, tiene en relación con las otras dos reglas sustantividad propia, al recoger, independientemente de la determinación y pago del canon una obligación añadida, cual es la de revertir a la Administración bienes determinados. Resuelta así la primera cuestión, en el caso de autos ha de considerarse correcta la actuación de la Administración en el sentido de considerar conforme a derecho para determinar la base imponible compatibilizar las reglas b) (canon) y c) (Fondo de Reversión), proceder con el que, por otra parte, muestra su conformidad la parte demandada.

Queda, entonces, por resolver, la cuestión del significado y valoración del Fondo de Reversión. A este respecto, la entidad personada como codemandada, con apoyo en diversas disposiciones administrativas, entre las que cita la Resolución del Presidente del ICAC de 21 de enero de 1992, la Resolución de la Dirección General de Tributos de 31 de enero de 2002 y, lógicamente, en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de enero de 2003, estimatoria para sus pretensiones, disposición que es recurrida en esta litis, entiende que el Fondo de Reversión debe ser nulo en aquellos casos como es el de autos, en los que se establece contractualmente una indemnización al concesionario por la pérdida que ocasionase la reversión de los elementos afectos a la extinción de la concesión por transcurso de su plazo, lo que hace, por tanto, innecesaria, la dotación de un Fondo de Reversión. Pero a ello se debe recordar con carácter previo la dificultad de aceptar esta interpretación pues supone ignorar la razón de ser del impuesto en este punto ya que como hemos indicado lo que pretende gravar el impuesto es el valor del derecho de concesión en la medida en que supone un aporte patrimonial nuevo al sujeto pasivo susceptible de valoración económica, y para ello, establece la ley un método de valoración por medio del Fondo de Reversión, método que no puede llevar a que la base imponible del impuesto sea cero, pues entonces lo que se estaría es introduciendo una exención, lo que obviamente no ha sido en este caso lo querido por el legislador. A ello, además, ha de decirse que tanto desde un punto de vista lógico como teleológico y sistemático ha de llegarse a resultado diverso al pretendido por la parte demandada. En efecto, como hemos trascrito la letra c) del artículo 13.3del Texto Refundido contiene una remisión al Plan General de Contabilidad a la hora de computar el valor del Fondo de Reversión lo que supone con independencia de las circunstancias de la concesión que dicho valor no pueda ser cero o insignificante pues en este caso sería como reconocer que carece de valor el derecho de concesión; por otra parte, desde un punto de vista teleológico, esto es, desde la perspectiva de la finalidad de la norma el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados lo que pretende gravar es el valor real del derecho que se constituye, para lo cual establece unas reglas particulares que en el caso de concesiones con reversión de bienes a la Administración concedente trata de estimarlo a partir del valor de los bienes a revertir, lo que no es otra cosa, por otra parte, a lo que alude el propio Plan General Contable cuando habla de "reconstitución del valor económico del activo revertible"; asimismo, desde una interpretación conjunta, sistemática e integradora hay que tener en cuenta, por una parte, que una cosa es el tratamiento fiscal y otro la normativa contable, de modo que no debe interpretarse la norma contable al margen de la finalidad de la norma fiscal cuando ha de producir en este ámbito sus efectos, y esto es lo que ocurriría de seguirse en este supuesto la interpretación querida por la parte codemandada, Telecable de Oviedo, S.A., y por otra parte, que las citadas normas valorativas contenidas en el artículo 13 tanto las del número 3 como las del 4 , deben tener un contenido mínimamente homogéneo pues faltaría coherencia si a la hora de intentar hallar el valor real del bien o derecho el legislador arbitre tan amplio abanico de criterios de valoración para llegar a resultados enormemente distintos como sucedería en el caso de entender que en determinados supuestos de concesiones administrativas la base imponible bien en todo o en parte pudiese llegar a ser cero, lo que podría ocurrir si prospera el criterio interpretativo que la parte codemandada, entidad Telecable de Oviedo, S.A., defiende."

El recurso de casación de la representación procesal de TELECABLE DE ASTURIAS, S.A.U. (entidad absorbente de TELECABLE DE AVILES, S.A.U) se articula con base en dos motivos en los que, con base en el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, se alega:

1. ) Infracción del artículo 13 de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación con el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en concreto, la cuenta número 144, relativa al Fondo de Reversión, al incluir de forma improcedente al Fondo de Reversión en la base imponible del Impuesto.

2. ) Para el caso de que el primer motivo no fuera estimado, infracción del apartado 3.c) del artículo 13 de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales , en relación con el Real Decreto el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en concreto, la cuenta número 144, relativa al Fondo de Reversión, al determinar de forma improcedente el valor del Fondo de Reversión incluido en la base imponible.

Entrando en el estudio y resolución del primer motivo del recurso de casación, la Sala ha de anticipar necesariamente que procede su estimación.

En efecto, en el caso de existencia de Fondo de reversión es claro que debe aplicarse la doctrina de la Sentencia de esta Sala de 10 de junio de 2009 , ratificada por otras posteriores, a que se ha hecho referencia en el Fundamento de Derecho Primero, por lo que solo podría incorporarse a la base imponible del Impuesto el valor neto contable de los activos revertibles más los gastos previsibles para la reversión, criterio éste que se ha aplicado también en la Sentencia de esta Sala de 24 de junio de 2010, relacionada con también otra dictada por la Sala de lo Contencioso -Administrativo del Principado de Asturias.

Pero es que además, en el caso presente, se da la circunstancia singular de que previéndose en el Pliego de Bases de la concesión que queden afectos al servicio todos los equipos, aparatos, dispositivos, estaciones, sistemas, redes e infraestructuras necesarios para la prestación del servicio, que pasarán a la propiedad de la Administración del Estado, se señala que ésta deberá indemnizar al concesionario por la parte no amortizada de dichos bienes. De esta forma, no resulta necesario el Fondo de reversión o, al menos éste no va cumplir la finalidad de compensar de la pérdida que supone la entrega de los bienes a la Administración por el valor neto que tengan en ese momento.

Por ello, y como se ha anticipado, procede estimar el motivo y casar la sentencia recurrida, para posteriormente, en aplicación del artículo 95.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción, desestimar el recurso contencioso-administrativo y confirmar la resolución del TEAC de 22 de enero de 2003, que entendió que la base imponible del impuesto debe fijarse tan sólo en función del canon periódico, tal como la entidad hoy recurrente hizo al practicar la autoliquidación del Impuesto.

No procede la imposición de costas en ninguna de las dos instancias.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación número 5998/06, interpuesto por D. Laureano , en representación de TELECABLE DE ASTURIAS, S.A. , contra sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de 20 de septiembre de 2006, dictada en el recurso contencioso-administrativo 32/2004 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias, en la representación que de dicha Comunidad Autónoma ostenta, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de enero de 2003. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.