STS, 13 de Enero de 2011

JurisdicciónEspaña
Fecha13 Enero 2011
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a trece de Enero de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 2207/2007, promovido por don Vicente y doña Marina , representados por el Procurador de los Tribunales don Albito Martínez Díez, contra la Sentencia de 15 de marzo de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 89/2004, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de noviembre de 2003, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, de 27 de octubre de 2000, desestimatoria de las reclamaciones económico- administrativas formuladas contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, de fecha 15 de marzo y de 6 de julio de 1999, respectivamente, ambos dictados por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el Acta de disconformidad núm. NUM000 incoada a los aquí recurrentes en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 22 de febrero de 1999, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a don Vicente y doña Marina Acta previa de disconformidad núm. NUM000 , en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1991, de la que resultó una deuda a ingresar de 152.536.189 ptas. (89.806.773 ptas. de cuota y 62.729.416 de intereses de demora).

En lo que aquí interesa, en el punto 3 de la citada Acta se hacía constar que: a) los sujetos pasivos habían formulado declaración conjunta por el Impuesto y ejercicio referido; b) el 22 de noviembre de 1991 procedieron a la venta de las acciones de que eran titulares en las entidades mercantiles "Industrial de Acabados, S.A." (INDASA), e "Inmobiliaria Puerto de Vega, S.A." (IPV), todas las cuales fueron « instrumentadas en tres documentos con dicha fecha, a través de la Sociedad de Valores y Bolsa Aguilar, Fernández Flores y de la Fuente, S.A. »; c) para acreditar las referidas ventas, los obligados tributarios «h[iciero]n entrega a la Inspección de una fotocopia de un contrato privado de venta por D. Vicente y Dª. Marina de 40 acciones de INDASA a D. Luis Pablo y D. Agustín fechado el 14 de noviembre de 1984 », y «[d]ado que no se acredit[ó] presentación de dicho documento en ninguna oficina o registro público [...], la Inspección no p[odía] considerar eficacia probatoria alguna del mismo ante la Administración (artículos 1225 y siguientes del Código Civil ) y deb[ía] basarse en los documentos aportados e intervenidos por la Sociedad de Valores y Bolsa antes citada, de fecha 22.11.91 »; d) en relación con el valor de adquisición de las acciones de INDASA, « al no haber podido aportarse por los sujetos pasivos la justificación de la adquisición de las dos acciones restantes [...] se ha[bía] acordado por las partes [...] considerarlas de igual coste y antigüedad que la media de las 58 justificadas» ; e) en cuanto al valor de las acciones de IPV, « se ha[bía] aportado escritura de constitución de la Sociedad, de fecha 9 de noviembre de 1983, en la que consta[ba] la suscripción y desembolso por cada cónyuge de 490 acciones de 5.000 -pts nominales »; f) de acuerdo con los coeficientes de actualización previstos en el art. 3.1 del Real Decreto-Ley 5/1990, de 20 de diciembre , de Medidas Fiscales Urgentes, y de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes , resultaba un coste medio de adquisición de las acciones de INDASA de 10.129 ptas., un valor medio de adquisición de 19.443 ptas. y un periodo medio de generación, redondeado por exceso, de 12 años; g) « al no haber podido aportarse por los sujetos pasivos el balance de situación de INDASA a 31.12.78 [...] se ha[bía] acordado por las partes considerar, para las acciones adquiridas el 07.02.78, el valor de adquisición y antigüedad de su justificante de adquisición », lo que, « teniendo en cuenta el periodo de generación resultante, produc[ía] una liquidación más favorable a los sujetos pasivos »; h) respecto de las acciones de IPV, se consideró como coste medio de adquisición 5.000 ptas., como valor medio de adquisición 7.145 ptas., y como periodo medio de generación, redondeado por exceso, 9 años; i) por aplicación de la norma de valoración contenida en el art. 3.3 del Real Decreto-Ley 5/1990, de 20 de diciembre , y de la Ley 17/1991, de 27 de mayo , debía prevalecer, a juicio del actuario, como valor de enajenación, tanto de las acciones de INDASA como de las de IPV, el resultado de capitalizar al 8% el promedio de los beneficios obtenidos en los ejercicios 1988, 1989 y 1990; y, finalmente, j) que, « en base a los anteriores valores de enajenación y a los valores de adquisición y periodos de generación [...] se calcula[ba]n los incrementos de patrimonio como sigue:

Venta accs INDASA Venta accs IPV TOTALES

Valor enajenación 179.614.160 19.990.359

Valor adquisición 777.720 4.622.815

Incremento total 178.836.440 15.367.544 194.203.984

Periodo generación 12 9

Incremento anualizado 14.903.037 1.707.505 16.610.542

Resto incremento 163.933.403 13.660.039 177.593.442

procediendo, siempre a juicio de la Inspección, practicar la liquidación provisional que se formula[ba] en el apartado cuarto » del Acta.

Una vez emitido el preceptivo Informe ampliatorio, y tras la presentación del escrito de alegaciones de los obligados tributarios, el Inspector Regional dictó Acuerdo, de fecha 15 de marzo de 1999, rectificando la propuesta contenida en el Acta, en particular, « corrigiendo el error advertido en la determinación del beneficio, neto del Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 1988 y 1989 de IPV, beneficios que realmente asc[endiero]n a 624.246 Ptas. y 1.634.842 Ptas., respectivamente, lo que determina[ba] que el beneficio promedio de los ejercicios 1988, 1989 y 1990 asc[endier] a a 2.450.333 Ptas. y por lo tanto su capitalización al 8% asc[endier] a a 30.629.158 Ptas. (30.629 Ptas./título), por lo tanto el valor de enajenación de los títulos vendidos e [ra] de 19.816.963 Ptas. (647 títulos por 30.629 Ptas./título), siendo el incremento total de 15.194.148 Ptas., el incremento anualizado de 1.688.239 Ptas. y el resto del incremento de 13.505.909 Ptas » (folio núm. 19). En consecuencia, se establecía una deuda tributaria de 151.990.334 ptas., comprensiva de 89.708.593 ptas. de cuota y 62.282.341 ptas. de intereses de demora.

SEGUNDO

El 6 de julio de 1999, el Inspector Regional dictó Acuerdo, imponiendo al matrimonio inspeccionado una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave prevista en el art. 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT), del 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar considerada sancionable, esto es, 2.621.907 ptas. A estos efectos, la Inspección entendía merecedora de sanción la cuota « correspondiente a la correcta liquidación de los incrementos tomando como precios de compra y de venta de las acciones el que figura[ba] en los documentos de compra y de venta » (folio núm. 32).

La sanción impuesta se graduó, atendiendo al criterio de ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, previsto en el art. 82.1.d) de la LGT, en 20 puntos porcentuales, ascendiendo a 1.835.335 ptas.

TERCERO

Frente al Acuerdo de liquidación tributaria de 15 de marzo de 1999, como contra el de imposición de sanción de 6 de julio de 1999, el Sr. Vicente y la Sra. Marina interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas (núms. NUM001 y NUM001 , respectivamente), que tras ser acumuladas, fueron desestimadas por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Asturias, de 27 de octubre de 2000, que confirmó los Acuerdos y liquidaciones impugnadas, por ser ajustadas a Derecho.

Contra la citada Resolución del TEAR de Asturias se interpuso recurso de alzada (R.G.8-01; R.S. 21-01) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que en Resolución de 20 de noviembre de 2003, lo desestimó.

CUARTO

Contra la citada Resolución del TEAC de 20 de noviembre de 2003, se presentó recurso contencioso-administrativo núm. 89/2004, formulando demanda mediante escrito registrado el día 2 de julio de 2004.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 15 de marzo de 2007, dictó Sentencia estimando parcialmente el recurso interpuesto, anulando la resolución impugnada « y las liquidaciones de que trae causa, exclusivamente, en cuanto a la sanción impuesta, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmándola en el resto de sus pronunciamientos al ser ajustada a derecho ».

En lo que a la resolución del presente recurso interesa, la ratio decidendi de la precitada Sentencia se halla en su fundamento de derecho Cuarto, a cuyo tenor: « las actuaciones inspectoras se iniciaron, según consta en el expediente, el día 15 de mayo de 1997 », y «[d]ado que el ejercicio regularizado es el año 1991, habrá de tomarse en cuenta como "dies a quo", de la prescripción la de la finalización del plazo de presentación de la declaración del Impuesto (artículo 65, a, LGT ) es decir, el 20 de junio de 1992, y como "dies ad quem", la referida data, 15 de mayo de 1997» ; por tanto -concluye la Sala- « computando ambas fechas, 20 de junio de 1992 y 15 de mayo de 1997 , resulta evidente que no ha transcurrido el plazo de prescripción de cinco años aplicable a la cuota e intereses de demora, aunque sí el relativo a la sanción, que es de cuatro años » (FD Cuarto).

En el siguiente fundamento de derecho la Audiencia Nacional rechaza la pretensión de « estimar prescrito también el derecho de la Administración a liquidar el referido ejercicio (artículo 64, a LGT ) por cuota e intereses de demora, partiendo del hecho sustentado en la demanda de que las acciones estaban vendidas en fecha 14 de noviembre de 1984, viniendo el contrato de 1991 a formalizar lo que se había vendido con anterioridad » porque, « aunque la recurrente ha acompañado a la demanda un informe pericial caligráfico y documentoscópico, a cargo del perito caligráfico D. David , en el que se analiza el documento privado de 14 de noviembre de 1984 y las firmas que existen en el mismo, admitido como prueba pericial y ratificado judicialmente y en el que se concluye por el citado perito que "no existe razón técnica alguna para cuestionar la fecha en que se informa de la realización del documento Dubitado", es[a] Sala debe hacer suyos los argumentos de la Administración, que invocando el artículo 1227 del Código Civil , niega toda eficacia a dicho documento, basándose, a efectos de determinar cuando se produjo la venta, en los tres documentos de fecha 22 de noviembre de 1991, a través de la Sociedad de Valores y Bolsa, Aguilar, Fernández Flores y de la Fuente, S.A.» . A este respecto, sustenta sus razonamientos en las siguientes circunstancias:

  1. «[e]l referido documento se entregó, según refleja el punto 2 de la Diligencia de 30 de noviembre de 1998, a la Inspección en la referida fecha, muy posterior a los documentos antes mencionados, de 22 de noviembre de 1991, por lo que no puede vincular a un tercero, la Hacienda Pública, teniendo en cuenta que la propia parte reconoció en Diligencia de 22 de enero de 1999, punto 1º, que dicho contrato no había sido presentado con anterioridad en ninguna oficina o registro público ».

  2. «analizando incluso el propio documento privado de 14 de noviembre de 1984, la Sala llega a la conclusión de que con arreglo al mismo, el propietario de las acciones, INDASA, seguía siendo, a la referida fecha, el hoy recurrente » puesto que, por un lado, « en el "exponen" del citado documento consta que D. Vicente es propietario de las acciones en su totalidad" », y, por otro lado, en el Acuerdo 2 « se recoge que D. Vicente seguirá ostentando la titularidad de la totalidad de las acciones, cláusula incongruente con la argumentación de la demanda relativa a que la venta de las mismas se articuló a través del citado documento ».

  3. « en los documentos de 22 de noviembre de 1991, no hay referencia alguna al documento privado de 14 de noviembre de 1984 ».

  4. el Libro de actas de la Sociedad, aportado como prueba documental, no desvirtúa los razonamientos expuestos, « dado que dichas actas son documentos privados y no hacen prueba frente a un tercero ni de su contenido ni respecto de sus fechas », por lo « que no puede admitirse que D. Luis Pablo era accionista de la sociedad desde el 30 de junio de 1985 » (FD Quinto).

A continuación, el Tribunal de instancia, haciendo suyos los razonamientos expuestos en la Resolución del TEAC impugnada, estima que, en contra de afirmado por la parte recurrente, «sí se ha probado por la Administración que el precio pactado por la venta de las referidas acciones no era el de mercado, lo que conlleva aceptar que, en aplicación del citado artículo 3, apartado 3, del RD Ley 5/1990, de 20 de diciembre , el valor de las acciones se calcule mediante la capitalización al 8% de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto, al ser mayor que el valor teórico resultante del último balance aprobado, valoración ésta que no se pone en cuestión en la demanda» . Para llegar a la conclusión de « que el importe real de enajenación de dichas acciones no es el que se hubiera fijado entre partes independientes en condiciones de mercado », la Sala tiene en cuenta que:

1) El valor teórico a 31 de diciembre de 1990 de la Sociedad INDASA era de 83.779.854 pesetas y de IPV de 13.470.440 pesetas, tal como refleja el expediente. Esa valoración es muy superior al precio de la venta, 24.000.000 pesetas (elevación de los 16.000.000 pesetas por 2/3, al 100% del capital) y de 8.000.000 (por igual método), la segunda.

2) Los compradores de las acciones son trabajadores de la empresa, lo que ya de por sí implica que el precio pactado no es el propio de mercado, dada su vinculación con la sociedad de la que pasan a ser accionistas.

3) Después de pagar el precio de las acciones, los compradores reciben en el segundo trimestre de 1992, con cargo a los beneficios de 1990, 10 millones de pesetas y en el cuarto trimestre de 1993, con cargo a los beneficios de 1991, se acuerda distribuir por la sociedad otro dividendo de 15 millones de pesetas.

Es decir, los compradores que pagan a finales de 1991, 21.176.000 pesetas por adquirir los 2/3 de acciones de las sociedades de INDASA e IPV, tienen derecho a cobrar otros 20 millones de pesetas más, con cargo a las citadas reservas.

4) Por acuerdo aprobado por la Junta General de INDASA, el 23 de abril de 1992, se procede a ampliar el capital social (que ascendía a 600.000 pesetas) hasta 20 millones de pesetas, con cargo a reservas, adjudicando a cada uno de los socios la tercera parte de las acciones emitidas.

5) Los propios recurrentes, del escrito de alegaciones al acta, reconocen que se venden las acciones a unos trabajadores de la propia empresa que llevan de facto la gestión y dirección de la misma, lo que viene a reforzar la idea de que el precio de venta no se corresponde con el fijado por partes independientes, teniendo en cuenta, siempre, que los vendedores pierden el control de la empresa en la que poseían prácticamente el 100% de ambas sociedades y los beneficios obtenidos en años anteriores

(FD Sexto).

Y por último, la Sala resuelve el motivo « relativo al valor de adquisición de las acciones adquiridas (21) por el recurrente en fecha 7 de febrero de 1998» . Y así, tras determinar que, « respecto del ejercicio que nos ocupa, la normativa a aplicar viene representada por el artículo 3, apartado 2, del Real Decreto Ley 5/1990, de 20 de diciembre , así como igual precepto y apartado de la Ley 17/1991 , que establecía: "Cuando se trate de bienes adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 1979, se tomará como valor de adquisición el de mercado a 31 de diciembre de 1978, siempre que el mismo fuera superior al de adquisición"» , señala que « para comprobar el valor de mercado a 31 de diciembre de 1978, la Inspección, en Diligencia de 14 de abril de 1998, solicita de los recurrentes que aporten el Balance de situación de INDASA a esa fecha, a efectos de utilizar el valor teórico resultante de la contabilidad a falta de otros datos más fiables », sin que, a la vista de las Diligencias que obran en el expediente administrativo, dicho Balance se aportara al no localizase, razón por la cual la Inspección considerando « que el valor de mercado de las referidas acciones a 31 de diciembre de 1978, no e[ra] superior al valor de adquisición a 7 de febrero de 1998, parte de este valor, teniendo en cuenta que la norma antes citada obliga a aplicar como valor de adquisición el valor de mercado a 31 de diciembre de 1978, siempre que el mismo fuera superior al de adquisición » (FD Séptimo).

En resumen -concluye la Sala-, no hay disponibilidad alguna de la obligación tributaria, debiendo señalarse, por otra parte, que, a efectos de acreditar otro valor a 31 de diciembre de 1978, la prueba de ese extremo incumbía a la actora, conforme a las reglas de la carga de la prueba, artículo 114 de la LGT y 217 L 1/00

(FD Séptimo ).

Finalmente, «[e]n cuanto a la cita de la STC 1994/2000, de 19 de julio , sobre la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos », el Tribunal de instancia, « además de indicar que la problemática enjuiciada por aquella, se refiere a una cuestión distinta a la hoy enjuiciada, en el presente supuesto se ha demostrado por la Administración, tal como se ha señalado, que el valor efectivo de la venta de las acciones, no era el que habrían acordado partes independientes en condiciones normales de mercado » (FD Séptimo).

QUINTO

Mediante escrito presentado el 28 de marzo de 2007, la representación procesal de don Vicente y doña Marina preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal con fecha 22 de mayo de 2007, en el que plantea tres motivos de casación, aunque sin especificar el apartado del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ) en que los mismos se fundamentan.

En el primero se denuncia la infracción de los arts. 64.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT), 1218, 1225 y siguientes del Código Civil, y 326 y 327 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LEC ), así como el Reglamento del Registro Mercantil.

En este motivo los recurrentes recuerdan, en relación con las pólizas de venta de acciones, de fecha 22 de noviembre de 1991, que siempre habían alegado que tales acciones habían sido vendidas a través del documento privado de fecha 14 de noviembre de 1984, para acreditar lo cual, a su escrito de demanda habían acompañado tanto el referido documento privado, como el Libro de Actas de la sociedad. Defienden que, de acuerdo con el peritaje efectuado «la fecha del documento privado de venta de acciones es indubitado», y en cuanto al Libro de Actas «ha sido objeto de peritaje -dándose por cierto- y allí aparece el que el 19 de noviembre de 1990, y reunidos todos los accionistas, actuando, como Presidente, D. Vicente (vendedor de las acciones) y secretario, D. Luis Pablo (uno de los compradores)» (sic) (págs. 2-3). A estos efectos, los recurrentes traen a colación las Sentencias de este Tribunal de 26 de febrero de 1999 , de 16 de abril de 1991 , de 30 de enero de 1998 y de 2 de diciembre de 1952 .

Además, alegan que «las cuentas anuales de INDASA, fueron depositadas en el Registro Mercantil y en ellas figuraba como Secretario del consejo D. Luis Pablo (comprador de acciones), como en el libro de actas» (pág. 4).

Concluyen este motivo solicitando la estimación del recurso «por razón de prescripción de la cuota, dado que se ha demostrado que el contrato privado de venta de acciones es eficaz en cuanto a su fecha y contenido incluso frente a terceros» (pág. 4).

En el segundo motivo, formulado de forma subsidiaria respecto del anterior, y relativo al valor de enajenación de los títulos, los recurrentes «reitera[n] que la norma a aplicar es el apartado 3 del art. 3º del Real Decreto-Ley 5/1990, de 20 de diciembre », que «[p]ermite que para el cálculo del incremento de patrimonio no se tenga en cuenta el importe percibido, si se prueba que no se corresponde con el que hubieran convenido partes independientes en condiciones normales de mercado: en caso contrario se aceptará el fijado por las partes». Y, a este respecto, manifiestan que «la Administración considera que el precio pactado no es de mercado» basándose únicamente en «datos internos de la empresa: Dividendos pendientes de pago, Reservas a distribuir, Ampliación de capital y Derechos de Crédito de los accionistas» (pág. 5).

Solicitan aquí la aplicación del criterio que sustenta el TEAC en su Resolución de 27 de julio de 1994 y que, a su juicio, confirman las contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos de 17 y 22 de mayo de 1990, y en función de éste concluyen que, «en el presente caso no hay ni una sola referencia a los factores dinámicos que son necesarios para fijar un valor de mercado», limitándose la Administración «a fijarse exclusivamente en aspectos históricos de la sociedad para acabar diciendo lo que no se ha probado: que el precio convenido no es de mercado», por lo que «ante esta falta de actividad probatoria, debe regir el precio convenido en la cuantificación de los incrementos de patrimonio» (pág. 6).

En el último de los motivos de casación, también subsidiario del primero, la parte recurrente defiende que, en cuanto al valor de adquisición de las acciones, «la norma aplicable era el art. 80.2 de la Ley 37/1988, de Presupuestos Generales del Estado para 1989 , que dispuso: "Cuando se trate de bienes adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 1979 se tomará como valor de adquisición el de mercado a 31 de diciembre de 1978, siempre que el mismo fuera superior al de adquisición"»; norma que, a su juicio, «es meridiana: se tomará -imperativo- un valor siempre que sea mayor que otro», a pesar de lo cual, «aquí la Inspección hace una especie de transacción con la otra parte», tal como se recoge en la Diligencia de 11 de agosto de 1998 (pág. 7). En base al citado precepto la actora entiende que «[l]a Inspección debería haber realizado otras actuaciones tendentes a determinar el valor de mercado a 31 de diciembre de 1978, como hubieran sido: solicitar balances existentes a las fechas mas próximas a 1978, deflactar sus valores, valorar los elementos patrimoniales existentes en esa fecha (Registro de la Propiedad), etc.», y no «requ[erir] un documento de hace 13 años y porque ya no dispone del mismo, sustitu[ir] el mandato de la Ley por una especie de acuerdo con el representante legal del contribuyente» (pág. 8 ).

SEXTO

Mediante escrito presentado el 18 de enero de 2008, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando que en su día se dicte sentencia por la que se desestime el recurso.

La representación pública considera, en primer lugar, que el motivo relativo a la prescripción debe ser desestimado porque el recurrente «se aquieta con la posición de la Sentencia recurrida en el sentido de que el plazo prescriptivo es de 5 años, dado que la inactividad de la Administración cesó antes de haber entrado en vigor la Ley de Garantías de los Contribuyentes», por lo que quedaría únicamente la cuestión relativa al valor de los documentos privados y de las pruebas que se han presentado de adverso» (págs. 1-2). Y a este respecto -prosigue el defensor del Estado-, tales documentos «no pueden tener efectos contra terceros, mientras no se entreguen a un funcionario público por razón de su oficio» (pág. 2); pronunciamiento legal que, si bien puede admitir prueba en contrario, «lo que no cabe es considerar que es una prueba en contrario lo que digan los libros de los comerciantes, que también son documentos privados», ya que «[s]ería necesaria la prueba de que se han producido determinados hechos que confirman la realización del contrato en la fecha en que se dicen realizados», y «esto no ocurre así» porque «[l]os libros de los comerciantes no son documentos públicos, no hacen fe de la fecha, y mucho menos, cuando se trata de libros de comerciantes que recogen actos y negocios jurídicos realizados entre las partes afectadas en este caso, que se pueden beneficiar fiscalmente de lo que se afirma en aquellos documentos privados». Y, por consiguiente -concluye-, «toda la argumentación adversa cae cuando se quiere hacer valer un documento privado, en contra de lo más tarde manifestado en un documento público, máxime cuando en el documento público no se hace referencia alguna a la previa existencia del documento privado, y la existencia del documento privado en la fecha que figura en el mismo daría una ventaja fiscal a los interesados, en perjuicio de la Hacienda Pública» (pág. 2).

En cuanto al segundo motivo de casación, relativo al valor de enajenación de los títulos, el Abogado del Estado sostiene que «en el caso de autos, el precio declarado a efectos de la transmisión, es un precio artificial, que no se corresponde ni con el valor contable de los títulos, ni mucho menos con el valor de mercado, pues se habían realizado previamente diversas operaciones que entendían la existencia de un valor superior», y, además, «existían unas condiciones de reservas y de beneficios no repartidos, que hacían absolutamente anormal el pago del precio de adquisición de las acciones por las cantidades que se cifran, dado que, efectivamente, en ese momento no solamente se compraban unas acciones, sino que esas acciones tenían incorporados unos derechos pendientes de reparto, que eran de una cuantía considerable» (pág. 3). Concluye defendiendo que «la tesis de la Sentencia de instancia, considerando absolutamente acreditado que el criterio de la Administración da a entender que el valor de mercado era un valor muy superior al valor consignado en la transmisión, es un criterio acertado», no sólo «por sus propias razones y fundamentos», sino porque «la impugnación de esa valoración efectuada por la Sala de instancia ya no procede en casación, porque en definitiva se trata de la valoración de la prueba practicada y obrante en las actuaciones, y esa impugnación no puede hacerse en un recurso de casación» (pág. 4).

Por último, en cuanto al valor de adquisición considerado, el defensor del Estado sostiene que, «en el caso de autos, ocurre que la Administración no pudo obtener determinados datos del contribuyente, porque estos datos se dijo que habían desaparecido, pero entonces se ha llegado a otros datos sobre los supuestos de hecho, y esos otros datos han sido conformados entre la Administración y el contribuyente», y por consiguiente, «no puede ahora venirse en recurso de casación a impugnar aquella conformidad sobre los hechos» (págs. 4-5).

SÉPTIMO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 12 de enero de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone por don Vicente y doña Marina contra la Sentencia de 15 de marzo de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que estimó en parte el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 89/2004, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de noviembre de 2003, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, de fecha 27 de octubre de 2000, que, a su vez, desestimó las reclamaciones económico-administrativas promovidas contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, de 15 de marzo y 6 de julio de 1999, respectivamente, dictados por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como consecuencia del Acta previa de disconformidad (núm. NUM000 ) incoada a los recurrentes en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1991.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia estimó parcialmente el recurso contencioso- administrativo interpuesto, al apreciar la alegada «prescripción, aunque sólo respecto de la sanción, al entender que la enajenación de las acciones de INDASA se produjo en el año 1991» , y no, como se alegaba de contrario, «el 14 de noviembre de 1984, viniendo el contrato de 1991 a formalizar lo que se había vendido con anterioridad» (FD Quinto). Por el contrario, desestimó el motivo relativo al valor de enajenación de las referidas acciones porque, en contra de lo afirmado por la parte recurrente, entendió que «sí se ha probado por la Administración que el precio pactado por la venta de las referidas acciones no era el de mercado, lo que conlleva aceptar que, en aplicación del citado artículo 3, apartado 3, del RD Ley 5/1990, de 20 de diciembre , el valor de las acciones se calcule mediante la capitalización al 8% de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto, al ser mayor que el valor teórico resultante del último balance aprobado, valoración ésta que no se pone en cuestión en la demanda» (FD Sexto). Y, también rechazó que las 21 acciones adquiridas el 7 de febrero de 1998 debieron valorarse conforme a lo dispuesto en el art. 80.2 de la Ley 37/1988, de Presupuestos Generales para 1989 , porque consideró que «no h[ubo] disponibilidad alguna de la obligación tributaria », y , además, «a efectos de acreditar otro valor a 31 de diciembre de 1978, la prueba de ese extremo incumbía a la actora, conforme a las reglas de la carga de la prueba, artículo 114 de la LGT y 217 L 1/00» (FD Séptimo ).

SEGUNDO

Como también hemos expresado en los Antecedentes, los recurrentes fundan su recurso de casación en tres motivos.

En el primero denuncian que la Sentencia de instancia vulnera los arts. 64.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT), 1218, 1225 y siguientes del Código Civil, y 326 y 327 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LEC ), así como el Reglamento del Registro Mercantil. A estos efectos, argumentan que: a) en relación con las pólizas de venta de acciones, de 22 de noviembre de 1991, siempre habían alegado que éstas habían sido vendidas a través del documento privado de fecha 14 de noviembre de 1984, y para acreditar este extremo a su demanda habían acompañado tanto el referido documento privado, como el Libro de Actas de la sociedad; b) que, de acuerdo con el peritaje efectuado en la instancia, «la fecha del documento privado de venta de acciones e[ra] indubitado»; c) que así mismo, el Libro de Actas «ha[bía] sido objeto de peritaje -dándose por cierto- y allí aparece el que el 19 de noviembre de 1990, y reunidos todos los accionistas, actuando, como Presidente, D. Vicente (vendedor de las acciones) y secretario, D. Luis Pablo (uno de los compradores)» (sic) (págs. 2-3); d) que el mismo criterio expuesto en este motivo se recoge en las Sentencias de este Tribunal de 26 de febrero de 1999 , de 16 de abril de 1991 , de 30 de enero de 1998 y de 2 de diciembre de 1952 ; e) que «las cuentas anuales de INDASA, fueron depositadas en el Registro Mercantil y en ellas figuraba como Secretario del consejo D. Luis Pablo (comprador de acciones), como en el libro de actas» (pág. 4).

En el segundo motivo de casación, en el que se plantea la cuestión relativa al valor de enajenación de los títulos, y que la parte formula de forma subsidiaria respecto del anterior, insisten en «que la norma a aplicar es el apartado 3 del art. 3º del Real Decreto-Ley 5/1990, de 20 de diciembre », que «[p]ermite que para el cálculo del incremento de patrimonio no se tenga en cuenta el importe percibido, si se prueba que no se corresponde con el que hubieran convenido partes independientes en condiciones normales de mercado», aceptándose, en caso contrario, «el fijado por las partes», y solicitan se aplique el criterio que sustenta el TEAC en su Resolución de 27 de julio de 1994, confirmado por las contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos de 17 y 22 de mayo de 1990, a tenor del cual, en este caso, al no existir «ni una sola referencia a los factores dinámicos que son necesarios para fijar un valor de mercado», y ante la falta de actividad probatoria de la Administración, se atienda al «precio convenido en la cuantificación de los incrementos de patrimonio» (pág. 6).

Y, en el tercer motivo, igualmente planteado de manera subsidiaria del primero, los recurrentes sostienen, respecto del valor de adquisición de las acciones, que «la norma aplicable era el art. 80.2 de la Ley 37/1988, de Presupuestos Generales del Estado para 1989 , que dispuso: "Cuando se trate de bienes adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 1979 se tomará como valor de adquisición el de mercado a 31 de diciembre de 1978, siempre que el mismo fuera superior al de adquisición"», pero desatendiendo a lo allí establecido, la Inspección requiere «un documento de hace 13 años y porque ya no dispone del mismo, sustit[uye]] el mandato de la Ley por una especie de acuerdo con el representante legal del contribuyente», en lugar de «realiza [r] otras actuaciones tendentes a determinar el valor de mercado a 31 de diciembre de 1978, como hubieran sido: solicitar balances existentes a las fechas mas próximas a 1978, deflactar sus valores, valorar los elementos patrimoniales existentes en esa fecha (Registro de la Propiedad), etc.» (págs. 7-8).

Por su parte, el Abogado del Estado presentó escrito de oposición al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo, por los razonamientos que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO

Antes de proceder al examen de las cuestiones de fondo planteadas es preciso recordar lo señalado por esta Sala en relación con la omisión en que ha incurrido la recurrente en el escrito de interposición del presente recurso de casación.

Es jurisprudencia reiterada la necesidad de señalar a cuál de los apartados comprendidos en el art. 88.1 de la LJCA se acogen los motivos en que se basa el recurso de casación, en aplicación de lo establecido en el art. 92.1 de la citada Ley procesal, a cuyo tenor, «dentro del término del emplazamiento, el recurrente habrá de personarse y formular ante la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Supremo el escrito de interposición del recurso, en el que se expresará razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que considere infringidas».

Como señala la Sentencia de 10 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 6149/2001 ), « sin duda el cumplimiento natural y lógico de las previsiones legales requiere la cita expresa del apartado correspondiente del artículo 95.1 de la Ley de la Jurisdicción (del artículo 88.1 en el texto de 1.998 ). Sin embargo, entiende la Sala que el escrito de interposición está correctamente formulado y respeta la exigencia legal de expresar razonadamente el motivo de casación en aquellos supuestos en los que, pese a omitirse la cita literal del apartado correspondiente del artículo 95.1 de la Ley de la Jurisdicción (o del artículo 88.1 en el texto actualmente en vigor), del tenor de la redacción del escrito de interposición se deduzca de forma evidente y sin género de dudas a qué motivo o motivos legales se acoge el recurrente para articular el recurso de casación. En tales casos la Sala ha aplicado hasta el momento el criterio más rigorista de considerar que se había incumplido la obligación legal de "expresar razonadamente" el motivo al que se acoge el recurso. Entendemos ahora, sin embargo, en una interpretación más próxima al sentido del derecho a la tutela judicial efectiva, que tal obligación legal ha quedado cumplida puesto que, pese a la omisión de la cita del apartado en cuestión, el motivo en que se basa el recurso se comprende prima facie e inequívocamente, sin suscitar dudas sobre cuál de los cuatro motivos enumerados por la Ley es el que se encuentra "expresado razonadamente" en el escrito de interposición.

Será la Sala la que, en el obligado examen que realiza del cumplimiento de los requisitos legales a que está sometido el escrito de interposición, determinará cuando, en los casos en los que se haya omitido la mención expresa del apartado correspondiente del artículo 95.1 de la Ley de la Jurisdicción (o del 88.1 en el texto de la Ley de 1998 ), deba entenderse que se ha cumplido la exigencia legal de expresar razonadamente el motivo o motivos a los que acoge el recurrente, atendiendo al tenor del escrito de interposición del recurso de casación y, en concreto, de cómo se formula el motivo casacional.

Debe añadirse que para nada empece lo anterior a la necesidad imperativa de que se cumplan los restantes requisitos sobre la formulación de los motivos de casación en el escrito de interposición de la casación. De esta manera, habrán de considerarse mal interpuestos los recursos de casación que no los respeten, acumulando infracciones diversas en un sólo motivo o combatiendo infracciones por medio del motivo que no se corresponde con ella, exigencias que no son de tipo puramente formal y pueden generar dudas sobre la infracción que realmente combate el recurrente, creando inseguridad jurídica a las demás partes y a la Sala sobre el sentido último del recurso de casación y de los motivos en que se funda » (FD Tercero).

En este mismo sentido se pronuncian otras Sentencias más recientes, entre las que destacan las de 10 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 889/2004 ) y de 11 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 5175/2007 ).

Por tanto, en aplicación de la doctrina expresada, nada cabe objetar a la viabilidad de los motivos que se analizan, pues, si bien incurren en el vicio formal de omitir la cita del apartado correspondiente del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional en que se basan, de la redacción del escrito de interposición del recurso se infiere, sin género de dudas, a qué motivo legal se acoge la recurrente para articular dichos motivos, el del apartado d) del mencionado precepto.

CUARTO

En el primer motivo del presente recurso de casación, los recurrentes consideran infringidos el art. 64.a) de la LGT , los arts. 1218, 1225 y siguientes del Código Civil , y los arts. 326 y 327 de la LEC , así como el Reglamento del Registro Mercantil, solicitando la estimación del recurso «por razón de prescripción de la cuota, dado que se ha demostrado que el contrato privado de venta de acciones es eficaz en cuanto a su fecha y contenido incluso frente a terceros» (pág. 3).

Para resolver esta cuestión es preciso recurrir a las Sentencias de esta Sala y Sección de 3 de noviembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 234/2006 y 235/2006 ), que se remiten a la doctrina mayoritaria de esta Sala, recogida, entre otras, en las Sentencias de 24 de julio de 1999 (rec. cas. núm. 7009/1994), FD Tercero ; de 1 de febrero de 2001 (rec. cas. núm. 5252/1995), FFDD Quinto y Sexto; de 26 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 314/2000), FD Cuarto ; y de 24 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 5112/2000 ), FD Quinto.

Comienzan señalando las Sentencias mencionadas que « en la sentencia de 24 de julio de 1999 , relativa al Impuesto de Sucesiones y Donaciones, se confirma el criterio de la Sala de instancia, que anuló la liquidación practicada, por considerar inaplicables las normas de los antiguos artículos 133 y 113.3 del Texto Refundido de 1967 , sobre presunción, como fecha de devengo, de aquella en que se presenta ante la Administración Tributaria la declaración escrita, si existe prueba en contrario, como era la constancia en el caso de un acta de la Inspección levantada en 1983, con ocasión del IRPF de 1979, de que el depósito bancario, por el que se operó la donación, se constituyó en 1972.

La Sala sentó la siguiente doctrina:

"La cuestión ha sido abordada por esta Sala en Sentencia de 29 de noviembre de 1995 , en la que, tras hacer una detenida descripción de la evolución histórica de las normas, sucesivamente establecidas, para evitar el fraude en los impuestos sobre transmisiones patrimoniales, derivado de la imposibilidad de conocer la Administración Tributaria los documentos privados, llega a la conclusión de que la previsión establecida en el art. 133 del Texto Refundido de 6 de abril de 1967 y después en el art. 53.2 del Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980 , aunque utilicen la expresión "se presumirá que la fecha de los documentos privados es la de...." lo cierto es que técnicamente no se trata de una verdadera presunción, que sería "iuris et de iure", sino de una ficción legal, que trastoca la realidad imponiendo normativamente que la fecha del documento privado es la de su presentación a un funcionario público por razón de su oficio, caso en el que -agrega la Sentencia que estamos reproduciendo- debe incluirse el de presentación ante la Administración Tributaria, el de su inscripción en un Registro Público, o el de fallecimiento de uno cualquiera de los otorgantes.

Pese a la coherencia de la conclusión resumidamente recogida antes y a la solidez de los argumentos que la fundamentan, la Sala, en el momento presente, no está en condiciones de reiterar dicha doctrina por las siguientes razones:

El Tribunal Constitucional en Sentencia 25/1996, de 13 de febrero , recordó que en diversas ocasiones ha reconocido las interrelaciones existentes entre la indefensión contemplada en el art. 24.1 de la Constitución y el derecho a los medios de prueba, y ha entendido como incluida dentro de los medios de defensa, cuya privación o desconocimiento puede constituir indefensión, la posibilidad de aportación de medios de prueba, habiendo afirmado que "la relación entre el derecho a las pruebas e indefensión marca el momento de máxima tensión de la eventual lesión del derecho".

En posterior Sentencia 189/1996, de 25 de noviembre , el mismo Tribunal , reiterando lo declarado en la nº 1 del mismo año y otras anteriores, ha dicho que la temática probatoria, aunque esté garantizada por un específico derecho, no deja de estar afectada ni protegida dentro del derecho de tutela judicial efectiva, de suerte que el contenido constitucionalmente garantizado de aquél incorpora "la aportación de medios de prueba entre los medios de defensa cuya obstaculización o privación es susceptible de producir indefensión".

Agrega el Tribunal que en el seno de esta lógica, ha podido igualmente sostenerse que el art. 24.2 de la Constitución Española, en cuanto ha constitucionalizado el derecho de utilizar los medios de prueba pertinentes como un derecho fundamental, ejercitable en todo tipo de procesos y componente inescindible del derecho mismo de defensa, garantiza a quien esté inmerso en un conflicto que se dilucida jurisdiccionalmente la posibilidad de impulsar una actividad probatoria acorde con sus intereses, siempre que la misma esté autorizada por el ordenamiento.

En relación con la jurisprudencia constitucional resumidamente expuesta, esta Sala, con ocasión de la cuestión referente a las presunciones o ficciones legales en la valoración de acciones que no coticen en Bolsa, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales, declaró en Sentencia de 6 de diciembre de 1996 , lo siguiente:

En primer lugar, que las presunciones "iuris et de iure", no las "iuris tantum", parece que chocan con el art. 24.2 de la Constitución cuando, dentro del marco de la tutela judicial efectiva, reconoce que todos tienen derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, lo que resulta contradictorio con aquella interdicción de la prueba en contrario que lleva implícita la presunción "iuris et de iure"; más si se tiene en cuenta que la prueba de presunciones (regulada únicamente por el Código civil, silenciada por la Ley de Enjuiciamiento Civil y distinta de los "indicios" a que se refiere la de Enjuiciamiento Criminal) tiene carácter supletorio en el orden de las pruebas, por lo cual no existe necesidad legal de acudir a ella cuando el hecho dudoso tiene demostración eficaz por los demás medios de prueba ( Sentencias de la Sala Primera de este Tribunal Supremo de 4 y 21 de octubre de 1982 , 12 de junio y 3 de octubre de 1986 ), resultará que la presunción "iuris et de iure" sólo debe operar en el caso de que no hubieren prevalecido los demás medios directos de prueba para la defensa del derecho. Es decir, el hecho desconocido que se pretende probar a través de la presunción "iuris et de iure" puede ser acreditado, antes de acudir a ella, por cualquier otro medio directo de prueba, si bien en el caso de que así no se hiciere no cabe impugnar el resultado de la aplicación de este medio indirecto. De esta forma se soslaya en parte la posible antinomia entre el art. 1.251 del Código civil y el art. 24.2 de la Constitución.

De armonizar el resto -remarca la Sentencia citada de esta Sala- se encarga la doctrina del Tribunal Constitucional, contenida en sus sentencias de 20 de febrero de 1986 y 5 de marzo de 1987 . Con arreglo a la primera, "el art. 24.2 de la CE ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar los medios de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en que el ciudadano se vea involucrado; este derecho fundamental, inseparable del derecho mismo a la defensa, consiste en que las pruebas pertinentes propuestas sean admitidas y practicadas por el Juez o Tribunal, y, al haber sido constitucionalizado, impone unas nuevas perspectivas y una sensibilidad mayor en relación con las normas procesales atinentes a ello, de suerte que deben los Tribunales de Justicia proveer a la satisfacción de tal derecho, sin desconocerlo ni obstaculizarlo, siendo preferible en tal materia incurrir en un posible exceso en la admisión de pruebas que en su denegación"; añadiendo la segunda que "La utilización de los medios de prueba pertinentes para la defensa, a la que se refiere el art. 24.2 de la CE , se trata de un derecho fundamental activo y no reaccional, consecuentemente limitable por la normativa ordinaria, conforme al art. 53.1 de la CE , siempre que la Ley respete el contenido esencial de este derecho ...".

De esta forma, el carácter supletorio que tiene en sí la prueba de presunciones y la viabilidad de que la normativa ordinaria prohíba la prueba frente a las "iuris et de iure", hace que éstas puedan subsistir en nuestro ordenamiento tras la vigencia del Texto Constitucional.

Ahora bien, -prosigue nuestra referenciada Sentencia- el problema se complica en el caso de las "ficciones legales". Aquí no se trata de inducir la existencia de un hecho desconocido a través de otro hecho conocido, como es característico de las presunciones; aquí, de un hecho conocido, la ley deduce o crea un hecho inexistente al que atribuye unas consecuencias concretas. Ciertamente, la prueba puede girar en torno al hecho conocido desencadenante de la ficción, pero no respecto del hecho deducido o creado por la ley que, por definición, se sabe falso. Cuando la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos de 13 de abril de 1989 (caso, quizás, el más burdo de ficción legal tributaria) dispuso que en las transmisiones onerosas ínter vivos se producirían para el transmitente y para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo, supuesto que se excedieran determinados límites entre el valor declarado y el valor comprobado de los bienes, la posibilidad de prueba quedó limitada a la existencia o inexistencia de transmisión onerosa ínter vivos, pero no podía extenderse a la inexistencia de incremento patrimonial en el IRPF del transmitente ni a la inexistencia de "donación liquidable" a favor del adquirente. Ambos eran hechos imponibles reconocidamente falsos, pero creados por la ley, no susceptibles de prueba en contrario. Esta interdicción de tal derecho fundamental a la prueba quedaba amparada por el art. 53.1 de la Constitución, y la determinación del respeto a su contenido esencial -que el precepto exige- confiada al recurso de inconstitucionalidad que, efectivamente, en su momento fue promovido.

Pues bien, la evolución experimentada en la jurisprudencia constitucional y en la de este Tribunal, sobre interpretación del derecho a la prueba, recogido como fundamental en el art. 24 de la Constitución y no limitable al proceso penal, impide cualquier reducción de aquel derecho que no venga impuesta de manera clara y tajante por la propia Ley, de manera que las presunciones "iuris et de iure" y con mayor razón las "fictio legis", deben quedar claramente establecidas en precepto legal que, de manera indubitada, excluya o prohíba la prueba en contrario.

En el caso de las normas aquí controvertidas (art. 133 del Texto Refundido de 1967 ) es evidente que no se dan las circunstancias señaladas, pues, por una parte, solo desde la deducción integradora de sus antecedentes y finalidad podría llegarse a la calificación de presunción "iuris et de iure" o "fictio legis", y, por otra parte, las diferentes versiones, que históricamente se han sucedido en nuestra legislación, hasta la actualmente vigente, han hecho referencia expresa o implícita al art.1227 del Código Civil que, desde luego, no contiene una presunción inatacable probatoriamente; situación que siembra, al menos, la duda sobre la naturaleza del contenido de las normas tributarias que tiene su origen en el aludido precepto de Derecho Común; duda que es suficiente para no poder aceptar ahora una interpretación que conduce a la negación del derecho a la prueba, en este caso".

A su vez, la sentencia de 1 de febrero de 2001 , sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, reconoce que, probado por acta de la Inspección de Hacienda del Estado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, la transmisión de un terreno en documento privado, dicha prueba produce efectos en relación a la prescripción por el Impuesto controvertido.

La fundamentación de la Sala sobre la alegada infracción del art. 1227 del Código Civil, que condicionó el cómputo, respecto a terceros , de la fecha de un documento privado, a efectos de determinar la fecha de devengo del impuesto fue la siguiente:

"La línea argumental seguida por el Ayuntamiento recurrente consiste básicamente en criticar la sentencia por "la peculiar interpretación del artículo 1227 del Código Civil , que excede de la propia dicción del precepto, hasta el punto que el resultado no constituye una interpretación, sino una infracción del mismo. En efecto, el referido artículo 1227 regula el cómputo de la fecha de un documento privado respecto de terceros, estableciendo tres supuestos: a partir de la fecha de su incorporación o inscripción en un Registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio, siendo éste último el supuesto que interesa en el presente caso", y concluye el Ayuntamiento recurrente, "la sentencia recurrida, mas que interpretar el precepto, viene a añadir un supuesto más: aquél en que se acredite probatoriamente la fecha de la transmisión y la veracidad del documento privado, (en letra negrita en el escrito de interposición), lo que evidentemente constituye un exceso, con clara infracción del precepto. En el caso que nos ocupa, la interpretación que formula la Sentencia recurrida supone para el Ayuntamiento que represento, que en este caso es el tercero a que se refiere el meritado artículo 1227 , un documento privado suscrito entre particulares puede surtir efectos plenos desde la fecha en que se pueda acreditar su existencia, aunque dicha acreditación sea indirecta, completamente ajena al Ayuntamiento, y no concurra ninguno de los supuestos del repetido del artículo 1227 del Código Civil , lo cual es extremadamente grave, especialmente en el aspecto tributario. (...)".

La Sala anticipa que no comparte este motivo casacional por las razones que a continuación aduce, debiendo previamente aclarar que la normativa aplicable es distinta, según la tesis de la sentencia y de las empresas recurridas, que entienden que la transmisión se produjo en 1980, y que sería el Real Decreto Legislativo 3250/1976, de 30 de diciembre , y según la tesis del Ayuntamiento de Burjassot, parte recurrente en casación, que entiende que la transmisión se produjo el 18 de diciembre de 1989, fecha de elevación a público del documento privado de compraventa, en cuyo caso sería el Real Decreto-Legislativo 781/1986, de 18 de abril . Incluso, es también distinta la normativa reguladora de la prescripción, debido a que el artículo 65 de la Ley General Tributaria , fue modificado por la Ley 10/1985, de 26 de abril .

La línea argumental que mantiene la Sala es como sigue:

  1. Iniciación del plazo de prescripción.

    El artículo 65 de la Ley General Tributaria , en su versión original, disponía que "el plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior como sigue: En el caso a) (derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria) desde el día del devengo (...)".

    Este mismo artículo 65, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, dispone que "el plazo de prescripción comenzará a contarse... en el caso a), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración (...)".

    El plazo para presentar la declaración, por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, en el caso de transmisiones a título oneroso ínter vivos", es el de 30 días a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del Impuesto (art. 97.2.a ) R.D. 3250/1976 y 360.2 .c) del R.D.L. 781/1986 ), de forma que la diferencia temporal es simplemente de 30 días.

  2. Devengo del Impuesto de Incremento del Valor de los Terrenos.

    El Impuesto se devengará: "a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión" (art. 95.1.a ) del R.D 3250/1976, e igual redacción en el art. 352.1.a) R.D.L. 781/1986 ).

    De manera que el plazo de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria comienza desde el día del devengo o treinta días después, según la distinta normativa aplicable.

  3. Fecha de la transmisión, a efectos del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos.

    La transmisión de la propiedad mediante un contrato de compraventa se produce por ésta (título) más la tradición (modo), y se prueba por cualquier medio admitido en derecho, entre ellos los documentos privados, que reconocidos legalmente, tienen el mismo valor que la escritura pública entre los que lo hubieren suscrito y sus causahabientes, pero que, respecto de terceros, el artículo 1227 del Código Civil dispone: "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio".

    La jurisprudencia civil mantiene que este artículo 1227 del Código Civil es una presunción "iuris tantum" de que la fecha del documento privado es la que resulta de los hechos indicados, pero que admite prueba en contrario, que si es suficiente, plena y convincente, puede demostrar que la fecha fue la que figura en el documento u otra distinta. Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo ha seguido la doctrina anterior, a efectos tributarios en la Sentencia de 24 de julio de 1999 (rec. casación nº 7009/1994 ), que a continuación glosamos.

    SEXTO.- Esta Sala Tercera analizó en Sentencia de 29 de noviembre de 1995 , la naturaleza y alcance del artículo 133 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 6 de abril de 1967 y del artículo 53.2 del posterior Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980 , y sus antecedentes históricos, preceptos que se remiten al artículo 1227 del Código Civil , manteniendo que técnicamente no se trataba de una verdadera presunción que sería "iuris el de iure", sino de una ficción legal, que trastoca la realidad imponiendo normativamente que la fecha del documento privado es la de su presentación a un funcionario público por razón de su oficio, el de su inscripción en un Registro Público o el del fallecimiento de uno cualquiera de los otorgantes.

    Esta interpretación no era satisfactoria del todo por diversas razones, que tuvo en cuenta la Sala en la Sentencia de 24 de julio de 1999 (Rec. Casación nº 7009/1994 ), a la cual nos remitimos, y que expuestas de modo sintético fueron: 1º) Excepcionalidad para admitir, de acuerdo con el artículo 24.1 de la Constitución, las presunciones "iuris et de iure" y las ficciones legales. 2º ) Carácter supletorio en el orden de las pruebas de las "presunciones legales". 3º) Doctrina del Tribunal Constitucional (SS. 25/1996, de 13 de febrero , 189/1996, de 25 de noviembre , y otras) acerca de que la negativa a la admisión de pruebas puede constituir indefensión, precisando en sus Sentencias de 20 de febrero de 1986 y 5 de marzo de 1987 , lo que sigue: "El art. 24.2 de la C.E . ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar los medios de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en el que el ciudadano se vea involucrado, este derecho fundamental, inseparable del derecho mismo a la defensa, consistente en que las pruebas pertinentes propuestas sean admitidas y practicadas por el Juez o Tribunal, y, al haber sido constitucionalizado, impone unas nuevas perspectivas y una sensibilidad mayor, en relación con las normas procesales atinentes a ello, de suerte que deben los Tribunales de Justicia proveer a la satisfacción de tal derecho, sin desconocerlo ni obstaculizarlo, siendo preferible en tal materia incurrir en un posible exceso en la admisión de pruebas que en su denegación"; añadiendo la segunda que "la utilización de los medios de prueba pertinente para la defensa, a la que se refiere el art. 24.2 de la C.E ., se trata de un derecho fundamental activo y no reaccional, consecuentemente limitable por la normativa ordinaria, conforme al artículo 53.1 de la C.E ., siempre que la Ley respete el contenido esencial de este derechos...".

    Esta Sala Tercera ha seguido la doctrina constitucional apuntada, más la doctrina jurisprudencial de la Sala Primera sobre valoración de los medios de prueba, en especial de las presunciones legales, admitiendo en la Sentencia referida de 24 de junio de 1999 , la posibilidad de pruebas en contrario frente al envío que las normas tributarias especiales hacen al artículo 1227 del Código Civil ".

    Finalmente, la Sentencia de 26 de abril de 2005 , [...] en relación con una exención por reinversión en el Impuesto sobre Sociedades, señaló que el apartado 2 del art. 148 del Reglamento de 1982 no podía interpretarse en el sentido de que excluía cualquier medio de prueba de la reinversión que no fuera la formalización en documento público o en documento privado que reuniera alguno de los requisitos señalados en el art. 1.227 del Código Civil , declarando:

    "Comenzando por el último motivo expuesto, debe señalarse que el artículo 15, apartado ocho, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , establecía, refiriéndose a los "Incrementos y pérdidas de patrimonio", que "no obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un periodo no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento".

    Por su parte, el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en su art. 147 , fijaba el ámbito objetivo de la exención y, en el artículo 148 , los requisitos para gozar de la exención.

    El texto del art. 148 era el siguiente:

    "1.- El disfrute de la exención de los incrementos de patrimonio quedará condicionado al cumplimiento inexcusable de los requisitos siguientes:

    1. El importe total de la enajenación del elemento patrimonial correspondiente deberá invertirse en la adquisición de cualquiera de los elementos materiales de activo fijo, incluidos en alguna de las categorías a que se refiere el artículo precedente de este Reglamento, y que además, estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, sin que sea preciso que se trate de activos fijos nuevos.

    2. La reinversión del importe podrá efectuarse bien en el ejercicio en que se produjo la enajenación, de una sola vez, o sucesivamente, en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión.

    3. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, también podrá considerarse como reinversión la inversión realizada dentro del año anterior a la fecha de transmisión del elemento patrimonial correspondiente. En este caso, es preciso que exista una relación directa entre la enajenación y la reinversión correspondiente.

    4. Los bienes en que se materialice la inversión deberán permanecer en los inventarios de las Empresas hasta su total amortización o pérdida (Este párrafo fue declarado nulo por sentencia de esta Sala de 27 de Diciembre de 1990 ).

    1. - A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tanto la fecha de la transmisión como la de reinversión será la de formalización de los respectivos contratos en documento público, o la del documento privado desde que reúna alguno de los requisitos señalados en el artículo 1.227 del Código Civil cualesquiera que sean los plazos y modalidades de pago que se estipulen".

    Ciertamente, como ya señaló esta Sala, en su Sentencia de 27 de diciembre de 1990 , que resolvía un recurso contencioso- administrativo contra determinados artículos del Real Decreto 2631/1982, de 18 de octubre , la exención por reinversión en activos fijos necesarios para la realización de las actividades empresariales, establecida por la Ley, viene exclusivamente condicionada por los siguientes requisitos a) que se produzca la transmisión de un elemento material del activo fijo; b) que sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales; c) que la transmisión genere un incremento patrimonial; d) que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino; y, e) que la reinversión se produzca dentro de ciertos plazos y condiciones".

    En ningún momento la ley se refiere a la fecha a tener en cuenta para el cómputo de los plazos, disponiendo, en cambio, el art. 148 del Reglamento que tanto la fecha de la transmisión como la de la reinversión será la de formalización de los respectivos contratos en documento público o, si se efectúa en documento privado, por la remisión que hace al Código Civil, la fecha en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, la fecha de fallecimiento de cualquiera de los que lo firmaron o la fecha en que se entregue a un funcionario público por razón de su oficio.

    No cabe duda que este cómputo de los plazos tiende a garantizar la seguridad en el tráfico, mediante el fomento de la documentación pública, y evitar el fraude fiscal a través de transmisiones formalizadas en documentos privados, donde es fácil, por su propia privacidad, predatar la fecha, y de ahí que se desplace el inicio del cómputo al momento en que el documento abandona la clandestinidad y la Administración puede tener conocimiento de su existencia.

    Sin embargo, no cabe una interpretación que excluya otros medios de prueba, pues lo realmente importante es determinar si la reinversión se produce dentro de los plazos establecidos, lo que deberá probarse, debiendo estarse, para determinar la fecha en que debe entenderse efectuada la reinversión, a las reglas sobre transmisión de la propiedad previstas en el Código Civil, artículos 609 y 1095 .

    En este sentido, la posterior Ley 43/1995, en su artículo 21, vigente hasta el 1 de enero de 2002 , aunque abandonó el método de exención por reinversión por otro basado en el diferimiento impositivo que se producía por la no integración en la base imponible del ejercicio de los rendimientos positivos obtenidos en la transmisión que se acogía a este régimen especial, disponía que la reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

    También la Ley 24/2001, que derogó el art. 21 de la Ley 43/1995 , y en su lugar añadió el art. 36 ter (actual 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), incorporando una deducción denominada por reinversión de beneficios extraordinarios, establece que la reinversión se entenderá en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

    Resulta interesante recordar el cambio de orientación producido en la jurisprudencia recientemente, admitiendo la prueba de la fecha de un documento privado, a efectos de la prescripción, por medios distintos a los contemplados en el art. 1227 del CC . Así la sentencia de 24 de julio de 1999, que se basa en pronunciamientos del Tribunal Constitucional - Sentencias 25/1996, de 13 de febrero , y 189/1996, de 25 de noviembre , donde se interconexiona la indefensión contemplada en el art. 24.1 de la Constitución con el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa,- establece que el derecho a la prueba impide cualquier reducción que no venga impuesta de manera clara y tajante por la propia ley, de manera que las presunciones "iuris et de iure" y con mayor razón las "fictio legis" deben quedar claramente establecidas en precepto legal que, de manera indubitada, excluya o prohíba la prueba en contrario".

    Esta doctrina se reitera en la Sentencia de 24 de junio de 2005, recurso de casación 5112/2000 , sin que la posterior de 15 de enero de 2009, rec. cas. 7939/2004, que parece mantener un criterio distinto, pueda tomarse en consideración, ya que no cita a las anteriores que se han reflejado » (FD Quinto).

    Las razones que se expresan en la doctrina que se acaba de exponer justifican la desestimación del primer motivo del presente recurso de casación, pues en el supuesto de autos no puede dudarse que la transmisión de las acciones de las sociedades INDASA e IPV a don Luis Pablo y a don Agustín se produjera el día 22 de noviembre de 1991 a través de la Sociedad de Valores y Bolsa "Aguilar, Fernández Flores y de la Fuente, S.A.".

    El documento privado de 14 de noviembre de 1984 fue objeto de un informe pericial, caligráfico y documentoscópico, de fecha 7 de mayo de 2004, a cargo del perito calígrafo judicial don David , informe del que se extrajo como conclusión que « no exist[ía] razón técnica alguna para cuestionar la fecha en que se informa[ba] de la realización del documento dubitado, sino que, antes bien, exist[ía]n elementos [...] que justifica[ba]n que tanto el documento dubitado, como los grafismos manuscritos (firmas) que obra[ba]n en el mismo manif[estab]an signos evidentes que avala[ba]n el hecho de que la fecha inscrita en el documento dubitado e[ra] plenamente compatible y congruente con los elementos examinados » (pág. 26); conclusión a pesar de la cual la Sentencia de instancia « h[izo] suyos los argumentos de la Administración, que invocando el artículo 1227 del Código Civil , n[egó] toda eficacia a dicho documento, basándose, a efectos de determinar cuándo se produjo la venta, en los tres documentos de fecha 22 de noviembre de 1991, a través de la Sociedad de Valores y Bolsa, Aguilar, Fernández Flores y de la Fuente, S.A. » (FD Quinto).

    Esta Sala entiende que no puede negarse la veracidad y la realidad de la fecha del documento privado, así como de la firma de sus otorgantes, pues estos extremos resultaron acreditados a través del informe mencionado. Ahora bien, es preciso destacar que el problema, en este caso, se desplaza a la fecha efectiva de la transmisión de los derechos que en el referido documento se cedieron, pues, aun partiendo del hecho de que las acciones de INDASA se transmitieran el día 14 de noviembre de 1984, es indudable que en el Derecho español la transmisión de derechos requiere su entrega y puesta a disposición del adquirente, en virtud de lo dispuesto en el art. 609 del Código Civil , a cuyo tenor:

    La propiedad se adquiere por la ocupación. La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. Pueden también adquirirse por medio de la prescripción

    .

    Un examen detallado de los acuerdos que en el documento de 14 de noviembre de 1984 se alcanzaron entre las partes intervinientes revela que: a) « D. Vicente segu[í]a ostentando la titularidad de la totalidad de las acciones » (folio 90), cláusula que permite inducir que el contrato en cuestión no se había perfeccionado; y, b) « los comparecientes en primer lugar [es decir, los recurrentes], se compromet[ía]n a conservar la propiedad, sin ningún tipo de menoscabo, e igualmente en el momento en que por parte de los comparecientes en segundo lugar [esto es, don Luis Pablo y don Agustín y sus respectivas esposas], se lo requiriesen, tanto verbal como por escrito, para efectuar en documento público o privado, la transmisión de las acciones, realizando las operaciones necesarias, de tal forma que el matrimonio formado por D. Luis Pablo y su esposa dispusieran de su 33,333%, e igualmente dispusiera de su 33,333% el matrimonio formado por D. Agustín y su esposa » (folio 91), cláusula que abunda en la idea de que la perfección del contrato quedaba supeditada a un momento ulterior.

    En consecuencia, resulta evidente que lo que se ha considerado como esencia del litigio, esto es, la fecha del documento privado de 14 de noviembre de 1984, carece de esa relevancia por la propia naturaleza del documento, lo que justifica que la perfección del contrato, la entrega efectiva de los derechos cedidos en el mismo en alguna de las formas previstas en los arts. 1462 y siguientes del Código Civil, tuvo lugar el día 22 de noviembre de 1991 .

    A lo anterior resulta conveniente añadir que tampoco los recurrentes han acompañado otras pruebas que hayan permitido desvirtuar la validez de las pólizas intervenidas por la Sociedad de Valores y Bolsa, sino todo lo contrario.

    En efecto, de la documentación que obra en el expediente resulta que los recurrentes declararon el incremento de patrimonio derivado de la venta de las acciones de INDASA e IPV en su autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 1991.

    Por otra parte, es cierto que don Luis Pablo había sido accionista de INDASA, pues así resulta del Libro de actas de la entidad, en concreto, del acta núm. 20, de fecha 1 de febrero de 1978, de acuerdo con la cual aquél adquirió 18 acciones de don Melchor y 3 acciones de don Severiano . Pero también lo es que el 10 de julio de 1981 se constituyó Junta General Extraordinaria, siendo el objeto de la reunión « el deseo formulado por D. Luis Pablo , [entre otros], de vender todas las acciones que poseen de la sociedad, [acordándose] por unanimidad autorizar al Sr. Presidente, D. Vicente a la compra a la par de la totalidad de las acciones en poder de los restantes accionistas, quedando como único y total accionista » (acta núm. 31). Además, a 28 de junio de 1991 el único accionista de INDASA era don Vicente , titular de 60 acciones de 10.000 ptas. nominales, como resulta del acta núm. 65. Es a partir del acta núm. 66, de fecha 23 de abril de 1992, en que aparecen don Luis Pablo y don Agustín como titulares, respectivamente, de 667 y de 666 acciones (20 adquiridas a don Vicente y el resto suscritas como consecuencia de la ampliación de capital acordada en esa fecha por la Junta General Extraordinaria y Universal de la sociedad). Como también es a partir de las pólizas de 22 de noviembre de 1991 en que aquéllos empiezan a percibir los dividendos correspondientes a su condición.

    Por último, es preciso mencionar el escrito incorporado a la diligencia extendida por la Inspección de los Tributos el día 12 de diciembre de 1997, en cuya última página, al hacer referencia al valor efectivamente satisfecho por las acciones enajenadas, se afirma que « no es otro que el que sirvió de aplicación para la transmisión efectuada a través de la Sociedad de Valores y Bolsa "Aguilar, Fernández Flores y de la Fuente, S.A." el 22 de noviembre de 1991 », lo que viene a confirmar las conclusiones alcanzadas por la Sala.

    Siendo así las cosas, resulta claramente insuficiente la fecha del documento privado, que es la única argumentación que se ha esgrimido a lo largo de todo el proceso, razón por la cual aquél no puede prevalecer sobre los documentos intervenidos el 22 de noviembre de 1991 por "Aguilar, Fernández Flores y de la Fuente, S.A.".

    En relación con la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar la deuda tributaria correspondiente al IRPF del ejercicio 1991 de don Vicente y doña Marina , cabe señalar, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, que, siendo para este tributo y ejercicio el plazo prescriptivo a computar de cinco años, como acertadamente sostiene la Sala de instancia, el " dies ad quem " del plazo prescriptivo resulta posterior a la fecha en la que finalizó la inactividad de la Administración tributaria, entendiendo que eso aconteció el 15 de mayo de 1997, fecha mencionada por la Sentencia recurrida (FD Cuarto), como inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

QUINTO

El segundo motivo del presente recurso de casación, formulado con carácter subsidiario, lleva por título "el valor de enajenación de los títulos (acciones)" (pág. 5). En él se invoca por los recurrentes la aplicación del art. 3.3 del Real Decreto-Ley 5/1990, de 20 de diciembre , y se denuncia, en síntesis, la falta de actividad probatoria de la Administración, que «se limita a fijarse exclusivamente en aspectos históricos de la sociedad para acabar diciendo lo que no se ha probado: que el precio convenido no es de mercado», razón por la cual «debe regir el precio convenido en la cuantificación de los incrementos de patrimonio» (pág. 6).

El precepto mencionado es del siguiente tenor literal:

En la enajenación de valores mobiliarios que no coticen en Bolsa, representativos de participaciones en el capital de Sociedades, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el importe real efectivamente percibido, deducidos, en su caso los gastos originados por la transmisión que corran a cargo del vendedor.

No obstante, cuando el citado importe real no se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, la Administración considerará como valor de enajenación el mayor de los dos valores siguientes:

a) El teórico resultante del último balance aprobado.

b) El que resulte de capitalizar al tipo del 8 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances

.

Pues bien, esta Sala considera que, a la luz de los datos que figuran en el expediente, las conclusiones alcanzadas por la Administración tributaria, así como por la Sala de instancia son razonables, pese a las críticas que, en el legítimo ejercicio de su derecho de defensa, pero sin fundamento, oponen los recurrentes. No es cierto que la Administración tributaria no haya acreditado que «el precio convenido no e[ra] el de mercado», que no se correspondía con el que hubieran acordado partes independientes en condiciones normales de mercado, pues basta la mera lectura del Acta de disconformidad incoada para constatar justamente lo contrario.

En efecto, ya en el apartado 3, letra e), del referido Acta la Inspección comienza asumiendo que, « por desprenderse de la propia norma y de la jurisprudencia existente, [...] para la aplicación de la anterior norma de valoración -se refiere al art. 3.3 del Real Decreto-Ley 5/1990, de 20 de diciembre - le corresponde probar que los importes reales (los que figuran en los vendís de 22.11.91) no se corresponden con los que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado ».

Y esa prueba de la falta de correspondencia entre el importe real y el valor de mercado de las acciones de INDASA queda demostrada fehacientemente, a juicio de la Inspección, por las siguientes circunstancias recogidas en el apartado 3, letra f), del Acta:

  1. « Que a 22.11.91 quedaban pendientes de hacer efectivos los 15.000.000, -pts de dividendos acordados con cargo a los beneficios del ejercicio 1990. Dicho dividendo se reparte en el segundo trimestre de 1992, habiendo percibido los compradores D. Luis Pablo y D. Agustín 10.000.000, pts por este concepto ».

  2. « Que a 22.11.91 podía considerarse el ejercicio 1991 como muy avanzado. El beneficio del ejercicio 1991, neto del Impuesto sobre Sociedades, ha sido de 30.116.032, -pts. Un simple prorrateo nos daría un beneficio, a 22.11.91, de aproximadamente 27.000.000, -pts. Con cargo a los beneficios del ejercicio 1991 se acuerda aplicar otros 15.000.000, -pts a dividendos que se hacen efectivos en 1993 ».

  3. « Que, según acuerdo adoptado por la Junta General de la sociedad, -INDASA- de fecha 23.04.92, se procede a ampliar el capital social hasta 20.000.000, -pts, con cargo a reservas, adjudicándose a cada uno de los tres socios la tercera parte de las acciones emitidas ».

  4. « Que entiende la Inspección que nunca hubieran podido ofrecerse en el mercado las acciones de INDASA a un precio que incluso, a la vista de los dividendos con cargo a los ejercicios 1990 y 91, en lo que pudiera asimilarse a un cupón corrido, resultaría con signo negativo ».

  5. « Que la Inspección no duda de la conveniencia de incorporar como socios a los dos empleados de la Sociedad compradores, pero entiende que esa conveniencia difícilmente puede justificar el precio de la operación y en ningún caso impide la aplicación de la norma de valoración ».

En relación con las acciones de IPV, la Inspección hace constar en el apartado 3, letra g), del Acta de disconformidad que, « si bien el análisis de las cifras anteriores [-se refiere al de los beneficios netos del Impuesto sobre Sociedades de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a 1991-] ya determina el rechazo del importe fijado en la transmisión como el que hubiera podido convenirse en el mercado, la acumulación de esta operación a la principal como un conjunto, habida cuenta de la concurrencia de vendedores, compradores y fechas, ya señalada anteriormente, lleva a las conclusiones reflejadas en el análisis de la venta de las acciones de INDASA ».

Pues bien, son los datos que figuran en el Acta de la Inspección que acabamos de sintetizar los que llevan a la Sala de instancia a concluir que « en contra de lo afirmado por la recurrente, sí se ha probado por la Administración que el precio pactado por la venta de las referidas acciones no era el de mercado, lo que conlleva aceptar que, en aplicación del citado artículo 3, apartado 3, del RD Ley 5/1990, de 20 de diciembre , el valor de las acciones se calcule mediante la capitalización al 8% de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto, al ser mayor que el valor teórico resultante del último balance aprobado » (FD Sexto), valoración esta no cuestionada en la demanda. En consecuencia, constituye una conclusión razonada que se apoya en la información obrante en el expediente, en las diligencias extendidas en el curso del procedimiento de comprobación e investigación y en el Acta de disconformidad incoada por la Inspección con fecha 22 de febrero de 1999.

En todo caso, bajo las anteriores premisas, debe estarse con el Abogado del Estado en que, lo que, en definitiva, está planteando la representación de don Vicente y doña Marina es su discrepancia con la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia. Pero esta es una cuestión en la que esta Sala no puede entrar, dado que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007 , FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004 ); de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto ; de 3 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 4525/2007), FD Noveno ; de 26 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1278/2004), FD Quinto ; de 3 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 2585/2004), FD Cuarto ; y de 15 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 3849/2005 ), FD Cuarto].

No habiendo denunciado la representación de don Vicente y doña Marina -ni apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto ; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo del recurso de casación ha de ser desestimado.

SEXTO

En el tercer y último motivo del presente recurso de casación se defiende la aplicación del art. 80.2 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989, motivo en el que los recurrentes vienen prácticamente a reproducir las alegaciones vertidas en la instancia a propósito del valor de adquisición de las acciones tomado en consideración por la Inspección.

Pues bien, no puede admitirse la aplicación del precepto invocado, en la medida en que las normas aplicables en el ejercicio 1991 de cara a la determinación del incremento o disminución de patrimonio consecuencia de la enajenación de valores mobiliarios que no cotizaban en Bolsa se hallaban contenidas, en lo referente al valor de adquisición de tales valores, en el art. 3 Dos del Real Decreto-Ley 5/1990, de 20 de diciembre , de Medidas Fiscales Urgentes, así como en el art. 3 Dos de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes , de acuerdo con los cuales: « Cuando se trate de bienes adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 1979 se tomará como valor de adquisición el de mercado a 31 de diciembre de 1978, siempre que el mismo fuere superior al de adquisición ».

En contra de lo manifestado por los recurrentes, la Inspección de los Tributos sí desarrolló actuaciones encaminadas a la determinación tanto del valor de adquisición como del valor de mercado a 31 de diciembre de 1978 de las acciones transmitidas, como resulta de las diligencias extendidas los días 20 de octubre de 1997, 15 de diciembre de 1997, 14 de abril de 1998 y 11 de agosto de 1998, actuaciones que, aunque no desembocaron en un valor exacto, habida cuenta que habían transcurrido cerca de veinte años, sí dieron lugar a valores aproximados y razonables que, en todo caso, resultaban más favorables para los obligados tributarios, como lo demuestra la circunstancia de que, si se hubiera tomado en consideración el valor de mercado a 31 de diciembre de 1978, el periodo medio de generación del incremento de patrimonio aplicable hubiera sido de 11 años, en lugar de 12 años teniendo en cuenta el valor de adquisición a 7 de febrero de 1978, con las consiguientes repercusiones en la cuota y en la deuda tributaria.

En consecuencia, este motivo ha de ser también desestimado.

SÉPTIMO

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a los recurrentes, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación formulado por don Vicente y doña Marina contra la Sentencia, de fecha 15 de marzo de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 89/2004 , con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .

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