STS, 13 de Enero de 2011

En 20 de mayo de 1996, la Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración en Valencia notificó a D. Gumersindo que, con el debido acuerdo del Inspector Regional, según dispone la Resolución de 24 de marzo de 1992, se iba a proceder a la comprobación parcial de su situación tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Rendimientos de capital mobiliario en régimen de transparencia fiscal e Incrementos de Patrimonio) de los ejercicios 1990 a 1993, ambos inclusive.

Con fecha 27 de mayo de 1998, el Delegado Especial de la AEAT acordó el inicio de dicho expediente de fraude de ley nombrando instructores a D. Jenaro y D. Constantino .

En el Acuerdo se señalaba que a partir de entonces las actuaciones de comprobación se segregarían en dos procedimientos separados, el de fraude de ley, en cuanto a las imputaciones de base imponible en régimen de transparencia fiscal, y el procedimiento ordinario de comprobación en cuanto al resto de hechos imponibles en los diferentes impuestos y períodos objeto de comprobación.

Los actuarios instructores emitieron informe, en 10 de septiembre de 1998, en el que solicitaban la declaración de fraude de ley, por entender que ello era aplicable respecto de operaciones realizadas en el ejercicio 1990 .

A tal efecto, se ponía de manifiesto que durante el ejercicio fiscal de 1990 los miembros de la familia Doroteo Gumersindo Jorge efectuaron las siguientes operaciones:

1. - Las personas físicas que se indicaban, entre las que se halla el aquí interesado, eran socios de la sociedad transparente DASA, poseyendo entre todos el 100% del capital social, 50% por cada rama familiar (Anexo).

   Se ha de indicar que DASA aglutinaba la mayor parte de la participación de la familia Gumersindo Jorge Doroteo en la Compañía Valenciana de Cementos Portland (en adelante CVCP) (Anexo 2).

2. - En marzo de 1990, DASA adquiere un paquete importante de acciones - en concreto 1.756.334 - que BANESTO poseía de la CVCP. Entre julio y octubre del citado año DASA enajena dicho paquete de acciones obteniendo una plusvalía de 10.048.924.655 ptas. (60.395.253,54€). La venta del citado paquete se realiza, básicamente, a sociedades del grupo CVCP, Prebetong Valencia, Prebetong Sureste, Cementos del Atlántico, Materiales Hidraúlicos Griffi, entre otras, así como algún banco extranjero.

   Se incluye el siguiente cuadro de la cuenta 830.000 de DASA:

   CTA 830,00,00 - Resultados de la Cartera de Valores - MCP - (Año 1990).DASA

   FECHA DESCRIPCION DEBE HABER SALDO

   13-jul Vta 13,645 acc CVCP 106.903.976 106.903.976

   20-juI Vta 25,853 acc CVCP 207.200.571 314.104.547

   27-jul Vta479,250 acc CVCP 3.798.212.119 4.112.316.666

   27-jul Vta 360,845 acc CVCP 2.627.892.189 6.740.208.855

   13-ago Vta 13,250 acc CVCP 106.660.999 6.846.869.854

   6-sep Vta 229,185 acc CVCP 1.626.046.492 8.472.916.346

   15-oct Vta 655,000 acc CVCP 3.155.203.375 11.628.119.721

   31 dic Regul.Actualiz. 1.579.195.066 10.048.924.655

   Total nº acciones de CVCP vendidas en el año 1.990 1.776.828 acciones

   Provisión Dep.Acc. CVC 1.579.195,066 Ptas.

3. Consecuencia de lo anterior es que DASA, en el ejercicio 1990, obtiene una base imponible a imputar a los socios de 8.225.554.102 ptas. (49.436.575,81€). Dicha imputación proviene, principalmente, de la del citado paquete de valores y fue contabilizado y declarado por DASA (Anexo 4).

4. Siendo DASA, como hemos indicado, una sociedad transparente, la base imponible - 8.225.554.102 ptas.- tenía que imputarse a los socios que lo fueran al final del ejercicio 1990. Ahora bien, los miembros de la familia Doroteo Gumersindo Jorge , realizaron una serie de operaciones con el objeto de evitar que la citada base imponible se imputara a ellos mismos, en cuanto personas físicas, pues, de no ser así, hubieran tributado, en líneas generales, al 56%, sobre la parte imputable a cada uno de ellos. Dichas operaciones son las siguientes:

   1. Adquisición, como expondremos en el punto c) de estos hechos, a través de sociedades participadas directamente por miembros de la familia Doroteo Gumersindo Jorge , de cuatro sociedades con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. Dichas sociedades son las siguientes:

      - Tecnología y Equipamiento Industrial para el Papel y Celulosa (TEINPACSA ), sociedad transparente, que adquiere el 31,5 % de las acciones de DASA (Anexo 5).

      - Proyectos de Hormigón S.A. (PROHOSA) que adquiere el 15% de las acciones de DASA (Anexo 6).

      - Sociedad Anónima de Materiales y Obras (SAMO) que adquiere el 18% de acciones de DASA (Anexo 7).

      - ALAZOR S.L. adquiere el 5,5 % de las acciones de DASA. ALAZOR S.L. es una sociedad del grupo familiar, interpuesta, transparente, participada al 100% por SAICA, sociedad con pérdidas del mismo grupo, la cual, a su vez, está participada al 100% por DASA .

      Al adquirir las mencionadas sociedades se compensaron los beneficios a ellas imputables (el 70% de la base imponible) con las pérdidas que tenían de ejercicios anteriores, de tal manera que la tributación fue cero.

      Constata la Inspección de la AEAT que estas sociedades, durante el periodo de tiempo que han pertenecido al grupo Serratosa, han limitado su actividad a la tenencia y administración de las acciones de DASA, sin realizar ningún tipo de actividad empresarial. Con posterioridad se disolvieron (Anexo 9).

   2. Adquisición del 100% del capital social, utilizando la operativa que se expone en el apartado c) , de siete Sociedades de Inversión Mobiliaria (en adelante SIM) que adquirieron el restante 30% de las acciones de DASA. Las SIM, que, por lo demás, cotizan en Bolsa, son las que siguen:

      - MOBINVER que adquirió el 5% de acciones de DASA.

      - BOLINVER que adquirió el 5% de acciones de DASA.

      - MEJANA que adquirió el 4% de acciones de DASA.

      - DAVMES que adquirió el 4% de acciones de DASA.

      - ANTALYA que adquirió el 5% de acciones de DASA

      - SANSEMISA que adquirió el 5% de acciones de DASA.

      - CAPINVER que adquirió el 2% de acciones de DASA.

      Consecuencia de adquirir las S.I.M. es que el beneficio a ellas imputable (el 30% de la base imponible) tributó al tipo reducido del 1% (Ver Cuadro 3).

   3. Tanto las sociedades con pérdidas, excepto ALAZOR que fue adquirida por SAICA -empresa del grupo familiar-, el 19/11/1990, o las S.I.M., fueron adquiridas a terceros por las sociedades SERCA INVERSIONES y SERLU INVERSIONES, sociedades participadas totalmente por los miembros de la familia Gumersindo Jorge Doroteo . En concreto SERCA por la familia Cirilo y SERLU por la familia Gumersindo . (Anexos 11 y 12).

      A su vez SERCA, en la fecha de 24-10-90, estaba participada al 100% por DIVESA, mercantil que era poseída al 100% por la familia Cirilo (Anexo 13).

      Por su parte SERLU, a la fecha arriba mencionada, también estaba participada al 100% por la sociedad LA CAÑADA TOCHOSA, poseída al 100% por la familia Gumersindo . (Anexo 14).

   4. El 24 de diciembre de 1990 los miembros de la familia Gumersindo Jorge Cirilo Doroteo venden sus participaciones en DASA a las cuatro sociedades con pérdidas y a las siete S.I.M. El precio de venta -900.000.000 ptas.- fue ligeramente superior tanto al valor neto contable -763.358.197 ptas.-, como al resultado de capitalizar beneficios -888.371.129 ptas.- pero manifiestamente inferior al valor de mercado. Ello fue así porque se acogieron al artículo 20.8 de la Ley del IRPF , Ley 44/78 que establecía que, en el caso de enajenación de acciones que no cotizaran en bolsa, supuesto que nos ocupa, el valor de enajenación sería " el importe real efectivamente satisfecho, siempre que supere el mayor valor de los dos siguientes : el teórico del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 8% el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto." Es obvio que al escoger como valor de enajenación los 900.000.000 ptas. no se tienen en consideración las plusvalías obtenidas por la venta efectuada en 1990 (Anexo 15).

      Como consecuencia de la citada operación los miembros de la familia Doroteo Gumersindo Jorge Cirilo declararon decrementos en lugar de incrementos de patrimonio.

   5. Todo el conjunto de operaciones fue financiado por la familia Doroteo Gumersindo Jorge . El circuito financiero tiene las siguiente fases:

      *Las mercantiles SERLU y SERCA, al carecer de medios económicos para efectuar las mentadas adquisiciones de empresas, solicitaron y obtuvieron de DASA unos préstamos. El importe de los mismos fue de 2.070.000.000 ptas. y de 1.680.000.000 ptas. respectivamente (Anexo 16).

      *A su vez SERCA y SERLU prestaron, el mismo 24 de diciembre, 616.000.000 ptas. a TEINPACSA, SAMO, PROHOSA y ALAZOR para que pudiesen acudir a la compra de las acciones de DASA (Anexo 16 bis).

      *El dinero obtenido de la venta de acciones de DASA se destinó, principalmente, a prestar dinero a SERCA y SERLU (Anexo 17).

      Como conclusión se ha de indicar que las acciones de DASA transmitidas por personas físicas, miembros de la familia Doroteo Gumersindo Jorge , son adquiridas por sociedades con participación indirecta al 100% de las mismas personas transmitentes; y todo ello por un precio notoriamente inferior al de mercado.

5. Consecuencia de todo lo expuesto es que al producirse el cambio tiitularidad de las acciones de DASA en fecha 24 de diciembre de 1990, la base imponible de 8.225.554.102 ptas. se imputa a las cuatro sociedades con pérdidas, las cuales compensan dichas bases con las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, no tributando en consecuencia, y a las siete S.I.M. que, por cotizar en Bolsa, solo tributaron 1% sobre la parte de beneficios a ellas imputables (30% sobre 15.554.102= 2.467.666.231) es decir 24.676.662 ptas.

El Delegado de la AEAT de Valencia, con fecha 15 de septiembre de 1998, dictó acuerdo por el que declaraba la existencia de fraude de ley, en el que se indicaba que ello no suponía la aprobación de las propuestas de liquidación, pero que sí tenía carácter ejecutivo.

Con fecha 13 de noviembre de 1998 fue incoada al contribuyente aquí recurrente, Acta nº 70077482, relativa al período 1991. En ella, y en el correspondiente informe, se hacen constar, entre otras, las siguientes circunstancias:

El contribuyente presentó liquidación individual por el concepto y período de referencia, con una base imponible gravada de 13.068.521 ptas. y una cuota diferencial a ingresar de 941.381 ptas.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación dicha declaración debe ser rectificada en los siguientes términos:

1. En fecha 15 de septiembre de 1998 el Ilmo. Sr. Delegado Especial de la AEAT Valencia acordó declarar expediente especial de fraude de ley tributaria al amparo del artículo 24 de la Ley General Tributaria , en redacción dada por Ley 25/95 . En dicho expediente es parte D. Gumersindo .

   El expediente de fraude de ley deviene en síntesis en considerar que los verdaderos accionistas de la mercantil DIVERSAS ACTIVIDADES S.A. (en adelante DASA), sociedad transparente, a 31 de diciembre de 1990 eran las personas que lo fueron a 24 de diciembre de 1990. En consecuencia, a esas personas es a quienes se debe imputar la base imponible de DASA, encontrándose entre aquellas, el contribuyente D. Gumersindo .

   Dado que el contribuyente poseía el 9,725 % del capital social de DASA y teniendo en cuenta que la base imponible comprobada de DASA, del ejercicio 1990, es de 8.225.554.102 ptas. deben incrementarse sus rendimientos netos ordinarios en 799.935.136 ptas., en concepto de rendimientos obtenidos en régimen de transparencia.

2. La disminución patrimonial neta onerosa comprobada, a compensar en ejercicios futuros se cuantifica en 32.294.624 ptas. (origen 1990: 2.272.870 ptas; origen 1991: 30.021.754 ptas).

3. La base imponible gravada queda fijada en 813.003.657 ptas.

4. Procede incrementar las deducciones en concepto de deducciones percibidos por la sociedad transparente DASA, en 3.312.733 pts.

5. Asimismo, procede incrementar por el concepto de retenciones imputables a socios de sociedades transparentes, la cantidad de 10.816.562 ptas.

   El acta es previa, según el artículo 50.2.b) del Reglamento de Inspección de los Tributos .

   En consecuencia, se formulaba propuesta de liquidación con una de deuda tributaria de de 730.285.894 ptas., de cuyo importe 433.834.381 ptas. corresponden a cuota y 296.451.513 ptas a intereses de demora.

En escrito suscrito por el representante del recurrente ante la Inspección y presentado en 9 de diciembre de 1998, se formularon alegaciones al acta, referidas a: 1ª) Inejecutividad de la declaración de fraude de ley; 2ª) Aplicación al caso expuesto del art. 33.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ; y 3ª) errores en la declaración presentada.

Después de haberse presentado alegaciones por el sujeto pasivo, la propuesta de los actuarios fue parcialmente corregida por el Jefe de la Dependencia Regional en cuanto a los intereses, confirmándose el resto en todos sus extremos, quedando fijada la deuda tributaria en 730.053.058 ptas, en la que se integraba la cuota de 433.834.381 ptas. y los intereses de demora, por importe de 296.218.677 ptas.

Contra la anterior liquidación se interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia y en el escrito de alegaciones se hicieron las siguientes:

1. ) Remisión a las presentadas en la reclamación formulada contra el acto de declaración de fraude de ley. 2ª) Inejecutividad de dicho acto. 3ª) Aplicación del artículo 33.3 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto de 1981 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 4ª ) Vicios del procedimiento que resultan del expediente, donde se hacía referencia al plazo de las actuaciones inspectoras, ausencia de justificación en el expediente de los criterios en base a los cuales se seleccionó al reclamante para ser objeto de inspección, nulidad de actuaciones desplegadas por Dª Amelia y falta de concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 31.3 del Real Decreto 939/1986 , para entender interrumpidas justificadamente las actuaciones las actuaciones inspectoras.

El TEAR de Valencia desestimó la reclamación en resolución de 27 de marzo de 2002.

Interpuesto recurso de alzada contra la anterior resolución, fue igualmente desestimado por la del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 25 de junio de 2.004, sin perjuicio de que se tuviera en cuenta lo expresado en el Último de los Fundamentos de Derecho, respecto de la aplicación de la Tarifa.

En el Fundamento de Derecho al que se remite la parte dispositiva de la resolución se razona:

" Por último, suscita el reclamante que, con carácter subsidiario, de no atenderse a su pretensión de anulación de la liquidación, se aprecie la aplicación a su caso de lo dispuesto en el artículo 33.3 del Reglamento del IRPF de 1981 , dado que las rentas imputadas al reclamante de la transparente DASA proceden íntegramente de la venta de acciones.

A este respecto, este Tribunal Central, en Resolución de 7 de marzo de 2002, ha distinguido en cuanto a la aplicación de este apartado tras la ley 48/1985 , entre lo que es el tratamiento de rentas irregulares a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen, que es a lo que se referían los artículos 117 y 118 del Reglamento , a los que se remite el artículo 33.3 del mismo, y lo que es la compensación de las imputaciones de las bases imputadas de transparentes que este Tribunal ha considerado incompatible con las modificaciones que en relación con el régimen de compensaciones de incrementos y disminuciones patrimoniales introdujo la Ley 48/1985 introdujo.

En efecto, el artículo 33 del Reglamento del IRPF de 1981, relativo a la transparencia, señalaba en su apartado 1 , que el resultado atribuido a los socios será el que se derive de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, reguladas en la legislación correspondiente.

El apartado 3 del mismo preveía que si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que, de acuerdo con las normas de la ley y del presente Reglamento, tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre le Renta de los socios el tratamiento previsto en los artículos 117 y 118 de este Reglamento .

Es importante a estos efectos diferenciar entre este artículo 33 , que contempla la imputación de bases en régimen de transparencia fiscal como categoría de renta distinta y "sui generis", del artículo 27 , regulador del mecanismo de atribución de rentas, de naturaleza bien dispar.

Dicho art. 27 dispone: "I. Las rentas determinadas conforme a las normas contenidas en la Ley del Impuesto y en este Reglamento correspondientes a las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria , se atribuirán a los socios, herederos, comuneros y partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y si estos no constaren a la Administración en forma fehaciente se atribuirán por partes iguales.

2. Las rentas imputadas tendrán la naturaleza derivada de la actividad fuente de donde procedan."

Como se ha resaltado, se trata de una norma relativa a la "atribución de rendimientos en las sociedades civiles y entidades sin personalidad jurídica". Quiere esto decir que en el supuesto de atribución de rentas en sociedades civiles y entidades sin personalidad jurídica la regla general era, a la luz de aquella normativa, la conservación en el socio o comunero de la naturaleza derivada de la fuente o actividad de donde procediese en la sociedad o entidad; mientras que, por el contrario, en el régimen de transparencia el principio general era el opuesto: se imputa un resultado o base imponible positiva, tal como procede del ámbito del Impuesto sobre Sociedades, cuyo mecanismo liquidatorio se detiene, un vez determinada dicha base, por el artificio en que la transparencia consiste, que lleva a tributar en sede de los socios dichas bases, abstracción hecha de la naturaleza que originariamente tuvieran esas rentas.

Así ha entendido el Tribunal Supremo la operativa de la transparencia, y en sentencia de 30 de octubre de 2.001 hace hincapié en la "diferente naturaleza que tiene este particular régimen de imputación de resultados en las sociedades sometidas a transparencia fiscal", que ni es, según este mismo Tribunal "una forma de atribución de rentas, como sucede en las sociedades civiles, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad"; resaltando extensamente a continuación la autonomía de esas bases como género de renta peculiar, que determinadas en las sociedades transparentes con arreglo a su verdadera naturaleza de sociedades y con arreglo a las normas a ellas aplicables, pasan a formar parte de la base impositiva del IRPF de cada socio.

Dicho lo cual ha de añadirse que, efectivamente, en la normativa de 1978 se contenía una excepción a esta regla general; así, el apartado 3 del art. 33 del Reglamento de 1981 dispone que si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y , en general , rendimientos que, de acuerdo con las normas de la Ley y del Reglamento tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será de aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre la Renta de los socios el tratamiento previsto en los artículos 117 y 118 de este Reglamento .

Ciertamente la base de DASA estaba constituida por la plusvalía derivada de la venta de las acciones de CVCP; en ese sentido se ha argumentado por este Tribunal en relación con la confirmación del acuerdo de fraude de ley que el computo del coste medio de las acciones de CVCP para determinar la plusvalía en DASA, tal corno la propia entidad había operado en su declaración, era correcto y concretaba en sus justos términos la auténtica plusvalía. Coherentemente con ello, no cabe afirmar como se hace en el acuerdo liquidatorio impugnado que "la práctica totalidad de los títulos valores que originan los incrementos en DIVERSAS ACTIVIDADES SA fueron adquiridos y enajenados en el mismo ejercicio 1990 y, por consiguiente, su período de generación no rebasó el año y no tendría tratamiento de renta irregular". Por el contrario, en congruencia con el cálculo de la plusvalía en DASA de acuerdo con el coste medio de la cartera no puede sino concluirse que procedería el tratamiento de renta irregular conforme al período medio de generación de los títulos, tal como prevé el artículo 117.2 del Reglamento .

Ahora bien, este tratamiento es a los exclusivos efectos de aplicar la escala de gravamen, de modo que se divida el importe imputado por el período medio de generación, sumando el cociente resultante a los restantes rendimientos del interesado a los que les era de aplicación la escala del impuesto, determinando así el tipo medio de gravamen que se aplicaría al resto. No procedería, sin embargo, compensación alguna de la base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales del propio interesado. Y ello por cuanto, al ser la regla general en la transparencia, tal como se ha expuesto previamente, la de que las rentas no conservan la naturaleza de la fuente de la que proceden, la excepción del artículo 33.3 del Reglamento ha de entenderse en los estrictos términos en que ella misma se circunscribe, que no es otro que "el tratamiento" de las, en su caso, rentas irregulares a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen; pero sin que ello autorice a que estas imputaciones de bases imponibles de transparentes puedan integrarse en el circuito de compensaciones estancas entre incrementos y disminuciones patrimoniales que la Ley 48/1985 introdujo, al dar nueva redacción al artículo 27 de la Ley 44/1978 , compensación que, naturalmente, no podía estar autorizada por el Reglamento de 1981, anterior a la reforma de 1985 y modificado, por ende, en este aspecto.

En el caso que nos ocupa, no se desprende con certeza del expediente si se ha aplicado al reclamante lo previsto en al artículo 117.2 a efectos de la anualización de la parte a él imputada de DASA.

En el caso de que en la liquidación practicada no se hubiera tenido en cuenta lo aquí expuesto en relación con la aplicación de la tarifa, habría de procederse a sustituir la liquidación practicada por otra en la que se gravase la renta del modo indicado en el presente fundamento de derecho."

La representación procesal de D. Gumersindo interpuso contra la resolución reseñada en el anterior Antecedente recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Cuarta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 712/2004 , dictó sentencia de fecha 25 de enero de 2006 , con la siguiente parte dispositiva:

"1.- Desestimar el recurso contencioso-administrativo número 712/2004, interpuesto por la Procuradora Dª. Pilar Iribarren Cavalle, en nombre y representación de D. Gumersindo , contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha de 25 de junio de 2004 (R.G.4138-02;R.S.591-02), por la que se desestima, confirmando la liquidación originariamente impugnada, sin perjuicio de que, en su caso, se tenga en cuenta lo expuesto en su último fundamento de derecho, la reclamación económico-administrativa planteada contra Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia, de 27 de marzo de 2002, recaída en la reclamación núm. 46/4423/99, interpuesta frente a Acuerdo de Liquidación del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valencia, de 22 de abril de 1999, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991. Resoluciones que confirmamos por ser ajustadas a Derecho.

2. - Sin imposición de costas."

La representación procesal de D. Gumersindo preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia, y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en 25 de abril de 2006, en el que solicita se resuelva de conformidad con el escrito de demanda, revocando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada ante la Sala de instancia, en la parte que confirma la liquidación derivada del fraude de ley y, en consecuencia, revoque y deje sin efecto la misma.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso por escrito también presentado en 13 de junio de 2007, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día doce de enero de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Frente a la sentencia impugnada, la parte recurrente opone en su recurso de casación ocho motivos, formulados al amparo del artículo 88.1.d) excepto el séptimo , que lo es con invocación del artículo 88.1.c) de la Ley de La Jurisdicción Contencioso-Administrativa y en los que se alega:

1. ) Infracción de lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y de la doctrina jurisprudencial sentada por este Tribunal Supremo, entre otras, en las Sentencias de 18 de noviembre de 2002 y 15 de abril de 2004 , al no reconocer la prescripción del derecho de la Administración a emitir la liquidación recurrida, cuando la misma fue notificada al recurrente, el 3 de mayo de 1999.

2. ) Infracción del artículo 42 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, así como de la doctrina jurisprudencial de este Tribunal Supremo, conforme a la cual, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, iniciadas tras la entrada en vigor del Real Decreto 803/1993 , y hasta la entrada en vigor de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, coincidía con el plazo de prescripción.

3. ) Infracción del artículo 31 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , al considerar interrupción justificada de las actuaciones inspectoras por su paralización durante casi un año, desde el 5 de mayo de 199 hasta el 14 de abril de 1998, para poder realizar actuaciones de comprobación cerca de una serie de sociedades.

4. ) Infracción de los principios constitucionales de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad y tutela efectiva, constitucionalmente recogidos (artículos 9 y 24 de la Constitución), así como del artículo 29 del Reglamento General de Inspección , al negar al recurrente los concretos motivos por los que se iniciaron las actuaciones inspectoras cerca del mismo.

5. ) Infracción de los mismos principios constitucionales antes señalados, así como del artículo 33 del Reglamento General de Inspección de Tributaos y 5 de la Orden de 26 de mayo , que lo desarrolla.

6. ) Infracción del artículo 57.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , al reconocer carácter ejecutivo al acuerdo de declaración de fraude de ley, pese a no ser firme.

7. ) Incongruencia omisiva, al negarse la sentencia a enjuiciar los vicios procedimentales del expediente de fraude de ley.

8. ) Infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria , en cuanto en el mismo se establece que la consecuencia de la declaración de fraude de ley tributaria es la aplicación de la norma defraudada.

Primeramente, resolvemos de forma conjunta los motivos primero y segundo.

A tal efecto, comenzamos por exponer que la sentencia recurrida, en el tercero de los Fundamentos de Derecho, señala como primero de los motivos de oposición a la liquidación y resoluciones administrativas confirmatorias expresados en la demanda, el siguiente: " A.- Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Iniciadas las actuaciones de comprobación el 21 de mayo de 1996, concluyeron el 3 de mayo de 1999, de cuyo período, más de un año transcurrió estando vigente la Ley 1/1998, cuya disposición transitoria primera otorgaba a la Administración el plazo de un año a partir de su entrada en vigor para terminar los procedimientos de inspección vigentes. De no considerarse aplicable cuyo plazo, ha de entenderse prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria , al haber excedido el procedimiento de inspección el límite temporal de duración de las actuaciones de investigación y comprobación que el Tribunal Supremo impone a los procedimientos iniciados desde el Real Decreto 80371993 y hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , de manera que cuando se dictó el acuerdo por el Inspector Jefe, ya había transcurrido el plazo de prescripción: Habiendo finalizado el plazo de presentación en período voluntario de la declaración impositiva el 21 de junio de 1992, el acta objeto de reclamación se formalizó el 13 de noviembre de 1998, cuando el procedimiento de inspección había caducado, por el transcurso de cinco años, el 5 de junio de 1999.

Y la respuesta que se ofrece por la Sala de instancia figura en el Cuarto de los Fundamentos de Derecho, en el que, si bien transcribiendo otra sentencia anterior, se afirma:

" A.- Frente al parecer expresado por la parte demandante, no es dable considerar prescrito el derecho de la Administración a la determinación de la duda tributaria, por aplicación del art. 29 y de la disposición transitoria primera de la Ley 1/1998. Así lo tiene dicho esta Sección en sentencia de 8 de junio de 2005 (Rec. Cont. Admvo. 878/2003 ), a cuyo tenor:

QUINTO.- La segunda cuestión que se plantea es la nulidad de las actuaciones inspectoras, por incumplimiento del plazo de un año establecido en el artículo 29.1º de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, que, sin embargo, el TEAC no considera aplicable en virtud de la Disposición Transitoria única de dicho Texto Legal, al haberse iniciado las actuaciones inspectoras antes de su entrada en vigor. La parte recurrente, sin embargo, estima que dicha norma debe aplicarse de manera retroactiva.

Sobre esta cuestión, si bien el Tribunal Superior de Justicia de Canarias ha mantenido otra postura, esta Sala y Sección se ha pronunciado en Sentencia de 16 de marzo de 2005, en idéntico sentido a otras de la Sección Segunda, entre las que podemos citar las Sentencias de 18 y 25 de marzo y 30 de septiembre de 2004 , considerando que el citado aspecto de la Ley 1/1998 , no es aplicable con carácter retroactivo, y ello en base a los siguientes argumentos:

"(...) la disposición transitoria única de la Ley 1/998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, preceptúa que "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión", lo que determina que la referida Ley 1/1998 no resulte de aplicación al supuesto que se examina, toda vez que dicha norma legal entró en vigor cuando el procedimiento de comprobación e investigación ya había dado comienzo y había concluido, toda vez que la liquidación del Jefe de la Oficina Técnica es de 10 de octubre de 1996.

A propósito de la caducidad alegada, el artículo el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción entonces vigente -Real Decreto 939/1986, de 25 de abril- que "1 . Iniciadas las actuaciones inspectoras, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter", que:

"2. Las actuaciones inspectoras se desarrollarán durante los días que sean precisos. Cada día, la Inspección practicará las actuaciones que estime oportunas. Al término de las actuaciones de cada día se suspenderán y la Inspección podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación; ésta podrá tener lugar desde el día hábil siguiente hasta el plazo máximo de seis meses..." añadiendo en el apartado 5º que: "La Inspección de los Tributos deberá practicar sus actuaciones procurando siempre perturbar en la menor medida posible el desarrollo normal de las actividades laborales, empresariales o profesionales del obligado tributario...".

Del contenido del referido precepto, en la redacción entonces aplicable, se desprende que no se señalaba ningún plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, disponiendo en su apartado segundo ya referido que se "desarrollarán durante los días que sean preciso" y previendo en su apartado 4º las consecuencias o efectos de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses, consistente en entender "no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones" -art. 31.4 .a)-, debiendo tenerse presente que el límite temporal a las actuaciones inspectoras fue establecido mediante el Real Decreto 1930/98, de 11 de septiembre , posterior por tanto a la conclusión de las actuaciones que nos ocupan.

En el supuesto presente, el posible exceso en la duración del procedimiento que el recurrente denuncia, no puede integrar causa alguna de anulación de la liquidación derivada, toda vez que, como se ha expuesto, el procedimiento inspector, hasta la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no tenía establecida una duración determinada en la norma, limitándose a señalar el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de Tributos - aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril - que, iniciadas las actuaciones inspectoras, deberán seguir hasta su terminación, desarrollándose durante los días que fuesen precisos.

Conforme a ello, y aun cuando se aceptase, a efectos meramente hipotéticos, que la duración en el tiempo de las actuaciones de comprobación e investigación hubiera sido excesiva o desproporcionada, como la parte la considera, atendidos los plazos establecidos con posterioridad, esa demora no conllevaría la consecuencia anulatoria que se predica, pues ante la inexistencia de fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal no procedía la aplicación de la caducidad a tales expedientes, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción, que será analizada posteriormente, en el caso de que hubiera existido una paralización injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses.

De tal manera, lo único que determinaría, en el marco del art. 31.4 del RGIT , la superación del plazo reglamentario, es la pérdida de efectos interruptivos de la prescripción en relación con las actuaciones que tuvieron lugar antes de la reanudación, pero no la inexistencia de tales actuaciones y de su contenido, ni por consiguiente su anulación".

B.- El art. 105 de la Ley General Tributaria venía a disponer que: "La inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

La previsión normativa así contenida en la Ley General Tributaria comporta la inaplicación del efecto establecido en el art. 43.4 de la Ley 30/1992 , ante lo prevenido en la Disposición Adicional Quinta de dicha Ley , a cuyo tenor: "Los procedimientos administrativos en materia tributaria, y en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por la normativa específica, y subsidiariamente por las disposiciones de esta ley". Disposición Adicional que tras su modificación por ley 4/1999 , permite establecer que no es de aplicación lo dispuesto en la ley de procedimiento administrativo común en caso de incumplimiento del plazo para dictar resolución, permaneciendo con ello la apuntada previsión del art. 105 de la Ley General Tributaria , en relación con la cual es de señalar que el Real Decreto 803/1993, dictado a propósito de la citada Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 , no recoge plazo alguno de caducidad para las actuaciones de comprobación. Por lo demás, el procedimiento de que se trata se inició antes de la entrada en vigor de la Ley 4/1999 .

Dicho lo cual, no es dable considerar prescrito el derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria en virtud del plazo establecido para la prescripción de dicho derecho y del tiempo transcurrido desde la finalización del plazo para realizar la declaración tributaria en periodo voluntario hasta la terminación del procedimiento de comprobación-liquidación, pues que de la doctrina jurisprudencial que la parte recurrente cita no se desprende que en la misma se haga aplicación, hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , de un plazo de caducidad, sino de prescripción. Y siendo ello así, y aplicando el régimen jurídico propio de la prescripción, el plazo que para que la misma operara la extinción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria (art. 66, Ley General Tributaria ) vino a quedar interrumpido por medio de las actuaciones que han quedado descritas, a partir de la incoación del procedimiento de inspección (art. 30.3 , a), del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril ), impidiendo con ello el efecto de la prescripción; interrupción que, a diferencia de la caducidad, es inherente al régimen de la prescripción (art. 66, Ley General Tributaria ).

En el motivo primero de casación se alega infracción por la sentencia del artículo 29 de la Ley 1/1998 , al no reconocer la prescripción del derecho a girar liquidación, en función de que la misma fue notificada en 3 de mayo de 1999, superando de esta forma las actuaciones inspectoras el plazo establecido en aquél artículo, con lo cual, siempre según el recurrente, se produjo el cese del efecto interruptivo de la prescripción.

Por su parte, el Abogado del Estado, para oponerse al motivo alegado, razona del siguiente modo:

"El motivo se basa en una premisa con la que esta Abogacía del Estado manifiesta su desacuerdo: el art. 29 de la Ley de Derechos Garantías de los Contribuyentes no se aplica a los procedimientos inspectores que estaban en curso cuando se promulgó dicha Ley. En efecto, la Disposición Transitoria única de la Ley 1998 estableció que: «Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión»."

Ello supone que en el presente caso no era de aplicación el plazo de un año.

No obstante, en el hipotético supuesto de que se considere de aplicación el plazo de un año, su incumplimiento en ningún modo supone la existencia de caducidad o de prescripción. No hay caducidad por mandato expreso del art. 105 de la Ley General Tributaria de 1963. Y no hay prescripción porque lo que la produce la paralización injustificada durante más de seis meses, no el exceso en el plazo establecido a efecto de dictar la resolución. Son cuestiones diferentes, y la acción para liquidar no prescribe mientras no transcurra el plazo establecido por la Ley General Tributaria, a cuyos efectos no hay interrupción de las actuaciones inspectoras si se paralizó injustificadamente el expediente, cosa que no es la que plantea en su motivo la recurrente.

Finalmente respecto a la incidencia de la Ley de Derechos y Garantías en este terreno nos remitimos al Fundamento Quinto de la Sentencia de esa Excma. Sala del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2006 , casación en interés de Ley 71/2004 (Az 2050 ).

Por todo ello el motivo debe ser desestimado. "

En el segundo motivo, como antes se dijo, se alega infracción del artículo 42 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, así como de la doctrina jurisprudencial de este Tribunal Supremo, conforme a la cual , el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, tras la aprobación del Real Decreto 803/1993 , y hasta la entrada en vigor de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, coincidía con el plazo de prescripción.

En contra, el Abogado del Estado entiende que el artículo 42 de la LRJAPyPAC, regulador de la obligación de resolver, no es de aplicación a los procedimientos tributarios, de acuerdo a lo prevenido en la Disposición Adicional Quinta de la Ley General Tributaria de 1963 .

Pues bien, sin perjuicio de dejar sentado que los motivos no representan novedad respecto de lo ya expuesto en el escrito de demanda, se anticipa que no asiste la razón al recurrente en su argumentación y que los motivos deben ser desestimados.

En efecto, ante todo esta Sección tiene una uniforme y consolidada doctrina acerca de la aplicación preferente de las disposiciones contenidas en la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963. Así , como se ha dicho entre otras, en Sentencias de 14 de junio , 25 de octubre , 6 de noviembre y 14 de diciembre de 2006 y 28 de marzo de 2007 , "en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera - Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, «en su artículo 9 , señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio «las disposiciones generales del Derecho administrativo» (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas». Y «el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que «los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley»."

Idéntica doctrina se mantiene en Sentencias posteriores a las antes indicadas, como las de 13 y 28 de junio de 2007 , dictadas en recursos de casación para la unificación de doctrina.

Pues bien, un primer obstáculo a superar en la tesis del recurrente es que el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963 , desde su versión original dispone: «1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja», siendo "incuestionable que, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que mencionaba este art. 105 , se hallaba el procedimiento de inspección de los tributos, como se deducía del art. 101 de dicha Ley , que incluía los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no llevaba consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no era el caso del procedimiento inspector".(Por todas las Sentencias de esta Sala, la de 14 de junio de 2008 ).

Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , de modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, dispuso en su Anexo 3 . «Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación»: «Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria » de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

Posteriormente, la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria .

En cambio, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 23.1 , que «el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto», pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria. No obstante, en su art. 29 . «Plazo», estableció que: «Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas», pero aparte de no ser aplicable dicho plazo máximo a las actuaciones inspectoras iniciadas antes de la entrada en vigor de la ley ( Sentencia de esta Sala de 4 de abril de 2006 , dictada en casación en interés de la ley), faltó el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, sin perjuicio de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las «actuaciones inspectoras» por más de seis meses.

En todo caso, y como ha dicho ya esta Sala -por ejemplo Sentencias de 3 de junio de 2004 y las que en ella se citan-, el efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras y paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación «ex novo» del Reglamento de la Inspección de 1986 , producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 de la Ley General Tributaria , en la redacción introducida por la Ley 10/1985 , que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de «practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan».

Así las cosas, hasta la Ley 1/1998 , que marca un límite temporal a las actuaciones inspectoras, debe entenderse, y así lo reconocía la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , citada en el recurso, que los procedimientos de inspección "no pueden estar abiertos toda la vida" y que "el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho a que se refieran". Pero ello debe necesariamente conjugarse con el respeto debido al artículo 66.a) de la Ley General Tributaria que establece como causa de interrupción de la "prescripción" cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible". Y teniendo tal carácter la iniciación de la actividad inspectora, en el presente caso, no puede aceptarse como "dies a quo" de un eventual plazo de prescripción, el 20 de junio de 1992, fecha de conclusión del de la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio de 1991, sino el 21 de mayo de 1996, fecha de iniciación de la actuación de comprobación.

En definitiva, no existe caducidad de la actuación administrativa, pero tampoco ha existido interrupción injustificada de las actuaciones por más de seis meses, tanto porque no se alega, al menos en este motivo, como porque en el acta se recogen las diversas diligencias practicadas a lo largo de aquellas.

Por todo lo expuesto, se rechazan los dos primeros motivos.

Por razones de sistemática resolvemos conjuntamente los motivos tercero y quinto.

Conviene comenzar diciendo que en el motivo quinto se invoca el artículo 33.1 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , se transcribe literalmente lo que ya se expuso en el escrito de demanda, en el sentido de que en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se designaba actuarios a los Inspectores D. Aquilino y D. Federico , pero que sin embargo, las diligencias que documentan las actuaciones inspectoras efectuadas desde el 20 de noviembre hasta el 5 de mayo siguiente, aparecen firmadas por otra Inspectora, Dª Amelia , y, finalmente, desde el 14 de abril de 1998, hasta la formalización de las actas, los inspectores actuarios son D. Constantino y D. Jenaro .

Tras invocar los artículos 16 y 33 del Reglamento de Inspección y Orden de 26 de mayo de 1986 , y a la vista de los cambios de actuarios, manifiesta el recurrente que "cabe preguntarse si el límite establecido en el artículo 33 del Real Decreto 939/1986 constituye una mera declaración de intenciones cuya aplicación puede la Administración soslayar a su conveniencia, o, por el contrario, como sostiene esta parte, supone realmente una limitación reglamentaria a los cambios de actuarios, de forma que cualquier cambio deberá ser debidamente motivado a efectos de que pueda verificarse si el mismo responde efectivamente a causas justificadas o es producto de la mera arbitrariedad".

La conclusión que alcanza el recurrente es que las actuaciones desplegadas por la actuaria Dª Amelia son nulas y han determinado la interrupción injustificada de las actuaciones por más de seis meses desde la diligencia de 6 de noviembre de 1996 (última que aparece firmada por D. Federico ) hasta la intervención de D. Constantino y D. Jenaro , el 14 de abril de 1998, "debiendo, en consecuencia, declararse también prescrito el derecho de la Administración a liquidar las deudas tributarias por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991".

En lo que se refiere al tercer motivo, se alega en él que la sentencia recurrida infringe el artículo 31 del Reglamento General de Inspección , al considerar como interrupción justificada de las actuaciones su paralización durante casi un año, desde el 8 de mayo de 1997 al 14 de abril de 1998.

Se señala que con fecha 8 de mayo de 1997 se notificó al sujeto pasivo el acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Valencia, por el que se interrumpían las actuaciones inspectoras que se estaban llevando a cabo cerca del mismo y otras personas físicas de su familia, entendiendo que las razones alegadas resultaban poco convincentes.

En efecto, en el acuerdo de interrupción se ponía de relieve que existen relaciones de vinculación entre las personas físicas y una serie de sociedades a través de las cuales las primeras ejercen o han ejercido el control de DASA, entidad que obtuvo importantes plusvalías en el ejercicio 1990, por lo que se estimaba procedente la interrupción, habida cuenta de que dichas sociedades estaban siendo objeto de comprobación y la Inspección consideraba preciso finalizar estas últimas antes de las de las personas físicas, entre las cuales se encontraba el recurrente.

A ello se opone que dichas personas físicas vendieron sus participaciones en DASA en 24 de diciembre de 1990 y en las sociedades SERCA y SERLU en 19 de noviembre de 1990, debiendo tenerse en cuenta que todas esta sociedades eran transparentes y que las bases generadas por ellas se imputaban a quienes fuesen socios en 31 de diciembre de 1990, por lo que no podían ser objeto de imputación a los miembros de la familias Gumersindo y Cirilo . Por otra parte, la participación que conservaron los miembros de dichas familias en las sociedades transparentes eran indirectas y se poseían a través de sociedades no transparentes, por lo que de acuerdo con la normativa vigente nunca la comprobación efectuada a cualesquiera de estas sociedades podía determinar el levantamiento de un acta a las personas físicas por imputación de bases imponibles.

También se opone que el precepto invocado por la Inspección, esto es el 122 de la Ley General Tributaria , establece que cuando la base de un tributo se determine en función de las bases establecidas para otros tributos, aquella no será definitiva hasta que éstas últimas no adquieran firmeza, mientras que en el acuerdo de interrupción se da entender que la base imponible de IRPF de D. Gumersindo no será firme hasta que no adquiera firmeza la de DASA en el Impuesto de Sociedades, que es otro sujeto pasivo, por lo que se trata de una situación no contemplada en la norma que se refiere a otros tributos de un mismo sujeto pasivo.

Finalmente se alega que la plusvalía obtenida por DASA en 1990 se imputó a las familias Cirilo y Gumersindo a través de un expediente de fraude de ley y las actuaciones de comprobación e investigación relativas a las transmisión de las acciones debían entenderse con las personas físicas, que fueron quienes efectuaron la venta y no con DASA.

Por su parte, el Abogado del Estado se opone también a estos motivos, alegando respecto del tercero que el artículo 31 del Reglamento de Inspección de 1986 no es vulnerado por la sentencia, en cuanto que en él se establece que las actuaciones inspectoras pueden interrumpirse por el órgano actuante "atendiendo las circunstancias que concurran", añadiendo que la sentencia valora tales circunstancias acudiendo a la investigación de la situación en relación con las sociedades vinculadas. En cuanto al Quinto, expone el Defensor de la Administración que hubo tres acuerdos del Inspector Regional Adjunto, de 6 de noviembre de 1996, relativos al cambio de Unidad, en los que se indicaba que, conforme al artículo 33 del Reglamento General de Inspección, las actuaciones serían continuadas por la Unidad Regional de Inspección nº 2 , cuyo Jefe era el Inspector de Finanzas, Dª Amelia ; tal circunstancia fue comunicada al recurrente en la diligencia de 20 de noviembre de 1996, debidamente notificada, de manera que la actuaria ejerció correctamente su función, sin reparo alguno, hasta la comunicación de interrupción de actuaciones inspectoras de 8 de mayo de 1997, para realizar determinadas actuaciones, con sociedades vinculadas de la familia Doroteo Gumersindo Jorge Cirilo .

Expuesto lo anterior y a efectos de resolver los motivos alegados, partimos de que tal como consta en el expediente administrativo y hemos señalado en anteriores sentencias:

1. ) En 6 de noviembre de 1996, el Inspector Regional adjunto, a la vista de los programas a desarrollar dentro del Plan de Inspección de 1996, acordó que las actuaciones inspectoras que se estaban realizando respecto de las unidades familiares y contribuyentes que se relacionaban, entre los que se encontraba el recurrente, se llevarían a cabo por la Unida Regional número 2, cuyo jefe era la Inspectora de Finanzas Dª Amelia ; dicho acuerdo fue notificado en la misma fecha a la Inspectora.

2. ) En diligencia de 16 de enero de 1997, se notificó al representante ante la Inspección del hoy recurrente, entre otros extremos, el acuerdo del Inspector Regional relativo al cambio de Unidad de Inspección, firmándose la diligencia "en prueba de conformidad, dándose por enterado de los requerimientos que esta diligencia contiene..."

3. ) En 8 de mayo de 1997, se notificó igualmente al representante del recurrente, Acuerdo del Inspector Jefe, dictado a propuesta de la Inspectora de Finanzas Dª Amelia , Jefe de la Unidad Regional número 2, la interrupción de las actuaciones inspectoras respecto de D. Doroteo y herederos de D. Jorge , así como demás miembros de las familias Cirilo y Gumersindo , haciéndose constar como causas justificativas "la vinculación de los mismos con una serie de sociedades tenedoras del capital de otra entidad, DASA, que ha obtenido importantes plusvalías y en la realización de un corto plazo de tiempo de una serie de operaciones de compra y venta de las acciones", añadiendo que "tanto DASA, como alguna de las otras entidades relacionadas que están siendo objeto de comprobación, por ejemplo SERLU y SERCA, son sociedades que tributan en régimen de transparencia fiscal. A este respecto será preciso tener en cuenta lo dispuesto en el art. 122 de la LGT : «Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquélla no será definitiva hasta tanto éstas últimas adquieran firmeza».

4. ) En 4 de julio de 1997, el Inspector Regional acordó que las actuaciones inspectoras que se estaban realizando fueran continuadas por las Unidades Regionales de Inspección números 8, 10 y 3, cuyos Jefes respectivos eran D. Eleuterio , D . Constantino y D. Paulino .

5. ) En 15 de abril de 1998 se notificó al representante del recurrente el acuerdo del Inspector Regional, del día anterior 14, por el que, habiéndose completado la información respecto de las sociedades relacionadas con los sujetos pasivos, se procedía a la reanudación de las actuaciones inspectoras.

Pues bien, la sentencia de instancia, rechaza la alegación realizada en el escrito de demanda relativa a la actuación de la Inspectora Dª Amelia , en los siguientes términos:

SEXTO.(...)

C.- A juicio de la parte recurrente, las actuaciones inspectoras ejecutadas por la actuaria Sra. Amelia son nulas, habiéndose interrumpido injustificadamente las actuaciones inspectoras por más de seis meses, desde 6 de noviembre de 1996 hasta 14 de abril de 1998, con lo que habría prescrito el derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria.

Sin embargo, según se pone de manifiesto en la resolución inmediatamente impugnada: a) constan en el expediente tres acuerdos del Inspector Regional Adjunto, de 6 de noviembre de 1996, relativos a "cambio de unidad", en los que se indica que : "De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 del R.G.I. y el apartado 12.1 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 y teniendo en cuenta los programas a desarrollar dentro del plan de inspección de 1996 por esta Dependencia, Acuerdo que las actuaciones inspectoras que se están realizando respecto de las unidades familiares y los contribuyentes relacionados, sean continuadas por la Unidad Regional de Inspección nº 2, cuyo jefe es el Inspector de Finanzas Dª. Amelia "; b) a continuación de lo cual se hace relación a los contribuyentes afectados, entre los cuales se encuentra el ahora recurrente, cuyo representante suscribió la diligencia de 20 de noviembre de 1996, en la que se le comunica dicho acuerdo; c) con dicha actuaria se fueron entendiendo las actuaciones con el representante del interesado, sin reparo alguno, hasta la comunicación de la interrupción de las actuaciones inspectoras, que tuvo lugar el 8 de mayo de 1997, a fin de llevar a cabo actuaciones cerca de sociedades vinculadas a la familia Doroteo Gumersindo Jorge Cirilo , y posterior acuerdo del Inspector Regional de 4 de julio de 1997 para la prosecución de las actuaciones, en que se designan conjuntamente a las Unidades Regionales de Inspección nº 8, 10 y 3, a fin de coordinar las actuaciones.

De manera que, como se indica que en citada resolución, la funcionaria de que se trata actuó en todo momento en el ejercicio de las competencias correspondientes al órgano Administrativo a que estaba adscrita y con conocimiento del contribuyente, que ningún reparo hizo a su actuación, tras comunicársele dicha adscripción, limitándose a aducir la ausencia del acuerdo de adscripción en el expediente, siendo así que obra en el mismo (pág. 76) diligencia de 20 de noviembre de 1996 en la que se formaliza dicha comunicación a su representante, firmando de conformidad. No se observa, pues, la infracción de los arts. 16 y 33.1 del Real Decreto 939/1986, en relación con la OM de 26 de mayo de 1986 , que la parte recurrente invoca."

Las valoraciones llevadas a cabo por la sentencia y argumentos utilizados en la misma no son objeto de impugnación adecuada, en la medida en que la recurrente se limita a reproducir el contenido del escrito de demanda, por lo que tampoco puede tomarse en consideración el correspondiente motivo.

Del mismo modo la sentencia impugnada, en lo que hace a la interrupción de actuaciones propiamente dicha, afirma:

" D.- Aduce la parte recurrente que no concurren los requisitos necesarios para que el Acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, de 5 de mayo de 1997, obrante en la pág. 77 y siguientes del expediente, surtiera los efectos de interrupción de las actuaciones inspectoras. Se basa para ello en la falta de constancia de la competencia de la funcionaria cuya moción razonada determinó dicho acuerdo, así como en las propias razones determinantes de la interrupción, a su juicio poco convincentes. La primera de cuyas objeciones, por lo que acaba de exponerse, carece de fundamento, al igual que la segunda, puesto que el art. 31.3 del Real Decreto 939/1986 permite al órgano actuante interrumpir las actuaciones inspectoras "atendiendo a las circunstancias que concurran", entre las que cabe razonablemente considerar determinantes de la interrupción de la investigación de la situación del contribuyente la pendencia de actuaciones en relación con sociedades vinculadas al mismo, de tal forma que solo cuando se completó de manera suficiente la obtención de información de tales sociedades, la Inspección actuante consideró pertinente la reanudación de las actuaciones de comprobación, mediante Acuerdo de 14 de abril de 1998. Frente a ello, no cabe aducir que las circunstancias determinantes de la interrupción no afectaban al contribuyente, ante la indudable existencia de la vinculación cuyo esclarecimiento determinó aquella, y la secuencia de hechos a través de los cuales quedó establecida la existencia de fraude de ley, anteriormente relacionados. No se aprecia, por lo expuesto, la infracción del mencionado precepto reglamentario."

Tampoco en esta ocasión se combate de modo adecuado la apreciación de la Sentencia y la consecuencia que de ello extrae, sin que se observe infracción del ordenamiento jurídico.

A ello debe añadirse que la apreciación realizada por la Sala se ve respaldada por la descripción que se reseña y transcribe parcialmente en el Antecedentes Tercero, relativo a las operaciones llevadas a cabo con las sociedades respecto de las que el recurrente tenía vinculación.

Por último, y aún cuando no se haga especial referencia a ello, las actas aparecen firmadas por los Jefes de las URIS números 3 y 10, tal como pone de relieve la sentencia, no existiendo indefensión por este motivo.

En razón a lo expuesto, y como se ha adelantado, se rechazan los motivos alegados.

Antes de resolver sobre el cuarto motivo del recurso, debemos comenzar señalando que respondiendo igualmente a alegaciones realizadas en su demanda por el actor en relación con las formalidades del procedimiento, la Sentencia de instancia, tras hacer referencia a la naturaleza y alcance de los vicios de forma, señala (Fundamento de Derecho Sexto):

" (...)B.- A los planes de inspección se ha referido esta Sala en numerosas sentencias, de las que cabe citar la dictada por la Sección Segunda con fecha de catorce de octubre de dos mil cuatro (Recurso Contencioso-Administrativo nº 591/02 ), a cuyo tenor:

Por lo que se refiere a la vulneración que se denuncia del artículo 29 del propio RGIT, en él se establece que "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán: a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

b) A petición del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el art. 33 bis de este Reglamento ".

Merece respuesta desestimatoria la alegación implícita relativa a la ausencia de Plan de Inspección previo y a la supuesta falta de motivación de la inclusión en dicho plan del expediente del recurrente. Conviene recordar que todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminado a verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas (art. 109 de la LGT , en relación con el art. 10 del RGIT ), y la fórmula elegida por la Administración Tributaria, entre otras posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria son los Planes de Inspección (art. 19 del RGIT ), que tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de las mismas. Son ciertas las críticas dirigidas desde diversos sectores doctrinales al carácter secreto (19.6 RGIT) de dichos Planes que imposibilitan el control de los criterios de selección. Pero lo cierto es que, cualquiera que sea la opinión personal, la normativa reglamentaria actualmente vigente -ya que la ley guarda silencio sobre este extremo- no permite fundamentar el derecho subjetivo del contribuyente a cerciorarse de que la actuación de comprobación de que están siendo objeto obedece a criterios de selección estrictamente objetivos, y sí así no fuera, tal actuación podría ser arbitraria, arbitrariedad proscrita por el art. 9 de la CE . Sin embargo tal planteamiento debe atemperarse con una interpretación íntegra de la norma reglamentaria que, con anterioridad a la regulación de los diversos planes en el artículo 19 RGIT , en el inciso final del artículo 18 deja al margen de la actuación planificada la propia iniciativa de los actuarios "de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad".

A este efecto, la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2001 , recaída en el recurso de casación nº 8312/95 , señala que "la Sala ha tenido ya ocasión de pronunciarse sobre el tema aquí controvertido. Y lo ha hecho en la Sentencia de 20 de Octubre de 2000 , a propósito de la estimación de un recurso de casación (el 505 de 1993) interpuesto por la representación del Estado contra sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia que había seguido un criterio totalmente contrario a la aquí impugnada. Decía la referida Sentencia de 20 de Octubre de 2000, y ha de repetirse ahora, que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos a que acaba de hacerse indicación precisa, en su Exposición de Motivos, que "la planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras" y que el apartado 1 del artículo 19 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección, utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación, en el apartado 3, aclara que dicho Plan establecería los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie, que hubieran de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hubieran de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el siguiente año, y, en el apartado 4 que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Organos que hubieran de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarían sus propios planes de inspección que habrían de desagregarse, mediante comunicación escrita, en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección"."También se destacaba en la sentencia que el apartado 6 de dicho artículo 19 disponía que "los planes de los Organos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad", cosa totalmente lógica si se tiene presente que lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda ante los contribuyentes, pues, enterados estos que iban a ser objeto en el año de que se tratase de actuaciones de comprobación e investigación, procederían a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, dando lugar a una permanente "amnistía" fiscal de las sanciones, dado que el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria , según la redacción dada por la Disposición Adicional 31, de la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, había excluido, respecto de los ingresos realizados fuera de plazo y sin requerimiento previo, las sanciones y que, como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, la Administración Tributaria no estaba obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección. Por ello es totalmente lógico entender que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección sea un acto de trámite, reservado y confidencial, que "per se" no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico- administrativa, no sólo por razón de su mencionado especial carácter de reservado y confidencial, sino también porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto , que es el aquí aplicable y que reproduce el ap. b) del art. 15.1 del Texto Refundido antes citado, "los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión", y porque, conforme ya se anticipó y argumenta la sentencia impugnada, el acuerdo de inclusión aquí cuestionado ni decidió "fondo de asunto" alguno -que no existía- ni podía impedir la decisión que pusiera término a un hipotético procedimiento inspector ni, lógicamente, su también hipotética decisión definitiva"."Ha de añadirse, conforme se hizo constar en la Sentencia de 20 de Octubre de 2000, que las conclusiones expuestas no han quedado desvirtuadas porque el art. 26 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, haya dispuesto que la Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año al Plan Nacional de Inspección, habida cuenta que, sin perjuicio de la operatividad que puedan desplegar esos criterios como referente de los concretos procedimientos inspectores que puedan ser incoados a un contribuyente, su publicación anual ni transmuta la naturaleza de acto de trámite de un acuerdo de inclusión de un contribuyente en el plan de inspección de una Concreta Unidad Regional ni supone que ese acuerdo deba ser notificado con los requisitos de un acto administrativo, carácter del que carece, ni significa tampoco que se trate de un acto equivalente al de iniciación de actuaciones inspectoras sujeto a comunicación al interesado en los términos a que se refiere el art. 30 y concordantes del Reglamento de la Inspección a que quedó hecha mención".

Por lo demás, el motivo se formula de manera hipotética, puesto que se viene a decir en la demanda que, de conformidad con lo prescrito en el citado artículo 29 del RGIT , o bien ha de existir inclusión en los planes de inspección, o bien se precisa la autorización del Inspector Jefe. El motivo deviene inconsistente si no se acredita que la iniciativa de incoar diligencias contra el recurrente no obedece a ningún plan prestablecido pero, aun cuando así fuera, y se acreditara la ausencia de todo acto de autorización previa al Inspector Actuario, no por ello estaríamos ante un supuesto de nulidad, pues la competencia decisoria permanece en manos del propio Jefe, que con el acto final de liquidación habría convalidado, en su caso, esa inicial falta de autorización, caso de concurrir, lo que dista de estar acreditado, pues si los vicios de competencia jerárquica son susceptibles de convalidación por parte del órgano efectivamente competente, ratificando la actuación del órgano inferior, con mayor intensidad jugará el principio e conservación de los actos cuando el órgano inferior, en este caso el Inspector actuario no ostente competencia expresa y directa, esto es, para dictar actos administrativos, sino que sus atribuciones forman parte de la actividad investigadora y comprobadora preparatoria a la postre del ejercicio de la competencia propiamente dicha.

Por lo demás, con fecha de 21 de mayo de 1996 se comunicó al contribuyente que "en uso de la facultad contenida en el artículo 109 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre ) y con el debido Acuerdo del Inspector Regional según dispone el apartado 5 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (...), se le comunica que va a procederse a la comprobación parcial de su situación tributaria por parte de la Inspección de los Tributos" (pág. 1 del expte.).

En el cuarto motivo se achaca a la sentencia que infringe los principios constitucionales de seguridad jurídica, interdicción y arbitrariedad y tutela judicial efectiva, constitucionalmente protegidos (artículos 9 y 24 de la Constitución), así como el artículo 29 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , al negar al recurrente el derecho a tener acceso a los concretos motivos por los que se iniciaron las actuaciones inspectoras cerca del mismo.

Se alega que la contribuyente, al recibir la notificación, tiene derecho a que se acredite su inclusión en los Planes de Inspección y cuando se trata de inclusión sin sujeción a ningún plan previo, que la misma se contenga en autorización del inspector-Jefe, escrita y motivada.

Pues bien, dando respuesta al motivo, tenemos que señalar que la existencia de Planes de Inspección es sin duda un instrumento organizativo interno de la actuación de comprobación e investigación, pero es igualmente una exigencia del principio de igualdad ante la Ley y de la interdicción de la arbitrariedad en la actuación administrativa, camino por el que desemboca nuevamente en el principio de seguridad jurídica. Esta idea se expresa en la Exposición de Motivos del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986 , al señalar que " la planificación no solo sirve a los fines de una correcta organización interna de la inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras".

La doctrina de esta Sala acerca de la planificación de las actuaciones desde su perspectiva de actos de trámite, se recoge en las Sentencias de 20 de octubre de 20001 y 4 de octubre de 2004 . En el Fundamento Jurídico Segundo de ésta última se señaló:

"

1. El RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril precisa en su Exposición de Motivos que: «La planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras».

   El apartado 1 del artículo 19 del RGIT , referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación en el apartado 3, de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el próximo año, y el apartado 4 añade, que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

2. Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de dicho artículo 19 , dispone que «los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad», lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente «amnistía» fiscal de las sanciones, dado que el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria , según la redacción dada por la Disposición Adicional 31, de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado , para 1986, modificó el apartado 2, del artículo 61 de la Ley General Tributaria , excluyendo respecto de los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, las sanciones, pero no así los intereses de demora.

   Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección, por ello carece de sentido que se tenga derecho a interponer recurso contra el acto de inclusión en el Plan de Inspección de la Unidad de Inspección de la Administración Tributaria.

3. La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que «per se» no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni tampoco jurisdiccional. No sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto y en el artículo 37.1.b) del Reglamento de Procedimiento en dichas Reclamaciones aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , «los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión», que no es el caso de autos, pero, a su vez, el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición, porque el artículo 1º, apartado 1, del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre , por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo, dispone que «todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico- administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto», lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición.

4. Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que dispone: «La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección», sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de Inspección, el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía y dispone el artículo 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , cuyo texto es: «El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad».

   En consecuencia, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados, como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes, por tanto, lógicamente no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

   A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico ha cambiado, pero sólo en parte, al disponer su artículo 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la Resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero, se dispone: «1. La Agencia (..) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributa1rio anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado , mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ,, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (..)».

   Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos ( directrices y criterios ) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr. SSTS de 20 de octubre de 2000 , 17 de febrero y 23 de octubre de 2001 ).

   Dicho lo anterior, hay que señalar que una vez que el artículo 19 del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , distingue entre el Plan Nacional de Inspección, los planes de los órganos inspectores y los planes de cada funcionario, equipo o unidad de Inspección, el artículo 29 del mismo texto establece que " Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

1. Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo...".

   De esta forma, y junto al modo normal de iniciación de actuaciones inspectoras, que tiene lugar, en cumplimiento y desarrollo de la planificación, a través de los plantes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, existe la posibilidad de actuación a virtud de autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe, establecida sin duda con la finalidad de que una actuación investigadora rápida y eficaz salga al paso de actuaciones irregulares. De aquí que en la Sentencia de 3 de abril de 2008 se señale que " hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección."

   Ahora bien, el derecho expresado no supone que la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector comporte consecuencias invalidantes, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida. Así se ha dicho en la Sentencia de 3 de abril de 2008 y se ha ratificado en la de 29 de septiembre de 2008 .

   Es cierto que en el presente caso solo consta en el expediente la notificación de la iniciación de actuaciones inspectoras, "con el debido acuerdo del Inspector Regional"; ahora bien, a ello ha de añadirse que, tal como se ha señalado anteriormente, a lo largo de las actuaciones se produjo la intervención del Jefe de Inspección, por la que, teniendo en cuenta los Programas a desarrollar dentro del Plan de Inspección del año 1996, se dispuso la adscripción del contribuyente hoy recurrente a la Unidad Regional número 2, firmándose la diligencia de notificación correspondiente por el representante del mismo "en prueba de conformidad...". Y una vez formalizada el acta, en el escrito de alegaciones que se reseña en el Antecedente sexto, no se aludió a la falta de manifestación de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado y en la instancia judicial no se intentó tampoco actividad probatoria tendente a requerir a la Administración las razones de la inclusión en un procedimiento de investigación en este sentido o para demostrar una actuación al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que en el desarrollo del motivo se alega la "ausencia de justificación en el expediente de los criterios en base a los cuales se seleccionó al recurrente para ser objeto de inspección", y ante la inexistencia de indefensión, debe rechazarse el mismo.

La sentencia impugnada se refiere a la liquidación impugnada en relación con la declaración de fraude de ley previa en los siguientes términos:

" SEPTIMO.- El acto de liquidación originariamente impugnado ha venido precedido de una declaración de expediente especial de fraude de ley tributaria por cuya consecuencia se procedió mediante dicho acto a regularizar la situación tributaria del contribuyente, al haberse determinado la existencia de un incremento de los rendimientos netos ordinarios, obtenidos en régimen de transparencia fiscal.

Impugnado por el interesado el acuerdo por el que se declaró la existencia de fraude de ley, el mismo ha venido a ser confirmado en vía económico-administrativa mediante resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de junio de 2004 , cuya impugnación en vía contencioso-administrativa pende ante esta Sección (Rec.Cont.Admvo.781/2003).

Siendo ello así, no es procedente enjuiciar en este proceso contencioso-administrativo los motivos de impugnación que la parte demandante hace valer frente al acto de declaración de fraude de ley, como causa de nulidad del acuerdo liquidatorio por nulidad del acto de declaración de fraude de ley. Es de recordar al respecto que, conforme a la Ley 29/1998 , el ámbito de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se extiende al conocimiento de las pretensiones que se deduzcan en relación con la actuación de las Administraciones Públicas sujeta al Derecho Administrativo (artº. 1º ), en razón de lo cual, el recurso contencioso- administrativo, -que en el procedimiento ordinario se inicia mediante escrito reducido a citar la disposición o actuación administrativa impugnada, artº.45 - es admisible en relación con los actos de la Administración que pongan fin a la vía administrativa (artº. 25 ), cuya declaración de no conformidad a Derecho y, en su caso, anulación, puede pretender el demandante (artº. 31 ), dentro del límite de cuya pretensión y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición han de juzgar los órganos de dicho orden jurisdiccional (artº. 33 ).

Es decir que, como tiene dicho esta Sala, a tenor de lo establecido en la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, citada, el objeto del recurso contencioso-administrativo viene delimitado por la actividad administrativa impugnada y por las pretensiones de las partes. Ello implica que entre la actuación administrativa que sirve de base al recurso contencioso-administrativo y la pretensión que en el proceso se esgrime ante los órganos judiciales debe existir la debida correlación, sin que sea dado que so pretexto de la impugnación de una concreta actividad de la Administración se puedan realizar pretensiones referidas a otras, salvo los casos de impugnación indirecta de disposiciones generales con base en sus actos de aplicación. Lo contrario supone una desviación procesal que no puede ampararse (...) "toda vez que la Jurisdicción debe examinar el acto previo, para analizarlo a la luz del ordenamiento jurídico" (por todas, sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 1.993 y las que en ella se citan), pero no otro" ( sentencia de 16 de abril de 2003 , Sección Quinta ).

Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 1999 vino a señalar que la naturaleza revisora de la Jurisdicción contencioso-administrativa sólo exige la existencia de un acto o actuación de una Administración Pública sometida al Derecho Administrativo para que, respecto de él o en relación con ella, puedan deducirse por el interesado las pretensiones que estime pertinentes; recalcando que "No es el contenido del acto el que determina la extensión y los límites de la revisión jurisdiccional, sino las peticiones de la demanda, en relación con él, las que acotan, cuantitativa y cualitativamente, el contenido de la pretensión impugnatoria". Así el requisito de que la Administración, previamente a la vía jurisdiccional, haya tenido la oportunidad de resolver sobre lo que el interesado postule en su demanda, no puede interpretarse como una exigencia de coincidencia total ya que el recurrente en el proceso puede perfilar, ampliar o extender la inicial pretensión impugnatoria deducida en vía administrativa, en palabras de la propia sentencia del Tribunal Supremo que se acaba de citar "siempre que no desborde el marco general de referencia del acto o actuación correspondientes. Tampoco puede significar, y esto es estricto mandato legal - artículo 69 y 56 de la anterior y vigente Ley Jurisdiccional -, que no pueda apoyar su pretensión en motivos distintos de los utilizados en la vía administrativa".

Es por ello que no es dable acceder a la pretensión que con carácter subsidiario se deduce en el párrafo 4) de la súplica de la demanda, por cuanto que ello implicaría enjuiciar en este proceso un acto administrativo que no constituye objeto del mismo.

OCTAVO.- Sostiene la parte recurrente, y así pretende que se declare (párrafo 5) de la súplica de la demanda), la imposibilidad de dictar la liquidación antes de que el acto de declaración sea firme, aduciendo para ello el excepcional contenido del acto de declaración del fraude, y la consiguiente demora de su eficacia, en base al art. 57.2 de la Ley 30/1992 y al Real Decreto 1919/1979 .

El citado Real Decreto, por el que se regulaba el procedimiento de declaración del fraude de ley en materia tributaria, y en cuyo artículo 6 (Ejecución) se establecía que una vez firme el acuerdo de declaración de fraude de Ley, se comunicará a la Delegación de Hacienda competente con el fin de que realice los actos de gestión tributaria que procedan por aplicación de la norma que se intentó eludir, anulando las liquidaciones que se hubieran practicado como consecuencia del fraude de Ley, fue derogado por Real Decreto 803/1993 .

Viene en aplicación, por tanto, la Ley 30/1992, la que después de establecer (Artículo 56 . Ejecutividad) que los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en esta Ley, dispone en su artículo 57 que: 1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa. 2. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior.

Así pues, la ejecutividad de los actos administrativos, cuya relación con el principio de eficacia que prescribe el art. 103 CE ha sido subrayada por la doctrina jurisprudencial, viene a quedar demorada, entre otros supuestos, cuando así lo exija el contenido del acto. Con ello, se condiciona el comienzo de la eficacia del acto al cumplimiento de los requisitos derivados de su propio contenido. Supuesto en el que no cabe incluir el que la parte demandante señala -el contenido excepcional del acto declarativo del fraude- como determinante de la eficacia demorada que propugna, pues que la configuración legal del fraude a la ley tributaria se asienta en el presupuesto de que, para evitar el mismo, se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible, añadiéndose que los hechos, actos o negocios jurídicos efectuados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida, a través de las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley (art. 24 , Ley General Tributaria). De forma que la liquidación practicada es resultado del expediente de fraude de ley y por ende está encaminada a la realización de la finalidad de éste. Pero ello no impone que la eficacia de la resolución que ponga fin al mismo quede demorada hasta la firmeza de aquella, ni por tanto impide la práctica de la liquidación hasta entonces, porque así no lo impone el contenido de esa resolución, sino que en su apartado tercero establece que "la presente declaración de fraude de ley es ejecutiva desde el momento de sus notificación a los interesados.

Por lo demás, el motivo de impugnación examinado ha sido ya abordado por esta Sección en sentencia de 6 de julio de 2005 (Rec. Cont. Admvo. núm. 780/03 ), al conocer de la impugnación de la declaración de fraude de ley efectuada por la Administración tributaria respecto de otro de los socios de DASA, en relación con las operaciones de adquisición y posterior transmisión, en 1990, de acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Portland por parte de dicha sociedad. Sentencia en la que se dijo al respecto que "(...)en cuanto a la cuestión relativa a la inejecutabilidad del acto de declaración de fraude de ley, la misma ya fue resuelta por esta Sección en la pieza de suspensión, en la que se tuvo en cuenta el carácter declarativo del acto impugnado, sin olvidar que no cabe confundir su firmeza en vía administrativa con el hecho de que el acto impugnado haya causado estado una vez concluida la vía judicial, pues ello resultaría contrario al interés público ínsito en la recaudación por parte de la Administración Tributaria de sus ingresos públicos. Y todo ello conforme al art. 94 y 111 de la ley 30/92 de 26 de noviembre que consagran la regla de la ejecutividad de los actos administrativos en tanto en cuanto no se haya producido la suspensión del acto impugnado en la vía jurisdiccional, lo que no ha ocurrido en autos, así como a lo resuelto por la SAN de 9.10.2003 sobre esta misma cuestión (FJ 8º )".

El mismo criterio ha sido reproducido en sentencia de 5 de octubre de 2005 (Rec. Cont. Ambo. 782/2003 ).

La parte recurrente se limita en el sexto motivo a alegar que la sentencia infringe el artículo 57.2 de la Ley 37/1992 , al reconocer carácter ejecutivo al acuerdo de declaración de fraude de ley, pese a no ser firme.

Pues bien, el motivo carece de fundamento, toda vez que la declaración de fraude de ley en procedimiento especial seguido al efecto si dispone de la cualidad de ejecutivo, siguiendo la regla general que para los actos administrativos establece el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , tal como por otra parte señala la Sentencia recurrida.

En todo caso, debe ponerse de relieve que esta Sala, resolviendo recurso de casación contra Autos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestimatorios de la solicitud de suspensión del acuerdo de declaración de fraude de ley, del Delegado Especial de la A.E.A.T en Valencia y de las resoluciones del TEAR y TEAC, confirmatorias del mismo, tiene declarado, en diversas Sentencias (valga por todas la de 23 de mayo de 2007 ) lo siguiente:

" El acto de declaración de fraude de Ley, no obstante su peculiar naturaleza, una vez derogado el procedimiento especial del Real Decreto 1919/1979, de 29 de Junio , por el Real Decreto 803/93, de 28 de Mayo , aparece como todos los actos administrativos revestido de una apariencia jurídica de legalidad "iuris tantum" que determina su ejecutividad y traslada la carga de la prueba de la procedencia de la medida cautelar a quien la solicita. Por tanto, la Administración está obligada, salvo precepto legal o decisión judicial en contrario, a ejecutar el mismo.

En este caso, la inejecutividad que se pretende hasta su confirmación por los Tribunales, no venía apoyada en precepto legal alguno, por lo que no existía base para apartar este tipo de actos del régimen general de los demás, aunque la resolución declarativa de haberse actuado en fraude de ley, fuera susceptible de ser impugnada autónomamente, lo que no ocurre en la actualidad, según la nueva Ley General Tributaria, art. 159 , al establecer que el informe de la Comisión Consultiva y los demás actos del procedimiento no son susceptibles de recurso, sin perjuicio de la posibilidad de discutir la procedencia de la declaración de fraude con ocasión de los recursos interpuestos contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación."

El motivo no prospera.

Igualmente, en el séptimo motivo se alega que la sentencia incurre en incongruencia omisiva al negarse a enjuiciar los vicios procedimentales alegados en relación con el expediente de fraude de ley, en la medida en que los mismos tienen efectos inmediatos en el acuerdo de liquidación en última instancia impugnado.

Sin embargo, es llano que no puede alegarse incongruencia omisiva cuando la sentencia da respuesta motivada a las alegaciones de la parte demandante, tal como ha quedado expuesto en la transcripción realizada en el anterior fundamento de derecho, razón por la que también debe desestimarse el motivo.

Y dicho esto, ha de señalarse que esta Sala, ha dictado muy diversas Sentencias en recurso de casación interpuestos por miembros de la familia Doroteo Gumersindo Jorge contra el acuerdo de declaración de fraude de ley tributaria. Por poner un ejemplo, en la Sentencia de 4 de diciembre de 2008, dictada en el recurso de casación número 4840/2006 , hemos dicho:

"SEGUNDO (....)

Como ha quedado señalado, en el primero de los motivos se alega infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria , al considerar que puede declararse la existencia de fraude de ley, pese a no existir desarrollo reglamentario del expediente o procedimiento que a tal efecto requiere el citado precepto.

Sostiene la parte recurrente que la única regulación del fraude de ley es la contenida en el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , que tanto en su redacción originaria, como tras su reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio , exige la tramitación de "expediente especial" con audiencia al interesado. Y ello, por cuanto tras la derogación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio , por el Real Decreto 803/1993 , dejó de existir regulación reglamentaria específica del procedimiento especial a través del que debía ser declarado el fraude de ley.

Frente al criterio de la sentencia de instancia, que en la situación descrita reconoce la posibilidad de utilizar el procedimiento administrativo común, previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, los recurrentes estiman, por contra, que dicho procedimiento no reúne el requisito de especialidad exigido por el artículo 24 de la Ley General Tributaria , antes transcrito.

El Abogado del Estado opone que en las dos redacciones del artículo 24 de la Ley General Tributaria se requiere expediente especial, pero no hay remisión expresa a norma reglamentaria alguna, por lo que no existe la infracción que se alega en el motivo casacional; igualmente, opone la supletoriedad de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en virtud de lo establecido en su Disposición Adicional Quinta .

Pues bien, para resolver el motivo debe partirse de que el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , según redacción del artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio , establece: "Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dará audiencia al interesado".

El precepto originario había sido desarrollado, efectivamente, por el Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio , que reguló el procedimiento a seguir, pero dicha disposición resultó derogada por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición Derogatoria Única).

Ahora bien, la ausencia de un procedimiento reglamentario específico no supone, por sí misma, la existencia de un vacío normativo que haga ineficaz la previsión del artículo 24 de la Ley General Tributaria , tanto más cuanto que el ordenamiento jurídico cuenta con una regulación del procedimiento administrativo en el que se determina la forma de actuación administrativa y se garantiza la audiencia del interesado, tal como requiere el artículo 105 c) de la Constitución.

En todo caso, debe tenerse en cuenta que el artículo 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , dispone que :

" 1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán:

1. Por la presente Ley, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario.

2. Por las Leyes propias de cada tributo.

3. Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, y por el propio de cada tributo, y

4. Por los Decretos, por las Órdenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos y por las Órdenes del Ministro de Hacienda publicados en el «Boletín Oficial del Estado».

   2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común."

      A ello debe añadirse que Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, establece: "1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.

      En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria.

   2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículo 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma.".

      La aplicación de las reglas expuestas conduce a la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, lo que determina plenas garantías para los recurrentes que han tenido la posibilidad de defender sus derechos e intereses en procedimiento que se ha seguido al efecto con independencia del de inspección.

      Por lo expuesto, el motivo no puede prosperar."

      "TERCERO. - Como se ha expuesto, la Sentencia recurrida expone que dentro del primer motivo opuesto por la parte demandante a la legalidad del acto impugnado y junto a la inexistencia de procedimiento especial, figuraba el de la incompetencia del Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria para declarar fraude de ley tributario.

      Se partía en la demanda de los hoy recurrentes de que en el Real Decreto 1919/1979 (artículo 2), la competencia para la declaración de fraude de ley correspondía al Director General del Ramo o Subsecretario de Hacienda, pero que tras su derogación "es la propia Agencia Tributaria la que autoproclama competente para ello conforme afirma el informe C/46/91/96 en sus consideraciones segunda a cuarta" (el informe de referencia es el la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica obrante en el expediente administrativo).

      Pues bien,se sostenía que para la determinación del fraude de ley siempre ha existido un órgano central y unificador, "no siendo admisible la concurrencia de todos los Delegados provinciales y Especiales (más de 60 en total) para declarar dichos actos administrativos, pues dicha interpretación quiebra con el principio integrador de igualdad en aplicación de la Ley (art. 14 CE)".

      "A mayor abundamiento (se insistía en la demanda), la Intervención del Delegado Especial de la A.E.A.T. en el presente caso se limitó a confirmar de plano la propuesta del actuario instructor, dejando en manos del mismo funcionario tanto el expediente de inspección como el expediente de fraude de ley , es decir, el Delegado no desarrolló ningún acto de instrucción (pedir informes, practicar prueba, otorgar trámite de alegaciones ...) simplemente elevó a definitiva la propuesta del actuario, el cual, a su vez, instruía las actuaciones inspectoras, todo lo cual, dicho en términos de defensa, es una burla más al preceptivo procedimiento especial. Máxime, si se tiene presente que en el R.D. 1919/1979 se establecía un verdadero procedimiento especial, en el cual el Director General del Ramo o el Subsecretario, realizaba en aplicación del artículo 4 del citado reglamento , una verdadera instrucción "ad hoc" y no la mera figuración nominal como en el presente caso.

      Dicha conjunción en el mismo actuario de funciones instructoras de ambos procedimientos (inspector vs fraude de ley) no hace más que acentuar la indefensión causada a mis representados durante todo el procedimiento, debiendo, por consiguiente, declararse la nulidad de lo actuado. Siendo evidente la infracción del artículo 53 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que impone que «Los actos administrativos que dicten las Administraciones Públicas, bien de oficio o a instancia de parte, se producirán por el órgano competente ajustándose el procedimiento establecido», pues ni el Delegado tiene atribuida la competencia, ni existe procedimiento establecido por el artículo 24 de la LGT . Todo ello conforme a los fundamentos vertidos en este Fundamento Jurídico".

      La Sentencia de instancia, como también se ha expuesto en el anterior Fundamento de Derecho, aunque sea por transcripción de otra anterior de la propia Sala de 15 de marzo de 2006 , responde a la alegación, señalando que "...a este respecto diremos que la competencia del Delegado especial de la AEAT deriva de lo dispuesto en el art.93 de la LGT en relación con el art.103.Uno.2 y 3 de la ley 31/1990 de 27 de diciembre de Presupuestos generales del Estado para 1991, y ello a favor del órgano provincial. En el mejor caso podríamos decir que existiría un posible vicio de incompetencia jerárquica, pero que por no ser evidente ni manifiesta no conllevaría la nulidad de la resolución impugnada (art.62.1.b de la Ley 30/92 ). Todo ello ha de entenderse, no obstante lo dispuesto en la nueva LGT 58/2003, la cual no aplicable al caso, y en la que se sustituye la referencia al fraude de ley por la de conflicto en la calificación de la norma." Posteriormente, la Sentencia entra en el tercer motivo de oposición, pero dejando claro que ello se hace una vez "rechazada la falta de competencia del Delegado Especial de la AEAT como la inadecuación del procedimiento sustanciado..."

      Pues bien, en el segundo de los motivos del recurso de casación se reprocha a la sentencia considerar como vicio no invalidante la incompetencia del órgano que tramitó y resolvió el procedimiento de declaración de fraude de ley.

      En criterio de la parte recurrente, la sentencia reconoce la existencia de vicio de incompetencia jerárquica, al haber tramitado y resuelto el procedimiento la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valencia, en lugar del órgano inferior, vicio que no sería invalidante, al no cumplirse los requisitos del artículo 62,1,b) de la Ley 30/1992. Tras ello, se afirma que el artículo 93 de la Ley General Tributaria , en el que se basa la sentencia, no es aplicable al procedimiento especial de declaración de fraude de ley, sino, en todo caso, el artículo 12.3 de la Ley 30/1992 , pues es ésta la que ha de regular el procedimiento ha de hacerlo a todos los efectos, si bien, siempre según el recurso, ambos preceptos incorporan idéntico criterio y conducen a un mismo resultado práctico: a falta de una disposición expresa en contrario, el órgano competente es siempre el inferior jerárquico de entre los competentes por razón de la materia y el territorio. A tal efecto, se indica que el referido artículo 12.3 de la Ley 30/1992 establece: "Si alguna disposición atribuye competencia a una Administración, sin especificar el órgano que debe ejercerla, se entenderá que la facultad de instruir y resolver los expedientes corresponde a los órganos inferiores competentes por razón de la materia y territorio, y, de existir varios de éstos, al superior jerárquico común."

      Por tanto, y tomando en consideración la irrenunciabilidad de la competencia que sienta artículo 12.1 de la propia Ley 30/92 , al establecer que "la competencia es irrenunciable y se ejercerá precisamente por los órganos administrativos que la tengan atribuida corno propia, salvo los casos de delegación o avocación, cuando se efectúen en los términos previstos en ésta u otras Leyes", se afirma que no cabe sino concluir que la actuación en el presente caso del órgano superior jerárquico, la Delegación Especial de ámbito regional, en lugar del órgano provincial, determina la incompetencia jerárquica del órgano actuante.

      Establecida la conclusión de incompetencia jerárquica, la parte recurrente analiza las consecuencias de la misma, admitiendo que tal vicio pueda no ser constitutivo de nulidad de pleno derecho o radical, pero en tal caso se requiere para la validez del acto determinados requisitos que no se han dado en el presente caso, pues la avocación, que sería la posibilidad a aplicar en este caso, exige, de conformidad con el artículo 14 de la Ley 30/1992 , que circunstancias de índole técnica, económica, social, jurídica o territorial, lo hagan conveniente y que se dicte acuerdo motivado que deberá ser notificado a los interesados en el procedimiento, si los hubiere, con anterioridad a la resolución final que se dicte.

      Frente a esta línea argumental, el Abogado del Estado alega lo siguiente:

      "En este motivo se alega incompetencia del órgano que tramito y resolvió el procedimiento de declaración de fraude de Ley. Frente a ello cabe oponer que se tramitó por órgano competente en función de lo previsto en los artículos 24 y 93 de la Ley General Tributaria de 1963 , y que en cualquier caso la incompetencia hubiera sido, como dice la propia recurrente, de carácter jerárquico, a cuyos efectos es preciso tener en cuenta:

1. El artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992 se refiere únicamente a la incompetencia por razones de materia o de territorio, pero no a la jerárquica .

2. Según el artículo 67.3 de la propia Ley 30/1992 cabe la convalidación, pues si el vicio consistiría en incompetencia no determinante de nulidad (es decir, jerárquica) la convalidación puede realizarse por el órgano competente cuando sea superior jerárquico del que dicto el acto viciado.

   Además, y con carácter interpretativo, es preciso tener en cuenta que según el artículo 2 del antes referido Real Decreto de 29 de julio de 1979 que regulo inicialmente el procedimiento de declaración de fraude de Ley, la competencia para resolver el expediente especial de fraude de ley correspondía al Director General del Ramo o al Subsecretario de Hacienda, cuando la materia afecta a varias Direcciones Generales, correspondiendo en otros casos, al Delegado del Hacienda.

   Por lo demás, nos remitimos a la sentencia recurrida, concretamente al Fundamento de Derecho Tercero de las sentencias de referencia".

   Expuesta la posición de las partes, a la ahora de resolver sobre el motivo alegado ha de partirse de que, efectivamente, en él se sostiene que estamos ante un caso de incompetencia jerárquica que debe determinar la declaración de nulidad relativa del acuerdo y, por ende, su anulación o revocación, en virtud de lo establecido en el artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y 12 y 14 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Sin embargo, habiéndose defendido en el escrito de demanda la competencia de los órganos centrales, la parte recurrente da un giro en su posición y viene a sostener en el recurso que son competentes los Delegados de la Agencia, pero no los Delegados Especiales. Por ello, se podría entender que existe planteamiento de cuestión nueva, determinante del rechazo del motivo.

   Pero es que, aun cuando no sea así, no asiste la razón a los recurrentes a la vista de la nueva y especial configuración de la Hacienda Pública a partir de la creación de la Agencia Estatal Tributaria, así como del marco procedimental en el que se produjo la declaración de fraude de ley.

   En efecto, la Agencia fue creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las Disposiciones Adicionales 17ª y 23ª, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ).

   A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendadas a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla.

   El artículo 103. Uno de la referida Ley ("Denominación y Objetivos") establece:

   " 1. Se crea, integrado en las Administraciones Públicas Centrales y adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda a través de la Secretaría de Estado de Hacienda, y con la denominación de «Agencia Estatal de Administración Tributaria», un Ente de Derecho Público de los previstos en el artículo 6.5 de la Ley General Presupuestaria , con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada.

   2. La Agencia Estatal de Administración Tributaria es la organización administrativa responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y de aquellos recursos de otras Administraciones Públicas nacionales o de las Comunidades Europeas cuya gestión se le encomiende por Ley o por convenio.

   3. Corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal se aplique con generalidad y eficacia a todos los contribuyentes, mediante los procedimientos de gestión, inspección y recaudación tanto formal como material que minimicen los costes indirectos derivados de las exigencias formales necesarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias..."

      Por su parte, el artículo 103.Once, bajo el título "Sucesión y constitución efectiva", dispone, en lo que aquí interesa : " 1. La Agencia sucederá a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública, y a los Organismos Autónomos de aquélla, en el ejercicio de la totalidad de las funciones mencionadas en el apartado uno que fueren desempeñadas por aquéllos, quedando subrogada en la titularidad de los bienes, derechos y obligaciones del Estado afectos o constituidos en virtud de las mencionadas funciones. Los bienes de dominio público actualmente afectos a los servicios de la Secretaría General de Hacienda, la Administración Territorial de la Hacienda Pública, y a los Organismos Autónomos de aquélla, se adscriben a la Agencia, conservando su calificación jurídica ordinaria."

   5. Las competencias en materia de gestión, inspección y recaudación de tributos que las normas en vigor atribuyan al Secretario General de Hacienda, a los Directores generales de Gestión Tributaria, Inspección Financiera y Tributaria, Recaudación, Aduanas e Impuestos Especiales e Informática Tributaria y a los órganos de la Administración Territorial de la Hacienda Pública, se entenderán atribuidas, a partir de la constitución efectiva de la Agencia al Director general de la misma, a los Directores de los Departamentos y a los demás órganos, centrales o territoriales, en que se estructure la Agencia, a los que se atribuyan las citadas funciones, respectivamente, por las normas dictadas en desarrollo del presente artículo."

      Antes de la constitución efectiva de la Agencia, en 1 de enero de 1992, y tras la Orden conjunta de 26 de diciembre de 1991 del Ministro de Economía y Hacienda y del Ministro para las Administraciones Públicas, por la que se estructuraron los Departamentos de la Agencia, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 siguiente, que desarrolló nuevas Unidades en la Agencia, dispuso:

      " Décimo. La estructura, ámbito territorial y competencias en relación con las funciones atribuidas a la Agencia de las Delegaciones de Hacienda Especiales, Delegaciones de Hacienda, Administraciones de Hacienda y Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales, serán asumidas por la Administración Periférica de la Agencia, que bajo la dependencia del Director general de la misma, continuará con la estructura, ámbito territorial y competencias de los citados órganos y estará integrada respectivamente por:

1. Delegaciones Especiales de la Agencia.

2. Delegaciones de la Agencia.

3. Administraciones de la Agencia.

4. Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales."

   Y en el apartado Duodécimo se dispuso : " Se habilita al Presidente de la Agencia para que dicte resoluciones administrativas por la que se estructuren unidades de rango inferior a las creadas en la presente Orden, así como la organización territorial de la misma y se realice la concreta atribución de competencias, debiendo publicarse dichas resoluciones en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia."

   Y precisamente en uso de dicha autorización, la Resolución de la Presidencia de la Agencia de 24 de marzo de 1992 organizó y atribuyó funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   A tal efecto, se disponía:

   " Uno. Órganos con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos.

   1. Las funciones o atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria serán ejercidas por los siguientes Órganos:

1. En la esfera central y respecto de todo el territorio nacional:

   1. Por la Oficina Nacional de Inspección y el Área de Servicios Especiales y Auditoría, integradas en la Subdirección General de Inspección Centralizada del citado Departamento.

   2. Por la Unidad Central de Información, integrada en la Subdirección General de Inspección Territorial del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

2. En la esfera de la Administración Periférica de la Hacienda Pública y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado primero del artículo 17 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos :

   1. Por la Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación Especial de la Agencia.

   2. Por la Dependencia de Inspección y por los servicios de inspección de las distintas Administraciones de la Agencia, en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de la Agencia.

   A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración de Órganos o Dependencias inspectoras todos los Órganos o Servicios a los que se refiere este número.

   2. De acuerdo con el artículo 16 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , las actuaciones inspectoras se desarrollarán por los Equipos y Unidades de inspección en que se estructuran los Órganos o Servicios a que se refiere el número anterior...".

      Posteriormente, la Orden Ministerial de 2 de junio de 1994, que desarrolló la estructura de la Agencia Estatal Tributaria, y que ha sufrido diversas modificaciones, perfiló la Administración Periférica de la misma con un mayor detalle, al señalar:

      " 1. La Administración Periférica de la Agencia estará constituida por las Delegaciones Especiales y las Delegaciones de la Agencia, integradas en aquéllas.

   2. Las Delegaciones Especiales de la Agencia dependerán directamente del Director general de la misma. Los distintos Directores de Departamento, en el ejercicio de sus funciones, dirigirán a los Delegados Especiales de la Agencia mediante las instrucciones y órdenes de servicio necesarias.

   3. Las Administraciones de la Agencia y las Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales se integran en las correspondientes Delegaciones de la Agencia, con sus funciones y ámbito territorial específico."

      Resulta preciso indicar que la Sentencia de esta Sala y Sección de 23 de mayo de 2006 reconoció la legalidad de la atribución al Ministro de Hacienda de la potestad de organización de las Unidades inferiores a Departamento o de habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones administrativas por las que se estructuren dichas Unidades y se realice la concreta atribución de competencias.

      Además en cuanto a la organización de la Agencia propiamente dicha y normativa por la que se rige, se decía en la referida Sentencia:

      " La simple consideración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como un ente de Derecho Público, con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada, como establece el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre , que la creó, permite concluir, de una parte, que la invocación de lo dispuesto en la Ley General Tributaria ha de atemperarse a lo establecido en una Ley posterior, como es la de creación de la Agencia Estatal, a cuya normativa propia sobre competencia liquidatoria y sancionadora debe estarse.

      De otra parte, es de tener en cuenta que la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, no es de aplicación directa al funcionamiento y régimen orgánico y de actuación de la Agencia Tributaria (en cuanto regula la creación, modificación y extinción de Organismos Autónomos y entidades públicas empresariales, pero no su funcionamiento interno, del que se ocupan sus propios estatutos), lo que sin duda evidencia la Disposición Adicional 9ª de la propia Ley 6/1997 , que deja a salvo para la Agencia Estatal de Administración Tributaria su legislación específica, sin perjuicio del carácter supletorio respecto a ella de la propia Ley 6/1997 ."

      Refiriéndonos ahora al procedimiento especial de declaración de fraude de ley, debe señalarse que el mismo se produjo, tal como se hace constar en los Antecedentes, en el marco de actuaciones de comprobación e investigación seguidas por la Inspección Regional de la Delegación Especial, Organo básico ahora de la Administración Periférica de la Agencia Estatal Tributaria según las disposiciones a que acabamos de referirnos y en la que se integra tanto las Delegaciones de la Agencia, como las Administraciones de Hacienda.

      Pues bien, tratándose de una cuestión surgida dentro de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo por la Inspección Regional, inserta en la Delegación Especial, es claro que a ella debe atribuirse la competencia para ordenar la incoación del expediente de fraude de ley, así como para su resolución.

      Por último, debe ponerse de relieve que la imparcialidad y objetividad de los órganos de la Administración y en general la legalidad de la actuación administrativa está sometida a la fiscalización de los Tribunales (artículo 103 y 106 de la Constitución), sin que en el presente caso, más allá alegaciones genéricas, se haya producido queja específica que pueda suponer violación de los expresados principios.

      Todo lo expuesto conduce al rechazo del motivo."

      Se rechaza el motivo.

En el octavo motivo se alega infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria , en cuanto el acuerdo de declaración de fraude de ley establecía que la consecuencia de la misma era precisamente la aplicación de norma defraudada.

Se señala que si se llega a la conclusión de que los acuerdos de declaración de fraude de ley y de liquidación son conformes a Derecho, es necesaria la aplicación de las normas tributarias como si las personas físicas de la familia Doroteo Gumersindo Jorge Cirilo hubieran sido los socios de la DASA a 31 de diciembre de 1990, lo cual debe determinar dos tipos de efectos:

"En primer lugar, y aquí parece la Sentencia de instancia estimar la pretensión del recurrente, aunque con dicción poco clara y condicional, como ya hiciera el TEAC, que a la hora de determinar el efecto impositivo de tal tributación, se deba tener en cuenta la procedencia de la base imputada, que no es otra que la resultante de la venta de las acciones de CVCP por parte de DASA. Renta que, dado su carácter irregular, determina la aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.3 del Reglamento de desarrollo de la Ley del IRPF entonces vigente (aprobado por Real Decreto 2384/1981 ) en relación con los artículos 117 y 118 del mismo.

Y en segundo lugar, que si se considera que a 31 de diciembre de 1990, a efectos de la aplicación del régimen de transparencia fiscal, debían considerarse socios de DASA a los miembros de la familia Doroteo Gumersindo Jorge Cirilo , y entre ellos al recurrente, lo sea a todos los efectos, esto, tanto a efectos de la imputación de la correspondiente base imponible, como a los de reconocerles, asimismo, el correspondiente coste de titularidad respecto de los resultados de la sociedad no distribuidos, a la hora de calcular la ganancia o pérdida de capital resultante de la venta de sus acciones de DASA, de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.8.c) de la Ley 44/1978 ."

Por lo que respecta a la primera cuestión suscitada en el motivo, quedó la misma resuelta en el Fundamento de Derecho Noveno de la resolución del TEAC de 25 de junio de 2004, al que se remitía su parte dispositiva, sin que en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la Sala de instancia se produjera impugnación expresa de aquella, al margen de la crítica que se formulaba en el escrito de demanda (página 5) acerca de la forma de solventar la cuestión. Del mismo modo, la Sentencia manifiesta que no cabe hacer objeción alguna a los términos de la parte dispositiva de la resolución del TEAC, tal como vienen razonados en su último Fundamento Jurídico.

En lo que respecta al reconocimiento del coste de titularidad respecto de los resultados de la sociedad no distribuidos, como consecuencia de la venta de acciones de DASA, no es cuestión a la que se refiera la sentencia, por lo que su planteamiento no puede realizarse imputando a la misma infracción del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa . En todo caso, la norma que debe aplicarse es la defraudada, relativa a la imputación a los socios de las bases imponibles de las sociedades transparentes (artículo 12 de la Ley 44/1978 , tras la Ley 48/1985 ).

Por ello, no puede prosperar el motivo.

Al no aceptarse ninguno de los motivos alegados el recurso de casación ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,