STS 3494/1981, 11 de Septiembre de 2009

Con fecha 18 de junio de 1991 se presentó por la entidad Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona -LA CAIXA-- declaración-liquidación correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, relativa a la cancelación de una emisión de Bonos de Tesorería, documentada en escritura otorgada el 15 de mayo de 1991 ante el Notario del Ilustre Colegio de Barcelona D. Vladimiro Gutiérrez Álvarez. Dicha liquidación se presentó sin consignar cuota a ingresar, al considerar la entidad interesada que la operación de amortización de bonos de tesorería estaba exenta del Impuesto.

Con fecha 25 de enero de 1993, la Delegación Territorial de Barcelona del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalitat de Cataluña notificó a LA CAIXA el expediente de notificación de bases junto con la propuesta de liquidación y en fecha 15 de marzo de 1993 la liquidación núm. 624185.0.91/011, por el concepto "documental notarial" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sobre una base imponible de 10.000.000.000 de ptas., importe de los títulos amortizados, al tipo del 0'50 por ciento, de la que resultó una cantidad a ingresar de

57.269.868 ptas. (344.198,84 euros), incluidos honorarios, intereses de demora y examen y nota.

Con fechas 11 de febrero y 30 de marzo de 1993 "La Caixa" interpuso contra los anteriores actos sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, siendo ambas desestimadas mediante resolución de 29 de mayo de 1996, que confirmó los actos administrativos impugnados. Dicha resolución fue notificada a la entidad interesada el 13 de septiembre de 1996.

Contra la anterior resolución, en fecha 3 de octubre de 1996, interpuso "La Caixa" recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, el cual, mediante resolución de 11 de febrero de 1998, acordó declarar inadmisible por extemporáneo el recurso.

Mediante escrito de 13 de marzo de 1998, "La Caixa" solicitó que se revisase de oficio, al amparo del art. 154.a) de la Ley General Tributaria, la citada liquidación, dado que infringía manifiestamente la ley, al no considerar la amortización de bonos de tesorería como una operación exenta en virtud de lo dispuesto en el art. 48.I.B.19 del Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980, alegando además, que infringía la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio, cuyo art. 11 excluye de tributación, cualquiera que sea su forma, a los empréstitos y todas las formalidades a ellos referidos.

Con fecha 26 de octubre de 2000 la Dirección General de Tributos dictó Acuerdo por el que declaraba que no procedía la revisión de oficio de la liquidación num. 624185.0.91/011 dictada por la Delegación Territorial de Barcelona del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña, por entender que no había existido infracción manifiesta de ley pues, según disponía el segundo párrafo del art. 20 del Real Decreto 3494/1981, de 29 de diciembre, por el que se regulaba el Reglamento del Impuesto, vigente en la fecha de otorgamiento de la escritura, "la cancelación de obligaciones no sujeta al Impuesto por el concepto de Transmisiones Patrimoniales quedará, sin embargo, gravada por el de Actos Jurídicos Documentados sobre la base del capital prestado en las obligaciones simples y sobre la base del capital garantizado en los restantes supuestos".

El precepto transcrito -decía la Dirección General de Tributos- no dejaba lugar a dudas ni en cuanto a la sujeción al Impuesto ni en cuanto a la base de la liquidación, determinando la tributación de la operación referida por el concepto Documento Notarial, sobre la base de 10.000.000.000 de ptas., al tipo del 0,50 por ciento, sin que a ello pudiera oponérsele la supresión de la tributación de los empréstitos en virtud de la nueva redacción del art. 74 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se reguló el nuevo Reglamento del Impuesto, ni la posible aplicación de la exención del art. 48.I.B.19 del Texto Refundido de 1980 . En cuanto al primer punto, porque la supresión de la tributación de los empréstitos no se produjo sino hasta el 3 de noviembre de 1997, en que dos sentencias del Tribunal Supremo, ambas de la misma fecha, suprimieron la palabra "empréstitos" del título del art. 74 del Real Decreto 828/1995 y asimismo suprimieron en todos los apartados del referido precepto la expresión "incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos". Y en cuanto a la posible aplicación de la exención del art.

48.I.B.19 del Texto Refundido de 1980 al concepto de Actos Jurídicos Documentados que recae sobre los documentos notariales generados por los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, la cuestión debe entenderse definitivamente resuelta tras la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 1992, dictada en recurso de apelación en interés de ley, al declarar que dicha exención, en la redacción dada por el art. 104.5 de la Ley 30/1987, de 23 de diciembre, no es aplicable al gravamen de actos jurídicos que recae sobre los préstamos efectuados en el ámbito de la actividad profesional o empresarial, doctrina que es aplicable a todos los documentos notariales generados por los préstamos.

De acuerdo con la argumentación expuesta, la Dirección General de Tributos no apreció en el presente supuesto vulneración de precepto legal alguno, toda vez que el precepto vigente en la fecha de otorgamiento de la escritura sometía a tributación por Actos Jurídicos Documentados la cancelación de obligaciones, no habiendo lugar, por tanto, a la revisión extraordinaria prevista en el art. 154.a) de la Ley General Tributaria para supuestos de infracción manifiesta de ley.

Contra el acuerdo del Director General de Tributos de 26 de octubre de 2000 "La Caixa" promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 30 de octubre de 2003 : su fallo era del siguiente tenor literal: "Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de LA CAIXA DE ESTALVIS I PENSIONS DE BARCELONA (LA CAIXA) contra la Resolución del DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA, actuando por delegación del Ministro de Economía y Hacienda, de fecha 26 de noviembre de 2000, la cual declaramos en su integridad conforme al Ordenamiento jurídico. Sin imponer las costas del recurso.

Contra la citada sentencia LA CAIXA preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, siendo admitido a trámite por providencia de la Sección Primera de esta Sala de fecha 21 de junio de 2005 .

Formalizado por el Abogado del Estado el oportuno escrito de oposición al recurso de casación interpuesto, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 9 de septiembre de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Decía la sentencia recurrida que la invalidación de un acto administrativo de liquidación tributaria únicamente puede tener lugar en sede administrativa a través de la interposición de los recursos administrativos, en tiempo hábil, en cuyo caso los actos administrativos deben ser anulados cuando incurren en cualquier infracción del ordenamiento jurídico y si estos plazos hubieran transcurrido a través del cauce de la revisión de oficio, en cuyo caso, los actos administrativos únicamente podrán ser invalidados cuando incurran en los vicios de nulidad de pleno derecho previstos en el art. 153 de la Ley General Tributaria o cuando incurrieren en vicios de anulabilidad, siempre que se estime que infringen manifiestamente la Ley conforme a lo dispuesto en el art. 154.a) de la LGT, que es el precepto cuya aplicación se solicitó en este caso.

La sentencia recuerda que la jurisprudencia del Tribunal Supremo, al interpretar el art. 154 de la LGT, ha sentado la siguiente doctrina:

a) Que "la infracción manifiesta de la ley significa que ésta aparezca vulnerada de manera clara, patente, indubitada, de forma que la contradicción con el mandato legal aflore por si, sin necesidad de complejas interpretaciones, exégesis o análisis", añadiendo que la revisión autorizada en el art. 154 .a) "por su carácter excepcional frente al principio de seguridad jurídica, habrá de ser ejercitada con estricta sujeción a los supuestos que en el mencionado precepto se contienen, lo que hace que deba limitarse a los actos de gestión y dejando fuera del alcance de su apartado a) los actos de gestión que adolezcan de ilegalidad ordinaria, concepto en el que tiene cabida cualquier infracción del ordenamiento jurídico, llamada a perder eficacia anulatoria mediante la firmeza del acto,...". (STS 10 mayo 1989 ).

b) Que "la revisión que autoriza el art. 154 de la LGT es una facultad concedida a la Administración que, por su carácter excepcional frente al principio de seguridad jurídica, habrá de ser ejercitada con estricta sujeción a los supuestos que en el mencionado precepto se contienen, lo que hace que deba limitarse a los actos dictados en vía de gestión tributaria" -STS de 23 de octubre de 1971, 13 de octubre de 1988 y 10 de mayo de 1989 .

En el presente caso, para que proceda la revisión del acto recurrido no basta con que el acto sea contrario a una norma legal, sino que es preciso además un "plus" en la evidencia de la ilegalidad de tal manera que ésta debe aparecer como algo manifiesto.

En relación ya con la causa concreta en virtud de la que se pide la revisión, se trata de la discordancia entre la legislación española y el art. 11 de la Directiva Comunitaria 69/335 CEE, de 17 de julio, según expuso la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de octubre de 1998 y las del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 1996 y 3 de noviembre de 1997 .

El art. 73 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, establece: "Las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente".

La actora se apoya en los principios de primacía y efecto directo de las Directivas Comunitarias y cita la sentencia del Tribunal de las Comunidades Europeas de 2 de diciembre de 1997 donde se expone: "De ello se deriva que la norma así interpretada puede y debe ser aplicada por el Juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación, siempre y cuando, por otra parte, se reúnan los requisitos necesarios para someter a los órganos jurisdiccionales competentes un litigio relativo a la aplicación de dicha norma".

Pues bien partiendo de la base de que las Directivas Comunitarias son aplicables en el Derecho interno a partir del momento de su transposición al Derecho nacional, o excepcionalmente antes de su transposición al Derecho nacional, según la jurisprudencia comunitaria, en el caso de que sean lo suficientemente claras y precisas que no exijan interpretación, supuesto que no se da en el presente litigio en que la norma aplicada y posteriormente anulada fue objeto de diversas modificaciones y sentencias en diferentes sentidos hasta llegar a la anulación del Reglamento por parte del Tribunal Supremo español. Es más, la propia sentencia del Tribunal de Luxemburgo invocada por la parte viene a supeditar la aplicación de la norma interpretada a que se reúnan los requisitos necesarios para someter a los órganos jurisdiccionales competentes el litigio y la actora ha dejado de cumplir dicho requisito cuando no formuló la reclamación económico administrativa en plazo y ésta fue declarada extemporánea por el Tribunal Central, vía ordinaria para las impugnaciones de los actos administrativo tributarios, por lo que el acto administrativo devino firme.

En el presente supuesto, la aplicación de un Reglamento en vigor excluye que una eventual infracción del mandato legal puede tener el carácter de manifiesta, como exige la jurisprudencia, por lo que debemos rechazar este motivo en que la parte ha fundado la revisión de oficio.

El recurso de casación interpuesto por La Caixa se apoya en dos motivos de casación:

El primer motivo de casación se articula al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1988, de 13 de julio, en tanto en cuanto la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de octubre de 2003 desconoce expresamente el principio de jerarquía normativa a que se refieren los arts. 9.3 de la Constitución, sexto de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, de Poder Judicial, y especialmente el art. 62.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, a cuyo tenor: "También serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución, las leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior...".

Si la disposición en que se basó la liquidación practicada por la Generalidad de Cataluña por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados ha sido declarada nula de pleno derecho, las mismas consecuencias y efectos han de extenderse a los actos de gestión tributaria practicados a su amparo y que deben desaparecer del mundo del Derecho, dada la nulidad radical en que se ha incurrido, con la consiguiente devolución de la cantidad indebidamente ingresada.

Debió ser la Administración Tributaria, a impulsos de la Generalidad de Cataluña, la que conocedora de las sentencias que declararon la nulidad de los preceptos a cuyo amparo se practicó la liquidación por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, la que debió proceder a la revisión de oficio de la liquidación practicada al amparo de la misma, pues, declarada dicha norma contraria al Derecho Comunitario Europeo, la nulidad de pleno derecho así declarada tenía que extenderse a los actos dictados a su amparo, y en especial a la liquidación que por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados se exigió a "La Caixa".

El segundo motivo de impugnación se formula asimismo al amparo de lo que se dispone en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, en tanto en cuanto la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de octubre de 2003 no reconoció el derecho a la devolución de la cantidad de 344.198,84 euros (57.269.868 ptas.), que indebidamente ingresó La Caixa por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. Los preceptos que se consideran infringidos fueron el art. 155 de la Ley General Tributaria, el art. 10 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la Disposición Adicional segunda del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre .

La recurrente pone énfasis en que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictó sentencia el 27 de octubre de 1998, en la que declaraba que "el art. 11.b) de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, debe interpretarse en el sentido de que la prohibición de someter a imposición los empréstitos con emisión de obligaciones se aplica al impuesto que grava las escrituras notariales de cancelación de empréstitos. No cabe aplicar a dicho impuesto la excepción prevista en el art. 12.1.d) de dicha Directiva ".

En consecuencia, el acto de gestión tributaria practicado por la Hacienda Pública de la Generalitat de Catalunya, exigiendo a La Caixa la cantidad de 344.198,84 euros, por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, es nulo de pleno derecho, por infringir la normativa española el Derecho Comunitario Europeo.

La recurrente evoca la sentencia de este Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997, que decía que "La Directiva integra el ordenamiento jurídico comunitario europeo, que tiene primacía y efecto directo sobre la normativa española, y, aunque no ostente la naturaleza de un Reglamento, obliga a todos los Estados miembros de la CEE a adaptar su Derecho interno a la misma, cualquiera que sea la residencia del aportante o del suscriptor de las obligaciones, bonos, etc., porque fija, de un modo claro y preciso, y con una perfecta e incondicionada complitud jurídica, los objetivos a alcanzar y reúne, por tanto, los requisitos necesarios para esa aplicación directa (como cierre de la aplicación implícita y progresiva en la legislación de la que dimana la actual que ha sido objeto de examen). Y el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las Sentencias, entre otras, dictadas en el asunto Sace, el 17 diciembre 1979, en el asunto Ratti, el 5 abril 1979, y en el asunto Becker, el 19 enero 1982, tiene declarado, al efecto, que las disposiciones suficientemente precisas de una Directiva pueden, en ausencia o defecto de la legislación interna de desarrollo, producir efecto directo y ser aplicables por las jurisdicciones internas a los justiciables que las aleguen o a quienes beneficien".

La "primacía" y el "efecto directo" comportan que deba considerarse nulo de pleno derecho el art. 20 del Real Decreto 3494/1981, de 29 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por ello la liquidación practicada a "La Caixa" por la Generalitat de Cataluña, con fecha 16 de noviembre de 1992, por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, por importe de 344.198,84 euros

(57.269.868 ptas.) debe ser declarada nula de pleno derecho por contrariar el citado art. 20 del Real Decreto 3494/1981, de 29 de diciembre, el art. 11 de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio, al haberlo declarado así la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de octubre de 1998 .

Consecuentemente, la recurrente reitera la petición de devolución del tributo satisfecho, que se exigió con apoyo en una norma declarada nula de pleno derecho.

1. Hemos dicho en los Antecedentes de Hecho que La Caixa presentó con fecha 18 de junio de 1991 declaración correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados relativa a una escritura pública de cancelación de una emisión de Bonos de Tesorería, autorizada el 15 de mayo de 1991, siendo el importe nominal de la emisión que se cancelaba el de diez mil millones de pesetas.

Alegada la exención correspondiente al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, no fue admitida, practicándose liquidación tributaria, con fecha 16 de noviembre de 1992, por el Departamento de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña por importe de 344.198,84 euros (57.269.868).

La norma por la que se sometió a tributación la cancelación de empréstitos (Bonos de Tesorería) fue el Reglamento del ITP y AJD aprobado por el Real Decreto 3494/1981, de 29 de diciembre, en cuyo art. 20 disponía: " La emisión de obligaciones, ya sean simples o con garantía, se gravará al 1 por 100 sobre la base del nominal de los títulos emitidos y efectivamente suscritos.

La cancelación de obligaciones no sujeta al Impuesto por el concepto de Transmisiones Patrimoniales quedará, sin embargo, gravada por el de Actos Jurídicos Documentados sobre la base del capital prestado en las obligaciones simples y sobre la base del capital garantizado en los restantes supuestos".

Con fecha 13 de marzo de 1998 se solicitó la revisión de oficio de la liquidación practicada, pidiéndose la devolución de la cantidad de 57.269.968 ptas. (344.198,84 euros) que había ingresado La Caixa por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. La norma que motivó la solicitud de revisión de oficio y consiguiente devolución de la liquidación practicada fue el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, en cuya Disposición Adicional Segunda se indica: "Los obligados tributarios podrán solicitar la devolución de ingresos efectuados en el Tesoro, instando la revisión de aquellos actos dictados en vía de gestión tributaria que hubiesen incurrido en motivo de nulidad de pleno derecho, que infringiesen manifiestamente la Ley o que se encontrasen en cualquier otro supuesto análogo recogido en los arts. 153, 154 y 171 de la Ley General Tributaria y en leyes o disposiciones especiales".

La solicitud revisora se fundamentó en haberse basado el acto de gestión tributaria en una disposición nula de pleno derecho por ser contraria al Derecho Comunitario Europeo: el art. 11 de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969 .

Con fecha 26 de octubre de 2000 la Dirección General de Tributos resolvió en sentido desestimatorio la solicitud de revisión de oficio y consiguiente devolución de la liquidación practicada, resolución que fue declarada conforme al Ordenamiento Jurídico por la sentencia recurrida de 30 de octubre de 2003 .

2. La Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969, establecía en su art. 11 que "Los Estados miembros no someterán a ninguna imposición, cualquiera que sea su forma: b) Los empréstitos, incluidos los públicos, contratados en forma de emisión de obligaciones u otros títulos negociables, sea quien fuere el emisor, y todas las formalidades a ellos relativas, así como la creación, emisión, admisión para cotización en Bolsa, puesta en circulación o negociación de estas obligaciones u otros títulos negociables". Y el art. 12.1 de la Directiva decía que no obstante lo dispuesto en las disposiciones de los arts. 10 y 11, los Estados miembros podrán percibir: d) impuestos que graven la constitución, inscripción o cancelación de privilegios e hipotecas.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en relación con la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio, formó criterio desde la temprana sentencia de 25 de mayo de 1989 . En dicha sentencia, recaída en el asunto 15/88, SPA Maxi Di c/ Ufficio del Registro di Bolzano (Italia), se estableció que el art. 11 de la Directiva mencionada "debe interpretarse en el sentido de que un Estado miembro no está autorizado a someter a las sociedades de capital, definidas en el art. 3 de la Directiva, en virtud de un empréstito obligatorio, operación contemplada en el art. 11 de esa misma Directiva, a un tributo distinto de los supuestos y derechos mencionados en el art. 12 de dicha Directiva ", entre los cuales no puede incluirse la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

Por otra parte, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, respondiendo a la cuestión prejudicial que le fue planteada como consecuencia de las impugnaciones deducidas ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña por parte de las empresas Fuerzas Eléctricas de Cataluña S.A. y Autopistas Concesionaria Española S.A., sociedades a las que se les había practicado liquidaciones por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados con motivo del otorgamiento de escrituras públicas de amortización de obligaciones (cancelación de empréstitos), dictó sentencia el 27 de octubre de 1998 . Después de exponer en su párrafo 10 que el art. 20 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (aprobado por el Real Decreto 3494/1981, de 29 de diciembre ), precisa que, aunque la cancelación de obligaciones no está sujeta al impuesto por el concepto de Transmisiones Patrimoniales, quedará sin embargo gravada por el de Actos Jurídicos Documentados, sobre la base del capital prestado en las obligaciones simples y sobre la base del capital prestado en las obligaciones simples y sobre la base del capital garantizado en los restantes supuestos, transcribía en su párrafo 14 la cuestión prejudicial que había planteado el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña: "¿Al amparo de lo dispuesto en la Directiva del Consejo 69/335/CEE, de 17 de julio, arts. 11, b) y 12, está adecuada al ordenamiento comunitario la pretensión de la Administración española de gravar con el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados las escrituras de amortización de obligaciones (cancelación de empréstitos) o por el contrario tal pretensión va en contra del mismo y en consecuencia debe ser rechazada por ser incompatible con dicho ordenamiento comunitario?".

Mediante esta cuestión, decía el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el órgano jurisdiccional remitente pide en definitiva que se dilucide si lo previsto en la letra b) del art. 11 de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que la prohibición de someter a gravamen los empréstitos con emisión de obligaciones se aplica al impuesto que grava las escrituras notariales por las que se formalicen las cancelaciones de empréstitos y, en caso de respuesta afirmativa, si puede aplicarse a dicho impuesto la excepción prevista, en particular, en la letra d) del apartado 1 del art. 12 de la Directiva (párrafo 15 ).

El Tribunal de Justicia comunitario fue desgranando las diferentes cuestiones que le fueron planteadas por la Administración Tributaria española:

16. El Reino de España y la Administración Tributaria sostenían en primer lugar que el art. 11, letra b) de la Directiva no menciona la cancelación de empréstitos entre las operaciones que no pueden someterse a imposición.

17. A este respecto, procede recordar que el art. 11, letra b), de la Directiva prohíbe someter a imposición, cualquiera que sea su forma, los empréstitos contratados en forma de emisión de obligaciones u otros títulos negociables, sea quien fuere el emisor, y todas las formalidades a ellas relativas, así como la creación, emisión, admisión para cotización en bolsa, puesta en circulación o negociación de estas obligaciones u otros títulos negociables.

18. Si bien es cierto, pues, que el art. 11, letra b) de la Directiva no se refiere expresamente a la cancelación de empréstitos con emisión de obligaciones, no es menos cierto que prohibir la percepción de un impuesto en el momento en que se emite un empréstito de obligaciones y autorizarla en el momento en que se cancela dicho empréstito tendría por consecuencia, en contra del objetivo que persigue la Directiva, someter a gravamen el empréstito en cuanto operación global de concentración de capitales.

19. De ello se deduce que lo previsto en la letra b) del art. 11 de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que la prohibición de someter a imposición los empréstitos con emisión de obligaciones se aplica igualmente a los impuestos que graven la cancelación de dichos empréstitos. 20. La Administración Tributaria alega a continuación que la Directiva no se refiere en absoluto a los documentos notariales otorgados para la cancelación de empréstitos, cuando dichos documentos constituyen un requisito formal esencial para otras operaciones jurídicas, distintas de la emisión del empréstito o de su cancelación, como la inscripción en el Registro de la Propiedad o Mercantil de las amortizaciones de los empréstitos inscritos en dichos Registros.

21. A este respecto procede recordar que el art. 11, letra b), de la Directiva prohíbe someter a imposición no sólo los empréstitos con emisión de obligaciones, sino también todas las formalidades relacionadas con éstos.

22. Basta con señalar, pues, que, aunque el impuesto controvertido en el asunto principal no grava la cancelación del empréstito en cuanto tal, recae, sin embargo, sobre la escritura notarial obligatoria para poder inscribir en el Registro la referida cancelación, es decir, a causa de una formalidad relacionada con ésta.

23. La Administración Tributaria sostiene, por último, que el impuesto controvertido en el asunto principal puede percibirse al menos en la medida en que se trata de un empréstito garantizado con hipoteca.

24. A este respecto procede reconocer que, con arreglo a la letra d) del apartado 1 del art. 12 de la Directiva, los Estados miembros pueden percibir impuestos por la cancelación de privilegios o hipotecas. Sin embargo, la cancelación de un empréstito con emisión de obligaciones constituye una operación financiera específica, distinta de la cancelación de una inscripción hipotecaria efectuada a fin de garantizar las obligaciones derivadas del empréstito.

25. De ello se deduce que, aunque un empréstito con emisión de obligaciones tenga garantía hipotecaria, su cancelación no puede someterse a imposición.

26. Habida cuenta de las consideraciones precedentes, procede responder a la cuestión planteada que lo dispuesto en la letra b) del art. 11 de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que la prohibición de someter a imposición los empréstitos con emisión de obligaciones se aplica al impuesto que grava las escrituras notariales de cancelación de empréstitos. No cabe aplicar a dicho impuesto la excepción prevista en la letra d) del apartado 1 del art. 12 de dicha Directiva .

En virtud de todo lo expuesto la Sala Sexta del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas declaró que "el art. 11, letra b) de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, debe interpretarse en el sentido de que la prohibición de someter a imposición los empréstitos con emisión de obligaciones se aplica al impuesto que grava las escrituras notariales de cancelación de empréstitos. No cabe aplicar a dicho impuesto la excepción prevista en la letra d) del apartado 1 del art. 12 de dicha Directiva ".

3. Entre los Tribunales españoles la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en su sentencia de 22 de abril de 1994, recaída en el recurso num. 376/92, que se cita por referirse a liquidaciones practicadas en el año 1991 (dos años antes, pues, de la que es origen del presente recurso) por el propio Departamento de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña y por el mismo impuesto, consideró que la no sujeción de las escrituras de amortización de obligaciones al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados viene amparada en la Directiva Comunitaria 69/335/CEE, de 17 de julio . La sentencia reconoció la aplicación directa de la mencionada Directiva añadiendo en cuanto al fondo que la "exención a favor de los préstamos representados por obligaciones' del nuevo número 19 del art. 48.I.B ) --interpretada de acuerdo con el art. 11.2 de la Directiva 69/335/CEE -- comprende, no sólo el Impuesto en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales, sino también el Impuesto en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en cuanto mediante la misma se grava la formalidad de la cancelación del empréstito". En definitiva anuló las liquidaciones por vulneración de la referida norma.

El criterio expuesto del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña no fue esporádico. La sentencia de 10 de junio de 1994 decía que con la adhesión de España a las Comunidades europeas, el Derecho comunitario pasó a ser, desde el 1 de enero de 1986, de obligatoria observancia y dentro del mismo la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio ; de ello infería que dicha Directiva gozaba de aplicabilidad directa.

Esta Sala Tercera ya en su sentencia de 4 de noviembre de 1996, partiendo de la incorporación anticipada de la Directiva 69/335/CEE a nuestro Ordenamiento tributario mediante el régimen transitorio arbitrado por la Ley 32/1980, de 21 de junio, llegó a la conclusión de la exención total por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de las emisiones de obligaciones, bonos, cédulas, etc. realizadas por las empresas, conclusión que, lógicamente, ha de ser igualmente aplicada al supuesto de extinción o cancelación de obligaciones por cuanto el art. 11 de la Directiva 69/335/CEE se refiere a la imposibilidad de someter a tributación, cualquiera que sea su forma, no solo los empréstitos contraidos en forma de emisión de obligaciones u otros títulos negociables, sino también todas las formalidades a ellos relativas, entre las que, por elemental lógica, habrán de incluirse las que se refieran a la cancelación de las tan repetidas obligaciones.

La sujeción de la cancelación de obligaciones al gravamen gradual de actos jurídicos documentados también fue regulada en el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, cuyo art. 74, bajo la rúbrica de "Préstamos y empréstitos" dispuso lo siguiente: 1. Las primeras copias de "escrituras notariales que documenten préstamos sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas", incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, no quedarán sujetas al gravamen gradual de actos jurídicos documentados sobre documentos notariales. 2. Las que documenten la constitución de préstamos sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, tributarán por el referido gravamen gradual cuando sean inscribibles en el Registro de la Propiedad o en el Registro Mercantil. 3. Al mismo gravamen gradual de actos jurídicos documentados quedarán sujetas las primeras copias de escrituras notariales que documenten la extinción de préstamos de cualquier clase, incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, siempre que sean inscribibles en el Registro de la Propiedad o en el Registro Mercantil".

Este Tribunal Supremo, en la sentencia de su Sala Tercera de 3 de noviembre de 1997, resolvió el recurso directo contra el citado Reglamento interpuesto por la Asociación Española de la Banca Privada (recurso contencioso-administrativo num. 532/1995 ), en la que puntualizaba que "la impugnación se refiere a los párrafos del art. 74 en los que se establece el devengo del IAJD en las escrituras de emisión y cancelación de obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, cuando no tributen por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas". Esta misma Sala y Sección argumentó en el Fundamento Sexto que el art. 74 del Reglamento de 1995 seguía aludiendo, como el art. 20 del Reglamento de 29 de diciembre de 1981 cuya aplicación ha dado lugar al presente recurso, a un gravamen sobre la cancelación de empréstitos que carecía de fundamento en el ordenamiento jurídico entonces vigente "... el art. 11 de la Directiva 69/335/CEE establece que "los Estados miembros no someterán a ninguna imposición, cualquiera que sea su forma: b) los empréstitos, incluidos los públicos, contratados en forma de emisión de obligaciones y otros títulos negociables, sea quien fuere el emisor, y todas las formalidades a ellos relativas, así como la creación, emisión, admisión para cotización en Bolsa, puesta en circulación o negociación de estas obligaciones y otros títulos negociables".

Dicho texto va más allá de la simple erradicación del gravamen sobre los títulos, ya que elimina toda carga fiscal sobre los empréstitos representados por obligaciones u otros títulos análogos; tal como ha quedado reflejado, ya, en la Sentencia de 25 mayo 1989 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Asuntos 15/1988, Spa Maxi Di versus Ufficio del Registro di Bolzano), que ha declarado que "el (citado) art. 11 debe ser interpretado en el sentido de que un Estado miembro no está autorizado a someter a las sociedades de capital, definidas como tales en el art. 3 de la Directiva, por el hecho de haber emitido un empréstito..., a impuestos distintos de los mencionados en el art. 12 de la misma Directiva ".

Por tanto, el Reglamento de 1995 no puede exigir un gravamen sobre la emisión, ni sobre la extinción o cancelación, de empréstitos representados por obligaciones u otros títulos análogos, so pena de ir contra la normativa comunitaria (ya asumida progresivamente en nuestro ordenamiento, a través, sobre todo, de las normas de la Ley 32/1980, del Texto Refundido de 1980, del Reglamento de 1981 y de la Ley 30/1985 ).

Con base en lo indicado, la sentencia de este Tribunal de 3 de noviembre de 1997 sentó las siguientes conclusiones:

... b) La Directiva integra el ordenamiento jurídico comunitario europeo, que tiene primacía y efecto directo sobre la normativa española, y, aunque no ostente la naturaleza de un Reglamento, obliga a todos los Estados miembros de la CEE a adaptar su Derecho interno a la misma, cualquiera que sea la residencia del aportante o del suscriptor de las obligaciones, bonos, etc., porque fija, de un modo claro y preciso, y con una perfecta e incondicionada complitud jurídica, los objetivos a alcanzar y reúne, por tanto, los requisitos necesarios para esa aplicación directa (como cierre de la aplicación implícita y progresiva en la legislación de la que dimana la actual que ha sido objeto de examen). Y el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias, entre otras, dictadas, en el asunto Sace, el 17 de diciembre de 1979, en el asunto Ratti, el 5 de abril de 1979, y en el asunto Becker, el 19 de enero de 1982, tiene declarado, al efecto, que las disposiciones suficientemente precisas de una Directiva pueden, en ausencia o defecto de la legislación interna de desarrollo, producir efecto directo y ser aplicables por las jurisdicciones internas a los justiciables que las aleguen o a quienes beneficien.

c.) La supresión de cualesquiera gravámenes sobre las operaciones de financiación externa de las empresas implica, asimismo, la supresión de la tributación de la amortización o cancelación de las obligaciones (pues ésta no tiene apoyo, tampoco, en las excepciones previstas en el art. 12 de la propia Directiva ).

e) La configuración del ITPAJD, tal como se regula en el Texto Refundido de 1993, es plenamente compatible con la de la imposición indirecta sobre concentración de capitales de la Directiva, pues, según el art. 31.2 de aquél, el sometimiento a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados opera cuando no se da la sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales y, en cambio, en el art. 11 de la Directiva, que es como una excepción del antes citado, ocurre que, tratándose de empréstitos, ni la transmisión ni la formalidad de los mismos están sujetas a tributación. En efecto, el mencionado art. 31.2, que regula la cuota gradual del ITPAJD, es tan general y abstracto que no colisiona frontalmente con dicho art. 11 de la Directiva (artículo, éste último, que sí es opuesto, sin embargo, a lo regulado en los arts. 70.4 y 74.2 y 3 del Reglamento de 1995 ).

En consecuencia, la exención prevista en el art. 45.I.B).15 del Texto Refundido de 1993, interpretada en concordancia con el artículo 11 de la Directiva, comprende no sólo el Impuesto en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas sino también en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados (en cuanto, mediante ésta última, se grava la formalidad de la cancelación del empréstito); por lo que los arts.

70.4 y 74 (en la parte referente, al menos, a las obligaciones y títulos análogos) deben anularse, por ser contrarios a la interpretación indicada.

4. Ciertamente no hay ningún pronunciamiento de este Tribunal Supremo sobre la nulidad y expulsión del Ordenamiento Jurídico del art. 20 del Reglamento del ITP y AJD aprobado por el Real Decreto 3494/1981, pero la sentencia de 20 de diciembre de 2002 considera que ya no es preciso porque tal art. 20 fue derogado y sustituido por el art. 74 del Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo. Precisamente este art. 74 del nuevo Reglamento y por su correspondencia el 70.4 que reguló la base imponible de la emisión de obligaciones, bonos, cédulas, etc., fueron anulados por sentencia de esta Sala de 3 de noviembre de 1997 (Recurso directo número 532/1995 ) totalmente el 70.4 y, en todos los apartados del art. 74, se suprimió la expresión "incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos", lo que conllevó, asimismo, la supresión de las palabras "empréstitos" del Título del art. 74 y por todo ello carece de sentido, ahora, dictar un pronunciamiento anulatorio del art. 20 del Reglamento de 1981 .

A la vista de la sentencia de esta Sala de 3 de noviembre de 1997 y de la sentencia de la misma fecha dictada en el recurso directo 544/1995 promovido por la Confederación Española de Organizaciones Empresariales contra determinados preceptos del Reglamento del ITP 7y AJD aprobado por Real Decreto 828/1995, y de la sentencia de 20 de diciembre de 2002, podemos concluir, como decíamos en la sentencia de 26 de abril de 2001, que "la cuestión de la exención de las escrituras, tanto de constitución como de cancelación de empréstitos mediante la emisión de obligaciones y otros títulos en serie, para la financiación de las empresas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en todas sus modalidades, ha quedado zanjada al reconocerse que el art. 11 de la Directiva 69/335/CEE, incorporada a nuestro ordenamiento jurídico al ingresar España en la hoy llamada Unión Europea, imposibilita someter a cualquier tributación no sólo los empréstitos contraídos en forma de emisión de obligaciones u otros títulos negociables, sino también todas las formalidades a ellos relativas como se declara en Sentencia de 30 de septiembre de 2000 (RJ 2000\9448), que cita la de 14 de enero de 1999 .

Esta doctrina --agrega la Sentencia últimamente citada-- es ya indiscutible desde que la Sentencia dictada, con fecha 27 de octubre de 1998, por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, al resolver cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (casos FECSA y ACESA), ha declarado que el art. 11 letra b) de la Directiva 69/335 CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, debe interpretarse en el sentido de que la prohibición de someter a imposición las obligaciones se aplique al impuesto que grava las escrituras notariales de concertación de empréstitos, sin que quepa aplicar a dicho impuesto la excepción prevista en la letra d) del apartado 1 del art. 12 de dicha Directiva ".

5. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha declarado en diversas ocasiones que "la primacía y el efecto directo de las disposiciones del Derecho comunitario no eximen a los estados miembros de la obligación de eliminar de sus ordenamientos jurídicos internos las disposiciones incompatibles con el Derecho comunitario" (S. TJCE-88CE56, de 24 de marzo de 1988, Asunto 104/86 . Comisión c/ Italia), incumbiendo a las jurisdicciones de los Estados miembros asegurar la protección jurídica que se deriva para las justiciables del efecto directo del Derecho comunitario (S. TJCE-80CE23, de 27 de febrero de 1980, asunto 68/79).

En el caso que nos ocupa es claro que el art. 20 del Real Decreto 3494/1981, de 29 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, era contrario al Derecho Comunitario Europeo y, en particular, al art. 11, letra b), de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969, que prohibe gravar los empréstitos con emisión de obligaciones y, en consecuencia, su cancelación.

Al contrastar una norma y otra, la conclusión que se obtiene es que la norma española incurrió en nulidad de pleno derecho. Es evidente que si la disposición a cuyo amparo se giró la liquidación recurrida era nula de pleno derecho, la liquidación practicada queda afectada por idéntico vicio invalidante y, por consiguiente, es también radicalmente nula de pleno derecho.

Si la disposición en que se basó la liquidación practicada por al Generalidad de Cataluña por el Impuesto sobre Actos Jurídicos documentados era nula de pleno derecho por contrariar la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969, las mismas consecuencias y efectos han de extenderse a los actos de gestión tributaria practicados a su amparo.

Debió ser la propia Administración Tributaria española la que, a impulsos de la Generalidad de Cataluña, debió proceder a declarar de oficio la nulidad de pleno derecho del precepto a cuyo amparo se practicó la liquidación por el IAJD pues, como dijo este Tribunal en su sentencia de 15 de julio de 2000, el ciudadano descansa en la confianza legítima de que la actuación de los poderes públicos se ajusta a la Constitución y a las leyes, y al propio tiempo a proceder a la revisión de oficio de la liquidación practicada al amparo de la misma. En todo caso, en los supuestos en que una norma estatal es contraria a la legislación europea, tal contradicción es directamente invocable ante los Tribunales españoles, y por tanto la recurrente en este caso pudo recurrir en vía administrativa primero y en vía contenciosa después el acta de liquidación y tanto la Administración como la Jurisdicción posteriormente debían haber aplicado directamente el Ordenamiento comunitario (Auto de la Sala Tercera, Sección Sexta, de 1 de febrero de 2008; rec. num. 153/2007 ).

6. De lo que antecede se desprende que la cantidad ingresada por La Caixa, por importe de 344.198,84 euros (57.269.868 ptas.) debe serle devuelta, con los intereses de demora correspondientes. Acoge la pretensión de devolución la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, plasmada en su sentencia de 2 de octubre de 2003, a cuyo tenor "el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que los particulares tienen derecho a obtener la devolución de los impuestos percibidos en un Estado miembro en contra de las normas del Derecho comunitario. Este derecho es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los particulares por las disposiciones comunitarias, tal como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia. El Estado miembro de que se trate está, por tanto, obligado, en principio, a devolver los tributos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho comunitario (véanse, en particular, las sentencias Comateb y otros, antes citada, apartado 20; de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros, asuntos acumulados C-397/1998 y C-410/1998, Rec. pg. I-1727, apartado 84, y Marks & Spencer [ TJCE 2002\224], antes citada, apartado 30)".

Por su parte, la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 de diciembre de 2006 (Test Claimants in the FII Group Litigation. Cuestion prejudicial. Asunto C.CI 446-2004 ) decía:

"202. En cualquier caso, según reiterada jurisprudencia, el derecho a obtener la devolución de los impuestos percibidos en un Estado miembro infringiendo las normas del Derecho comunitario es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones comunitarias, tal como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia (véanse, en particular, las sentencias de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio, 199/82, Rec. p. 3595, apartado 12, y Metallgesellschaft y otros [ TJCE 2001\78], antes citada, apartado 84). Por lo tanto, en principio, el Estado miembro está obligado a devolver los tributos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho comunitario ( sentencias de 14 de enero de 1997 [ TJCE 1997\6], Comateb y otros, C-192/95 a C-218/95, Rec. p. I-165, apartado 20, y Metallgesellschaft y otros, apartado 84).

205. ... cuando un Estado miembro ha percibido impuestos infringiendo las normas del Derecho comunitario, los justiciables tienen derecho a la restitución no sólo del impuesto indebidamente recaudado, sino también de las cantidades pagadas a dicho Estado o retenidas por éste en relación directa con dicho impuesto. Como declaró el Tribunal de Justicia en los apartados 87 y 88 de la sentencia Metallgesellschaft y otros ( TJCE 2001\78 ), esto incluye asimismo las pérdidas constituidas por la imposibilidad de disponer de cantidades de dinero a raíz de la exigencia del impuesto por anticipado".

Procede, pues, estimar el recurso de casación y en cuanto a costas no ha lugar a hacer declaración en lo que respecta al pago de las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso de casación.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION