STS, 20 de Julio de 2009

La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso administrativo promovido por la entidad «Axa Aurora Ibérica, Sociedad Anónima de Seguros y Reaseguros» (en lo sucesivo, «Axa»), contra la resolución aprobada el 17 de noviembre de 2000 por el Tribunal Económico Administrativo Central, que anuló, reconociendo el derecho de la demandante a ser indemnizada por los gastos del aval prestado para obtener la suspensión de dicho acto administrativo.

En lo que aquí interesa, la resolución económico-administrativa citada había confirmado la liquidación aprobada, y la sanción decretada, por la Oficina Nacional de Inspección el 4 de marzo de 1997 en relación con el impuesto sobre sociedades de 1990, como consecuencia de la alteración patrimonial gravable obtenida por «La Paternal, Seguros Industriales, Comerciales y Agrícolas, S.A.» (en lo sucesivo, «La Paternal»), tras su fusión por absorción con «Axa».

La Sala de instancia llega al pronunciamiento estimatorio siguiendo la doctrina de dos sentencias anteriores, dictadas por la propia Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 25 de enero de 2001 y el 7 de febrero de 2002, en los recursos contencioso-administrativos 1231/97 y 522/99, respectivamente. En su fundamento tercero reproduce los fundamentos segundo a sexto de la primera de las dos sentencias citadas:

SEGUNDO.- Como regla general, en la fusión se produce la disolución de una sociedad, que no se liquida, produciéndose la transmisión del patrimonio entero de la sociedad disuelta a otra, sea a la nueva sociedad naciente, sea a la sociedad absorbente, según nos encontremos ante la "fusión" propiamente dicha, o ante la "absorción" o "incorporación".

En el presente caso, nos interesa esta segunda modalidad de fusión, que se caracteriza por la transmisión del patrimonio de la sociedad disuelta a la absorbente, incorporando las acciones a su patrimonio, lo que, "prima facie", conlleva un aumento de capital en la sociedad absorbente o fusionante.

[...]

la legislación aplicable a la "fusión" viene determinada por las normas del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cuya entrada en vigor se produjo el día 1 de enero de 1990 (Disposición Derogatoria), y el Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento de Registro Mercantil. En su aspecto tributario, la normativa aplicable es la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, y su Reglamento de 1982 ; y la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre régimen fiscal de las Fusiones de Empresas, y su Reglamento de 1981 .

La Ley de Sociedades Anónimas de 1989, dedica sus arts. 233 a 251 a la regulación de la fusión". Entre los requisitos formales que exige, el art. 245 establece:

"1. Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el "Boletín Oficial del Registro Mercantil", la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción.

2. Una vez inscrita en el Registro Mercantil competente la escritura de constitución por fusión o de absorción, se publicará en el "Boletín Oficial del Registro Mercantil" conforme a lo previsto en el Código de Comercio y se cancelarán los asientos regístrales de las sociedades extinguidas".

Como se desprende de lo dispuesto en este precepto, la "eficacia" de la "fusión" queda supeditada a la inscripción en el Registro de la Propiedad Mercantil de la escritura de constitución.

En este mismo sentido, se pronunciaba el art. 153, de la anterior Ley de Sociedades Anónimas, al disponer que "el acuerdo de disolución o la resolución judicial, en su caso, se inscribirán en el Registro Mercantil, publicándose, además, en el Boletín Oficial del Estado y en uno de los diarios de mayor circulación del lugar del domicilio social".

El cumplimiento de este requisito no es baladí, pues con la publicación de la escritura de fusión, se desencadena el procedimiento de impugnación de la fusión, conforme establece el art. 246, de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989. Por otra parte, hasta la inscripción en el citado de Registro de la escritura de la constitución, las sociedades afectadas mantienen su personalidad jurídica, siendo titulares de derechos y pasables de obligaciones, entre las que se encuentran los deberes fiscales que, como sociedad latente, está obligada a cumplir. También, desde la protección de los derechos de los acreedores, se mantiene la responsabilidad social.

Con este procedimiento, se puede decir que se finaliza esta operación mercantil, que se inicia con el "proyecto de fusión".

TERCERO.- Este "proyecto", conforme a lo dispuesto en el art. 235.d), de la Ley de Sociedades Anónimas, debe mencionar "la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio".

El mantenimiento del anterior "status", hasta que se produce la inscripción, no se ve alterado por lo acordado en el citado "proyecto", y, en concreto, por la mención en dicho proyecto de la fecha desde que se imputan las operaciones "a efectos contables", pues lo manifestado en el "proyecto de fusión" no puede infringir lo establecido en el art. 38, de la Ley General Tributaria, según el cual: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por los actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

En este contexto se ha de interpretar la "mención", como expresa la propia Ley de Sociedades Anónimas, sobre la determinación de una fecha "a efectos contables". Estando incurso dicho proyecto en la fase preliminar, en el período de formalización del acuerdo de fusión, la fijación de una fecha, a los efectos de que las sociedades implicadas "consideren" a partir de cuándo las operaciones realizadas por ambas sociedades se han de entender realizadas por la sociedad absorbente, no puede alterar el régimen tributario por el que se rige; en concreto, el período impositivo, no prevaleciendo lo pactado por las partes a tal efecto.

En este sentido, "a los efectos contables" no puede interpretarse analógicamente,, pues, conforme al art. 24.1 de la Ley General Tributaria, "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones", rigiendo el principio de reserva legal, conforme al art. 10.a), de la Ley General Tributaria, "la determinación del hecho imponible, del sujeto pasivo, de la base, del tipo de gravamen, del devengo y de todos los elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria..."

Por tanto, el sujeto pasivo, mientras no conste fehacientemente la extinción de su personalidad jurídica, es la sociedad no extinguida, que debe cumplir con la obligación de declarar por el período impositivo; período impositivo que, conforme al art. 21,1,b), de la Ley de Sociedades de 1978, se entenderá concluido "en los casos de fusión o disolución de sociedades"; fusión que se produce eficazmente cuando consta la inscripción en el Registro Mercantil; ni incluso el mero cese de la actividad altera ese período impositivo, ni las normas sobre el devengo del Impuesto.

En este sentido, el art. 5 de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, del régimen fiscal de las Fusiones de Empresas, es ilustrativo al establecer que, "De conformidad con lo previsto en el art. 21, a), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, las Empresas que se fusionan concluirán sus períodos impositivos en las fechas de los balances de fusión y final formalizados los días anteriores a los correspondientes acuerdos y al otorgamiento de la escritura pública de fusión, respectivamente". Por su parte, en el art. 6 se dispone:

"1. Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior y hasta el momento del otorgamiento de la escritura de fusión, las Empresas que se fusionan seguirán presentando, e ingresando en su caso, las declaraciones tributarias a que están obligadas.

2. Si en el plazo de un año a partir de la fecha de notificación del acuerdo de resolución del expediente no se produjese efectivamente la extinción de las Empresas a que se refiere el número anterior, quedarán sin efecto los beneficios fiscales concedidos al amparo de esta Ley, así como inoperante la actualización practicada de conformidad con lo dispuesto en el artículo cuarto de la misma, debiendo practicar los asientos contables correspondientes que anulen las valoraciones autorizadas, si se hubieran realizado en un plazo no superior a un año.

3. El plazo a que se refiere el número anterior podrá prorrogarse por la Administración, a petición de las Empresas interesadas, siempre que exista causa justificada para ello, por un plazo no superior a un año.

4. La inscripción de la escritura de fusión podrá practicarse previa justificación de que ha sido solicitada la liquidación de los impuestos correspondientes."

En consecuencia hasta que no se proceda a la inscripción de la escritura de fusión en el Registro Mercantil, se mantienen "a efectos fiscales", no sólo la personalidad jurídica de las sociedades implicadas en la operación de fusión, sino su deber de cumplir con las normas del Impuesto sobre Sociedades, al tratarse de dos sujetos pasivos diferenciados, sin que el acuerdo sobre la retroactividad de los efectos contables modifique los efectos fiscales, legalmente establecidos. Esto, a su vez, no está en contradicción con el deber que el art. 288, del Reglamento del Impuesto exige, de que la declaración del impuesto "se ajustará a la contabilidad del sujeto pasivo y a las normas reguladoras del impuesto", porque la "mención" de la fecha "a efectos contables" en el proyecto de fusión, se refiere al momento en que se produzca eficazmente la fusión, a la contabilidad única que se ha de producir, no a las contabilidades que por separado llevan las sociedades hasta que la fusión adquiera carta de naturaleza en el tráfico jurídico mercantil. Esa contabilidad fusionada es distinta de la contabilidad autónoma de cada sociedad, pues si la operación resultase impugnada y anulada, su virtualidad quedaría, precisamente en eso, en una contabilidad virtual.

CUARTO.- [...]

La Sala entiende, además de lo declarado, que la expresión "a los efectos contables", mientras no se haya extinguido la sociedad presuntamente absorbida, no puede entenderse, ni teórica, ni prácticamente, a cese de la actividad o eclipse de la sociedad que se pretende absorber, sino que, es una como consecuencia de la unificación o fusión de las respectivas contabilidades; lo que no significa que las respectivas sociedades estén impedidas para seguir realizando operaciones de su tráfico mercantil, y, como tales, respondiendo como personas jurídicas frente a sus acreedores y frente a terceros, entre ellos, la Hacienda Pública. Por ello, no puede admitirse como alegación jurídica que, durante el período comprendido entre la fecha de retrotracción "a los efectos contables" y la fecha de la fusión, la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad absorbida [...] fuera nulo y que los resultados obtenidos eran por cuenta de la sociedad absorbente [...] pues, en cualquier caso, ambas sociedades realizaron operaciones mercantiles, cuyos resultados, a efectos de la fusión, debían figurar atribuidos a la sociedad absorbente desde una fecha determinada.

No se debe olvidar, que la sociedad absorbida se disuelve por fusión (art. 260.6, de la Ley de Sociedades Anónimas ), cuyo acuerdo también se ha de publicar y registrar, estableciendo el art. 226, del Código de Comercio, que "la disolución de una compañía de comercio que proceda de cualquier otra causa que no sea la terminación del plazo por el cual se constituyó no surtirá efecto en perjuicio de tercero hasta que se anote en el Registro Mercantil".

La Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, viene a confirmar de forma expresa los criterios legales, esparcidos en las normas citadas, al establecer en su art. 12, que:

"1. Las entidades que se extingan a causa de las operaciones mencionadas en el art. 1º concluirán el período impositivo del Impuesto sobre Sociedades el día anterior a aquel en que se otorguen las correspondientes escrituras de fusión y escisión.

2. También concluirá el período impositivo cuando se liquide la cuenta de resultados. 3 Los resultados de las actividades realizadas por las entidades extinguidas se imputarán a ellas, cualquiera que fuere la fecha a partir de la cual sus operaciones se consideren realizadas a efectos contables por cuenta de la adquirente."

Estos criterios legales no han sido modificados por la nueva Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, pues de los arts. 99, 102 y 105, se desprende que el legislador toma en consideración los datos contables y valoraciones de elementos patrimoniales anteriores a la operación de fusión, pero sin referirse a la contabilidad fusionada o unificada, respetando lo reflejado por cada una de las sociedades, y estableciendo los criterios de tributación, siempre a "los efectos fiscales", de las valoraciones de los elementos patrimoniales transmitidos antes de realizarse dicha operación de fusión. Por tanto, esta normativa complementa los criterios legales expuestos.

QUINTO.- El tratamiento tributario de esta causa de disolución de las sociedades anónimas, como manifiestan las partes, está contenido en los arts. 136 y 137, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre

, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que desarrollan el art. 15, de la Ley 61/78, de dicho Impuesto.

El art. 136.1 dispone: "En los casos de separación de socios o disolución de sociedades, se computará como incremento o disminución patrimonial la diferencia, en más o en menos, entre el valor real de los bienes recibidos como consecuencia de la separación o de la cuota de liquidación social y el valor neto contable del título o participación del capital que corresponda a aquella cuota".

Los supuestos contemplados en este precepto, como se puede apreciar, son los de "separación de socios" y de "disolución de sociedades". En este último caso, dado el contenido de la norma, se trata de sociedades "disueltas", pero que a las que sigue, como establece el citado art. 155 de la Ley de Sociedades Anónimas, el período de "liquidación", pues para efectuar el cómputo del incremento o disminución patrimonial, la norma tributaria parte del valor "de la cuota de liquidación social"; lo que supone la existencia de la "liquidación" de la sociedad. Por tanto, esta norma, en principio, no sería de aplicación al supuesto de "absorción o incorporación" de sociedades.

El art. 137.1, del citado Reglamento, establece: "En los casos de fusión o absorción de sociedades, la disminución o incremento patrimonial del sujeto pasivo, se computará por la diferencia entre el valor neto contable de los títulos o derecho representativos de la participación en el capital de la sociedad que se extingue y el valor de los títulos o derechos recibidos de la sociedad absorbente o de la nueva sociedad creada como consecuencia de la fusión. El valor de estos títulos o derechos será el de cotización en el día de la entrega, o, en otro caso, su valor teórico, de acuerdo con el último balance aprobado por la entidad emisora". En principio, la "fusión" puede producir tanto una "disminución", como un "incremento patrimonial". Por tanto, habrá que estar a cada caso concreto para apreciar si dicha operación, de traspaso total del patrimonio de una sociedad a otra produce una minusvalía o una plusvalía patrimonial.

El art. 15.1, de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según el cual: "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados por preceptos legales. En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simples anotaciones contables, salvo que la reducción del valor de cuentas de los elementos del activo se realice de conformidad con lo que establecen las Leyes de Sociedades Anónimas y de Responsabilidad Limitada que, a estos efectos, se considerarán aplicables a todos los sujetos pasivos por este Impuesto").

En este mismo sentido, con carácter general, el art. 126.1, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, define "incrementos o disminuciones" patrimoniales, como "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".

Este mismo precepto matiza que: "Se computarán como incrementos de patrimonio, los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados por preceptos legales".

Esta concepción amplia de "incremento o disminución patrimonial" viene determinada por la concurrencia de tres factores, que el propio precepto recoge: uno, la "alteración" en la "composición" del patrimonio; dos, la "variación" en el "valor" del patrimonio; y, tres, la relación de causalidad entre las circunstancias anteriores, es decir, que la "alteración" se produzca por la "variación" patrimonial.

SEXTO.- En la "fusión" de sociedades, en principio, por propia definición legal, se produce una "transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva entidad que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas" (art. 233, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 ). Si la fusión se produce por "absorción", la absorbente "adquirirá en igual forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social en la cuantía que proceda" (art. 233.2 ).

Esta transmisión patrimonial, conforme al art. 127, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, produce una "alteración patrimonial", ya se entienda como "transmisión onerosa de un elemento patrimonial", sea como "incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos". El propio Reglamento, como se ha declarado, fija el criterio para determinar el valor de esa alteración patrimonial.

Dicha "alteración", como incremento patrimonial, se produce en la sociedad absorbente, no en la sociedad absorbida, pues cuando se produce efectivamente la fusión, ésta desaparece del tráfico jurídico-mercantil, por lo que al no subsistir la persona jurídica y no habiéndose producido la "liquidación" de dicha sociedad, al tratarse de una "fusión por absorción", dicha sociedad no puede liquidar por el Impuesto sobre Sociedades por incremento patrimonial alguno, producido, según la Administración, por el hecho de la fusión. De hecho, serían los socios, quienes, conforme al art. 86, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981, en relación con el art. 137, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, tendrían que liquidar por el posible incremento, al recibir una nueva valoración por las acciones poseídas y mantenidas en la nueva sociedad.

Por tanto, dicho incremento patrimonial se ha de predicar de la sociedad absorbente, no de la absorbida, y cuya cuantificación viene determinada, conforme el citado art. 137, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, "por la diferencia entre el valor neto contable de los títulos o derechos representativos de la participación en el capital de la sociedad que se extingue y el valor de los títulos o derechos recibidos de la sociedad absorbente o de la nueva sociedad creada como consecuencia de la fusión". Como puede apreciarse, en definitiva, se trata de ajustar el valor de las acciones y de los elementos patrimoniales transmitidos al "valor real".

Este incremento se hubiera podido atribuir a la sociedad absorbente en el supuesto de que se hubiera procedido a la "revalorización" contable del balance de la sociedad absorbida [...] como exigía la anterior Ley de Sociedades Anónimas, con el fin de adecuar, entre otros aspectos, el valor real de la acción y proteger al socio que ejerciera el derecho de separación. Pero, teniendo en cuenta la fecha de la fusión, dicha normativa no era aplicable. (En la vigente Ley de Sociedades Anónimas, el art. 239, permite la modificación de "las valoraciones contenidas en el último balance en atención a las modificaciones importantes del valor real que no aparezcan en los asientos contables". Se establece el criterio del "valor real", sin tener que acudir al sistema de revaloración de balances, y sobre el "valor real" del patrimonio social se establece el "tipo de canje de las acciones", conforme al art. 235, de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 ).

Por tanto, la Sala considera que, la "fusión por absorción", en el presente caso, no ha producido un incremento patrimonial en [...] la sociedad absorbida, por lo que no procede la liquidación practicada por este concepto impositivo.

El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 19 de febrero de 2003, en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

Denuncia la infracción del artículo 15.1 y 7.1.d), párrafo segundo, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ), así como la de los artículos 39 y 137.1 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), y la del artículo 72.1 de Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ).

Considera que no cabe aceptar el fundamento de derecho tercero de la sentencia ya que, aunque la sociedad absorbida se extinga, el incremento de patrimonio se vino originando latentemente durante todo un tiempo anterior, aflorando con el traspaso en bloque que la absorción comporta. Así, entre los bienes transmitidos se encontraban los inmuebles, con un valor de mercado sustancialmente distinto al contabilizado, diferencia de valor que no se integró en la base imponible. Recuerda que el artículo 21 de la Ley 61/1978 regula el periodo impositivo y en tal sentido dice que concluye en los casos de fusión o disolución de sociedades, devengándose en dicho momento el impuesto, y que la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre régimen fiscal de las fusiones de empresas (BOE de 10 de enero de 1981 ) establecía en su artículo 10.1 una bonificación de hasta el 99 por 100 en la cuota correspondiente a los incrementos de patrimonio que se contabilizasen en los respectivos balances de fusión, dando a entender que dichos incrementos estaban sometidos a gravamen.

Añade que el artículo 15 de la Ley 61/1978, en la redacción derivada de la disposición adicional quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE de 7 de junio), trató de poner fin a la discusión que en esta materia se había suscitado, clarificando los criterios en el sentido de entender que contempla también las alteraciones patrimoniales en los socios, pero no las que se producen en la sociedad disuelta, que habían de regirse por el régimen general, si bien con posibilidad de acogerse a la disciplina fiscal más beneficiosa de la Ley 76/1980 .

Trae a colación el artículo 137.1 del Reglamento del impuesto sobre sociedades en la medida en la que contempla los supuestos de fusión o absorción, refiriéndose al sujeto pasivo que, en su caso, puede recibir los títulos o derechos de la sociedad absorbente. Y tales títulos han de ser una consecuencia de los oportunos asientos contables que, por su parte, hayan recogido los reales precios de valoración a manejar como tales, siendo la sociedad absorbente la que debe hacerse cargo de la pertinente obligación fiscal de pago, obligación que es consecuencia directa del artículo 72.1 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Señala que, en realidad, en el caso debatido se está en presencia, más que de una verdadera y auténtica absorción, ante la disolución de una sociedad filial, participada al 100 por 100 por la matriz, sin efectuarse liquidación, adjudicándose el activo y el pasivo al nuevo único socio, que es dicha sociedad matriz. En este sentido invoca la sentencia de esta Sala de 24 de septiembre de 1999 (casación 7687/94 ), que abordó un supuesto de sucesión de derechos y deudas en relación con una sociedad participada por la adquirente, análisis que, en su opinión, puede trasladarse al caso actual.

Como consideración final arguye que el sujeto pasivo, al que habría que aplicar el artículo 15.7.1.d), párrafo segundo, de la Ley 61/1978 y el artículo 137.1 de su Reglamento, es el que recibe los nuevos títulos emitidos tras la absorción, pero si la sociedad absorbente se limita a adquirir la totalidad del patrimonio de la absorbida, sin efectuar una emisión de acciones a repartir entre los socios, como adquirente deberá hacerse cargo del incremento de patrimonio producido.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que confirme íntegramente los actos administrativos impugnados.

«Axa» se opuso al recurso en escrito registrado el 24 de febrero de 2005, en el que solicitó su inadmisión y, subsidiariamente, su desestimación.

Se opone a que el recurso sea admitido al amparo del artículo 94.1, párrafo segundo, de la Ley de esta jurisdicción, ya que en el escrito de preparación el abogado del Estado no hizo referencia al cumplimiento de los requisitos de forma exigidos por el artículo 89.1 de la propia Ley . En ningún momento especifica por qué la sentencia dictada por la Audiencia Nacional es susceptible de recurso de casación ni menciona en cuál o cuáles de los motivos recogidos en el artículo 88 de la repetida Ley sustenta su intención de recurrir.

En cuanto al fondo sostiene:

1) De conformidad con la normativa aplicable al año 1991, año de la fusión, no cabe agravar alteración patrimonial alguna en sede de la entidad absorbida. Considera que en la argumentación del abogado del Estado existe un error conceptual de base por cuanto en ninguno de los dos regímenes aplicables a las fusiones (el de la Ley del impuesto sobre sociedades y el de la Ley 76/1980 ) se contemplaba la posibilidad de gravar las plusvalías tácitas que no hubiesen sido objeto de anotación contable, tal cual es su caso, ya que no se acogió a la norma mencionada en segundo lugar ni realizó revalorización contable alguna de las plusvalías tácitas en que la Administración pretendió basar su liquidación.

Añade que la Administración justifica su posición en un artículo redactado única y exclusivamente con el objeto de regular las alteraciones patrimoniales de los socios y, además, emplea una redacción del mismo [artículo 15.7 .d)] posterior al año en que la fusión se produjo. Explica que el texto vigente en dicho año no gravaba las plusvalías potenciales, con excepción de las derivadas de transmisiones lucrativas, sino sólo las realizadas o las reflejadas contablemente, por lo que en una operación de fusión cabían sólo dos posibles interpretaciones: existencia de una transmisión onerosa en bloque del patrimonio de la sociedad absorbida o de una continuidad patrimonial. En la primera situación se hubiera producido una disminución de patrimonio (la diferencia entre lo recibido por la absorbida -nada- y el valor de adquisición de los bienes entregados a la absorbente), mientras que en la segunda se estaría ante la inexistencia del hecho imponible. Subraya que el propio Consejo de Estado se opuso a la inclusión en el Reglamento del impuesto sobre sociedades de una norma que gravase a las sociedades disueltas por la diferencia entre el valor real y el contable de los activos, por entender que el artículo 15.7.d) de la Ley, al referirse a las alteraciones en el valor del patrimonio que procedan de la separación de socios o disoluciones de sociedades, sólo admitía el incremento para el socio, no para la sociedad.

Axa

considera que ante la nueva redacción de aquel precepto, derivada de la disposición adicional quinta de la Ley 18/1991 y aplicable a partir del 1 de enero de 1992, ha de tenerse en cuenta que fue la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre), aplicable a las operaciones de fusión realizadas a partir del 1 de enero de 1992, la que estableció, por primera vez, que en una operación de fusión existe un incremento de patrimonio en la sociedad absorbida por la diferencia entre el valor real y el neto contable de los bienes y derechos transmitidos. Se trataba de un hecho imponible nuevo, no contemplado en la Ley de 1978 e inexistente en 1991 .

Puntualiza que la sentencia del Tribunal Supremo invocada por el abogado del Estado aborda un supuesto diferente no extrapolable al presente.

2) En cualquier caso, si se estima que se ha producido un hecho imponible gravable, considera improcedente cuantificar el hipotético incremento patrimonial acudiendo a los criterios establecidos en el artículo 16 de la Ley 61/1978 para las operaciones vinculadas, ya que existe una norma específica en el artículo 15.7 . Recuerda que la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2000 (recurso directo 25/1999 ) declaró nulo de pleno derecho el artículo 39 del Reglamento en cuanto remitía al artículo 16 de la Ley para valorar operaciones específicamente contempladas en el artículo 15 . Entiende que dicha sentencia diferenció entre los supuestos de fusión, escisión o absorción de sociedades, a los que resultaba aplicable el artículo 137 del Reglamento, donde sólo se prevé el gravamen del incremento patrimonial producido en los socios, de los casos de disolución o de separación de socios, en los que se aplica el valor de mercado de los bienes recibidos. Precisa que este criterio ha sido ratificado por el Tribunal Supremo en sentencia de 29 de julio de 2000 (casación 7103/1995 ). Termina este punto indicando que el valor de mercado de «La Paternal» ha de calcularse en su conjunto, teniendo en cuenta todos sus bienes y no sólo alguno de ellos, como ha hecho la Administración, sin olvidar las minusvalías tácitas.

3) De otro lado, estima imposible imputar el incremento patrimonial al ejercicio 1990 cuando los actos constitutivos de la fusión tuvieron lugar en 1991, siendo escriturada el 27 de diciembre de dicho año con efectos contables desde el 1 de enero de la misma anualidad. En su opinión, el ejercicio 1991 sería el que debió ser objeto de liquidación. A la fecha del devengo del impuesto sobre sociedades correspondiente a 1990 (31 de diciembre de dicho año) la supuesta diferencia de valor existente en «La Paternal» no se pudo poner de manifiesto. El artículo 21 de la Ley 61/1978 consagra el devengo del impuesto sobre sociedades el último día del periodo impositivo, que se entiende concluido en los casos de fusión con la elevación a público y la calificación por el Registro Mercantil de la escritura de fusión, evento que no aconteció el 31 de diciembre de 1990.

4) «Axa» termina el escrito indicando que el criterio del abogado del Estado conlleva una doble carga, ya que ha tributado posteriormente por las plusvalías materializadas en 1990, pues la mayoría de los inmuebles sobre los que se aplicaron han sido enajenados más tarde, sometiéndose de nuevo a imposición.

- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 1 de marzo 2005, fijándose al efecto el día 15 de julio de 2009, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

El abogado del Estado impugna la sentencia dictada el 13 de marzo de 2003 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 614/02

. Discute la apreciación de que no estaba sujeto a tributación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1990 el eventual incremento de patrimonio obtenido por «La Paternal» con ocasión de su fusión por absorción con «Axa».

No obstante, antes de dar respuesta a la queja del defensor de la Administración, hemos de centrar nuestra atención en el escrito de oposición de «Axa», que, al abrigo del artículo 94.1, párrafo 2º, de la Ley 29/1998, pretende que rechacemos el recurso, sin examinar la cuestión de fondo que suscita, porque el escrito de preparación no satisface los requisitos mínimos de forma reclamados por el artículo 89.1 de la misma Ley .

Basta leer dicho escrito para llegar a conclusión opuesta a la que defiende la entidad recurrida. En tal documento se manifiesta la voluntad de interponer el recurso, se indica que la sentencia es susceptible del mismo y se precisa que se prepara en plazo, por lo que han de estimarse satisfechos los requerimiento que al mismo pide el artículo 89.1 de la Ley de esta jurisdicción.

Ha de recordarse que, conforme a nuestra jurisprudencia [autos de 15 de diciembre de 2005 (casación 4003/04), 12 de abril de 2007 (casación 5511/05) y 7 de mayo de 2009 (casación 2515/08)], cuando se impugnan sentencias de la Audiencia Nacional, situación en la que no se aplican los artículos

86.4 y 89.2 de la Ley 29/1998, sólo se reclama al recurrente que en el escrito de preparación manifieste la intención de interponer el recurso, con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos de forma exigidos, resultando innecesario que relacione los concretos motivos de casación de los que pretende valerse, cuya exposición queda reservada para el de interposición.

Debe rechazarse, pues, la causa de inadmisión esgrimida por «Axa», debiendo abordarse el examen de la cuestión de fondo.

Esa cuestión, articulada en torno a un único motivo de casación, ha sido ya afrontada por esta Sala. La sentencia impugnada reproduce la doctrina contenida en la dictada el 25 de enero de 2001 por la propia Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 1231/97, que ha sido rectificada por esta Sala en la de 14 de febrero de 2006 (casación 1863/01 ), por lo que bastará, para estimar el recurso de casación, con reiterar aquí y ahora esa doctrina, pues en ambos casos se aplica e interpreta el mismo acervo normativo.

Dicha sentencia, después de dejar sentado que, por principio, en toda fusión por absorción se produce un incremento patrimonial en sede de la sociedad absorbida, analiza en el fundamento sexto si ese incremento está sujeto al impuesto de sociedades, razonando en los siguientes términos:

A tal efecto ha de convenirse con el Abogado del Estado que el hecho imponible del Impuesto de Sociedades se configura en el artículo tercero del texto legal citado, recepto que establece: "1. Constituye el hecho imponible del Impuesto la obtención de la renta por el sujeto pasivo. 2. Componen la renta del sujeto pasivo: a) Los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole y los derivados de actividades profesionales o artísticas. b) Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto a las actividades referidas en la letra anterior. c) Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley. 3 . Las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario."

El artículo 15.1, ya parcialmente transcrito, delimita el concepto de incremento patrimonial establecido en el citado artículo 3.2 c). El apartado 2 del artículo 15 precisa el concepto de modo negativo y el 3 afirma la existencia de incrementos patrimoniales en los negocios lucrativos. Por su parte, los apartados 4, 5 y 6 establecen un modo general de cuantificación de esos incrementos y disminuciones, para en el 7 regular métodos específicos de esa cuantificación de incrementos patrimoniales, acabando el apartado 8 por consagrar la exención en los supuestos de reinversión.

Quiere decirse con todo lo expuesto que el hecho imponible se encuentra descrito en el artículo tercero en lo que ahora nos interesa, al citar los incrementos de patrimonio. Que el artículo 15.1 precisa cuando se dan estos incrementos de patrimonio, y que el 15 apartados 4, 5 y 6 establecen unas reglas generales de cuantificación a las que se debe acudir cuando las específicas no resuelvan, en todo o en parte, la problemática planteada, en materia de cuantificación.

La transcendencia de lo razonado radica en que las lagunas e insuficiencias en los criterios de cuantificación de los incrementos patrimoniales no se pueden extrapolar al hecho imponible, ni a su concepto. Es decir, una cosa es el hecho imponible configurado en el artículo 3.2 e) de la L.I.S . precisado por el artículo 15.1, y otra, absolutamente diferente, su cuantificación regulada en el artículo 15.7 . Las hipotéticas lagunas del artículo 15.7 son lagunas de la cuantificación de las bases y habrán de ser resueltas atendiendo a los criterios reguladores de la cuantificación de las bases recogidos en los apartados 4, 5 y 6 del mismo texto, pero no permiten concluir que falta el hecho imponible. Cuando esto se hace se da un salto lógico injustificado trasladando la problemática cuantificadora del hecho imponible, al hecho imponible mismo.

Por si todo esto no resultase bastante entendemos que la regulación contenida en el artículo 10 de la Ley 76/1980, a sensu contrario, demuestra que los incrementos patrimoniales "que se contabilicen" (se contabilizan porque existen) si no se acogen a esta ley están sujetos, pues, la ley en cuestión bonifica lo que sin su concurso sería objeto de tributación ordinaria.

El artículo 10.1 de la Ley 76/1980 establece: "Los incrementos patrimoniales que se contabilicen en los respectivos balances de fusión, de acuerdo con lo establecido en el art. 4º de esta Ley, gozarán de una bonificación de hasta el 99% en la cuota correspondiente del Impuesto sobre Sociedades. Esta bonificación no será aplicable a los incrementos patrimoniales derivados de la incorporación de activos ocultos."

El precepto citado no permite la interpretación que efectúa el recurrente [...] donde parece sugerirse que lo único que es objeto de bonificación son los incrementos patrimoniales generados por anotación contable. En nuestra opinión, efectivamente el precepto citado contempla los incrementos patrimoniales que se reflejen por anotación contable. Ello se debe a que la lógica del sistema que se establece requiere que los incrementos patrimoniales reales se reflejen contablemente, no a que se regulen dos sistemas diferentes. Uno, aplicable a los incrementos que se generen por anotación contable. Otro, para todos los demás incrementos patrimoniales.

En nuestra opinión el precepto citado admite la bonificación de los incrementos patrimoniales manifestados por las vías del artículo 15.1 de la L.I.S . Lo que sucede es que el legislador supone muy razonablemente que los derivados de alteraciones patrimoniales van a ser contabilizados, y por eso el dato de la contabilización se convierte en inexorable.

La tesis del recurrente nos llevaría a que el artículo 10 de la Ley 76/1980 sólo bonifica unos incrementos patrimoniales, los derivados de anotación contable, pero no los demás. De este modo se deja incólume el argumento esencial de nuestra tesis que es el de la sujeción general al Impuesto de Sociedades de los Incrementos Patrimoniales. Este precepto consagra la regla general de tributación de los incrementos patrimoniales en los procesos de fusión. Quien no se acoge a dicha ley (porque no quiera o porque no pueda, por tratarse de activos ficticios) ha de tributar por los incrementos patrimoniales que la fusión genera. Las razones por las cuales la entidad recurrente no se acogió a los beneficios citados quedan fuera del ámbito del recurso.

La doctrina que acabamos de exponer conduce a la estimación del recurso de casación y a la revocación de la sentencia de instancia en la medida en que considera que en un proceso de fusión por absorción no existe para la sociedad absorbida un incremento patrimonial gravable.

Ahora bien, obligados a resolver el debate en los términos en los que se suscitó [artículo 95.2.d) de la Ley jurisdiccional], nuestra tarea no puede detenerse aquí, debido a que la Sala de instancia estimó el primer argumento de «Axa», en el que negaba la existencia de un incremento patrimonial sometido a tributación, dejando sin resolver, por consideraciones obvias, las demás razones en las que sustentó su demanda. Por esta causa, en su escrito de oposición al recurso de casación no se ha limitado a rebatir el motivo aducido de contrario, sino que se ha cuidado de reproducir los fundamentos de la demanda, yendo incluso más allá, trayendo a colación, como se verá, alguna cuestión nueva.

Pues bien, en esta sede, como en la de instancia, se queja de la valoración del incremento patrimonial, pues, según dice, se acudió a los criterios establecidos en el artículo 16 de la Ley 61/1978 para las operaciones vinculadas cuando el artículo 15.7 de la propia Ley contaba con un método propio. En este sentido trae a colación la sentencia de esta Sala de 11 de febrero de 2000, ya citada, donde declaramos que los ajustes de los precios de transferencia, previstos y regulados en los apartados 3 a 5 de dicho artículo 16 se aplican únicamente a las «operaciones vinculadas» que determinan «rendimientos», y no a las que conforman incrementos o disminuciones de patrimonio, constatando la nulidad de los artículos 131.2.b) y 3 y 133.2.B) del Reglamento del impuesto sobre sociedades en cuanto remitían para tasar incrementos patrimoniales a su artículo 39 y, por su cauce, al artículo 16.3 a 5 de la Ley .

Resulta difícil comprender esta queja, porque el Tribunal Económico-Administrativo Central (fundamento cuarto) es consciente de la doctrina y del pronunciamiento de la sentencia de 11 de febrero de 2000, a la que se ajusta, indicando que la valoración se efectúa con arreglo al artículo 15.7.d) de la Ley .

Cuestión distinta es la concreta apreciación practicada por la Inspección de los Tributos en función de la diferencia entre el valor contable y el de mercado de determinados bienes inmuebles de «La Paternal», empleando para obtener este último la documentación del año 1990 facilitada por dicha compañía a la Dirección General de Seguros para la cobertura de las provisiones técnicas a las que estaba obligada, auditada por a firma «Price Waterhouse». El montante del incremento patrimonial era el resultado de restar de ese precio de mercado al 31 de diciembre de 1990 el contabilizado por la empresa en tal fecha. Pues bien, en principio, este procedimiento no se opone al artículo 15.7 .d), que ordena calcular el incremento por la diferencia entre el valor de los bienes recibidos (el de mercado al 31 de diciembre de 1990) y el de adquisición (el contabilizado a la sazón).

En cualquier caso, se trata de una cuestión de hecho que incumbía probar a la demandante [artículos 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y 217.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero )], sin que nada haya intentado al respecto, pues en la instancia no pidió el recibimiento del recurso a prueba, habiéndose limitado en esta sede, a parte de a quejarse de la aplicación del artículo 16 de la Ley 61/1978 (lamento infundado, como se ha visto), a aludir a unas minusvalías latentes de las que no ofreció, cuando correspondía, la prueba pertinente.

«Axa» reprocha también a la Inspección, y al Tribunal Económico-Administrativo Central por no corregirla en este punto, que haya imputado el incremento patrimonial al ejercicio 1990, en lugar de al siguiente, 1991. Estima imposible atribuirlo a aquel primer ejercicio debido a que los actos constitutivos de la fusión tuvieron lugar en 1991, siendo escriturada el 27 de diciembre de dicho año con efectos contables desde el 1 de enero de la misma anualidad. En su opinión, el ejercicio 1991 sería el que debió ser objeto de liquidación. Entiende que a la fecha del devengo del impuesto sobre sociedades correspondiente a 1990 (31 de diciembre de dicho año) la supuesta diferencia de valor existente en «La Paternal» no se pudo poner de manifiesto.

En este punto hemos de darle la razón.

La Inspección anuda la mutación patrimonial a la fusión por absorción, de modo que el incremento habrá de atribuirse al ejercicio en el que se produjo la enajenación de los elementos que lo originaron [artículos 3.2.c) y 22 de la Ley 61/1978 y, de forma indirecta, el artículo 152 de su Reglamento ], esto es, a aquel en el que en virtud de aquella operación acaeció la transmisión patrimonial y la extinción de la personalidad de «La Paternal».

Pues bien, en sentencia de esta misma fecha, dictada en el recurso de casación 1504/03, seguido entre las mismas partes (si bien intercambiando su respectiva posición procesal), hemos indicado que hasta que la fusión por absorción no se escritura la operación no se perfecciona, quedando condicionada su eficacia a la inscripción en el Registro Mercantil. Por consiguiente, en dicho trance produce los efectos que le son propios, entre ellos la extinción de las compañías absorbidas (FJ 3º). Dado que en el caso debatido, aun cuando no consta la fecha de esa inscripción, se sabe que la escritura de fusión se firmó el 27 de diciembre de 1991, la variación patrimonial determinante del incremento no pudo producirse antes de ese día, por lo que resulta incorrecto atribuir fiscalmente el incremento al ejercicio 1990.

Estas reflexiones han de llevarnos a estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por «Axa» y a anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida y los actos administrativos de los que trae causa en la medida en la que imputan al ejercicio de 1990 el incremento patrimonial experimentado por «La Paternal» como consecuencia de su fusión por absorción con «Axa», incremento cuya valoración habrá de practicarse conforme a lo dispuesto en el artículo 15.7.d) de la Ley 61/1978, teniendo en cuenta la fecha en que se manifestó.

En el escrito de oposición al recurso de casación, «Axa» sostiene que la tesis defendida por el abogado del Estado, que acogemos en esta sentencia, conlleva una doble imposición, pues con posterioridad ha tributado por las plusvalías que ahora se le exigen, pues la mayoría de los inmuebles determinantes del incremento patrimonial han sido enajenados, habiéndose sometido dichas operaciones al impuesto de sociedades.

Esta cuestión no la suscitó en la instancia y, en cuanto nueva, debe rechazarse en esta sede, sin examinarla [sentencias de 24 de febrero de 2003 (casación 5885/07, FJ 6º), 24 de junio de 2003 (casación 9463/98, FJ 3º) y 30 de septiembre de 2008 (casación 571/05, FJ 2º )].

Cabe recordar que el recurso de casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que revise la aplicación de la ley sustantiva y de la procesal verificada en la instancia. Es extraordinario porque opera únicamente por los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha proveído» equivocadamente (error in iudicando) o se ha «procedido» indebidamente (error in procedendo) . La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes en la casación. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso, sino únicamente una visión limitada con el alcance restringido que resulta del análisis de los motivos enumerados en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 29/1998 .

Con este punto de partida se justifica la prohibición de cuestiones nuevas, quedando vedado resolver sobre una tesis distinta de la que las partes sometieron al Tribunal a quo ; por eso hemos dicho repetidamente que tal clase de cuestiones son inadmisibles en esta vía de casación [sentencias de 21 de diciembre de 2001 (casación 6642/97, FJ 3º); 21 de marzo de 2003 (casación 11541/98, FJ 3º); 6 de octubre de 2004 (casación 3968/01, FJ 2º); y 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05, FJ 2º )].

Recapitulando, hemos de desechar la causa de inadmisión propuesta por «Axa» y estimar el recurso de casación interpuesto por el abogado del Estado. Procede, en consecuencia, anular la sentencia impugnada y resolver el debate en los términos en los que se suscitó, por lo que, estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por «Axa» contra la resolución aprobada el 17 de noviembre de 2000 por el Tribunal Económico Administrativo Central, así como contra la liquidación tributaria de la que trae causa, declaramos que el incremento patrimonial obtenido por «La Paternal» como consecuencia de su fusión por absorción con aquella primera debe integrar la base imponible del impuesto sobre sociedades correspondiente al periodo en que dicho incremento se manifestó, esto es, a aquel en el que se otorgó la escritura pública de fusión (1991).

La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley 29/1998, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.