STS, 21 de Mayo de 2009

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 17 de febrero de 1995, la Inspección de los Tributos del Estado, incoó a la entidad K.P.M.G. Estudio Jurídico y Tributario, S.L. tres Actas de disconformidad (núms. 323955 6; 323952 2; y 323954 0) en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1-7-1988 a 30-6-1989; 1-7-1989 a 30-6-1990; y 1-7-1990 a 30-6-1991, que contenían sendas propuestas de regularización de las que derivaba una deuda integrada únicamente por la sanción, por el impuesto y ejercicios indicados de 24.046.478 ptas., 2.515.282 ptas. y cero ptas., respectivamente. En lo que aquí interesa, en dichas Actas se hacía constar lo siguiente: «El obligado tributario es una Sociedad de Responsabilidad Limitada de profesionales que tributa en régimen de imputación de rentas», procediendo a incrementar la base imponible en las siguientes cuantías y conceptos: a) para el ejercicio 1988/1989, 105.861.504 ptas.; 8.272.902 ptas. en el ejercicio 1989/1990; y 41.813.925 ptas. para el ejercicio 1990/1991 «como consecuencia del diferente valor neto otorgado a los Productos en curso», puesto que la «Sociedad valora en contabilidad los trabajos en curso a precios de tarifa estándar y utiliza en la propia contabilidad la cuenta correctora de Provisión por depreciación de productos en curso con objeto de reducir el precio de tarifa estándar al coste de adquisición. Con independencia de que esta Provisión no es acorde con el concepto de depreciación recogido en los arts. 76 y 77 del Reglamento del Impuesto s/ Sociedades ni se sigue el procedimiento de ajuste extracontable recogido en el art. 80 resulta que el cálculo de la dotación no se considera correcto, al utilizar un factor porcentual referido al grupo KPMG y no a la producción y costes de la propia Sociedad», por lo que, «de acuerdo con el art. 97.1.b del Reglamento procede incrementar la base imponible en el importe de la provisión que se considera dotada en exceso»; b) 11.704.000 ptas. y

2.666.889 ptas. para el ejercicio 1988/1989; 3.858.000 ptas. y 445.511 ptas. en el ejercicio 1989/1990; y

1.529.000 ptas. y 305.800 ptas. para el ejercicio 1990/1991 por periodificación del gasto en vacaciones del personal y de las cuotas de la Seguridad Social, que «a sensu contrario de lo establecido en el art. 105.2 del Reglamento del I . s/ Sociedades al no tener carácter extraordinario no se les reconoce el derecho a su periodificación». La Inspección califica los expedientes de infracción tributaria grave, proponiendo unas liquidaciones con una deuda tributaria integrada exclusivamente por la sanción con los importes ya indicados.

Emitidos por el Inspector actuario los preceptivos Informes ampliatorios a las Actas de disconformidad justificando las propuestas formuladas y, presentado por la mercantil K.P.M.G. Estudio Jurídico y Tributario, S.L. los respectivos escrito de alegaciones, la Inspectora Regional de la Agencia Tributaria dictó tres Acuerdos de fecha 19 de septiembre de 1995 confirmando las propuestas inspectoras.

Disconforme con las anteriores liquidaciones, mediante escrito presentado el 24 de octubre de 1995, la sociedad actora interpuso una única reclamación económico-administrativa (núm. 28/18430/95), formulando alegaciones por escrito presentado el 7 de marzo de 1996, en el que solicitaba la anulación de las resoluciones de la Inspección, y consecuentemente, la confirmación de las bases imponibles declaradas por la sociedad en su día al considerar que «la propuesta del Inspector actuario carec[ía] de fundamento normativo y por lo tanto deb[ía] ser rechazada» (pags. 6-12).

Consta en el expediente, providencia del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de noviembre de 1995, acordando la suspensión de las ejecuciones de los actos administrativos impugnados.

Con fecha 29 de octubre de 1996, la sociedad K.P.M.G. Estudio Jurídico y Tributario, S.L. interpuso recurso de alzada (R.G. 9247/96; R.S. 284-97) por desestimación presunta de la reclamación interpuesta ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, solicitando en el escrito de interposición únicamente la admisión del mismo sin formular alegación alguna.

El recurso fue estimado parcialmente por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 9 de febrero de 2000, en la que, pese a haber incumplido el recurrente el art. 133 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, «priva[ndo] al Tribunal de conocer los motivos que le llevaron a impugnar el acto administrativo objeto de es[e] expediente», en virtud de las amplias facultades de revisión que le otorga el citado Reglamento, y tras el examen del expediente administrativo resuelve sobre las cuestiones, a su juicio, objeto de debate (FD Primero).

Y así, en relación a la alegada deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de existencias en los supuestos de prestación de servicios, el Tribunal, tras examinar el contenido de los arts. 76 y 116.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades considera que «las existencias respecto a las cuales la normativa fiscal extiende la posibilidad de dotar una provisión por depreciación son exclusivamente "los bienes muebles e inmuebles" sin que la misma se haga extensible a otros activos diferentes a los referidos, categoría en la cual no se encuadran los trabajos en curso de consultoría objeto de esta litis», por lo que no era «deducible la dotación efectuada por la entidad relativa a los trabajos en curso a fin de ejercicio», sin perjuicio de lo cual, «en base al principio que prohíbe la "reformatio in peius", [...] ha[bía] de procederse a confirmar en este punto la regularización efectuada por la [I]nspección» (FD Tercero).

En cuanto a la posibilidad de periodificación de las retribuciones correspondientes a vacaciones del personal y a la seguridad social, el Tribunal estima que lo dispuesto en el art. 105.2 del Reglamento del Impuesto «no es aplicable al supuesto en cuestión ya que se refiere a unas retribuciones extraordinarias y que generalmente se conceden con una carencia superior al ejercicio», «sin que obviamente, tampoco, pueda aplicarse a los gastos por seguridad social ya que, primero, las cargas sociales no son remuneraciones y, además, esas siempre se devengan a idéntico ritmo que los sueldos y salarios, debiendo ser integradas en la cuenta de las entidades correspondientes a treinta días después de ser hechas efectivas las anteriores» (FD Cuarto). Además tampoco estima aplicable el alegado art. 88 del citado Reglamento toda vez que el interesado «además de no cumplir los requisitos expuestos en el apartado 4 del citado precepto, en la operación efectuada se produce un diferimiento del impuesto pues se anticipa la deducción de un gasto que se va a producir en el ejercicio siguiente, sin que la normativa fiscal lo admita» (FD Quinto).

Y, por último, respecto a la calificación del expediente como infracción tributaria grave, concluye que del «examen de las actuaciones, en relación con el tema de las periodificaciones de los gastos de personal [...] no se deduce que la recurrente haya incurrido en los supuestos previstos en el artículo 79 de la» L.G.T ., «habiéndose producido únicamente controversias interpretativas producto de dudas razonables, por lo que el expediente debe de calificarse de rectificación sin sanción», manteniéndose la calificación respecto del resto de pretensiones no estimadas por el Tribunal (FD Séptimo).

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 28 de marzo de 2000, la representación procesal de K.P.M.G. Abogados, S.L. (anteriormente denominada K.P.M.G. Estudio Jurídico y Tributario, S.L.), interpuso recurso contencioso- administrativo núm. 222/2000, formulando demanda mediante escrito presentado el 21 de julio de 2000, en el que, como primer motivo de impugnación alega la falta de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por «posible inconstitucionalidad de la normativa reguladora de las funciones e incluso de la propia existencia de la» misma que, a su juicio, «colisionan con diversos preceptos de la Norma Fundamental», en concreto, los arts. 103, 134.2 y 134.7 CE

, «además de haber sido introducidas por la Ley 31/90 de Presupuestos Generales del Estado para 1991, vía explícitamente condenada por el Tribunal Constitucional al declarar reiteradamente el carácter de "ley limitada" de las Leyes de Presupuestos», solicitando de la Sala plantee la oportuna cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional (págs. 4-8 ).

A continuación la representación de la recurrente impugna los incrementos propuestos por el inspector actuario sobre la base imponible declarada considerándolos carentes de fundamento normativo pues «[l]a naturaleza de los servicios que presta la sociedad reclamante no le permite exigir a sus clientes la retribución de los mismos con anterioridad a su prestación», percibiendo hasta ese momento «importes con el carácter de entregas a cuenta que de no prestarse el servicio deberían ser reintegradas», a la vista de lo cual -continua- no resulta adecuado reconocer como ingreso el trabajo en curso a valor de coste, y, por ello, el ajuste contable realizado al amparo de los arts. 76 y ss. del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades no es procedente al no tratarse de "existencias" sino de prestación de servicios profesionales. Así mismo discrepa del criterio de cuantificación del ajuste propuesto utilizado por la Inspección, que tiene en cuenta «la totalidad de los servicios exteriores recibidos y registrados como gasto por la sociedad» mientras que la recurrente «parte de las horas/hombre incurridas en relación con un determinado trabajo para un determinado cliente y valora las mismas a precio de coste "estándar"» considerando este último más correcto «en cuanto toma en consideración el trabajo efectivamente realizado para un cliente», solicitando, en el caso de que no se tengan en cuenta las alegaciones anteriores, se haga una imputación de las bases imponibles «atendiendo a la situación familiar de los socios de la entidad» (págs. 9-20).

Como tercer motivo de impugnación, en relación con la periodificación de las remuneraciones correspondientes a vacaciones del personal y seguridad social que el inspector actuario, interpretando "a sensu contrario" el art. 105.2 del citado Reglamento, calificó de retribuciones no extraordinarias, y por tanto, no periodificables, disiente de la misma estimando que era posible el criterio de periodificación aplicado por la recurrente en base a lo dispuesto en los arts. 13.d) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre (en adelante,

L.I.S.), y los arts. 84, 88.4 y 105.2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, R.I .S.).

Y, por último, alega «la improcedencia de la sanción cuando de las actuaciones no se desprende que el contribuyente ocultó los elementos sometidos a tributación ni consta la intención maliciosa de ocultar bases impositivas» al faltar «los requisitos subjetivos y objetivos necesarios para apreciar la existencia de infracción» (pág. 24).

En el suplico de su demanda, la recurrente solicitaba se anulara «la resolución y liquidaciones impugnadas sin perjuicio de su sustitución por las que estime pertinentes» acordando «la imputación de las bases imponibles a los socios atendiendo a su situación familiar» y la calificación del «expediente de rectificación sin sanción».

El Abogado del Estado, mediante escrito presentado el 6 de noviembre de 2000, se opuso al recurso presentado, remitiéndose a los «extensos y fundados argumentos contenidos en la Resolución del TEAC» entendiendo «plenamente desestimable el presente recurso, por cuanto el escrito de formalización de la demanda no contiene más que el reflejo de criterios subjetivos», añadiendo, en cuanto «a la cuestión de la situación familiar de los socios [que] las rentas procedentes del trabajo son siempre atribuibles exclusivamente a quien las devenga, cualquiera que sea el régimen económico matrimonial y la opción que se ejercite para presentar declaración conjunta o separada del IRPF» (págs. 2-3).

El 24 de octubre de 2002, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia estimando parcialmente el recurso interpuesto y, en su virtud, anula la resolución impugnada en relación con la imposición de sanción, declarándola conforme a Derecho en todo lo demás. En la referida Sentencia, y en lo que en el presente recurso de casación interesa, respecto a la alegada falta de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, manteniendo lo ya declarado en el recurso núm. 302/1997, entre otros, procede a su desestimación, de conformidad con la normativa reguladora de dicho Ente, rechazando la argumentación de la actora, que «queda en parte enervada por el derecho de todo contribuyente de impugnar los actos dictados por la Agencia Estatal, a que su actuación "se regirá en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen por el [art. 103.2 CE ], por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la Ley de Procedimiento Administrativo y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones"» y, «entre tales leyes, no se debe olvidar la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes», no considerando necesario el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad (FD Segundo).

En cuanto a la primera de las cuestiones de fondo planteadas, relativa a la procedencia de «la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de existencias en los supuestos de prestaciones de servicios, en las que la sociedad incluyó tres subcuentas [...] en las que se recogen la totalidad de las horas incurridas en los trabajos en curso, valoradas a los precios de tarifa estándar y por gastos efectuados por cuenta de cada cliente, que se repercutían a los clientes como suplidos y separadamente en cada factura», partiendo de la definición del concepto de "existencias" recogida en el art. 76 del citado Reglamento concluye que «los servicios prestados por la sociedad a sus clientes, no pueden entenderse los trabajos o servicios en curso como "existencias" o "elemento patrimonial" del activo, en el sentido especificado por las citadas normas fiscales», sino como «rendimientos que, en su caso, podrían ser objeto de "periodificacion" por el concepto de "costes presupuestarios", conforme al art. 90 del citado Reglamento, pero nunca por el concepto de existencias», no obstante lo cual, «confirm[a] lo declarado por la resolución impugnada, que, en aras al principio de "reformatio in peius", respeta la regularización tributaria practicada por la Inspección al respecto» (FD Tercero).

Respecto a la periodificación de los importes por vacaciones, partiendo la definición de salario recogida en el art. 26.1 del Estatuto de los Trabajadores, la Sala determina que las vacaciones anuales son «un derecho, cuya retribución está enmarcado dentro del concepto de "salario", sin que tenga naturaleza de "extraordinario", al tener el carácter de componente salarial que responde a una finalidad de retribución de una actividad ordinaria», y, «[p]artiendo de esté carácter jurídico, el tratamiento fiscal de estas retribuciones excluye la "periodificación" de» las mismas, procediendo su imputación con arreglo al criterio determinado en el art. 88.1 del citado Reglamento, también recogido en el art. 22 de la L.I.S ., y «que puede cambiarse por el que pueda proponer la sociedad, siempre que se respete y cumpla las condiciones y requisitos que el citado precepto exige; entre ellos, el de la posibilidad de "periodificación", lo que, en el presente caso y por el referido concepto no cabe jurídicamente» (FD Cuarto).

Por último, respecto a la sanción, «la Sala entiende que, en atención a las circunstancias contables descritas en el Acta y las cuestiones jurídicas discutidas, es procedente la aplicación de los preceptuado en el art. 77.4.d)» L.G.T., procediendo a la estimación parcial del recurso (FD Quinto ).

Contra la citada Sentencia de la Audiencia Nacional, la Procuradora doña Mª Carmen Montes Balandrón, en representación de la entidad K.P.M.G. Abogados, S.L., mediante escrito presentado el 18 de noviembre de 2002, preparó recurso de casación.

La mercantil formalizó la interposición por escrito presentado el 10 de enero de 2003, fundamentando su recurso en cuatro motivos. En primer lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se denuncia la infracción de los arts. 66, 103 y 134 de la CE y la doctrina del Tribunal Constitucional elaborada desde la Sentencia 76/1992 de 14 de mayo . A juicio de la recurrente, la A.E.A.T. carece de legitimación «dada la inconstitucionalidad propugnada de sus competencias y de la propia existencia de dicho organismo» (pág. 2 del escrito de formalización del recurso). En particular, entiende que, en virtud de la doctrina sentada en la citada Sentencia, y en las SSTC 195/1994, de 23 de junio, 174/1998, de 23 de julio y, sobre todo, 32/200, de 3 de febrero, el art. 103 de la Ley 31/1990, por el que se creó la A.E.A.T., «es inconstitucional al desbordar los límites del contenido posible o eventual de la Ley presupuestaria» (pág. 5 ). Esta situación -se mantiene- no habría sido subsanada hasta la entrada en vigor de la Ley 40/1998, reguladora del I.R.P.F. (disposición adicional Tercera ) el 1 de enero de 1999, de manera que la «la convalidación de la creación de la A.E.A.T. tan sólo surt[iría] efectos» a partir de esta fecha, «por lo que las actuaciones de la A.E.A.T. anteriores» a la misma «que no hubieran adquirido firmeza, como las que nos ocupan, pueden ser susceptibles de ser declaradas nulas de pleno derecho al carecer las mismas de la necesaria cobertura normativa por incurrir en vicio de inconstitucionalidad» (págs. 6-7).

Por otro lado, subraya la sociedad recurrente que en la medida en que el art. 103.5 de la Ley 31/1990 «recoge como fuente de financiación de la A.E.A.T. un porcentaje de la recaudación procedente» de diversas actuaciones que enumera (liquidaciones derivadas de actuaciones inspectoras, "liquidaciones paralelas", multas, liquidaciones de intereses de demora, recargos por ingresos espontáneos fuera de plazo, recargos de apremio, actuaciones de recaudación ejecutiva, acuerdos de derivación de responsabilidad, rehabilitación de deudas previamente declaradas fallidas), se produce la «vulneración de los imperativos constitucionales de objetividad en la actuación de la Administración Pública y la imparcialidad de los funcionarios recogidos en el artículo 103» CE, tal y como estos vendrían definidos en las SSTC 172/1996 y 14/1999 (págs. 7-8 ). La A.E.A.T. -se afirma- «se financia con un porcentaje de la recaudación que se deriva de sus actuaciones», lo que implica que dicho organismo «tiene interés y cifra su éxito en obtener la mayor recaudación posible, lo que permite cuestionar su objetividad e imparcialidad al incurrir en las causas de abstención y recusación» contempladas en los arts. 28 y 29 de la Ley 30/1992 (pág. 9 ). En definitiva, se propugna la inconstitucionalidad del art. 103. Cinco b) de la Ley 31/1990 por vulnerar lo dispuesto en el art. 103 CE, precepto que «prohib[iría] toda confusión entre el interés general y los intereses particulares y poner dicho interés al servicio de los intereses particulares de una persona, grupo, clase o corporación» (pág. 10).

En segundo lugar, al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la LJCA, la representación procesal de K.P.M.G. Abogados S.L. denuncia la infracción de los arts. 64 a 67 de la L.G.T . por haber transcurrido más de cinco años desde la presentación el 25 de enero de 1990 de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio finalizado el 30 de junio 1989, hasta la resolución de la Inspección notificada el 5 de octubre de 1995, por lo que solicita se declare prescrito el derecho de la Administración a girar liquidación alguna en relación con el ejercicio indicado. Para fundar su pretensión, comienza la actora poniendo de manifiesto que el calendario de actuaciones fue el siguiente: a) el 25 de enero de 1990 presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio finalizado el 30 de junio de 1989; el 17 de febrero de 1995 se formalizó el acta de inspección; el 10 de abril de 1995 presentó el escrito de alegaciones al acta; y el 5 de octubre de 1995 se le notificó la liquidación derivada el acta (pág. 10). Es evidente, pues -señala a renglón seguido la recurrente-, «que entre el 25 de enero de 1990 y el 5 de octubre de 1995 han transcurrido más de cinco años» de suerte que en esta última fecha «habría prescrito el derecho de la Administración a girar liquidación alguna a la recurrente en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio finalizado el 30 de junio de 1989» (pág. 12). A la conclusión anterior no obstaría, a su juicio, «ni la formalización del acta de inspección ni la presentación del escrito de alegaciones por cuanto ha existido una paralización de las actuaciones no imputable a la recurrente de suerte que no se interrumpió el cómputo del plazo de prescripción al no encontrarnos ante actuaciones contempladas» en el art. 66.1.a) de la L.G.T ., interpretación que -entiende la actora- vendría «corroborada por la doctrina de la Sala que tiene su origen en la sentencia de 28 de febrero de 1996 y que recientemente ha[bría] confirmado en la sentencia de 4 de junio de 2002 », «al negar virtualidad interruptiva de la prescripción a la presentación del escrito de alegaciones» (pág. 12).

En tercer lugar, también al amparo de lo dispuesto en la letra d) del art. 88.1 LJCA, K.P.M.G . Abogados, S.L. denuncia que la resolución impugnada infringe lo dispuesto en los arts. 24 de la CE y 22 de la Ley 61/1978. A este respecto, comienza señalando que, según consta en el expediente, «no nos encontramos ante existencias» y que «la recurrente valora al cierre del ejercicio el trabajo en curso utilizando las siguientes cuentas»: a) la cuenta núm. 330.0.50 -«Productos en curso»-, que «corresponde a las horas de trabajo incurridas y no facturadas valoradas a los precios de tarifa estándar aplicables a cada uno de los profesionales que han incurrido en dicho tiempo susceptible de facturación», esto es, «a precio teórico de facturación, no de coste»; y b) la cuenta núm. 393.0.50 -«Provisión productos en curso»-, «cuenta correctora de la anterior tendente a valorar el trabajo en curso a precio de coste para lo cual se minora aquel en un porcentaje de los servicios recibidos de K.P.M.G. Peat Marwick, S.A. que no se consideran activables» (pág. 13).

A continuación, señala la sociedad recurrente que los administradores de la entidad «contratan los servicios de otra sociedad del grupo», «los cuales representan un elevado volumen de los costes de la reclamante». Del total de dichos costes, los importes a recobrar de sus clientes «no se integran en la cuenta de resultados sino que se reflejan como "cuentas a cobrar"». «Al cierre de cada ejercicio social -prosigue-, la compañía valora el trabajo en curso realizado y no facturado a clientes, por no ser exigible en tanto en cuanto no se preste el servicio. Dicha valoración, realizada a partir de las horas/hombre incurridas para cada cliente, se efectúa por el coste de adquisición del mismo», en particular, los costes directos constituidos por «el importe de los servicios recibidos que correspondan a la retribución del factor trabajo, lo que es posible dado el desglose de los distintos conceptos que integran dichos servicios». Pese «a la terminología utilizada» -se subraya-, «[n]o estamos ante un problema de dotación de provisiones sino ante la aplicación de criterios de valoración para determinar el importe registrado en concepto de trabajos en curso». En este sentido, sería incongruente la Sentencia de la Audiencia Nacional, en su fundamento de derecho Tercero, cuando considera correctos los ajustes propuestos por ser improcedente la dotación a una «provisión por depreciación de productos en curso» (págs. 13-15).

Seguidamente, señala la entidad recurrente que la «naturaleza de los servicios que presta la sociedad recurrente (servicios profesionales) no le permite exigir a sus clientes la retribución de los mismos con anterioridad a la prestación, la cual viene caracterizada por la obtención de un determinado resultado (normalmente la elaboración de un informe)». Hasta ese momento, «tan solo es posible percibir importes con el carácter de entregas a cuenta que de no prestarse el servicio deberían ser reintegradas». En esta situación, «la valoración efectuada por la sociedad del trabajo realizado correspondiente a servicios no prestados vendría a representar una previsión de ingresos antes de nacer el derecho a exigir los mismo a terceros», esto es, «un intento de periodificar determinados gastos que se considera deben imputarse al período en que se generen ingresos directamente relacionados con los mismos». En consecuencia con lo anterior, entiende la actora que «no solo debería considerarse improcedente el ajuste propuesto por el Inspector Actuario sino el propio procedimiento seguido por la sociedad», «tanto desde un punto de vista contable (criterio general de imputación de los gastos al período en que se incurren y de los ingresos a aquel en que son exigibles), como jurídico» (arts. 335 y ss. C.C .). Pues bien, entiende K.P.M.G. Abogados, S.L. que «[e]n la tramitación del recurso» se ha «hecho caso omiso de la verdadera naturaleza del ajuste introducido efectuándose diversas consideraciones sobre la no deducibilidad de la dotación a una supuesta provisión de depreciaciones en curso», «destacando que los trabajos en curso no pueden calificarse como existencias» (págs. 15-16).

En consecuencia con lo anterior, considera la actora que «la cuestión debe centrarse en si es procedente o no reconocer un ingreso en relación con el trabajo en curso a valor de coste». Si se concluye que sí, la «Provisión por depreciación de productos en curso» sería correcta y, por tanto, el criterio de la recurrente; si, por el contrario, se estima que es improcedente, «la sociedad -se argumenta- estaría anticipando resultados, lo que difícilmente puede representar un perjuicio para el Tesoro Público». «La disquisición sobre la procedencia o no de la dotación a una provisión por depreciación -se reitera- está pues fuera de lugar», como demostraría el hecho de que «los ajustes propuestos por la Inspección» responden «únicamente a una disparidad en la aplicación de los criterios de valoración del trabajo en curso», «pero no de la dotación de provisión alguna» (pág. 16).

En este sentido, la actuación de la sociedad «debería encuadrarse dentro del capítulo relativo a la imputación temporal de ingresos y gastos al periodificar aquellos, sin precepto que le obligue a ello y anticipando los resultados, en función de los servicios a que corresponden»; y ello «a pesar de que los costes incurridos le son exigibles y viene obligada a satisfacerlos con independencia de los ingresos que la sociedad pueda generar». En este contexto -se señala- la actuación de K.P.M.G. Abogados, S.L. tendría fundamento en lo dispuesto en el art. 22 de la L.I.S . «al considerar devengados los ingresos a medida que el trabajo se va realizando, con independencia del momento de la prestación del servicio, emisión de la factura o momento del cobro». Pues bien -se concluye-, de compartir este criterio, «la cuestión en litigio se limitaría a determinar cuáles son las magnitudes a tomar como referencia para valorar dicho trabajo en curso»: así, mientras que la recurrente «ha considerado que dada la naturaleza de sus servicios (de índole profesional) el elemento determinante de los costes a incurrir, directamente relacionados con los servicios a prestar al cliente, no puede ser otro que el de los medios personales de que dispone, es decir la retribución satisfecha a dicho gestor (capítulo de sueldos, salarios y otros gastos sociales)», por el contrario, «la Inspección acude a la totalidad de los costes incurridos de suerte que no se toma en consideración el trabajo efectivamente realizado para el cliente y al que le son ajenos conceptos como, p.e.j., los gastos financieros incurridos por la sociedad» (págs. 17-18).

Dentro del mismo motivo de impugnación, considera la sociedad actora que «la sentencia de la Audiencia Nacional incurre en incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre el motivo de impugnación y la solicitud de anulación de la liquidación y resolución impugnadas recogidos en el Fundamento de Derecho III.

3.3.b.4 de la demanda presentada». En este sentido, señala que «el sistema adoptado por la Inspección le obliga a introducir correcciones en cada período como consecuencia de la valoración aceptada en el período anterior»; así «se aprecia[ría] en los ajustes propuestos y en la necesidad de introducir un ajuste negativo en el ejercicio 1990/91». Pues, lo expuesto «no es totalmente correcto por cuanto en relación con el ejercicio 1988/89 no se introduce variación alguna procedente de los ejercicios 1987/88 y 1988/89 de suerte que no se elimina el efecto procedente del ejercicio 1987/88 para determinar exactamente el importe correspondiente al ejercicio 1988/89», lo que, sin embargo, «sí se realiza a efectos de la periodificación de las vacaciones y cotización a la Seguridad Social». De este modo, entiende la sociedad recurrente que, «incluso en la tesis de la Inspección», «el ajuste propuesto en relación con el ejercicio 1988/89 sería incorrecto al no eliminarse el efecto correspondiente a la valoración del período anterior», por lo que se solicita de esta Sala que «anule los incrementos de la base imponible propuestos por el concepto de valoración del trabajo en curso o, alternativamente, se sirva anular el incremento propuesto en relación con el ejercicio 1988/89 que debería ser corregido por el efecto derivado de la valoración correspondiente al cierre del ejercicio 1987/88 efectuada con los mismos criterios propugnados por la Inspección» (págs. 18-19).

Por último, en cuarto lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la representación procesal de K.P.M.G. Abogados, S.L. denuncia la infracción del art. 13 de la L.I.S ., al confirmar la Sentencia impugnada el criterio de la Inspección, en virtud del cual, «no cabe periodificar las retribuciones periódicas que no tienen el carácter de extraordinarias». A juicio de la recurrente, «el criterio aplicable, recogido en el artículo 13.d) de la Ley 61/78 de 27 de diciembre, en relación con los servicios personales prestados por tercero, es el del devengo», «[c]riterio legal frente al que no puede prevalecer, en virtud del principio de jerarquía normativa, lo dispuesto en el texto reglamentario, necesariamente de rango inferior». No obstante lo anterior, el recurrente estima que «el texto reglamentario admite una interpretación acorde con el tenor del artículo

13.d) de la Ley 61/78 », a saber: a) «[l]as remuneraciones periódicas de carácter extraordinario podrán periodificarse»; b) «[n]ada impide que puedan periodificarse otras remuneraciones por cuanto nada dice el texto reglamentario», de manera que la «interpretación que la Audiencia Nacional y la Administración pretenden realizar "a sensu contrario" no es tal»; c) «[e]l artículo 88.4ª del texto reglamentario posibilita la aplicación de criterios de periodificación que se encuentren debidamente justificados»; d) «[e]s pacífica entre las partes la cuestión relativa a que el derecho a las vacaciones retribuidas se devenga día a día», lo que vendría corroborado por los arts. 26.1 y 38 del Estatuto de los Trabajadores (E.T .), así como por la Sentencia de la Sala de lo Social de este Tribunal de 17 de septiembre de 2002, al diferenciar entre devengo y disfrute de vacaciones anuales; y, e) el art. 22 de la L.I.S . «no solo no se opone a lo expuesto sino que lo corrobora con su tenor y su desarrollo por el artículo 88 del texto reglamentario» (págs. 19-21 ).

Mediante escrito presentado 18 de junio de 2004, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación presentado por K.P.M.G. Abogados, S.L., solicitando que se declarara la desestimación del mismo con costas. En su escrito de oposición, considera que deben rechazarse cada uno de los motivos de casación alegados por K.P.M.G. Abogados S.L., en esencia, por las razones que se expresan a continuación. En primer lugar, respecto del primer motivo de casación, «[c]on independencia de la total inaplicación al caso del art. 66» de la CE, mantiene que la cuestión planteada ya ha sido resuelta por esta Sala, citando al efecto la Sentencia de 16 de septiembre de 1998 (rec. núm. 487/1995 ), FD Primero, en la cual se mantiene «la legalidad de la creación y regulación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria», por lo que -concluye- «[n]o es por tanto pertinente casar la sentencia recurrida» ni «plantear cuestión de constitucionalidad, como se solicita de contrario» (págs. 2-4 ). En cuanto al segundo motivo, relativo a la prescripción de la acción administrativa para liquidar el Impuesto, aunque considera que «no debe admitirse, ya que es una cuestión nueva, no planteada en la instancia, y la naturaleza del recurso de casación impide entrar al conocimiento de la misma», no obstante, concluye que «no ha existido prescripción» a la vista del «calendario de actuaciones a que se refiere la recurrente, de donde se deduce que claramente la prescripción ha sido interrumpida por las actuaciones inspectoras sin que en ningún caso estas hayan sido paralizadas por más de seis meses» (págs. 4-5). A continuación, en relación con el tercer motivo de casación, en el que se alega infracción de los arts. 24 CE y 22 de la L.I.S., señala que no ha existido vulneración de ninguno de los preceptos mencionados porque ni, por un lado, «hay incongruencia omisiva», siendo «reiterada la doctrina jurisprudencial que ha entendido que un pronunciamiento desestimatorio supone la contestación, denegándolas, a las pretensiones de la demandante, lo cual a su vez significa la inexistencia de incongruencia», ni, por otro lado, «hay vulneración del art. 22 de la Ley 61/1978 », «precepto [que] ha sido aplicado correctamente, en función asimismo de lo que establece el art. 88 del Reglamento, en el último inciso del Fundamento Cuarto de la sentencia recurrida, que lo interpreta y aplica en sus propios términos, resaltando que el criterio general de imputación puede cambiarse efectivamente cuando se propone a otro diferente, lo que no ha sucedido en el caso de autos»; además, -continua- «en vía casacional no es admisible el error de hecho en la apreciación de la prueba, y respecto a la provisión de depreciación de existencias es correcta la conclusión a la que llegó la Administración Tributaria y a la que llega asimismo la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, dado el tenor de los arts. 76 y 116.1 del Reglamento» del Impuesto (págs. 5-6). Asimismo, en cuarto y último lugar, la representación del Estado considera correcto tanto el concepto de gasto deducible como la aplicación que hace la Audiencia Nacional «en lo que se refiere a las percepciones económicas satisfechas por los períodos vacacionales», criterio acorde con el texto reglamentario, que no «admit[e] periodificación de ningún tipo» (pág. 6). SÉPTIMO.- Recibidas las actuaciones, por Providencia de 27 de febrero de 2009 se señaló para votación y fallo el día 20 de mayo de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil K.P.M.G. Abogados, S.L., contra la Sentencia de 24 de octubre de 2002, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 222/2000 interpuesto por dicha sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 9 de febrero de 2000, que estima en parte (únicamente en lo referente a la sanción) el recurso de alzada interpuesto contra la desestimación presunta de la reclamación presentada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid contra los Acuerdos de liquidación dictados por la Inspectora Regional de la Agencia Tributaria, de fecha 19 de septiembre de 1995, que confirmaban las propuestas de regularización contenidas en tres Actas de disconformidad, incoadas a la actora el 17 de febrero de 1995, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1-7- 1988 a 30-6-1989; 1-7-1989 a 30-6-1990; y 1-7-1990 a 30-6-1991.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia desestimó los recursos alcanzando, en lo que aquí exclusivamente interesa, las siguientes conclusiones. En primer lugar, que la legitimación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (A.E.A.T.) en el procedimiento de gestión está legalmente amparada por el art. 130 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, y que la posibilidad de que la financiación de dicho organismo mediante un porcentaje de la recaudación de sus actuaciones (art. 103.5 de la Ley 31/1990 ) ponga en peligro la objetividad de la Administración tributaria que reclama el art. 103.1 CE «queda en parte enervada por el derecho de todo contribuyente de impugnar los actos dictados por la Agencia Estatal» (FD Segundo). En segundo lugar, que en virtud del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, no pueden calificarse como «Existencias» (art. 76 ) por cuya depreciación cabe dotar una provisión [art. 116.1 .a)] los trabajos o servicios prestados por la sociedad a sus clientes, por lo que no cabría aceptar deducción alguna por dicho concepto [art. 116.2 ], aunque, en virtud de la prohibición de reformatio in peius, debe confirmarse la resolución del T.E.A.C. y, en última instancia, el acto administrativo de liquidación (FD Tercero). Y, en tercer lugar, que no cabe la periodificación de las cuotas de la Seguridad Social ni tampoco de las retribuciones correspondientes a las vacaciones a medida que los empleados las disfrutan, dado que no tiene carácter extraordinario [art. 105.2 del Real Decreto 2631/1982 ], sino ordinario [art. 26.1, en relación con el 38, ambos del Estatuto de los Trabajadores, y art. 105.1.g) del Real Decreto 2631/1982 ], y no se cumplen los requisitos para modificar el criterio general de imputación de ingresos y gastos establecidos en el art. 88 del Real Decreto 2631/1982 (FD Cuarto ).

Frente a la citada Sentencia de 24 de octubre de 2002, la representación procesal de K.P.M.G. Abogados, S.L., al amparo del art. 88.1.d) LJCA, plantea cuatro motivos de casación. En primer lugar, la infracción de los arts. 66, 103 y 134, todos ellos de la CE, y de la doctrina que sobre dichos preceptos ha dictado el Tribunal Constitucional, en la que incurriría la Ley 31/1990 por la que se creó la A.E.A.T. al exceder dicha norma el contenido necesario o eventual de la Ley de Presupuestos que el máximo intérprete de la Constitución ha deducido del art. 134 CE, y establecer (art 103.5 ) un sistema de financiación de dicho organismo contrario a la objetividad en la actuación de la Administración que reclama el art. 103 CE ; lesiones constitucionales que la Sentencia de instancia debería haber apreciado y que, a juicio de la entidad recurrente, determinarían que la A.E.A.T. careciera de legitimación. En segundo lugar, se alega la vulneración de los arts. 64, 65, 66 y 67, todos ellos de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, L.G.T.), al haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria como consecuencia del transcurso de más de 5 años desde que la entidad recurrente presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio finalizado el 30 de junio de 1989 (el 25 de enero de 1990) hasta que se le notificó el acto administrativo de liquidación (el 5 de octubre de 1995). En tercer lugar, se aduce que la Sentencia de instancia violaría los arts. 24 CE y 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), porque, frente a lo que plantea - y resuelve- la Audiencia Nacional, no estaríamos ante un problema de dotación de provisiones, sino de imputación temporal de ingresos y gastos, y porque el órgano judicial no se pronuncia sobre la alegada -en la demanda contenciosa- incorrección del ajuste propuesto por la Inspección en relación con el ejerció 1988/1989. Finalmente, la recurrente denuncia la lesión del art. 13 de la L.I.S . al no haber admitido la Sentencia impugnada -asumiendo el criterio de la Inspección y del T.E.A.C.- la periodificación de la retribución por vacaciones y las cuotas de la Seguridad Social. Por su parte, el Abogado del Estado se opone a los cuatro motivos de casación planteados. En primer lugar, en cuanto a la falta de legitimación de la A.E.A.T. por vulneración de los arts. 66, 103 y 134 CE, pone de manifiesto que esta cuestión ha sido resuelta ya en sentido negativo, entre otras, por la Sentencia de esta Sala 16 de septiembre de 1998 . Rechaza, asimismo, en segundo lugar, que se pueda acoger la prescripción invocada, no sólo porque se trataría de una cuestión nueva, sino también porque consta que «la prescripción ha sido interrumpida por las actuaciones inspectoras sin que en ningún caso estas hayan sido paralizadas por más de seis meses». En tercer lugar, la representación pública sostiene que no se ha lesionado ni el art. 24 CE, porque no cabe incongruencia omisiva cuando -como es el caso- ha existido un pronunciamiento desestimatorio; ni el art. 22 de la L.I.S ., dado que, amén de que habría sido interpretado correctamente por la Sentencia de instancia en función del art. 88 del Real Decreto 2631/1982, la conclusión que alcanza el órgano judicial respecto a la provisión de depreciación de existencias sería correcta a tenor de los arts. 76 y 116.1 del citado Reglamento . Finalmente, se opone al último de los motivos casacionales al estimar, como la Sentencia impugnada, que el texto reglamentario no permite la periodificación de las retribuciones satisfechas por los períodos vacacionales.

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales es conveniente comenzar con la exposición de los hechos más relevantes, que se sintetizan a continuación:

1) Las empresas Peat Marwick y Cía, K.P.M.G. Peat Marwick S.A., K.P.M.G. Peat Marwick S.A. y Cía "Consultores" S.R.C., K.P.M.G. Peat Marwick S.A. y Cía "Auditores" S.R.C., y K.P.M.G. Peat Marwick "Estudio Jurídico y Tributario", S.L., constituyen un mismo grupo empresarial, con unidad de actuación directiva y organizativa y con coordinación de sus actividades económicas. La entidad K.P.M.G. Peat Marwick S.A., tiene por objeto social la prestación de servicios profesionales de auditoria, revisión y censura de cuentas, asesoría fiscal y consultoría para el asesoramiento de la gestión económica y administrativa, servicios que presta, fundamentalmente, al resto de las empresas del grupo. El 100 por 100 del capital de K.P.M.G. Peat Marwick S.A. pertenece a Peat Marwick y Cía, sociedad civil, sin actividad, cuyos socios son en su totalidad personas físicas distribuidas entre las otras tres sociedades operativas: Peat Marwick S.A. y Cía "Consultores" S.R.C. (en adelante, "Consultores"), K.P.M.G. Peat Marwick S.A. y Cía "Auditores" S.R.C. (en lo sucesivo, "Auditores") y K.P.M.G. Peat Marwick "Estudio Jurídico y Tributario", S.L. (desde ahora, "Estudio Jurídico y Tributario").

2) Según consta en el acta de disconformidad de 17 de febrero de 1995 como primera cuestión controvertida, "Estudio Jurídico y Tributario" valora en contabilidad los trabajos en curso -esto es, como lo define la propia sociedad, «el trabajo realizado y no facturado, por no ser exigible» hasta que no se preste el servicio (normalmente, la elaboración de un informe)- «a precio de tarifa estándar y utiliza en la propia contabilidad la cuenta correctora de Provisión por depreciación de productos en curso con objeto de reducir el precio de tarifa estándar al coste de adquisición». En particular, de conformidad con el Informe ampliatorio al acta, de la misma fecha que ésta, el procedimiento de valoración seguido por "Estudio Jurídico y Tributario", según manifestación de la propia entidad, es el que a continuación se resume.

La entidad utiliza tres subcuentas del Plan General de Contabilidad pertenecientes al Grupo 3, «Existencias», cuya suma aritmética equivale al coste por el que figuran valorados los trabajos en curso, en particular:

1. La subcuenta núm. 330.0.50, denominada "Productos en curso", en la que se recoge «la totalidad de las horas incurridas en los trabajos en curso valoradas a los precios de tarifa estándar aplicables a cada uno de los profesionales que han realizado las citadas horas» (pág. 3). Considera la Inspección que esta subcuenta, salvo matizaciones de tipo contable, es correcta.

2. La subcuenta núm. 393.0.50, llamada "Provisión de productos en curso", se emplea para «reducir el citado precio de tarifa al coste de adquisición», corrección que se lleva a cabo aplicando al saldo de la cuenta núm. 330.0.50 (existencias finales a precio de tarifa) «el factor porcentual que en el conjunto del ejercicio representan los cargos de naturaleza no capitalizable facturados por KPMG Peat Marwick, S.A. sobre el importe total de la producción del ejercicio valorada a precios de tarifa estándar de venta» (págs. 3-4).

3. Finalmente, la subcuenta núm. 330.1.50, denominada "Productos en curso (gastos recuperables)", «aumenta el valor contable de las existencias por conceptos de gastos directos e indirectos, facturados por KPMG Peat Marwick, S.A., como gastos necesarios para la realización de los trabajos, recuperación de gastos generales y de personal administrativo» (pág. 4).

   3) En relación con la subcuenta 393.0.50, "Provisión productos en curso", que es la objeto de controversia, como se ha dicho, es una cuenta correctora que se emplea para reducir el precio de tarifa (estándar) al coste de adquisición mediante la aplicación de un factor porcentual. Según se expresa en el Informe ampliatorio, las entidades "Consultores", "Auditores", y "Estudio Jurídico y Tributario", utilizan los mismos cálculos para hallar dicho factor porcentual que, en el ejercicio 1990/1991, fijan en el 37,22 por 100. En particular (págs. 5 y 6):

1. En primer lugar, se «valoran los clientes cerrados (terminados) a precio estándar para todo el grupo, netos de suplidos, facturados en el ejercicio»; así, en el citado ejercicio 1990/1991 (este es el ejemplo que figura en el Informe ampliatorio) figura un total (en miles) de 7.120.433 ptas., resultado de sumar: 4.311.956 ("Auditores") 1.792.467 ("Consultores") y 1.016.010 ("Estudio Jurídico y Tributario"). Y se valoran las variaciones de los trabajos en curso a precio estándar, un total (siempre en el ejercicio 1990/1991) de 286.051, resultado de sumar: 412.776 ("Auditores"), 26.248 ("Consultores") y 152.973 ("Estudio Jurídico y Tributario"). La suma de los trabajos terminados (7.120.433) más la oscilación de los trabajos en curso (286.051), determina una producción a precio estándar de 7.406.484.

2. En segundo lugar, se valoran los gastos directos del ejercicio, entre los que se recogen únicamente los gastos de personal, para hallar el coste de producción, que, en el ejercicio 1990/1991, se calcula en

   2.754.840, resultado de adicionar 2.367.327 (K.P.M.G. Peat Marwick S.A.) 387.513 ("Estudio Jurídico y Tributario").

3. En tercer lugar, de los resultados anteriores se obtiene para el ejercicio 1990/1991 un porcentaje del 37,22 por 100, consecuencia de dividir el coste de producción (2.754.840) entre la cifra de productos a precio estándar (7.406.484).

4. El citado porcentaje, según los datos facilitados por la sociedad, se aplica por igual a las tres entidades del grupo, resultando, en el caso de "Estudio Jurídico y Tributario", que la Provisión de productos en curso es de 82.117.559 ptas., cantidad que resulta de aplicar el 37,22 por 100 a la cifra de los productos en curso (130.802.100 ptas.).

   4) La Inspección tributaria no acepta el método que acabamos de sintetizar al considerar que «el porcentaje a calcular ha de ser individual, para cada Sociedad, y de acuerdo con su propia estructura productiva» (pág. 8 del Informe ampliatorio). A su juicio, el procedimiento correcto sería el siguiente (págs. 8 y 9):

1. En primer lugar, «[s]e valoran los clientes cerrados (terminados) y la valoración de los trabajos en curso, ambos a precio estándar, para cada sociedad». En el caso de "Estudio Jurídico y Tributario", según los datos anteriormente transcritos, para el ejercicio 1990/1991, la producción a precio estándar sería (en miles) de 863.037, cifra que resulta de restar al importe de los contratos terminados (1.016.010) el de la oscilación de trabajos en curso (152.973).

2. En segundo lugar, «[s]e valoran los costes de naturaleza activable del ejercicio», resultando un importe (en miles) de 798.473 ptas.

3. Como consecuencia de lo anterior, el factor porcentual para 1990/1991 sería del 92,51 por 100, resultado de dividir el coste de producción (798.473) entre la cifra de producción a precios estándar (863.037); y la Provisión de productos en curso a dotar en el ejercicio sería de 9.797.078 ptas., esto es, el 92,51 por 100 de la cifra de Productos en curso (130.802.100 ptas.).

4. Dado que la Provisión dotada en la contabilidad es de 82.117.559 ptas., entiende la Inspección que existe un exceso de 72.320.481 ptas. En particular, se concluye en el Informe ampliatorio que «[e]l cálculo de la dotación a la "Provisión de productos en curso", con objeto de reducir el importe de los trabajos en curso valorados a precios estándar, a coste de adquisición, se considera incorrecto». Así, de acuerdo con los costes de explotación de la propia sociedad, la Inspección obtiene los siguientes porcentajes (resultado de dividir el coste de producción entre la cifra de producción a precios estándar): a) en el ejercicio 1988/1989, un 82,12 por 100, frente al 36,25 declarado; b) en el ejercicio 1989/1990, un 78,04 por 100, frente al 37,82 declarado; c) y en el ejercicio 1990/1991, un 92,51 por 100, frente al 37,22 declarado. A partir de estos porcentajes, y utilizando el método descrito anteriormente, se obtienen los siguientes resultados: a) en el ejercicio 1988/1989, existe un exceso provisionado de 105.861.504 ptas., siendo la variación sobre el ejercicio anterior de la misma cantidad; b) en el ejercicio 1989/1990 existe un exceso provisionado de 114.134.406 ptas., siendo la variación sobre el ejercicio anterior de 8.272.902 ptas.; c) y en el ejercicio 1990/1991 existe un exceso provisionado de 72.320.481 ptas., siendo la variación sobre el ejercicio anterior de 41.813.925 ptas. Por todo ello -se concluye- «procede incrementar la base imponible declarada en cada ejercicio, con los importes» relativos «a las variaciones interanuales de los excesos de depreciación provisionados». A este respecto, destaca el Informe ampliatorio que «en relación con el primer ejercicio, el exceso provisionado al final del mismo, se liquida en su cuantía íntegra pues la existencia inicial no se ha modificado», pero «dicho exceso sí afecta a la existencia inicial del ejercicio siguiente, por lo que a partir del segundo ejercicio se liquidan las diferencias entre excesos». Y, por lo mismo, «por el exceso del último ejercicio por importe de 72 millones, procederá incrementar el valor inicial neto de los Productos en curso, del ejercicio 1991/92, que no ha sido objeto de comprobación» (págs. 9-10).

   5) Como segunda cuestión controvertida, consta en el acta de disconformidad que la Inspección considera procedente aumentar la base imponible en «11.704.000 ptas por periodificación del gasto en vacaciones del personal y 2.666.889 ptas. por periodificación de las cuotas de la seguridad social», remuneraciones que tienen el concepto de «retribuciones ordinarias», por lo que, en virtud del art. 105.2 del Real Decreto 2631/1982, interpretado a sensu contrario, no se les reconoce el derecho a la periodificación.

   Sobre este particular, en el Informe ampliatorio, se pone de manifiesto que la sociedad «mensualmente efectúa dos cargos en sendas cuentas de gasto, con abono a cuentas de periodificación por los conceptos de vacaciones del personal y la seguridad social correspondiente». Por lo que a las vacaciones se refiere, los saldos finales al final del ejercicio de las cuentas de periodificación son los siguientes: ejercicio 1988/1989, 11.704.000; ejercicio 1989/1990, 15.562.000 (diferencia entre el saldo final y el inicial: 3.858.000); ejercicio 1990/1991, 17.091.000 (diferencia entre el saldo final y el inicial: 1.529.000). En relación con la Seguridad, las cifras son las siguientes: ejercicio 1988/1989, 2.666.889; ejercicio 1989/1990, 3.112.4000 (diferencia entre el saldo final y el inicial: 445.511); ejercicio 1990/1991, 3.418.200 (diferencia entre el saldo final y el inicial: 305.000). «Contablemente -se precisa-, la dotación efectuada en un ejercicio, se ajusta en el siguiente a medida que los empleados disfrutan las vacaciones. El no aceptar el criterio de imputación, supone rechazar como gasto del ejercicio el importe periodificado y admitirlo en el ejercicio siguiente. Es decir, se practica un ajuste por diferencia entre el saldo final y el inicial, excepto en el primer ejercicio en el que el saldo inicial no se puede descontar ya que supondría que, con el cambio de criterio propuesto, se computaría el gasto dos veces» (págs. 11-12).

   Como hemos expresado en los Antecedentes, las conclusiones alcanzadas por la Inspección tributaria en el acta y el Informe ampliatorio son asumidas por la Inspectora Regional en el acto administrativo de liquidación, y ratificadas, primero por la Resolución del T.E.A.C. de 9 de febrero de 2000, y después por la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2002 . Y son las citadas conclusiones las que, en última instancia, junto con ciertas infracciones constitucionales que se imputan a la norma que creó la A.E.A.T. (la Ley 31/1990 ), así como la prescripción de la acción de la Administración dirigida a liquidar la deuda tributaria, viene a contestar K.P.M.G. Abogados, S.L. en los motivos de casación que a continuación procedemos a resolver, comenzando, por razones obvias, con la pretendida lesión constitucional y las quejas de carácter procedimental.

Al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la representación procesal de K.P.M.G. Abogados S.L. denuncia la lesión de los arts. 66, 103 y 134, todos ellos de la CE, y de la doctrina del Tribunal Constitucional sentada en diversas Sentencias (se citan las SSTC 76/1992, 195/1994, 172/1996, 174/1998, 14/1999 y 32/2000 ). A este respecto, en síntesis, la actora alega la «ausencia de legitimación» de la A.E.A.T. al entender que la norma que creó dicho organismo -el art. 103 de la Ley 31/1990 - incurriría en una doble infracción: de un lado, la del art. 134 CE, al desbordar los límites del contenido posible de la Ley de Presupuestos, tal y como estos habrían sido fijados por el Tribunal Constitucional; y, de otro lado, la de los principios de objetividad e imparcialidad de los funcionarios que recogería el art. 103 CE, al financiarse la A.E.A.T. con un porcentaje de la recaudación que se deriva de sus actuaciones (art. 103.5 de la Ley 31/1990 ). En consonancia con lo anterior, la actora solicita de esta Sala que plantee la cuestión de inconstitucionalidad en relación con el referido art. 103 de la Ley 31/1990 .

Pues bien, los citados vicios de inconstitucionalidad que se achacan al art. 103 de la Ley 31/1990, han sido ya rechazados por esta Sección en varias resoluciones, entre las últimas, las Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 9644/2004), FD Primero, y de 22 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 7117/2004 ), FD Tercero, que han sintetizado nuestra doctrina sobre el particular en los términos que a continuación se transcriben:

Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en sentencia, entre otras, de 27 de diciembre de 2005 sobre la supuesta falta de cobertura constitucional de la Ley 31/1990, rechazando el reproche al haberse dictado con posterioridad la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyas disposiciones adicionales 17 y 23 modifican el art. 103 de la Ley 31/90, dando soporte material a la Agencia Tributaria, aunque se remita a una norma presupuestaria

. « Desde esta perspectiva -hemos dicho-, la legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el procedimiento de gestión está legalmente amparada ».

Por otro lado, en relación con la financiación de A.E.A.T. con « un porcentaje de la recaudación que resulte de los actos de liquidación realizados por la Agencia respecto de los tributos cuya gestión realice » (art. 103.5, de la citada Ley 31/1990 ), hemos señalado que « [l]a afectación de una parte de la recaudación obtenida a la financiación de la Agencia se justifica por el nuevo esquema organizativo que se crea y el modelo de gestión que se le asigna », y que « [d]educir de ello una falta de imparcialidad en la fijación de objetivos es una afirmación ajena a la defensa objetiva de los intereses generales, por lo que no existe vulneración del art. 103 de la Constitución ». En particular, hemos afirmado que « [l]a percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir que por ello tienen un interés personal en los asuntos en que intervienen. La existencia de un complemento de productividad que retribuye la eficacia en el trabajo era una posibilidad que se regulaba en la Ley 30/84, de 2 de agosto, sobre la reforma de la función pública, debiendo significarse que en este caso en ningún momento se objetó la concurrencia de causa de abstención en los Inspectores, por la existencia de intereses particulares ». Por otra parte, « la posibilidad de ponerse en peligro el principio consagrado en el art. 103.1 de la Constitución según el cual "la Administración pública sirve con objetividad los intereses generales", queda enervada por el derecho de todo contribuyente a impugnar los actos dictados por la Agencia Estatal, ya que su actuación "se regirá en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la Ley de Procedimiento Administrativo y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones" (citado art. 103.2 ); y, entre tales Leyes, no se debe olvidar la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ».

En fin, en relación con las objeciones sobre la inconstitucionalidad formal del precepto controvertido, esta Sección ha traído a colación la doctrina del Tribunal Constitucional acerca de los límites constitucionales de las Leyes de Presupuestos -sintetizada en las SSTC 174/1998, de 23 de julio, y 203/1998, de 15 de octubre -, doctrina que, distinguiendo entre « un contenido mínimo, necesario e indisponible » (« constituido por la expresión cifrada de la previsión de ingresos y la habilitación de gastos ») y « un contenido posible, no necesario o eventual », establece que « [p]ara que la regulación por Ley de Presupuestos de una materia que no forma parte de su contenido necesario o indisponible sea constitucionalmente legítima, es preciso que la materia guarde relación directa con los ingresos y gastos que integran el Presupuesto o que su inclusión esté justificada por tratarse de un complemento o anexo de los criterios de política económica de la que ese Presupuesto es el instrumento o, finalmente, que sea un complemento necesario para la mayor inteligencia y para la mejor ejecución del Presupuesto y, en general, de la política económica del Gobierno ». Y, partiendo de dicha doctrina, hemos concluido que aunque « [e]l art. 103 de la Ley 31/90 no es incardinable en el contenido mínimo, necesario e indisponible constituido por la expresión cifrada de la previsión de ingresos y la habilitación de gastos», «sí parece tener cómodo encaje en ese contenido posible, no necesario o eventual, por tratarse de una materia en la que concurren los requisitos exigidos por el Tribunal Constitucional », dado que: a) « [g]uarda relación directa con los ingresos y gastos que integran el Presupuesto, pues se trata lisa y llanamente de regular la organización administrativa responsable de gestionar la principal fuente de ingresos del Presupuesto, el sistema tributario »; y b) « [e]s un complemento necesario para la mayor inteligencia y para la mejor ejecución del Presupuesto y, en general, de la política económica del Gobierno, puesto que el cometido de la Agencia Tributaria es obtener los recursos económicos necesarios para poder ejecutar el Presupuesto, estableciendo el art. 103 de la Ley 31/90 una pluralidad de normas encaminadas a lograr la máxima eficacia y eficiencia en ello, al tiempo que se busca, como manifestación particular de una política económica, una disminución del coste indirecto de los ciudadanos ».

En cualquier caso -concluíamos-, es de recordar que una parte importante del art. 103 de la Ley 31/90 fue redactada de nuevo por la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual no adolece de la limitación material que la Constitución impone a la Ley de Presupuestos

; y, por otra parte, « habiendo entrado en vigor la Disposición Adicional 17ª de la Ley 18/91 el día 8 de junio de 1991 (cfr. Disposición Final segunda . Tres ), antes de la constitución efectiva de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, -que tuvo lugar el 1 de enero de 1992 conforme a la Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 25 de septiembre de 1991-, la eventual inconstitucionalidad originaria no llegó a contaminar su actuación ».

En atención a los razonamientos contenidos en las Sentencias citadas [y en otras anteriores como las Sentencias de 30 de noviembre de 2007 (rec. cas. núm. 2734/2002), FD Segundo; de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. 3189/2002), FD Segundo; de 6 de febrero de 2008 (2551/2002), FD Quinto; y de 18 de febrero de 2009 (rec. cas. núms. 1932/2006 y 1934/2006 ), FD Tercero], el motivo debe ser desestimado y, por ende, no procede el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad solicitado. QUINTO.- Al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la LJCA, la representación procesal de K.P.M.G. Abogados S.L. denuncia la infracción de los arts. 64 a 67 de la L.G.T . En particular, entiende la actora que la Audiencia Nacional debió apreciar de oficio la prescripción de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio finalizado el 30 de junio 1989, al haber transcurrido más de cinco años desde la presentación el 25 de enero de 1990 de la correspondiente declaración hasta que el 5 de octubre de 1995 se le notificó la resolución de derivada del acta dictada por la Inspectora Regional. Para el Abogado del Estado, sin embargo, esta es «una cuestión nueva, no planteada en la instancia» que, por tanto, no debe ser objeto de nuestro pronunciamiento; no obstante, sostiene que del propio «calendario de actuaciones a que se refiere la recurrente», se deduce que claramente que «la prescripción ha sido interrumpida por las actuaciones inspectoras sin que en ningún caso estas hayan sido paralizadas por más de seis meses».

Antes de nada, debemos aclarar que, frente a lo que plantea el Abogado del Estado, la circunstancia de que, efectivamente, la cuestión de la prescripción de la acción de la Administración dirigida a la liquidar la deuda tributaria no hubiera sido planteada en la instancia ni resuelta de oficio en la Sentencia no constituye un obstáculo para que esta Sección ofrezca una respuesta de fondo sobre el particular. Este es el criterio que hemos mantenido en la Sentencia de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 5697/2003 ), en la que, al resolver la alegación de la sociedad recurrente de que « al haberse producido la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante un período superior a seis meses, era deber de la Audiencia Nacional apreciar de oficio la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria », « de tal forma que al no haberlo hecho la sentencia de instancia infring[ió] el artículo 67 de la LGT » (FD Tercero ), señalamos:

CUARTO.- La cuestión que debe resolver esta Sala se centra, por lo tanto, en establecer si la sentencia de instancia vulnera o no el artículo 67 de la LGT al no aplicar de oficio la prescripción, no habiendo sido alegada por las partes.- En efecto, como se recuerda en la Sentencia de esta misma Sala de 23 de Julio de 2002, el artículo 67 LGT impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, lo que supone que tanto en la vía administrativa (de inspección, de gestión o de reclamación) como en la jurisdiccional de instancia, los órganos que conocieron del asunto debieron, caso de concurrir, aplicarla aun cuando no hubiera sido propuesta por la parte.- Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la Sentencia de esta Sala de 16 de abril de 2007 (FJ Cuarto) establece que "los arts. 33.2 y 65.2 que tienden a conceder una cierta libertad al juzgador para motivar su decisión siempre que someta previamente a la consideración de las partes los nuevos motivos o cuestiones para salvaguardar los principios de contradicción y congruencia. Pues, como recuerda la sentencia de este Tribunal de fecha 27 de marzo de 1992, para que los Tribunales de este orden jurisdiccional puedan tomar en consideración nuevos motivos, no alegados por las partes es preciso, so pena incurrir en incongruencia, que los introduzcan en el debate, ya en el trámite de vista o conclusiones -art. 79.1 y 2 de la Ley Jurisdiccional [de 1956 ]-, ya en el momento inmediatamente anterior a la sentencia -articulo 43.2 de la misma [LJCA/1956 ]-, siendo indiferente a estos efectos la naturaleza de tales motivos, de mera anulabilidad o de nulidad absoluta, pues sólo así queda debidamente garantizado el principio de contradicción".- En cualquier caso, es lo cierto que en la tramitación del presente recurso de casación ambas partes han podido alegar cuanto estimaron pertinente en relación con la referida cuestión, y sus alegaciones pueden ser tenidas en cuenta por este Tribunal al decidir sobre si se ha producido o no la debatida prescripción

[véase también la Sentencia de esta Sección de 7 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7863/2002 ), FD Tercero].

Una vez aclarada la necesidad de responder al motivo planteado, debemos, sin embargo, desestimarlo, por las razones que se exponen a continuación.

Como hemos señalado, para fundamentar la existencia de prescripción, la sociedad actora alega que ha existido interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, dado que desde que se produjo la incoación del acta el 17 de febrero de 1995 hasta que se notificó el acuerdo de liquidación el 5 de octubre de 1995 han pasado más de seis meses, y aunque entremedias, el 10 de abril de 1995, K.P.M.G. Abogados, S.L. presentó un escrito de alegaciones a dichas actas, conforme a la doctrina que esta Sala habría sentado en las Sentencias de 28 de febrero de 1996 y de 4 de junio de 2002, la presentación de tal escrito carecería de virtualidad interruptiva.

Como puede apreciarse, lo que la entidad recurrente viene a mantener es que el día inicial para el cómputo de la paralización injustificada de actuaciones debe fijarse en la fecha de la formulación del acta. Y esta es una tesis que ya ha rechazado explícitamente esta Sección con apoyo en unos razonamientos que se sintetizan en la reciente Sentencia de 23 de marzo de 2009, en cuyo fundamento de derecho Sexto, al resolver un recurso de casación para la unificación de doctrina (núm. 371/2004), señalamos lo que a continuación se transcribe:

Sin embargo, no puede afirmarse que la tesis que mantiene la recurrente -a saber, que el plazo de alegaciones al acta debe computarse también a los efectos de determinar si ha existido una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras- haya sido la ratio decidendi de esta Sala en las Sentencias que se aportan para ilustrar la desigualdad de trato que se denuncia. En efecto, en primer lugar, debe ponerse de manifiesto que, como apunta el Abogado del Estado, los hechos enjuiciados y los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias de 23 de noviembre de 2002 y 14 de abril de 2003 son sensiblemente diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas denunciada

.

Ya hemos dicho que en la Sentencia impugnada en esta sede se plantea la cuestión del efecto que debe tener el escrito de alegaciones al acta inspectora sobre la interrupción de la prescripción. Sin embargo, en la Sentencia de 23 de noviembre de 2002, se enjuició «el problema relativo a si el efecto prevenido en el ap. 4 del art. 31 del Reglamento» General de la Inspección de los Tributos, «en el sentido de que la interrupción del cómputo del plazo de la prescripción que produce la actuación inspectora no tiene lugar si ésta se interrumpe injustificadamente por más de seis meses, debe apreciarse desde el inicio de la referida actuación hasta su materialización en la correspondiente acta», como sostenía la Administración recurrente, «o, por el contrario, desde tal inicio, pero hasta la notificación al interesado del acto liquidatorio, como sostuvo la Sala de instancia» (FD Primero); y se declaró no haber lugar al recurso de casación instado porque, conforme a este Tribunal, «por "actuaciones inspectoras" han de entenderse no solo las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que "se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión", sino las que se producen entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma» (FD Segundo). Y en la Sentencia de 14 de abril de 2003 esta Sala examinó si, tal y como sostenía el Abogado del Estado, la Sentencia impugnada infringía el art. 66.1.b) de la

L.G.T . «al negar virtualidad interruptiva de la prescripción al escrito presentado» ante «el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid, formulando alegaciones por parte de la reclamante» (FD Primero), estimando el recurso con base en que, conforme venimos manteniendo, «el escrito de alegaciones, tras la puesta de manifiesto del expediente, en la tramitación de una reclamación económico administrativa, sí produce dicho efecto interruptivo del plazo de prescripción» (FD Quinto).

Siendo esto así, es evidente que, tal y como señala el Abogado del Estado, deben considerarse como obiter dicta las afirmaciones -contenidas en las citadas resoluciones- de que el trámite de alegaciones al acta «en la vía de gestión no interrumpe la prescripción, a diferencia de las alegaciones producidas en vía económico-administrativa» (Sentencia de 23 de noviembre de 2002, FD Segundo), y de que «la formulación de alegaciones al Acta, en el curso de una inspección tributaria, no interrumpe plazo alguno», «ni siquiera el de paralización de dichas actuaciones a efectos de que mantengan el efecto interruptivo de la prescripción» (Sentencia de 14 de abril de 2003 ).

Por lo que se refiere a la Sentencia de 4 de junio de 2002, es cierto que aclara que el escrito de alegaciones acta presentado por los contribuyentes no tiene «"per se" efectos interruptivos» (FD Segundo). En particular, señala que « en la vía de gestión y mas concretamente en la resolución de los expedientes contradictorios, iniciados por actas de la Inspección de los Tributos, con disconformidad de los contribuyentes, quien, en principio, interrumpe la prescripción es la Inspección de Hacienda, como representante orgánico de la Administración Tributaria, sin que, por tanto, el escrito de alegaciones presentado por los contribuyentes inspeccionados, interrumpa la prescripción, pues se trata de un trámite propio de un expediente iniciado de oficio por la Administración, supuesto completamente distinto al de los recursos y reclamaciones económico-administrativos interpuestos por los propios contribuyentes » (FD Segundo).

Basta, sin embargo, la mera lectura de la referida Sentencia para constatar que para concluir que había existido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras esta Sala computó el plazo de seis meses establecido en el art. 31.3 de R.G.I .T. desde la presentación del escrito de alegaciones al acta hasta que se notificó el acto administrativo de liquidación. Concretamente, en el FD Segundo, se afirma, literalmente, lo que sigue:

" Los contribuyentes presentaron su escrito de alegaciones el día 19 de Diciembre de 1989, y la Inspección de los Tributos - Oficina Técnica- de la Delegación de Hacienda de Barcelona, sin ninguna actuación intermedia, y sin justificación alguna de la tardanza en resolver, dictó el acto administrativo resolutorio del expediente el día 25 de Julio de 1990, que fue notificado a los sujetos pasivos el 29 de Noviembre de 1990, según manifiestan los recurrentes, fecha que debe aceptarse, aunque en el expediente administrativo no consta el correspondiente justificante de la notificación, porque la Administración Tributaria no ha discrepado de dicha fecha.- Es claro que desde la fecha de presentación del escrito de alegaciones el día 19 de Diciembre de 1989 hasta la fecha en que se dictó el acto administrativo de resolución el día 25 de Julio de 1990, y mucho mas si se toma la fecha de su notificación el día 29 de Noviembre de 1990, han transcurrido mas de seis meses, de manera que según dispone el artículo 31, apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, tal paralización se considera como 'interrupción de las actuaciones inspectoras', por haber superado la suspensión de las mismas mas de seis meses, en el entendimiento de que el acto de liquidación o resolución del expediente constituye, según doctrina legal expuesta por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en las sentencias citadas, 'actuaciones inspectoras', de modo que, según dispone el apartado 4, letra a) de dicho artículo 31, tal interrupción injustificada produce el efecto de que 'se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones' ".

Por otro lado, que, al afirmar que el escrito de alegaciones al acta no produce "per se" efectos interruptivos, la Sentencia de 4 de junio de 2002 no estaba sosteniendo que dicho trámite no deba computarse como una actividad que impide que pueda estimarse que existe una paralización injustificada e imputable a la Administración del procedimiento inspector, es algo que ya hemos tenido oportunidad de aclarar recientemente en nuestra reciente Sentencia de 7 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 4528/2004 ), en la que hemos señalado lo siguiente:

" En el segundo motivo de casación que se articula se alega infracción de los arts. 66 y 64 de la Ley General Tributaria y 31.4 del Reglamento General de la Inspección. En definitiva, se solicita que se declare que existió prescripción de la acción administrativa para liquidar, por interrupción durante más de 6 meses de las actuaciones inspectoras, dado que, a juicio de la recurrente, su escrito de alegaciones no interrumpió el plazo prescriptivo.

Es de señalar que en el escrito de interposición del recurso se mezclan de forma absolutamente indebida, con la consiguiente confusión, las disposiciones legales y reglamentarias reguladoras del régimen de prescripción de las deudas tributarias de los arts. 64 y ss. de la Ley General Tributaria, con las disposiciones legales y reglamentarias reguladoras de las paralizaciones indebidas del procedimiento inspector.

En realidad, el único punto de conexión que existe entre ambas disposiciones legales y reglamentarias es la norma del art. 29.3 del Estatuto del Contribuyente, a tenor de la cual la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, determina que no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones inspectoras.

De este modo, lo único que ocurre es que si se produce una paralización injustificada, y por causa imputable a la Administración, y no al obligado tributario, de un procedimiento inspector, durante más de seis meses, se priva de efectos interruptivos de la prescripción a los previos actos de dicho procedimiento inspector, a los efectos del art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria .

Pero lo que en absoluto resulta de la jurisprudencia invocada por la recurrente, como advierte el Abogado del Estado, es que la presentación del escrito de alegaciones por parte del interesado dentro del procedimiento inspector no sea un trámite absolutamente esencial dentro de dicho procedimiento inspector, dada su vinculación con el principio de audiencia; además de ser un trámite legalmente imperativo. Y por lo tanto, lo que en absoluto se sostiene en la jurisprudencia del Tribunal Supremo es que la formulación del escrito de alegaciones por parte del interesado, o en defecto de su formulación el traslado de la Administración al interesado para que formule este escrito de alegaciones dentro de determinado plazo, sean trámites que no deben computarse como actividad legítima del procedimiento inspector y, en tal medida, como una actividad que impide, cuando menos durante su plazo de cumplimentación legal, que pueda considerarse que existe una paralización injustificada e imputable a la Administración del procedimiento inspector.

No puede admitirse que, para evitar una paralización injustificada del procedimiento inspector, la Administración deba prescindir del trámite esencial de alegaciones del interesado. Ello comportaría no sólo una vulneración de las normas legales y reglamentarias reguladoras de la tramitación del procedimiento inspector, sino una posible vulneración de principios constitucionales de mayor transcendencia, como es el principio de audiencia.

Y de hecho, si nos fijamos en la redacción de la sentencia de este Tribunal Supremo de 4 de junio de 2002, invocada por el recurrente, lo que nos dice es que la presentación del escrito de alegaciones del interesado dentro del procedimiento inspector no es una causa que interrumpa, "per se", el plazo de prescripción de la deuda tributaria en el sentido del art. 66.1.b) de la Ley General Tributaria, que se refiere a la interrupción del plazo de prescripción de la deuda tributaria por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase por parte del interesado; a diferencia de lo que la misma jurisprudencia del Tribunal Supremo ha dicho respecto de la presentación del escrito de alegaciones del interesado dentro del procedimiento económico- administrativo.

Lo que no dice esta sentencia es que no debamos computar el escrito de alegaciones del interesado como hito esencial del procedimiento inspector y, en tal medida, que no lo debamos tener en cuenta a los efectos de valorar si se ha producido o no una paralización injustificada del curso del procedimiento inspector durante más de seis meses, que pueda privar de efectos interruptivos de la prescripción a las actuaciones previas desarrolladas por la Administración en el seno de dicho procedimiento inspector, en el sentido establecido por la norma especial del art. 29.3 del Estatuto del Contribuyente .

De hecho, en esa sentencia de este Tribunal de 4 de junio de 2002, podemos observar que el día inicial para el cómputo de la paralización indebida durante más de seis meses del correspondiente procedimiento inspector se fija en el siguiente a la presentación del escrito de alegaciones del interesado y no en el momento previo de formulación del acta por parte de la Inspección de los Tributos.

Esto es, este Tribunal tiene en cuenta, como momento inicial para computar la paralización indebida durante más de seis meses del procedimiento inspector, la presentación del escrito de alegaciones por parte del interesado, que se produce entre el acta de la Inspección y la liquidación final de la Inspección.

Mientras que en el escrito de interposición del recurso, lo que se pretende es que se compute este plazo entre el momento del acta y el momento de la liquidación, desconociendo completamente que, en medio del acta y la liquidación existió un traslado para alegaciones y una presentación de dicho escrito de alegaciones por parte del interesado ante la Inspección " (FD Cuarto)».

Como lógico corolario de la doctrina expuesta, el motivo no puede prosperar.

Como tercer motivo casacional, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la representación procesal de K.P.M.G. Abogados, S.L. denuncia la infracción de los arts. 24 CE y 22.1 de la L.I.S., precepto en virtud del cual, « [l]os ingresos y los gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos ». A este respecto, la actora reitera en su demanda el mismo mensaje al señalar que «no nos encontramos ante existencias»; que «no estamos ante un problema de dotación de provisiones sino ante la aplicación de criterios de valoración para determinar el importe registrado en concepto de trabajos en curso»; que la Sentencia impugnada es incongruente porque considera correctos los ajustes propuestos por ser improcedente la dotación a una «provisión por depreciación de productos en curso» (FD Tercero); que en la tramitación del recurso se ha «hecho caso omiso de la verdadera naturaleza del ajuste introducido», realizándose «diversas consideraciones sobre la no deducibilidad de la dotación a una supuesta provisión de depreciaciones en curso»; o, en fin, que la «disquisición sobre la procedencia o no de la dotación a una provisión por depreciación está pues fuera de lugar».

Antes que nada, esta Sección debe hacer notar, necesariamente, la improcedencia de invocar la existencia de incongruencia de la Sentencia de instancia al amparo de la letra d) -en lugar de la c)- del art.

88.1 LJCA . Con independencia de lo anterior, lo cierto es, en primer lugar, que, a la vista de las actuaciones inspectoras y de la Resolución del T.EA.C. que fue objeto de recurso contencioso-administrativo, no cabe hablar de incongruencia de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2002 por fundar el fallo, en el concreto punto que examinamos, en que «no pueden entenderse los trabajos o servicios en curso como "existencias"».

En efecto, a este respecto debe subrayarse que en el acta de disconformidad de 17 de febrero de 1995, después de señalar que K.P.M.G. Estudio Jurídico y Tributario, S.L. «valora en contabilidad los trabajos en curso a precios de tarifa estándar y utiliza en la propia contabilidad la cuenta correctora de Provisión por depreciación de productos en curso con objeto de reducir el precio de tarifa estándar al coste de adquisición», se hacía constar que « [c]on independencia de que esta Provisión no es acorde con el concepto de depreciación recogido en los arts. 76 y 77 » del Real Decreto 2631/1982, « ni se exige el procedimiento de ajuste extracontable recogido en el art. 80 resulta que el cálculo de la dotación no se considera correcto, al utilizar un factor porcentual referido al grupo KPMG y no a la producción y costes de la propia sociedad» (la cursiva es nuestra). Asimismo, en el Informe ampliatorio, de la misma fecha del acta, aunque se afirmaba que la cuestión controvertida consistía en «determinar qué elementos hay que considerar para calcular el factor porcentual que reduce los trabajos en curso valorados a precios de tarifa estándar, (cta 330.050) a trabajos en curso valorados a coste de adquisición» (pág. 2), en los llamados "aspectos contables" se ponía de relieve que la utilización de la cuenta "Depreciación trabajos en curso" « no es acorde con el carácter que le otorga el art. 76.3 » del Real Decreto 2631/1982, precepto en el que «

[e]n ningún caso, se contempla la posibilidad de utilizar dicha cuenta para reducir el precio de estándar al coste de adquisición, sino que se utiliza para reducir éste, cuando ha existido deterioro, envilecimiento o baja » (pág. 10). Las existencias -proseguía el Inspector actuario-, «según el art. 76.2 han de valorarse en función de su precio de adquisición, y cuando se utilizan otros sistemas, de acuerdo con el art. 80 del Reglamento el ajuste ha de ser de carácter extracontable». Y concluía: « [l]a aplicación literal del art. 116.2 del Reglamento [precepto que, como es sabido, en su apartado a) señalaba que no tendrían «la consideración de dotaciones del ejercicio a provisiones, deducibles de los ingresos», las «realizadas para fines distintos de los señalados en el apartado 1» del mismo artículo] nos llevaría a rechazar íntegramente la dotación efectuada, al no estar contemplada en él », dado que « no tiene la consideración de "Provisión por depreciación de existencias" tal y como se define en el art. 77, y por lo tanto, se trata de una provisión realizada para un fin distinto de los señalados en el apart[ado] 1 del art. 116, que no es deducible de los ingresos » (la cursiva es nuestra). Y en el acto administrativo de liquidación la Inspectora Regional, aunque consideraba que «el resultado final sería el mismo» se calificase o no como existencias la partida discutida, mostraba su criterio al señalar que los llamados "productos en curso" tienen fiscalmente la consideración de "existencias" « conforme a la definición que de las mismas suministra el art. 76.1 » del Real Decreto 2631/1982, « y sin que frente a ello deba prevalecer la opinión que la Sociedad vierte en su escrito de alegaciones en el sentido de que a su juicio el término "existencia" alude sólo a algo "material" (argumentando, por cierto, en contra de sus propios actos, pues en su contabilidad él mismo utiliza las cuentas de "productos en curso -330.0.50-, Provisión productos en curso -393.0.50- y Productos en curso, gastos recuperables -330.1.50-, todas ellas relativas a la partida contable "existencias » (pág. 9; la cursiva es nuestra).

Posteriormente, el T.E.A.C., en la Resolución de 9 de febrero de 2000, después de transcribir los arts. 116, apartados 1 y 2, y 76, apartados 1 y 3, del Real Decreto 2631/1982, señaló que del examen de los mismos «se desprende que las existencias respecto a las cuales la normativa fiscal extiende la posibilidad de dotar una provisión por depreciación son exclusivamente "los bienes muebles e inmuebles" sin que la misma se haga extensible a otros activos diferentes a los referidos, categoría en la cual no se encuadran los trabajos en curso de consultoría objeto de esta litis», concluía -atendiendo, sin duda, a lo dispuesto en el art. 116.2 del citado Reglamento, sobre el que el inspector actuario llamó la atención- que no era, «en consecuencia, deducible la dotación efectuada por la entidad relativa a los trabajos en curso a fin de ejercicio»; aunque, en aplicación del principio que prohíbe la reformatio in peius [sobre el mismo, véase, entre otras, las Sentencias de esta Sala de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 2821/1999), FD Tercero; de 23 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 5169/2003), FD Séptimo; de 29 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 810/2005), FD Tercero; y de 3 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 4525/2007 ), FD Décimo, que recoge la doctrina del Tribunal Constitucional], se viera obligado a confirmar en este punto la regularización efectuada por la Inspección (FD Tercero).

Con los citados antecedentes, frente a lo que paladinamente mantiene la representación procesal de K.P.M.G. Abogados, S.L. en su demanda, no puede tacharse de incongruente a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2002 cuando, tras poner de manifiesto que lo discutido es « si los conceptos por los que la sociedad pretende la deducción, pueden incluirse en la "provisión por depreciación de existencias", prevista en el art. 116.1.a)» del Real Decreto 2631/1982, y examinar el contenido del art. 76 de dicha norma reglamentaria, concluye que «[d]el propio concepto de "existencias" y del procedimiento contable fijado para su reflejo contable y para realizar la dotación, se desprende que los servicios prestados por la sociedad a sus clientes (sic), no pueden entenderse los trabajos o servicios en curso como "existencias" o "elemento patrimonial" del activo, en el sentido especificado por las citadas normas fiscales », tratándose de « rendimientos que, en su caso, podrían ser objeto de "periodificación" por el concepto de "costes presupuestarios", conforme al art. 90 del citado Reglamento, pero nunca por el concepto de existencias »; como tampoco puede entenderse incongruente que, a la luz del criterio expuesto, la Sentencia de instancia confirme lo declarado por la resolución del T.E.A.C. impugnada «que, en aras al principio de [prohibición] de "reformatio in peius", respeta la regularización tributaria practicada por la Inspección al respecto» (FD Tercero).

Criterio -el de que la utilización de la cuenta "Provisión de productos en curso" no se acomoda al art. 76 del Real Decreto 2631/1982 - que, momento es ya de aclararlo, comparte plenamente esta Sección, por las mismas razones que las señaladas primero en la Resolución del T.E.A.C. de 9 de febrero de 2000 y luego reiteradas en la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede que, para evitar reiteraciones innecesarias, damos por reproducidas.

Con independencia de lo anterior, tampoco puede estarse de acuerdo con la sociedad recurrente en que se haya producido una infracción del art. 22 de la L.I.S ., precepto en el que -como acertadamente señala el Abogado del Estado y hemos puesto de manifiesto en el fundamento de derecho anterior- no funda la Audiencia Nacional su decisión, sino -insistimos- en la improcedencia de calificar como "existencias" los trabajos en curso realizados por K.P.M.G. "Estudio Jurídico y Tributario" (art. 76 del Real Decreto 2631/1982 ), lo que impediría admitir la dotación efectuada y, por tanto, la totalidad de la deducción aplicada por la sociedad [art. 116.2.a) del Real Decreto 2631/1982 ], si no existiera el obstáculo insalvable de la prohibición de la reformatio in pius ; respuesta razonable y congruente que respeta escrupulosamente las exigencia del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el art. 24.1 CE .

A este respecto, amén del art. 22 de la L.I.S ., debe recordarse lo que respecto de la imputación temporal de ingresos y gastos establecía el Real Decreto 2631/1982, que en el art. 35.1 definía la base imponible del Impuesto sobre Sociedades como el importe de la renta « en el período de la imposición »; en el art. 36.1 señalaba que, con carácter general la base imponible se determinaría por la suma algebráica de los rendimientos netos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio « obtenidos o producidos en el ejercicio »; y, en fin, en el art. 100.1 disponía que « para la determinación de los rendimientos netos se deducir [ían], en su caso, de los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos ». Preceptos, todos ellos, que vienen a establecer una regla esencial que preside el Impuesto de Sociedades y, en general, todo tributo que grava los beneficios: la correlación temporal ingresos-gastos, esto es, la regla en virtud de la cual de los ingresos obtenidos y, como tal computados, deben deducirse únicamente los gastos necesarios para la obtención de aquellos, pero no los gastos correspondientes a ingresos no computados. Y esto es lo que hacía la entidad K.P.M.G. "Estudio Jurídico y Tributario" a través de la partida contable denominada "Existencias" (Grupo 3), empleando las cuentas "Productos en curso", "Provisión de Productos en curso" y "Productos en curso recuperables".

Ya hemos señalado que resulta improcedente la dotación efectuada por la actora al amparo de los arts. 76, 77 y 116 del Real Decreto 2631/1982 . Pero es que, además, como ponía de manifiesto la Inspección tributaria, el sistema empleado por el sujeto pasivo adolecía de notables deficiencias. En particular, como se ha reflejado en el fundamento de derecho Tercero, el cálculo del factor porcentual era único para todas la empresas del grupo, siendo así que, como acertadamente se señala en el Informe ampliatorio, cada sociedad tiene su propia estructura productiva, diferente de la del resto (pág. 6). Por otro lado, según se afirma en el Informe ampliatorio (y no ha discutido la entidad recurrente) para hallar dicho factor porcentual, mientras que en el total de los costes de producción (el numerador) figuraba el coste de la mano de obra de K.P.M.G. Peat Marwick S.A., en la cifra de Producción a precios estándar (denominador) no figuraba dicha sociedad (pág. 7). Finalmente, especialmente distorsionador del resultado era que en el cálculo de los costes de producción se incluyeran exclusivamente los gastos directos tanto de K.P.M.G. Peat Marwick S.A. como de "Estudio Jurídico y Tributario", dejándose fuera partidas importantes para dicha S.A. como los gastos financieros, los alquileres e incluso su propio beneficio, que son costes para las otras tres empresas, individualmente consideradas. La actora, según figura en el acuerdo dictado por la Inspectora Regional, fundamentaba este modo de proceder, de un lado, en que su conocimiento de la estructura productiva del proveedor -K.P.M.G. Peat Marwick S.A.- le permitía desglosar los componentes (persona, gastos administrativos, financieros, etc.) «cuya agregación, unida al margen comercial de éste, determina[ba] el importe de las facturas establecidas contra aquella»; y, de otro, que la calificación de «Existencias» de la partida en cuestión, conllevaba la posibilidad de tomar «como coste de producción la suma del precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, de los costes directamente imputables al producto y de la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables». Sin embargo, debe coincidirse con la Inspección, en primer lugar, en que no resulta lícito entender, como entiende la sociedad actora, «que lo que la misma recibe de su proveedor K.P.M.G. Peat Marwick S.A. es una multiplicidad de servicios», sino que lo que realmente recibe -y retribuye- «es un servicio ya elaborado y recogido en una factura única y no desglosada», sin perjuicio de que en la elaboración de ese producto en sede del proveedor intervengan multitud de componentes distintos al del personal (financiación, servicios administrativos, de dirección, mobiliario e inmuebles, etc.); en suma, «[n]o puede ni debe confundirse la estructura productiva del proveedor, con el servicio que aquel presta y factura». En segundo lugar, partiendo de la base de que, como venimos señalando -en la línea de la Sentencia de instancia-, no estamos realmente ante «Existencias», de todos modos, habría que rechazar, frente a lo que mantenía la obligada tributaria, que, para determinar el valor del coste de sus "Existencias" previamente adquiridas a un tercero -K.P.M.G. Peat Marwick S.A.-, el Plan General de Contabilidad permitiera a "Estudio Jurídico y Tributario" desglosar los componentes de los costes directos e indirectos en que el proveedor ha incurrido para producir el bien o servicio suministrado, «tomando luego para su cómputo solo alguno o algunos de aquellos, en particular el o los que con arreglo a su criterio le parecen oportunos». Como señala la Inspección, el Plan General de Contabilidad ordena que el «producto recibido se incorpor[e] a la contabilidad del adquirente al precio que su proveedor se lo factura», producto adquirido que, además, soportará «la parte proporcional de costes indirectos que racionalmente sean imputables y en que haya incurrido el obligado tributario en su proceso de producción y distribución de los bienes y servicios producidos» (págs. 11-12 del Acuerdo de la Inspectora Regional de 19 de septiembre de 1995). En suma, consideramos más adecuada a Derecho la tesis de la Inspección tributaria, que consiste en, partiendo del valor estándar de venta, calcular el margen bruto de beneficio que, restado de aquel importe, arroja como resultado el precio de coste por el que las "existencias" deben valorarse para, haciéndolas figurar como mayor ingreso, anular los efectos de su previo cómputo como gasto.

En atención a lo expuesto, debemos desestimar el motivo, sin que proceda atender a la solicitud que «alternativamente», al final del epígrafe que dedica en la demanda a fundamentar la infracción del art. 24 CE y del art. 22 de la L.I.S ., y al amparo del art. 88.1.d) LJCA, plantea la sociedad recurrente de que se anule el «incremento propuesto en relación con el ejercicio 1988/1989», que, a su juicio, «debería ser corregido por el efecto derivado de la valoración correspondiente al cierre del ejercicio 1987/88 efectuada con los mismos criterios propugnados por la Inspección».

Al margen, una vez más, de la defectuosa articulación de la pretensión -no se invoca, como sería preceptivo, la letra c) del art. 88.1 LJCA -, lo cierto es que, como hemos señalado en el fundamento de derecho anterior, la Sentencia de instancia, confirmando el criterio sostenido en la resolución del T.E.A.C. impugnada y, en última instancia, la tesis del inspector actuario, parte de que los trabajos en curso no tienen la consideración de «Existencias», por lo que no cabría admitir deducción alguna; y, desde esta perspectiva, no puede sostenerse sólidamente que la resolución judicial sea incongruente.

En todo caso, y dicho sea a mayor abundamiento, no procede acceder a dicha pretensión porque, como señala el Informe ampliatorio y hemos reflejado ya, mientras que « en relación con el primer ejercicio, el exceso provisionado al final del mismo, se liquida en cuantía íntegra, pues la existencia inicial no se ha modificado, sin embargo, dicho exceso sí afecta a la existencia inicial del ejercicio siguiente, por lo que a partir del segundo ejercicio se liquidan las diferencias entre excesos » (págs. 9-10).

Finalmente, sólo queda responder a la alegada infracción del art. 13 de la L.I.S . que, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, hace la representación procesal de K.P.M.G. Abogados, S.A., en relación con el ajuste realizado por la Inspección -y aceptado por la Sentencia de instancia- como consecuencia de la periodificación de las retribuciones correspondientes al período de vacaciones y de las cuotas de la Seguridad Social correspondientes al mismo período. Pues bien, anticipándonos a las conclusiones que después alcanzaremos, comencemos por afirmar que tampoco puede ser acogido el presente motivo casacional, por las razones que exponemos a continuación.

En relación con las vacaciones, el marco normativo del que hay que partir, como hace la Sentencia de instancia, es la entonces aplicable Ley 8/1980, de 10 de marzo -o el actual Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, E.T.), de idéntico tenor- cuyo art. 26.1 define como salario « la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computables como de trabajo »; dentro de este período de descanso computable se incluyen las « vacaciones anuales retribuidas, no sustituible por compensación económica », que regula el art. 38 E.T . Por otro lado, el art. 105.1 del Real Decreto 2631/1982, definía, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, como « sueldos y salarios », « las cantidades devengadas en virtud de una relación laboral que constituyan rendimientos del trabajo personal conforme a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas », e incluía dentro de dicho concepto « [l]as retribuciones satisfechas por los períodos de vacaciones reglamentarias ». El mismo precepto, en el apartado 2, señalaba que «[l]os sueldos y salarios se deducirían por el importe devengado en el ejercicio, aún cuando no se h[ubieran] satisfecho todavía » (párrafo primero), y sólo permitía la periodificación de « [l]as remuneraciones periódicas de carácter extraordinario» en « función del tiempo transcurrido desde el último devengo de la remuneración hasta el cierre del ejercicio ».

Atendiendo a dichas normas, es evidente que no cabe la periodificación de las retribuciones satisfechas por las vacaciones anuales, dado que, como dice la Sentencia de instancia (FD Cuarto), asumiendo el criterio del T.E.A.C. (FD Cuarto) y de la Inspección tributaria (Informe ampliatorio, págs.12-13; acuerdo de liquidación, págs. 12-15), constituyen un abono periódico que en ningún caso tiene carácter extra ordinario sino ordinario, por lo que, de conformidad con el art. 88.1 del Real Decreto 2631/1982, los gastos por dicho concepto deben imputarse al período en que los mismos se producen, que coincide con el de su exigibilidad por el acreedor cuando disfruta de las vacaciones.

La misma conclusión debe alcanzarse en relación a las cuotas de la Seguridad Social, dado que, como señala el T.E.A.C., además de que «las cargas sociales no son remuneraciones», «éstas siempre se devengan a idéntico ritmo que los sueldos y salarios, debiendo ser integradas en las cuentas de las entidades correspondientes treinta días después de ser hechas efectivas las anteriores» (FD Cuarto).

Frente a lo que acabamos de señalar no cabe oponer, como hace la recurrente, el art. 13, letra d), de la L.I .S., en virtud del cual, para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos, entre ellos, «[l]as cantidades devengadas -no las satisfechas, dice la actora- por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales». Como señala el acuerdo de la Inspectora Regional, « la denominada paga de vacaciones es una retribución de carácter ordinario que se devenga en el período en que se disfruta del derecho de vacaciones anuales, ajustándose el disfrute del mismo a lo establecido en el correspondiente contrato » (pág. 13); que es lo mismo que viene a afirmar la Resolución del T.E.A.C cuando puntualiza que « ha de desvincularse el derecho a las vacaciones reglamentarias que se genera a lo largo del período trabajado en el año, cuyo ejercicio puede o no realizarse por su titular, del gasto fiscal para la entidad pagadora el cual lo debe ser en el ejercicio en el que se ha generado o se ha devengado ».

Como tampoco cabe contraponer lo dispuesto en el art. 88.4 del Real Decreto 2631/1982, que establece que «los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos», pero siempre que se cumplan dos requisitos: de un lado, que «se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto» [letra a)]; y, de otro, que «se especifique el plazo de su aplicación», debiendo ajustarse el sujeto pasivo necesariamente, dentro de este plazo, «a los criterios por el mismo elegidos». Además, advierte el último párrafo del precepto que «[e]n ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar».

Pues bien, amén de no cumplir con los requisitos del citado art. 88.4 del Real Decreto 2631/1982, es evidente que en la operación que examinamos se produce un diferimiento del Impuesto, en la medida en que se anticipa la deducción de un gasto que se va a producir en el ejercicio siguiente, sin que la normativa tributaria lo admita. Y debe recordarse que el apartado 7 del art. 88 señalaba que la Administración tributaria podía « rechazar aquellos criterios de imputación temporal que no cumpl[ieran] satisfactoriamente los principios y reglas expuestos » o « que de otro modo no reflej[aran] la verdadera situación patrimonial de la Empresa o pretend[ieran] conseguir un diferimiento en el pago del impuesto », como es el caso.

El motivo, pues, debe ser desestimado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución