STS, 21 de Mayo de 2009

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 14 de octubre de 1994, la Inspección de los Tributos del Estado, incoó a la entidad K.P.M.G. Peat Marwick S.A. y CIA Auditores, S.R.C. cuatro Actas de disconformidad (núms. 0141852 4, 0141853 3, 0141855 1, y 0141856 0) en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1-7-1987 a 30-6-1988; 1-7-1988 a 30-6-1989; 1-7-1989 a 30-6-1990; y 1-7-1990 a 30-06-1991, respectivamente, que contenían una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria, integrada exclusivamente por la sanción, por importe de 22.125.726 ptas. para el ejercicio 1987/88, 7.955.676 ptas. para el ejercicio 1988/89, 413.349 ptas. para el ejercicio 1989/90, y 12.743.677 ptas. en el ejercicio 1990/91. En lo que aquí interesa, en dichas Actas el inspector actuario tras señalar que « el obligado tributario e [ra] una Sociedad Regular Colectiva de profesionales que tributa[ba] en régimen de atribución de rentas », procedía a incrementar la base imponible en 110.628.634 ptas.,

39.778.384 ptas., 2.066.745 ptas. y 63.718.385 ptas., respectivamente para cada uno de los ejercicios antes señalados, « como consecuencia del diferente valor neto otorgado a los Productos en curso » que la « Sociedad valora[ba] en contabilidad [...] a precios de tarifa estándar y utiliza[ba] en la propia contabilidad la cuenta correctora de Provisión por depreciación de productos en curso con objeto de reducir el precio de tarifa estándar al coste de adquisición ». El actuario consideraba que, « [c]on independencia de que esta Provisión no e[ra] acorde con el concepto de depreciación recogido en los arts. 76 y 77 del Reglamento del Impuesto s/ Sociedades ni se sigue el procedimiento de ajuste extracontable recogido en el art. 80 », no era correcto el cálculo de la dotación « al utilizar un factor porcentual referido al grupo KPMG y no a la producción y costes de la propia Sociedad », produciéndose como consecuencia « una dotación excesiva y un valor neto de los trabajos en curso inferior al real ». Por todo ello, « de acuerdo con el art. 97.1.b del Reglamento proced[ía] incrementar la base imponible en el importe de la provisión que se considera dotada en exceso, teniendo en cuenta en su caso, las modificaciones del valor inicial », atribuyendo ese incremento a los socios en los términos recogidos en los anexos a las actas. La Inspección calificaba los expedientes de infracción tributaria grave, proponiendo unas liquidaciones con una deuda tributaria integrada exclusivamente por la sanción por los importes ya indicados.

Emitidos por el actuario los preceptivos Informes complementarios a las actas de disconformidad incoadas, y tras presentar sus alegaciones la entidad K.P.M.G. Peat Marwick S.A. y CIA Auditores, S.R.C., la Inspectora Regional de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria dictó cuatro Acuerdos, de fecha 28 de abril de 1995, en los que:

1. «Calific[a] a la Sociedad K.P.M.G. Peat Marwick S.A. y CIA Auditores, S.R.C. como sociedad civil a los efectos determinados en el artículo 12 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, modificada en este punto por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre », y por tanto, «sujeta al régimen de atribución de rentas y no al de imputación, con las consecuencias que de tal calificación derivan, y entre las que se encuentran la de atribuirse sus resultados (positivos o negativos, a diferencia de lo que ocurre en el régimen de imputación en que solo se imputan los positivos) a los socios según las normas o pactos aplicables en cada caso, conservando las rentas atribuidas la naturaleza de la actividad o fuente de procedencia»; calificación de sociedad civil que supone que «no se d[en] los elementos del tipo de la infracción propuesta por el Inspector actuario en su acta, pues el artículo 79 C) de la Ley General Tributaria, y correlativa sanción del artículo 88.2 del mismo Cuerpo Legal, se refiere exclusivamente a las sociedades incursas en el régimen de transparencia fiscal, y no a las sometidas al régimen de atribución», «sin perjuicio de las infracciones que en su caso proceda apreciar y sancionar en los socios a quienes se atribuyen las rentas no declaradas».

2. «Determin[a] sus resultados en las cifras consignadas por el Inspector actuario en su acta de inspección, sin más modificaciones que la que resulta de añadir a la cifra de gastos computados, y como gasto de difícil justificación, el 1% de los ingresos brutos», «lo que para cada uno de los periodos comprobados asciende a las cifras que a continuación se indican: 15.390.070 pts. para el ejercicio 1987/88;

   20.396.060 pts para el ejercicio 1988/89; 26.773.910 pts para el ejercicio 1989/90 y 33.712.620 pts para el ejercicio 1990/91, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 62.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por RD 2384/1981, de 3 de agosto ».

3. Por último, fija como beneficios de cada ejercicio la suma de 241.765.017 ptas., 258.472.572 ptas., 322.195.706 ptas. y 686.292.949 ptas., respectivamente, para cada uno de los ejercicios indicados, atribuyéndolos a los socios de dicha sociedad.

Disconforme con las anteriores liquidaciones, mediante escrito presentado el 12 de mayo de 1995, la sociedad actora interpuso una única reclamación económico-administrativa (núm. 28/9675/95), formulando alegaciones por escrito presentado el 23 de noviembre de 1995, en el que solicitaba la anulación de las resoluciones de la Inspección y, consecuentemente, la confirmación de las bases imponibles declaradas por la sociedad en su día. En dicho escrito la entidad actora alegaba, en síntesis, lo siguiente: 1) que «considera[ba] de aplicación el régimen de imputación de rentas en lugar del de atribución», «por cuanto es únicamente en relación con los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 1992 cuando podrá ser objeto de debate esta cuestión», dado que «[h]asta entonces e[ra] de aplicación a las sociedades civiles dotadas de personalidad jurídica el régimen de transparencia fiscal (imputación) en todo caso», en virtud de lo dispuesto en el art. 10 de la Ley 18/91 y en la disposición final Segunda de la misma norma (folios 15-19); 2 ) que era improcedente el ajuste propuesto por el inspector actuario, al carecer de fundamento normativo alguno ya que, en su opinión, «no nos encontramos ante "existencias", no solo en el sentido contemplado en el artículo 76 [...] del Reglamento del Impuesto sino tan siquiera en la acepción de bien mueble recogida en el Código Civil», y si se «examina la naturaleza de los servicios que [la] sociedad presta a sus clientes, se aprecia fácilmente que éstos son de índole profesional y, consecuentemente con ello, el elemento determinante de los costes directos a incurrir radica en los medios personales de que se disponga»; por ello -se decía- «el criterio seguido por la sociedad se presenta[ba], [...], como más correcto que el de la Inspección por cuanto toma[ba] en consideración el trabajo efectivamente realizado para un cliente, mientras que la Inspección prescind[ía] de dicha relación acudiendo a la distribución de la totalidad de los costes incurridos por la sociedad» (folios 19-27); y, para finalizar, 3) que la imputación de bases imponibles a los socios de la entidad «no toma[ba] en consideración la situación familiar de dichos socios y mucho menos el régimen económico de su matrimonio», por lo que procedía, en consecuencia, y dado que la Ley 18/91, en lo que les afecta, entró en vigor el 1 de enero de 1992, «rectificar la conclusión a que llega la Inspección en esta materia para proceder, en el supuesto de que no se estimasen las alegaciones de esta parte en los apartados anteriores, a una imputación atendiendo a la situación familiar de los socios de la sociedad» (folios 27-28).

Con fecha 24 de mayo de 1996, la entidad K.P.M.G. Peat Marwick S.A. y CIA Auditores, S.R.C. interpuso recurso de alzada (R.G. 3921/96; R.S. 1000-96) contra la desestimación presunta de la reclamación interpuesta ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, solicitando en el escrito de interposición únicamente la admisión del mismo sin formular alegación alguna.

El recurso de alzada fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 9 de febrero de 2000. En dicha resolución, dicho órgano pone de manifiesto que, pese a incumplir el recurrente el art. 133 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, «priva[ndo] al Tribunal de conocer los motivos que le llevaron a impugnar el acto administrativo objeto de es[e] expediente», en virtud de las amplias facultades de revisión que le otorga el citado Reglamento, y tras el examen del expediente administrativo, resuelve sobre las dos cuestiones que, a su juicio, son objeto de debate, a saber, por un lado, la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de existencias en los supuestos de prestaciones de servicios, y, por otro, la procedencia de la aplicación del régimen de atribución de rentas (FD Primero).

Y así, en relación a la primera cuestión alegada el Tribunal comienza señalando que de conformidad con la documentación obrante en este Tribunal, la entidad recurrente, «respecto de los trabajos en curso no finalizados al cierre del ejercicio, utiliz[ó] a efectos de su valoración en contabilidad tres subcuentas, del Plan General de Contabilidad pertenecientes al grupo 3 "existencias"», de las cuales «ha[bía] sido objeto de controversia la dotación a la Provisión por Depreciación de trabajos en curso, en concreto, el factor porcentual utilizado para su dotación, ya que la entidad aplicó un factor porcentual referido a los costes, directos, del grupo de entidades en el cual se incardina[ba] la reclamante, y no, como entendió la Inspección de los Tributos, el derivado de la producción y costes, directos e indirectos, de la propia entidad, por lo que la diferencia en más que se produce en la dotación efectuada no se consideró deducible fiscalmente» (FD Segundo). A continuación, el Tribunal, tras examinar el contenido de los arts. 76 y 116.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades estima que «las existencias respecto a las cuales la normativa fiscal extiende la posibilidad de dotar una provisión por depreciación son exclusivamente "los bienes muebles e inmuebles" sin que la misma se haga extensible a otros activos diferentes a los referidos, categoría en la cual no se encuadran los trabajos en curso de consultoría objeto de esta litis», por lo que no considera «deducible la dotación efectuada por la entidad relativa a los trabajos en curso a fin de ejercicio», sin perjuicio de lo cual, «en base al principio que prohíbe la "reformatio in peius", [...] ha[bía] de procederse a confirmar en este punto la regularización efectuada por la [I] nspección» (FD Tercero).

En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas, relativa a la procedencia de la aplicación a la reclamante del régimen de atribución de rentas, el T.E.A.C., interpretando conjuntamente los arts. 116 del Código de Comercio y 1670 del Código Civil, «y teniendo en cuenta que el objeto de la entidad reclamante, según se desprende del expediente examinado, y ella misma reconoce, se centra en la prestación de servicios profesionales de auditoria de cuentas, a terceros, entidades públicas o privadas, personas físicas o jurídicas», concluye que «debe considerarse la misma como sociedad civil por su objeto, lo que determina, a su vez, que por imperativo del artículo 12.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según redacción dada al mismo por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, sea el régimen de atribución de rentas el aplicable a la entidad interesada» (FD Cuarto).

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 28 de marzo de 2000, la representación procesal de K.P.M.G. Auditores, S.L. (anteriormente denominada KPMG Peat Marwick, S.A. y Cia Auditores, S.R.C.), interpuso recurso contencioso- administrativo núm. 221/2000, formulando demanda mediante escrito presentado el 28 de septiembre de 2000, en el que, tras reiterar las alegaciones ya formuladas en la anterior instancia, solicita se «anule la resolución y liquidaciones impugnadas sin perjuicio de su sustitución por las que estime pertinentes», y se acuerde «la imputación de las bases imponibles a los socios atendiendo a su situación familiar».

El Abogado del Estado, mediante escrito presentado el 6 de noviembre de 2000, se opuso al recurso, considerando que «[b] astaría con dar por reproducidos los extensos y fundados argumentos contenidos en la Resolución del TEAC», por entender «plenamente desestimable el presente recurso, por cuanto que el escrito de formalización de la demanda no contiene más que el reflejo de criterios subjetivos». No obstante lo anterior, la representación del Estado se opone a los motivos alegados por las siguientes razones: a) respecto a los criterios de devengo y de efectividad de los gastos entiende que estos últimos «han de ser efectivos y no cabe hacer, como se pretende, cálculos de hora "estándar" y costes directos e indirectos para tratar de alcanzar unos mayores costes», como lo demuestra el hecho de que «con la aplicación del criterio legal obtiene la Inspección aumentando la base imponible»; b) en cuanto a la naturaleza civil o mercantil de la sociedad recurrente, considera que «el régimen de transparencia fiscal y la consiguiente imputación de rentas no puede resultar de aplicación a la actora, tal como ha declarado la Dirección General Tributaria en Resolución de 1 de Abril y 18 de Mayo de 1992, así como en las de 6 de Abril y 2 de Julio del mismo año»; y, por último, c) en relación a la cuestión de la situación familiar de los socios, entiende que «las rentas procedentes del trabajo son siempre atribuibles a quien las devenga, cualquiera que sea el régimen económico matrimonial y la opción que se ejercite para presentar declaración conjunta o separada del IRPF» (págs. 2-3).

El 11 de noviembre de 2002, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia estimando parcialmente el recurso interpuesto y, en su virtud, anula la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, únicamente en lo que respecta a la calificación de la recurrente como sociedad como sociedad civil a los efectos del art. 12 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, manteniendo invariable el resto de la resolución impugnada.

En la referida Sentencia, la Sala tras examinar la normativa aplicable al período examinado -el art. 24 y la disposición final Primera , apartado 2, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero ; y la disposición final Cuarta , apartado 3, del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero -, así como la doctrina fijada en la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001, y en la Sentencia de esa misma Sala y Sección de 31 de mayo de 2000, desestima la alegación de prescripción en relación con el ejercicio finalizado el 30 de junio de 1988, «por cuanto siendo exigible el plazo de cinco años en los parámetros temporales que aquí juegan, [consideraba] evidente que no ha[bían] transcurrido (enero de 1989 y 3 de octubre de 1993) suficientemente» (FD Segundo).

Seguidamente, en cuanto a la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de existencias, considerando como tales los trabajos en curso no finalizados respecto al cierre del ejercicio, el Tribunal comienza poniendo de manifiesto que la recurrente utiliza las tres subcuentas del Plan General de Contabilidad -"Productos en curso" (núm. 330.0.50), "Provisión por depreciación de productos en curso" (núm. 393.0.50) y "Productos en curso, gastos recuperables" (330.1.50)- «para corregir, minorando, el precio de tarifa de la totalidad de las horas incurridas aplicables a los profesionales que las han realizado». Y tras señalar lo que disponen los arts. 100, letra g), 116, letra a), y 76, todos ellos del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, afirma que «[d]ifícilmente pueden considerarse dentro del concepto aludido como existencias los trabajos profesionales de auditoria en curso, por lo que ha de excluirse la pretendida provisión por depreciación» .

Sentado lo anterior, atendiendo a lo dicho por esa Sala y Sección en las Sentencias, dictadas sobre esta misma cuestión, de fecha 1 de octubre de 2002 y de 24 de octubre de 2002 -algunos de cuyos razonamientos transcribe-, concluye que, en el caso de autos, « lo único que hace la recurrente vía tal dotación es alterar el principio imputación temporal de ingresos y gastos basado en que se tenga en cuenta la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera originada por aquellos, por ello atendiendo al momento en que se hubiesen devengado o producido, con independencia del momento del cobro y pago, y ello bajo el pretexto de periodificar unos gastos incluyendo dentro de estos unos gastos indirectos correspondientes a la estructura productiva de su proveedor (KPMG PEAT MARVICH, S.A.) que no de la suya ». « Indudablemente -prosigue- los costes de la estructura productiva del proveedor integraran la factura del servicio prestado y como tal serán para la recurrente, como cliente, gastos directos », y «[r] especto de estos gastos indirectos del proveedor no existe contrato de prestación de servicios que les sirva de base distinto al servicio de asesoramiento que se presta y factura» (FD Cuarto).

Para finalizar, en cuanto a la alegación de que la atribución de rentas se haga teniendo en cuenta la situación familiar de los socios y el régimen económico de su matrimonio, la Sala considera que « esta cuestión queda al margen del presente recurso no solo por ser cuestión de nuevo planteamiento sino también porque la regularización fiscal de la recurrente aunque tiene una directa repercusión en los que resulten ser sus socios [...], en todo caso y respecto de la recurrente, se trata de personas distintas, que no han sido parte en este proceso y en cuya representación no esta legitimada a actuar la recurrente » (FD Quinto).

Concluyendo, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional estima que « la sociedad "KPMG PEAT MARWIK S.A. Y CIA AUDITORES SRC", antecesora de la recurrente, ha de reputarse como mercantil y por ende sujeta como sociedad transparente al régimen de imputación de bases imponibles, conforme la doctrina de la conservación de los actos administrativos del artículo 64 de la Ley 32/1992 de 26 de noviembre, LRJPA, la nulidad o anulabilidad de un acto no implicará la de los sucesivos en el procedimiento que sean independientes del primero ni la de las partes del mismo independientes de la parte nula o anulada, norma aplicable en virtud del art. 9.2 de la LGT y Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 »; « aunque en el caso que nos ocupa resulta improcedente la utilización del régimen de atribución de rentas empleado por la Inspección, si acudimos al concreto contenido de las liquidaciones practicadas vemos que el resultado sería el mismo de emplearse uno y otro régimen ya que la única corrección contenida en la regularización respecto de lo declarado por la sociedad es la improcedencia, que confirma la Sala, de la deducción de la contabilizada como "provisión por depreciación de productos en curso", y la transmisión a los socios de los resultados obtenidos se hace en base a su participación societaria » (FD Sexto).

Contra la Sentencia de 11 de noviembre de 2002, dictada por la Audiencia Nacional, la Procuradora doña Mª Carmen Montes Baladrón, en representación de la entidad K.P.M.G. Auditores, S.L., mediante escrito presentado el 29 de enero de 2003, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 28 de febrero de 2003, fundamentando su recurso en dos motivos.

En primer lugar, al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la LJCA, la representación procesal de K.P.M.G. Auditores, S.L. denuncia la infracción de los arts. 64 a 67 de la L.G.T . por haber transcurrido más de cinco años desde que el 25 de enero de 1989 concluyó el plazo para presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio finalizado el 30 de junio 1989, hasta la resolución de la Inspección notificada el 4 de mayo de 1995, por lo que solicita se declare prescrito el derecho de la Administración a girar liquidación alguna en relación con el ejercicio indicado. Para fundar su pretensión, comienza la actora poniendo de manifiesto que el calendario de actuaciones fue el siguiente: a) el 25 de enero de 1989 concluyó el plazo para presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio finalizado el 30 de junio de 1988; el 14 de octubre de 1994 se formalizó el acta de inspección; el 8 de noviembre de 1994 presentó el escrito de alegaciones al acta; y el 4 de mayo de 1995 se le notificó la liquidación derivada el acta (pág. 2). Es evidente, pues -señala a renglón seguido la recurrente-, «que entre el 25 de enero de 1989 y el 4 de mayo de 1995 han transcurrido más de cinco años» de suerte que en esta última fecha «habría prescrito el derecho de la Administración a girar liquidación alguna a la recurrente en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio finalizado el 30 de junio de 1988» (pág. 2). A la conclusión anterior no obstaría, a su juicio, «ni la formalización del acta de inspección ni la presentación del escrito de alegaciones por cuanto ha existido una paralización de las actuaciones no imputable a la recurrente de suerte que no se interrumpió el cómputo del plazo de prescripción al no encontrarnos ante actuaciones contempladas» en el art. 66.1.a) L.G.T ., interpretación que -entiende la actora- vendría «corroborada por la doctrina de la Sala que tiene su origen en la sentencia de 28 de febrero de 1996 y que recientemente ha[bría] confirmado en la sentencia de 4 de junio de 2002 », «al negar virtualidad interruptiva de la prescripción a la presentación del escrito de alegaciones», «de suerte que incluso entre el 14 de octubre de 1994 (fecha de formalización del acta) y la notificación del acto administrativo el 4 de mayo de 1995 habrían transcurrido más de seis meses sin que exista dilación imputable» a la recurrente (pág. 3).

En segundo lugar, también al amparo de lo dispuesto en la letra d) del art. 88.1 LJCA, K.P.M.G . Auditores, S.L. denuncia que la resolución impugnada infringe lo dispuesto en los arts. 24 CE y 22 de la Ley 61/1978. A este respecto, comienza señalando que, según consta en el expediente, «no nos encontramos ante existencias» y que «la recurrente valora al cierre del ejercicio el trabajo en curso utilizando las siguientes cuentas»: a) la cuenta núm. 330.0.50 -«Productos en curso»-, que «corresponde a las horas de trabajo incurridas y no facturadas valoradas a los precios de tarifa estándar aplicables a cada uno de los profesionales que han incurrido en dicho tiempo susceptible de facturación», esto es, «a precio teórico de facturación, no de coste»; y b) la cuenta núm. 393.0.50 -«Provisión productos en curso»-, «cuenta correctora de la anterior tendente a valorar el trabajo en curso a precio de coste para lo cual se minora aquel en un porcentaje de los servicios recibidos de K.P.M.G. Peat Marwick S.A. que no se consideran activables» (pág. 3-4).

A continuación, señala la sociedad recurrente que los administradores de la entidad «contratan los servicios de otra sociedad del grupo», «los cuales representan un elevado volumen de los costes de la reclamante». Del total de dichos costes, los importes a recobrar de sus clientes «no se integran en la cuenta de resultados sino que se reflejan como "cuentas a cobrar"». «Al cierre de cada ejercicio social -prosigue-, la compañía valora el trabajo en curso realizado y no facturado a clientes, por no ser exigible en tanto en cuanto no se preste el servicio. Dicha valoración, realizada a partir de las horas/hombre incurridas para cada cliente, se efectúa por el coste de adquisición del mismo», en particular, los costes directos constituidos por «el importe de los servicios recibidos que correspondan a la retribución del factor trabajo, lo que es posible dado el desglose de los distintos conceptos que integran dichos servicios». Pese «a la terminología utilizada» -se subraya-, «[n]o estamos ante un problema de dotación de provisiones sino ante la aplicación de criterios de valoración para determinar el importe registrado en concepto de trabajos en curso». En este sentido, sería incongruente la Sentencia de la Audiencia Nacional, en su fundamento de derecho Cuarto, cuando considera correctos los ajustes propuestos por ser improcedente la dotación a una «provisión por depreciación de productos en curso» (págs. 4-5).

Seguidamente, señala la entidad recurrente que la «naturaleza de los servicios que presta la sociedad recurrente (servicios profesionales) no le permite exigir a sus clientes la retribución de los mismos con anterioridad a la prestación, la cual viene caracterizada por la obtención de un determinado resultado (normalmente la elaboración de un informe)». Hasta ese momento, «tan solo es posible percibir importes con el carácter de entregas a cuenta que de no prestarse el servicio deberían ser reintegradas». En esta situación, «la valoración efectuada por la sociedad del trabajo realizado correspondiente a servicios no prestados vendría a representar una previsión de ingresos antes de nacer el derecho a exigir los mismo a terceros», esto es, «un intento de periodificar determinados gastos que se considera deben imputarse al período en que se generen ingresos directamente relacionados con los mismos». En consecuencia con lo anterior, entiende la actora que «no solo debería considerarse improcedente el ajuste propuesto por el Inspector Actuario sino el propio procedimiento seguido por la sociedad», «tanto desde un punto de vista contable (criterio general de imputación de los gastos al período en que se incurren y de los ingresos a aquel en que son exigibles), como jurídico» (arts. 335 y ss. C.C .). Pues bien, entiende K.P.M.G. Auditores, S.L. que «[e]n la tramitación del recurso» se ha «hecho caso omiso de la verdadera naturaleza del ajuste introducido efectuándose diversas consideraciones sobre la no deducibilidad de la dotación a una supuesta provisión de depreciaciones en curso», «destacando que los trabajos en curso no pueden calificarse como existencias» (pág. 6).

En consecuencia con lo anterior, considera la actora que «la cuestión debe centrarse en si es procedente o no reconocer un ingreso en relación con el trabajo en curso a valor de coste». Si se concluye que sí, la «Provisión por depreciación de productos en curso» sería correcta y, por tanto, el criterio de la recurrente; si, por el contrario, se estima que es improcedente, «la sociedad -se argumenta- estaría anticipando resultados, lo que difícilmente puede representar un perjuicio para el Tesoro Público». «La disquisición sobre la procedencia o no de la dotación a una provisión por depreciación -se reitera- está pues fuera de lugar», como demostraría el hecho de que «los ajustes propuestos por la Inspección» responden «únicamente a una disparidad en la aplicación de los criterios de valoración del trabajo en curso», «pero no de la dotación de provisión alguna» (pág. 7).

En este sentido, la actuación de la sociedad «debería encuadrarse dentro del capítulo relativo a la imputación temporal de ingresos y gastos al periodificar aquellos, sin precepto que le obligue a ello y anticipando los resultados, en función de los servicios a que corresponden»; y ello «a pesar de que los costes incurridos le son exigibles y viene obligada a satisfacerlos con independencia de los ingresos que la sociedad pueda generar». En este contexto -se señala- la actuación de K.P.M.G. Auditores, S.L. tendría fundamento en lo dispuesto en el art. 22 L.I.S . «al considerar devengados los ingresos a medida que el trabajo se va realizando, con independencia del momento de la prestación del servicio, emisión de la factura o momento del cobro». Pues bien -se concluye-, de compartir este criterio, «la cuestión en litigio se limitaría a determinar cuáles son las magnitudes a tomar como referencia para valorar dicho trabajo en curso»: así, mientras que la recurrente «ha considerado que dada la naturaleza de sus servicios (de índole profesional) el elemento determinante de los costes a incurrir, directamente relacionados con los servicios a prestar al cliente, no puede ser otro que el de los medios personales de que dispone, es decir la retribución satisfecha a dicho gestor (capítulo de sueldos, salarios y otros gastos sociales)», por el contrario, «la Inspección acude a la totalidad de los costes incurridos de suerte que no se toma en consideración el trabajo efectivamente realizado para el cliente y al que le son ajenos conceptos como, p.e.j., los gastos financieros incurridos por la sociedad» (págs. 7-9).

Dentro del mismo motivo de impugnación, considera la sociedad actora que «la sentencia de la Audiencia Nacional incurre en incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre el motivo de impugnación y la solicitud de anulación de la liquidación y resolución impugnadas recogidos en el Fundamento de Derecho III.

3.3.b.4 de la demanda presentada». En este sentido, señala que «el sistema adoptado por la Inspección le obliga a introducir correcciones en cada período como consecuencia de la valoración aceptada en el período anterior»; así «se aprecia[ría] en los ajustes propuestos y en la necesidad de introducir un ajuste negativo en el ejercicio 1990/91». Pues, lo expuesto «no es totalmente correcto por cuanto en relación con el ejercicio 1987/88 no se introduce variación alguna procedente de los ejercicios 1986/87 y 1987/88 de suerte que no se elimina el efecto procedente del ejercicio 1986/87 para determinar exactamente el importe correspondiente al ejercicio 1987/88». De este modo, entiende la sociedad recurrente que, «incluso en la tesis de la Inspección», «el ajuste propuesto en relación con el ejercicio 1987/88 sería incorrecto al no eliminarse el efecto correspondiente a la valoración del período anterior», por lo que se solicita de esta Sala que «anule los incrementos de la base imponible propuestos por el concepto de valoración del trabajo en curso o, alternativamente, se sirva anular el incremento propuesto en relación con el ejercicio 1987/88 que debería ser corregido por el efecto derivado de la valoración correspondiente al cierre del ejercicio 1986/87 efectuada con los mismos criterios propugnados por la Inspección» (pág. 9).

Mediante escrito presentado 18 de febrero de 2005, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación presentado por K.P.M.G. Auditores, S.L., solicitando se declarara la desestimación del mismo con costas. En concreto, respecto del primer motivo de casación, considera que «constituye una cuestión nueva no planteada en la instancia donde se alegó la prescripción de cuatro años pero no se cuestionó que se hubiese enervado la interrupción por exceder el procedimiento inspector del plazo de seis meses en situación de paralización injustificada», por lo que, con carácter principal solicita la inadmisión del motivo con fundamento en los arts. 93.2.b) y 94.1.II LJCA.; y subsidiariamente, «la desestimación del motivo por su falta de fundamento», dado que, en aplicación de la jurisprudencia sobre el art. 34.1 del R.G.I .T., «entre las alegaciones y la notificación de la liquidación no transcurren más de seis meses», no enervándose la prescripción interrumpida. Resalta el Abogado del Estado que la jurisprudencia invocada no dice «que las alegaciones al acta de disconformidad no interrumpan la prescripción»; «las alegaciones -prosigue- no son un trámite superfluo o innecesario, sino una exigencia ineludible de los principios de audiencia y contradicción del procedimiento inspector, de forma que no se puede prescindir de las mismas, ni, por el transcurso del plazo, dependiendo de la mayor o menor celeridad del recurrente, puede éste influir en el plazo de prescripción a su voluntad en un trámite inexorable del procedimiento inspector». Lo que dice la Sentencia de 5 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 10108/1998 ) es que la paralización de las actuaciones inspectoras «superior a seis meses, sin justificación alguna, comporta que las actuaciones desarrolladas no interrumpan la prescripción, de modo que el plazo habrá corrido desde el momento de iniciación del procedimiento inspector a efectos del cómputo del plazo de prescripción»; pero no dice «que, a dichos efectos, deba prescindirse de las alegaciones al acta de disconformidad». Por lo demás -concluye-, la cuestión planteada «ha sido ya resuelta por la jurisprudencia que niega la tesis propuesta en este motivo» (págs. 2-3), y, conforme a las Sentencias de 6 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5328/1998) y de 19 de junio de 2004 (rec. cas. núm. 6997/1999 ), «incluso para el supuesto de anulación de las actas por estimarse recurso de reposición, dicha anulación no enerva los efectos interruptivos de la prescripción».

Respecto del segundo motivo de casación, a juicio de la Abogacía del Estado, se compone de dos submotivos, que deberían haberse planteado separadamente, uno por falta de coherencia del juzgador de instancia, y otro por incongruencia omisiva, lo que le lleva a solicitar «la inadmisión del submotivo en que se denuncia incongruencia omisiva por su deficiente técnica casacional tal y como autorizan los artículos

93.2.b) y 94.1.II de la Ley Jurisdiccional ». No obstante lo anterior, el Abogado del Estado contesta ambas cuestiones considerando que no concurren ninguno de los vicios denunciados por los motivos que a continuación exponemos. En cuanto al primero, que «se ciñe al carácter deducible o no de la dotación a la provisión por depreciación de existencias», comienza la representación pública señalando que la Sentencia de instancia «resuelve, con acierto, que el trabajo intelectual no puede considerarse existencia con cita de varias sentencias anteriores», resoluciones que, con fundamento, en esencia, en el art. 76 del Real Decreto 2631/1982, concluyen que, «si no se trata de existencias, no pueden provisionarse». Sin embargo, -prosigue- «ello no significa que el juzgador deba rechazar los ajustes propuestos por la inspección para ser coherente, por la sencilla razón explicada en el fundamento de derecho cuarto párrafo final de la sentencia: la dotación realizada lo que ha hecho realmente es alterar el principio de imputación temporal de ingresos y gastos so pretexto de su periodificación, prescindiendo del principio del devengo en su propia y exclusiva utilidad». En suma, para el defensor del Estado, «no existe incoherencia alguna que pueda imputarse a la sentencia de instancia».

Como también sería «obvio que la sentencia no incurre en incongruencia omisiva porque responde todas las cuestiones planteadas por la parte recurrente, puesto que el sentido de la congruencia se refiere a las cuestiones -motivos- que pueden ser rechazadas explícita o implícitamente por el juzgador y a las pretensiones ejercitadas que obviamente se satisfacen desde el momento en que se confirma el acto impugnado y se desestima el recurso interpuesto»; sin que «la congruencia obligue a seguir el "guión" del demandante y a resolver dentro de los límites y por el orden de motivos jurídicos -que no cuestiones- que este plantea» (págs. 4-7). SÉPTIMO.- Recibidas las actuaciones, por Providencia de 26 de febrero de 2009 se señaló para votación y fallo el día 20 de mayo de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil K.P.M.G. Auditores, S.L., contra la Sentencia de 11 de noviembre de 2002, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 221/2000 interpuesto por dicha sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.) de 9 de febrero de 2000, que desestima el recurso de alzada interpuesto por K.P.M.G. Peat Marwick, S.A. y Cia Auditores S.R.C. contra la desestimación presunta de la reclamación presentada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid contra los Acuerdos de liquidación dictados por la Inspectora Regional de la Agencia Tributaria, de fecha 28 de abril de 1995, que confirmaban las propuestas de regularización contenidas en cuatro Actas de disconformidad, incoadas a la actora el 14 de octubre de 1994, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1-7-1987 a 30-6-1988; 1-7-1988 a 30-6-1989; 1-7-1989 a 30-6-1990; y 1-7-1990 a 30-06-1991.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia desestimó los recursos alcanzando, en lo que aquí exclusivamente interesa, las siguientes conclusiones. En primer lugar, que, en virtud de las normas y de la jurisprudencia aplicables, no se ha producido la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar la deuda tributaria en relación con el ejercicio finalizado el 30 de junio de 1988, al ser el plazo de prescripción aplicable de cinco años, que no ha transcurrido desde enero de 1989 hasta el 3 de octubre de 1993. En segundo lugar, que en virtud del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (arts. 76, 100 y 116 ), no pueden calificarse como «existencias los trabajos profesionales de auditoria en curso, por lo que ha de excluirse la pretendida provisión por depreciación», como ha señalado la propia Audiencia Nacional en las Sentencias de 1 de octubre de 2002 (que concluía que si los trabajos en curso «no pueden ser considerados como existencias, huelga hablar de su carácter provisionable») y de 24 de octubre de 2002 (que, aunque llega a la misma conclusión que la anterior, confirma la resolución del T.E.A.C. y la regularización practicada por la Administración, en virtud de la prohibición de reformatio in peius ); de manera que lo que hace la entidad recurrente vía dotación a la provisión por depreciación de existencias «es alterar el principio de imputación temporal de ingresos y gastos», «bajo pretexto de periodificar unos gastos incluyendo dentro de estos unos gastos indirectos correspondientes a la estructura productiva de su proveedor», «que no es la suya».

Frente a la citada Sentencia de 11 de noviembre de 2002, la representación procesal de K.P.M.G. Auditores, S.L., al amparo del art. 88.1.d) LJCA, plantea dos motivos de casación. En primer lugar, se alega la vulneración de los arts. 64, 65, 66 y 67, todos ellos de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, L.G.T.), al haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria como consecuencia del transcurso de más de 5 años desde que concluyó el plazo para presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio finalizado el 30 de junio de 1988 (el 25 de enero de 1989) hasta que se le notificó el acto administrativo de liquidación (el 4 de mayo de 1995). En segundo lugar, se aduce que la Sentencia de instancia violaría los arts. 24 CE y 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), porque, frente a lo que plantea -y resuelve- la Audiencia Nacional, no estaríamos ante un problema de dotación de provisiones, sino de imputación temporal de ingresos y gastos, y porque el órgano judicial no se pronuncia sobre la alegada -en la demanda contenciosa- incorrección del ajuste propuesto por la Inspección en relación con el ejercicio 1988/1989. Finalmente, la recurrente denuncia la lesión del art. 13 de la L.I.S . al no haber admitido la Sentencia impugnada -asumiendo el criterio de la Inspección y del T.E.A.C.- la periodificación de la retribución por vacaciones y las cuotas de la Seguridad Social.

Por su parte, el Abogado del Estado se opone a los dos motivos de casación planteados. En primer lugar, rechaza que se pueda acoger la prescripción invocada, no sólo porque se trataría de una cuestión nueva, no planteada en la instancia -razón por la cual solicita la inadmisión del motivo-, sino también porque en aplicación de la jurisprudencia sobre el art. 34.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, «entre las alegaciones y la notificación de la liquidación no transcurren más de seis meses», por lo que no habría interrupción injustificada imputable a la Administración tributaria. En segunda lugar, rechaza el segundo motivo por dos razones: de un lado, estima que la alegada incongruencia omisiva, aunque debería inadmitirse por «su deficiente técnica casacional» [por haberse planteado al amparo del art. 88.1.d) LJCA ), de todos modos debe ser desestimada porque el Tribunal de instancia «responde a todas las cuestiones planteadas por la parte recurrente»; de otro lado, entiende que no existe incoherencia en la resolución judicial impugnada porque el hecho de que ésta resuelva, «con acierto», y con cita de varias sentencias anteriores, «que el trabajo intelectual no puede considerarse existencia», «no significa que el juzgador deba rechazar los ajustes propuestos por la inspección para ser coherente», porque, como señala el fundamento de derecho Cuarto, lo que ha hecho la recurrente ha sido «alterar el principio de imputación temporal de ingresos y gastos so pretexto de su periodificación, prescindiendo del principio del devengo en su propia y exclusiva utilidad».

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales es conveniente comenzar con la exposición de los hechos más relevantes, que se sintetizan a continuación:

1) Las empresas Peat Marwick y Cía, K.P.M.G. Peat Marwick S.A., K.P.M.G. Peat Marwick S.A. y Cía "Consultores" S.R.C., K.P.M.G. Peat Marwick S.A. y Cía "Auditores" S.R.C., y K.P.M.G. Peat Marwick "Estudio Jurídico y Tributario", S.L., constituyen un mismo grupo empresarial, con unidad de actuación directiva y organizativa y con coordinación de sus actividades económicas. La entidad K.P.M.G. Peat Marwick S.A., tiene por objeto social la prestación de servicios profesionales de auditoria, revisión y censura de cuentas, asesoría fiscal y consultoría para el asesoramiento de la gestión económica y administrativa, servicios que presta, fundamentalmente, al resto de las empresas del grupo. El 100 por 100 del capital de K.P.M.G. Peat Marwick S.A. pertenece a Peat Marwick y Cía, sociedad civil, sin actividad, cuyos socios son en su totalidad personas físicas distribuidas entre las otras tres sociedades operativas: Peat Marwick S.A. y Cía "Consultores" S.R.C. (en adelante, "Consultores"), K.P.M.G. Peat Marwick S.A. y Cía "Auditores" S.R.C. (en lo sucesivo, "Auditores") y K.P.M.G. Peat Marwick "Estudio Jurídico y Tributario", S.L. (desde ahora, "Estudio Jurídico y Tributario").

2) Según consta en el acta de disconformidad de 14 de octubre de 1994 como primera cuestión controvertida, "Auditores" valora en contabilidad los trabajos en curso -esto es, como lo define la propia sociedad, «el trabajo realizado y no facturado, por no ser exigible» hasta que no se preste el servicio (normalmente, la elaboración de un informe)- «a precio de tarifa estándar y utiliza en la propia contabilidad la cuenta correctora de Provisión por depreciación de productos en curso con objeto de reducir el precio de tarifa estándar al coste de adquisición». En particular, de conformidad con el Informe ampliatorio al acta, de la misma fecha que ésta, el procedimiento de valoración seguido por "Auditores", según manifestación de la propia entidad, es el que a continuación se resume.

La entidad utiliza tres subcuentas del Plan General de Contabilidad pertenecientes al Grupo 3, «Existencias», cuya suma aritmética equivale al coste por el que figuran valorados los trabajos en curso, en particular:

1. La subcuenta núm. 330.0.50, denominada "Productos en curso", en la que se recoge «la totalidad de las horas incurridas en los trabajos en curso valoradas a los precios de tarifa estándar aplicables a cada uno de los profesionales que han realizado las citadas horas» (pág. 3). Considera la Inspección que esta subcuenta, salvo matizaciones de tipo contable, es correcta.

2. La subcuenta núm. 393.0.50, llamada "Provisión de productos en curso", se emplea para «reducir el citado precio de tarifa al coste de adquisición», corrección que se lleva a cabo aplicando al saldo de la cuenta núm. 330.0.50 (existencias finales a precio de tarifa) «el factor porcentual que en el conjunto del ejercicio representan los cargos de naturaleza no capitalizable facturados por KPMG Peat Marwick, S.A. sobre el importe total de la producción del ejercicio valorada a precios de tarifa estándar de venta» (pág. 3).

3. Finalmente, la subcuenta núm. 330.1.50, denominada "Productos en curso (gastos recuperables)", «aumenta el valor contable de las existencias por conceptos de gastos directos e indirectos, facturados por KPMG Peat Marwick, S.A., como gastos necesarios para la realización de los trabajos, recuperación de gastos generales y de personal administrativo» (pág. 4).

   3) En relación con la subcuenta 393.0.50, "Provisión productos en curso", que es la objeto de controversia, como se ha dicho, es una cuenta correctora que se emplea para reducir el precio de tarifa (estándar) al coste de adquisición mediante la aplicación de un factor porcentual. Según se expresa en el Informe ampliatorio, las entidades "Consultores", "Auditores", y "Estudio Jurídico y Tributario", utilizan los mismos cálculos para hallar dicho factor porcentual que, en el ejercicio 1990/1991, fijan en el 37,22 por 100. En particular (págs. 5 y 6):

1. En primer lugar, se «valoran los clientes cerrados (terminados) a precio estándar para todo el grupo, netos de suplidos, facturados en el ejercicio»; así, en el citado ejercicio 1990/1991 (este es el ejemplo que figura en el Informe ampliatorio) figura un total (en miles) de 7.120.433 ptas., resultado de sumar: 4.311.956 ("Auditores") 1.792.467 ("Consultores") y 1.016.010 ("Estudio Jurídico y Tributario"). Y se valoran las variaciones de los trabajos en curso a precio estándar, un total (siempre en el ejercicio 1990/1991) de 286.051, resultado de sumar: 412.776 ("Auditores"), 26.248 ("Consultores") y 152.973 ("Estudio Jurídico y Tributario"). La suma de los trabajos terminados (7.120.433) más la oscilación de los trabajos en curso (286.051), determina una producción a precio estándar de 7.406.484.

2. En segundo lugar, se valoran los gastos directos del ejercicio, entre los que se recogen únicamente los gastos de personal, para hallar el coste de producción, que, en el ejercicio 1990/1991, se calcula en

   2.754.840, resultado de adicionar 2.367.327 (K.P.M.G. Peat Marwick S.A.) 387.513 ("Estudio Jurídico y Tributario").

3. En tercer lugar, de los resultados anteriores se obtiene para el ejercicio 1990/1991 un porcentaje del 37,22 por 100, consecuencia de dividir el coste de producción (2.754.840) entre la cifra de productos a precio estándar (7.406.484).

4. El citado porcentaje, según los datos facilitados por la sociedad, se aplica por igual a las tres entidades del grupo, resultando, en el caso de "Auditores", que la Provisión de productos en curso es de 618.057.517 ptas., cantidad que resulta de aplicar el 37,22 por 100 a la cifra de los productos en curso (984.481.550 ptas.).

   4) La Inspección tributaria no acepta el método que acabamos de sintetizar al considerar que «el porcentaje a calcular ha de ser individual, para cada Sociedad, y de acuerdo con su propia estructura productiva» (pág. 6 del Informe ampliatorio). A su juicio, el procedimiento correcto sería el siguiente (págs. 7 y 8):

1. En primer lugar, «[s]e valoran los clientes cerrados (terminados) y la valoración de los trabajos en curso, ambos a precio estándar, para cada sociedad». En el caso de "Auditores", según los datos anteriormente transcritos, para el ejercicio 1990/1991, la producción a precio estándar sería (en miles) de

   4.724.732, cifra que resulta de restar al importe de los contratos terminados (4.311.956) el de la oscilación de trabajos en curso (412.776).

2. En segundo lugar, «[s]e valoran los costes de naturaleza activable del ejercicio», resultando un importe (en miles) de 2.796.239 ptas.

3. Como consecuencia de lo anterior, el factor porcentual para 1990/1991 sería del 59,18 por 100, resultado de dividir el coste de producción (2.796.239) entre la cifra de producción a precios estándar

   (4.724.732); y la Provisión de productos en curso a dotar en el ejercicio sería de 401.865.369 ptas., esto es, el 59,18 por 100 de la cifra de Productos en curso (984.481.550 ptas.).

4. Dado que la Provisión dotada en la contabilidad es de 618.057.517 ptas., entiende la Inspección que existe un exceso de 216.192.148 ptas. En particular, se concluye en el Informe ampliatorio que «[e]l cálculo de la dotación a la "Provisión de productos en curso", con objeto de reducir el importe de los trabajos en curso valorados a precios estándar, a coste de adquisición, se considera incorrecto». Así, de acuerdo con los costes de explotación de la propia sociedad, la Inspección obtiene los siguientes porcentajes (resultado de dividir el coste de producción entre la cifra de producción a precios estándar): a) en el ejercicio 1987/1988, un 58,95 por 100, frente al 32,60 declarado; b) en el ejercicio 1988/1989, un 63,29 por 100, frente al 36,25 declarado; c) en el ejercicio 1989/1990, un 64,49 por 100, frente al 37,82 declarado; y d) en el ejercicio 1990/1991, un 59,18 por 100 frente al 37,22 declarado. A partir de estos porcentajes, y utilizando el método descrito anteriormente, se obtienen los siguientes resultados: a) en el ejercicio 1987/1988, existe un exceso provisionado de 110.628.634 ptas., siendo la variación sobre el ejercicio anterior de la misma cantidad; b) en el ejercicio 1988/1989 existe un exceso provisionado de 150.407.018 ptas., siendo la variación sobre el ejercicio anterior de 39.778.384 ptas.; c) en el ejercicio 1989/1990 existe un exceso provisionado de 152.473.763 ptas., siendo la variación sobre el ejercicio anterior de 2.066.745 ptas.; y d) en el ejercicio 1990/1991, hay un exceso provisionado de 216.192.148 ptas., siendo la variación sobre el ejercicio antrior de 63.718.385 ptas. Por todo ello -se concluye- «procede incrementar la base imponible declarada en cada ejercicio, con los importes» relativos «a las variaciones interanuales de los excesos de depreciación provisionados». A este respecto, destaca el Informe ampliatorio que «en relación con el primer ejercicio, el exceso provisionado al final del mismo, se liquida en su cuantía íntegra pues la existencia inicial no se ha modificado», pero «dicho exceso sí afecta a la existencia inicial del ejercicio siguiente, por lo que a partir del segundo ejercicio se liquidan las diferencias entre excesos». Y, por lo mismo, «por el exceso del último ejercicio por importe de 216 millones, procederá incrementar el valor inicial neto de los Productos en curso, del ejercicio 1991/92, que no ha sido objeto de comprobación» (págs. 8-9). Como hemos expresado en los Antecedentes, las conclusiones alcanzadas por la Inspección tributaria en el acta y el Informe ampliatorio son asumidas por la Inspectora Regional en el acto administrativo de liquidación, y ratificadas, primero por la Resolución del T.E.A.C. de 9 de febrero de 2000, y después por la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 11 de noviembre de 2002 . Y son las citadas conclusiones las que, en última instancia, junto con la prescripción de la acción de la Administración dirigida a liquidar la deuda tributaria, viene a contestar K.P.M.G. Auditores, S.L. en los motivos de casación que a continuación procedemos a resolver, comenzando, por razones obvias, con la queja de carácter procedimental.

Al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la LJCA, la representación procesal de K.P.M.G. Abogados S.L. denuncia la infracción de los arts. 64 a 67 de la L.G.T . En particular, entiende la actora que la Audiencia Nacional debió apreciar de oficio la prescripción de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio finalizado el 30 de junio 1988, al haber transcurrido más de cinco años desde que concluyera el 25 de enero de 1989 el plazo para presentar la correspondiente declaración hasta que el 4 de mayo de 1995 se le notificó la resolución de derivada del acta dictada por la Inspectora Regional. Para el Abogado del Estado, sin embargo, esta es «una cuestión nueva no planteada en la instancia» que, por tanto, no debe ser objeto de nuestro pronunciamiento; no obstante, sostiene que «entre las alegaciones y la notificación de la liquidación no transcurren más de seis meses», «[d]e forma que no se enerva la prescripción interrumpida» como consecuencia de la aplicación de la jurisprudencia sobre el art.

31.4 del R.G.I .T. sentada en las Sentencias citadas por la propia entidad recurrente.

Antes de nada, debemos aclarar que, frente a lo que plantea el Abogado del Estado, la circunstancia de que, efectivamente, la cuestión de la prescripción de la acción de la Administración dirigida a la liquidar la deuda tributaria no hubiera sido planteada en la instancia ni resuelta de oficio en la Sentencia no constituye un obstáculo para que esta Sección ofrezca una respuesta de fondo sobre el particular. Este es el criterio que hemos mantenido en la Sentencia de 17 de marzo de 2008 (rec.cas. núm. 5697/2003 ), en la que, al resolver la alegación de la sociedad recurrente de que « al haberse producido la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante un período superior a seis meses, era deber de la Audiencia Nacional apreciar de oficio la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria », « de tal forma que al no haberlo hecho la sentencia de instancia infring[ió] el artículo 67 de la LGT » (FD Tercero ), señalamos:

CUARTO.- La cuestión que debe resolver esta Sala se centra, por lo tanto, en establecer si la sentencia de instancia vulnera o no el artículo 67 de la LGT al no aplicar de oficio la prescripción, no habiendo sido alegada por las partes.- En efecto, como se recuerda en la Sentencia de esta misma Sala de 23 de Julio de 2002, el artículo 67 LGT impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, lo que supone que tanto en la vía administrativa (de inspección, de gestión o de reclamación) como en la jurisdiccional de instancia, los órganos que conocieron del asunto debieron, caso de concurrir, aplicarla aun cuando no hubiera sido propuesta por la parte.- Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la Sentencia de esta Sala de 16 de abril de 2007 (FJ Cuarto) establece que "los arts. 33.2 y 65.2 que tienden a conceder una cierta libertad al juzgador para motivar su decisión siempre que someta previamente a la consideración de las partes los nuevos motivos o cuestiones para salvaguardar los principios de contradicción y congruencia. Pues, como recuerda la sentencia de este Tribunal de fecha 27 de marzo de 1992, para que los Tribunales de este orden jurisdiccional puedan tomar en consideración nuevos motivos, no alegados por las partes es preciso, so pena incurrir en incongruencia, que los introduzcan en el debate, ya en el trámite de vista o conclusiones -art. 79.1 y 2 de la Ley Jurisdiccional [de 1956 ]-, ya en el momento inmediatamente anterior a la sentencia -articulo 43.2 de la misma [LJCA/1956 ]-, siendo indiferente a estos efectos la naturaleza de tales motivos, de mera anulabilidad o de nulidad absoluta, pues sólo así queda debidamente garantizado el principio de contradicción".- En cualquier caso, es lo cierto que en la tramitación del presente recurso de casación ambas partes han podido alegar cuanto estimaron pertinente en relación con la referida cuestión, y sus alegaciones pueden ser tenidas en cuenta por este Tribunal al decidir sobre si se ha producido o no la debatida prescripción

[véase también la Sentencia de esta Sección de 7 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7863/2002 ), FD Tercero].

Una vez aclarada la necesidad de responder al motivo planteado, debemos, sin embargo, desestimarlo, por las razones que se exponen a continuación.

Como hemos señalado, para fundamentar la existencia de prescripción, la sociedad actora alega que ha existido interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, dado que desde que se produjo la incoación del acta el 14 de octubre de 1994 hasta que se notificó el acuerdo de liquidación el 4 de mayo de 1995 han pasado más de seis meses, y aunque entremedias, el 8 de noviembre de 1994, K.P.M.G. Auditores, S.L. presentó un escrito de alegaciones a dichas actas, conforme a la doctrina que esta Sala habría sentado en las Sentencias de 28 de febrero de 1996 y de 4 de junio de 2002, la presentación de tal escrito carecería de virtualidad interruptiva.

Como puede apreciarse, lo que la entidad recurrente viene a mantener es que el día inicial para el cómputo de la paralización injustificada de actuaciones debe fijarse en la fecha de la formulación del acta. Y esta es una tesis que ya ha rechazado explícitamente esta Sección con apoyo en unos razonamientos que se sintetizan en la reciente Sentencia de 23 de marzo de 2009, en cuyo fundamento de derecho Sexto, al resolver un recurso de casación para la unificación de doctrina (núm. 371/2004), señalamos lo que a continuación se transcribe:

Sin embargo, no puede afirmarse que la tesis que mantiene la recurrente -a saber, que el plazo de alegaciones al acta debe computarse también a los efectos de determinar si ha existido una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras- haya sido la ratio decidendi de esta Sala en las Sentencias que se aportan para ilustrar la desigualdad de trato que se denuncia. En efecto, en primer lugar, debe ponerse de manifiesto que, como apunta el Abogado del Estado, los hechos enjuiciados y los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias de 23 de noviembre de 2002 y 14 de abril de 2003 son sensiblemente diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas denunciada

.

Ya hemos dicho que en la Sentencia impugnada en esta sede se plantea la cuestión del efecto que debe tener el escrito de alegaciones al acta inspectora sobre la interrupción de la prescripción. Sin embargo, en la Sentencia de 23 de noviembre de 2002, se enjuició «el problema relativo a si el efecto prevenido en el ap. 4 del art. 31 del Reglamento» General de la Inspección de los Tributos, «en el sentido de que la interrupción del cómputo del plazo de la prescripción que produce la actuación inspectora no tiene lugar si ésta se interrumpe injustificadamente por más de seis meses, debe apreciarse desde el inicio de la referida actuación hasta su materialización en la correspondiente acta», como sostenía la Administración recurrente, «o, por el contrario, desde tal inicio, pero hasta la notificación al interesado del acto liquidatorio, como sostuvo la Sala de instancia» (FD Primero); y se declaró no haber lugar al recurso de casación instado porque, conforme a este Tribunal, «por "actuaciones inspectoras" han de entenderse no solo las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que "se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión", sino las que se producen entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma» (FD Segundo). Y en la Sentencia de 14 de abril de 2003 esta Sala examinó si, tal y como sostenía el Abogado del Estado, la Sentencia impugnada infringía el art. 66.1.b) de la

L.G.T . «al negar virtualidad interruptiva de la prescripción al escrito presentado» ante «el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid, formulando alegaciones por parte de la reclamante» (FD Primero), estimando el recurso con base en que, conforme venimos manteniendo, «el escrito de alegaciones, tras la puesta de manifiesto del expediente, en la tramitación de una reclamación económico administrativa, sí produce dicho efecto interruptivo del plazo de prescripción» (FD Quinto).

Siendo esto así, es evidente que, tal y como señala el Abogado del Estado, deben considerarse como obiter dicta las afirmaciones -contenidas en las citadas resoluciones- de que el trámite de alegaciones al acta «en la vía de gestión no interrumpe la prescripción, a diferencia de las alegaciones producidas en vía económico-administrativa» (Sentencia de 23 de noviembre de 2002, FD Segundo), y de que «la formulación de alegaciones al Acta, en el curso de una inspección tributaria, no interrumpe plazo alguno», «ni siquiera el de paralización de dichas actuaciones a efectos de que mantengan el efecto interruptivo de la prescripción» (Sentencia de 14 de abril de 2003 ).

Por lo que se refiere a la Sentencia de 4 de junio de 2002, es cierto que aclara que el escrito de alegaciones acta presentado por los contribuyentes no tiene «"per se" efectos interruptivos» (FD Segundo). En particular, señala que « en la vía de gestión y mas concretamente en la resolución de los expedientes contradictorios, iniciados por actas de la Inspección de los Tributos, con disconformidad de los contribuyentes, quien, en principio, interrumpe la prescripción es la Inspección de Hacienda, como representante orgánico de la Administración Tributaria, sin que, por tanto, el escrito de alegaciones presentado por los contribuyentes inspeccionados, interrumpa la prescripción, pues se trata de un trámite propio de un expediente iniciado de oficio por la Administración, supuesto completamente distinto al de los recursos y reclamaciones económico-administrativos interpuestos por los propios contribuyentes » (FD Segundo).

Basta, sin embargo, la mera lectura de la referida Sentencia para constatar que para concluir que había existido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras esta Sala computó el plazo de seis meses establecido en el art. 31.3 del R.G.I .T. desde la presentación del escrito de alegaciones al acta hasta que se notificó el acto administrativo de liquidación. Concretamente, en el FD Segundo, se afirma, literalmente, lo que sigue:

" Los contribuyentes presentaron su escrito de alegaciones el día 19 de Diciembre de 1989, y la Inspección de los Tributos - Oficina Técnica- de la Delegación de Hacienda de Barcelona, sin ninguna actuación intermedia, y sin justificación alguna de la tardanza en resolver, dictó el acto administrativo resolutorio del expediente el día 25 de Julio de 1990, que fue notificado a los sujetos pasivos el 29 de Noviembre de 1990, según manifiestan los recurrentes, fecha que debe aceptarse, aunque en el expediente administrativo no consta el correspondiente justificante de la notificación, porque la Administración Tributaria no ha discrepado de dicha fecha.- Es claro que desde la fecha de presentación del escrito de alegaciones el día 19 de Diciembre de 1989 hasta la fecha en que se dictó el acto administrativo de resolución el día 25 de Julio de 1990, y mucho mas si se toma la fecha de su notificación el día 29 de Noviembre de 1990, han transcurrido mas de seis meses, de manera que según dispone el artículo 31, apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, tal paralización se considera como 'interrupción de las actuaciones inspectoras', por haber superado la suspensión de las mismas mas de seis meses, en el entendimiento de que el acto de liquidación o resolución del expediente constituye, según doctrina legal expuesta por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en las sentencias citadas, 'actuaciones inspectoras', de modo que, según dispone el apartado 4, letra a) de dicho artículo 31, tal interrupción injustificada produce el efecto de que 'se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones' ".

Por otro lado, que, al afirmar que el escrito de alegaciones al acta no produce "per se" efectos interruptivos, la Sentencia de 4 de junio de 2002 no estaba sosteniendo que dicho trámite no deba computarse como una actividad que impide que pueda estimarse que existe una paralización injustificada e imputable a la Administración del procedimiento inspector, es algo que ya hemos tenido oportunidad de aclarar recientemente en nuestra reciente Sentencia de 7 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 4528/2004 ), en la que hemos señalado lo siguiente:

" En el segundo motivo de casación que se articula se alega infracción de los arts. 66 y 64 de la Ley General Tributaria y 31.4 del Reglamento General de la Inspección. En definitiva, se solicita que se declare que existió prescripción de la acción administrativa para liquidar, por interrupción durante más de 6 meses de las actuaciones inspectoras, dado que, a juicio de la recurrente, su escrito de alegaciones no interrumpió el plazo prescriptivo.

Es de señalar que en el escrito de interposición del recurso se mezclan de forma absolutamente indebida, con la consiguiente confusión, las disposiciones legales y reglamentarias reguladoras del régimen de prescripción de las deudas tributarias de los arts. 64 y ss. de la Ley General Tributaria, con las disposiciones legales y reglamentarias reguladoras de las paralizaciones indebidas del procedimiento inspector.

En realidad, el único punto de conexión que existe entre ambas disposiciones legales y reglamentarias es la norma del art. 29.3 del Estatuto del Contribuyente, a tenor de la cual la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, determina que no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones inspectoras.

De este modo, lo único que ocurre es que si se produce una paralización injustificada, y por causa imputable a la Administración, y no al obligado tributario, de un procedimiento inspector, durante más de seis meses, se priva de efectos interruptivos de la prescripción a los previos actos de dicho procedimiento inspector, a los efectos del art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria .

Pero lo que en absoluto resulta de la jurisprudencia invocada por la recurrente, como advierte el Abogado del Estado, es que la presentación del escrito de alegaciones por parte del interesado dentro del procedimiento inspector no sea un trámite absolutamente esencial dentro de dicho procedimiento inspector, dada su vinculación con el principio de audiencia; además de ser un trámite legalmente imperativo. Y por lo tanto, lo que en absoluto se sostiene en la jurisprudencia del Tribunal Supremo es que la formulación del escrito de alegaciones por parte del interesado, o en defecto de su formulación el traslado de la Administración al interesado para que formule este escrito de alegaciones dentro de determinado plazo, sean trámites que no deben computarse como actividad legítima del procedimiento inspector y, en tal medida, como una actividad que impide, cuando menos durante su plazo de cumplimentación legal, que pueda considerarse que existe una paralización injustificada e imputable a la Administración del procedimiento inspector. No puede admitirse que, para evitar una paralización injustificada del procedimiento inspector, la Administración deba prescindir del trámite esencial de alegaciones del interesado. Ello comportaría no sólo una vulneración de las normas legales y reglamentarias reguladoras de la tramitación del procedimiento inspector, sino una posible vulneración de principios constitucionales de mayor transcendencia, como es el principio de audiencia.

Y de hecho, si nos fijamos en la redacción de la sentencia de este Tribunal Supremo de 4 de junio de 2002, invocada por el recurrente, lo que nos dice es que la presentación del escrito de alegaciones del interesado dentro del procedimiento inspector no es una causa que interrumpa, "per se", el plazo de prescripción de la deuda tributaria en el sentido del art. 66.1.b) de la Ley General Tributaria, que se refiere a la interrupción del plazo de prescripción de la deuda tributaria por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase por parte del interesado; a diferencia de lo que la misma jurisprudencia del Tribunal Supremo ha dicho respecto de la presentación del escrito de alegaciones del interesado dentro del procedimiento económico- administrativo.

Lo que no dice esta sentencia es que no debamos computar el escrito de alegaciones del interesado como hito esencial del procedimiento inspector y, en tal medida, que no lo debamos tener en cuenta a los efectos de valorar si se ha producido o no una paralización injustificada del curso del procedimiento inspector durante más de seis meses, que pueda privar de efectos interruptivos de la prescripción a las actuaciones previas desarrolladas por la Administración en el seno de dicho procedimiento inspector, en el sentido establecido por la norma especial del art. 29.3 del Estatuto del Contribuyente .

De hecho, en esa sentencia de este Tribunal de 4 de junio de 2002, podemos observar que el día inicial para el cómputo de la paralización indebida durante más de seis meses del correspondiente procedimiento inspector se fija en el siguiente a la presentación del escrito de alegaciones del interesado y no en el momento previo de formulación del acta por parte de la Inspección de los Tributos.

Esto es, este Tribunal tiene en cuenta, como momento inicial para computar la paralización indebida durante más de seis meses del procedimiento inspector, la presentación del escrito de alegaciones por parte del interesado, que se produce entre el acta de la Inspección y la liquidación final de la Inspección.

Mientras que en el escrito de interposición del recurso, lo que se pretende es que se compute este plazo entre el momento del acta y el momento de la liquidación, desconociendo completamente que, en medio del acta y la liquidación existió un traslado para alegaciones y una presentación de dicho escrito de alegaciones por parte del interesado ante la Inspección " (FD Cuarto)».

Como lógico corolario de la doctrina expuesta, el motivo no puede prosperar.

Como segundo motivo casacional, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la representación procesal de K.P.M.G. Auditores, S.L. denuncia la infracción de los arts. 24 CE y 22.1 de la L.I.S., precepto en virtud del cual, « [l]os ingresos y los gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos ». A este respecto, la actora reitera en su demanda el mismo mensaje al señalar que «no nos encontramos ante existencias»; que «no estamos ante un problema de dotación de provisiones sino ante la aplicación de criterios de valoración para determinar el importe registrado en concepto de trabajos en curso»; que la Sentencia impugnada es incongruente porque considera correctos los ajustes propuestos por ser improcedente la dotación a una «provisión por depreciación de productos en curso» (FD Cuarto); que en la tramitación del recurso se ha «hecho caso omiso de la verdadera naturaleza del ajuste introducido», realizándose «diversas consideraciones sobre la no deducibilidad de la dotación a una supuesta provisión de depreciaciones en curso»; o, en fin, que la «disquisición sobre la procedencia o no de la dotación a una provisión por depreciación está pues fuera de lugar».

Antes que nada, esta Sección debe hacer notar, necesariamente, la improcedencia de invocar la existencia de incongruencia de la Sentencia de instancia al amparo de la letra d) -en lugar de la c)- del art.

88.1 LJCA . Con independencia de lo anterior, lo cierto es, en primer lugar, que, a la vista de las actuaciones inspectoras y de la Resolución del T.EA.C. que fue objeto de recurso contencioso-administrativo, no cabe hablar de incongruencia de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de noviembre de 2002 por fundar el fallo, en el concreto punto que examinamos, en que «no pueden entenderse los trabajos o servicios en curso como "existencias"».

En efecto, a este respecto debe subrayarse que en el acta de disconformidad de 14 de octubre de 1994, después de señalar que K.P.M.G. Auditores, S.R.C. «valora en contabilidad los trabajos en curso a precios de tarifa estándar y utiliza en la propia contabilidad la cuenta correctora de Provisión por depreciación de productos en curso con objeto de reducir el precio de tarifa estándar al coste de adquisición», se hacía constar que « [c]on independencia de que esta Provisión no es acorde con el concepto de depreciación recogido en los arts. 76 y 77 » del Real Decreto 2631/1982, « ni se exige el procedimiento de ajuste extracontable recogido en el art. 80 resulta que el cálculo de la dotación no se considera correcto, al utilizar un factor porcentual referido al grupo KPMG y no a la producción y costes de la propia Sociedad» (la cursiva es nuestra). Asimismo, en el Informe ampliatorio, de la misma fecha del acta, aunque se afirmaba que la cuestión controvertida consistía en «determinar qué elementos hay que considerar para calcular el factor porcentual que reduce los trabajos en curso valorados a precios de tarifa estándar, (cta 330.050) a trabajos en curso valorados a coste de adquisición» (pág. 2), en los llamados "aspectos contables" se ponía de relieve que la utilización de la cuenta "Depreciación trabajos en curso" « no es acorde con el carácter que le otorga el art. 76.3 » del Real Decreto 2631/1982, precepto en el que «

[e]n ningún caso, se contempla la posibilidad de utilizar dicha cuenta para reducir el precio de estándar al coste de adquisición, sino que se utiliza para reducir éste, cuando ha existido deterioro, envilecimiento o baja » (pág. 10). Las existencias -proseguía el Inspector actuario-, «según el art. 76.2 han de valorarse en función de su precio de adquisición, y cuando se utilizan otros sistemas, de acuerdo con el art. 80 del Reglamento el ajuste ha de ser de carácter extracontable». Y concluía: « [l]a aplicación literal del art. 116.2 del Reglamento [precepto que, como es sabido, en su apartado a) señalaba que no tendrían «la consideración de dotaciones del ejercicio a provisiones, deducibles de los ingresos», las «realizadas para fines distintos de los señalados en el apartado 1» del mismo artículo] nos llevaría a rechazar íntegramente la dotación efectuada, al no estar contemplada en él », dado que « no tiene la consideración de "Provisión por depreciación de existencias" tal y como se define en el art. 77, y por lo tanto, se trata de una provisión realizada para un fin distinto de los señalados en el apart[ado] 1 del art. 116, que no es deducible de los ingresos » (la cursiva es nuestra). Y en el acto administrativo de liquidación el Inspector Regional, aunque consideraba que «el resultado final sería el mismo» se calificase o no como existencias la partida discutida, mostraba su criterio al señalar que los llamados "productos en curso" tienen fiscalmente la consideración de "existencias" « conforme a la definición que de las mismas suministra el art. 76.1 » del Real Decreto 2631/1982, « y sin que frente a ello deba prevalecer la opinión que la Sociedad vierte en su escrito de alegaciones en el sentido de que a su juicio el término "existencia" alude sólo a algo "material" (argumentando, por cierto, en contra de sus propios actos, pues en su contabilidad él mismo utiliza las cuentas de "productos en curso -330.0.50-, Provisión productos en curso -393.0.50- y Productos en curso, gastos recuperables -330.1.50-, todas ellas relativas a la partida contable "existencias » (pág. 8; la cursiva es nuestra).

Posteriormente, el T.E.A.C., en la Resolución de 9 de febrero de 2000, después de transcribir los arts. 116, apartados 1 y 2, y 76, apartados 1 y 3, del Real Decreto 2631/1982, señaló que del examen de los mismos «se desprende que las existencias respecto a las cuales la normativa fiscal extiende la posibilidad de dotar una provisión por depreciación son exclusivamente "los bienes muebles e inmuebles" sin que la misma se haga extensible a otros activos diferentes a los referidos, categoría en la cual no se encuadran los trabajos en curso de consultoría objeto de esta litis», concluía -atendiendo, sin duda, a lo dispuesto en el art. 116.2 del citado Reglamento, sobre el que el inspector actuario llamó la atención- que no era, «en consecuencia, deducible la dotación efectuada por la entidad relativa a los trabajos en curso a fin de ejercicio»; aunque, en aplicación del principio que prohíbe la reformatio in peius [sobre el mismo, véase, entre otras, las Sentencias de esta Sala de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 2821/1999), FD Tercero; de 23 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 5169/2003), FD Séptimo; de 29 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 810/2005), FD Tercero; y de 3 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 4525/2007 ), FD Décimo, que recoge la doctrina del Tribunal Constitucional], se viera obligado a confirmar en este punto la regularización efectuada por la Inspección (FD Tercero).

Con los citados antecedentes, frente a lo que paladinamente mantiene la representación procesal de K.P.M.G. Auditores, S.L. en su demanda, no puede tacharse de incongruente a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de noviembre de 2002 cuando, (a) tras poner de manifiesto que lo discutido es « la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de existencias, considerando como tales los trabajos en curso no finalizados respecto al cierre del ejercicio, y para los que la recurrente utiliza, a efectos de su valoración en contabilidad, tres subcuentas del Plan General de Contabilidad » con el fin de « corregir, minorando, el precio de tarifa de la totalidad de las horas incurridas aplicables a los profesionales que las han realizado », y (b) examinar el contenidos de los arts. 100.g), 116.a) y 76, todos ellos del Real Decreto 2631/1982, (c) se remite a la doctrina sentada por la propia Sala en pronunciamientos anteriores en los que ha señalado que « con arreglo al artículo 76.1 RIS », « los "Trabajos en Curso" no puede ser considerados existencias », por lo que « huelga hablar de su carácter provisionable » (Sentencia de 1 octubre de 2002 ), y que «[d]el propio concepto de "existencias" y del procedimiento contable fijado para su reflejo contable y para realizar la dotación, se desprende que los servicios prestados por la sociedad a sus clientes (sic), no pueden entenderse los trabajos o servicios en curso como "existencias" o "elemento patrimonial" del activo, en el sentido especificado por las citadas normas fiscales » (Sentencia de 12 de octubre de 2002 ).

Criterio -el de que la utilización de la cuenta "Provisión de productos en curso" no se acomoda al art. 76 del Real Decreto 2631/1982 - que, momento es ya de aclararlo, comparte plenamente esta Sección, por las mismas razones que las señaladas primero en la Resolución del T.E.A.C. de 9 de febrero de 2000 y luego reiteradas en la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede que, para evitar reiteraciones innecesarias, damos por reproducidas.

Pero es que, a mayor abundamiento, la propia Sentencia da una respuesta explícita a la alegación de la entidad recurrente -que entiende que su actuación «tiene su fundamento en lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 61/78 al considerar devengados los ingresos a medida que el trabajo se va realizando, con independencia del momento de la prestación del servicio, emisión de la factura o momento del cobro» (pág. 8 del escrito de interposición del recurso)- cuando al final del fundamento de derecho Cuarto afirma que « lo único que hace la recurrente vía tal dotación es alterar el principio imputación temporal de ingresos y gastos basado en que se tenga en cuenta la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera originada por aquellos, por ello atendiendo al momento en que se hubiesen devengado o producido, con independencia del momento del cobro y pago, y ello bajo el pretexto de periodificar unos gastos incluyendo dentro de estos unos gastos indirectos correspondientes a la estructura productiva de su proveedor (KPMG PEAT MARVICH, S.A.) que no de la suya ». « Indudablemente -prosigue- los costes de la estructura productiva del proveedor integraran la factura del servicio prestado y como tal serán para la recurrente, como cliente, gastos directos », y «[r] especto de estos gastos indirectos del proveedor no existe contrato de prestación de servicios que les sirva de base distinto al servicio de asesoramiento que se presta y factura».

Con independencia de que, como acabamos de señalar, no existe la incongruencia denunciada, tampoco puede estarse de acuerdo con la sociedad recurrente en que se haya producido una infracción del art. 22 de la L.I.S ., precepto que regula la regla de imputación temporal de ingresos y gastos, que, como hemos puesto de manifiesto en el fundamento de derecho anterior, también entiende alterada la Audiencia Nacional, aunque -insistimos- la Sentencia impugnada pone el acento en la improcedencia de calificar como "existencias" los trabajos en curso realizados por K.P.M.G. "Auditores" (art. 76 del Real Decreto 2631/1982 ).

A este respecto, amén del art. 22 de la L.I.S ., debe recordarse lo que respecto de la imputación temporal de ingresos y gastos establecía el Real Decreto 2631/1982, que en el art. 35.1 definía la base imponible del Impuesto sobre Sociedades como el importe de la renta « en el período de la imposición »; en el art. 36.1 señalaba que, con carácter general la base imponible se determinaría por la suma algebráica de los rendimientos netos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio « obtenidos o producidos en el ejercicio »; y, en fin, en el art. 100.1 disponía que « para la determinación de los rendimientos netos se deducir [ían], en su caso, de los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos ». Preceptos, todos ellos, que vienen a establecer una regla esencial que preside el Impuesto de Sociedades y, en general, todo tributo que grava los beneficios: la correlación temporal ingresos-gastos, esto es, la regla en virtud de la cual de los ingresos obtenidos y, como tal computados, deben deducirse únicamente los gastos necesarios para la obtención de aquellos, pero no los gastos correspondientes a ingresos no computados. Y esto es lo que, como señala la Sentencia de instancia, hacía la entidad K.P.M.G. "Auditores" a través de la partida contable denominada "Existencias" (Grupo 3), empleando las cuentas "Productos en curso", "Provisión de Productos en curso" y "Productos en curso recuperables".

Ya hemos señalado que resulta improcedente la dotación efectuada por la actora al amparo de los arts. 76, 77 y 116 del Real Decreto 2631/1982 . Pero es que, además, como ponía de manifiesto la Inspección tributaria, el sistema empleado por el sujeto pasivo adolecía de notables deficiencias. En particular, como se ha reflejado en el fundamento de derecho Tercero, el cálculo del factor porcentual era único para todas la empresas del grupo, siendo así que, como acertadamente se señala en el Informe ampliatorio, cada sociedad tiene su propia estructura productiva, diferente de la del resto (pág. 6). Por otro lado, según se afirma en el Informe ampliatorio (y no ha discutido la entidad recurrente) para hallar dicho factor porcentual, mientras que en el total de los costes de producción (el numerador) figuraba el coste de la mano de obra de K.P.M.G. Peat Marwick S.A., en la cifra de Producción a precios estándar (denominador) no figuraba dicha sociedad (pág. 6). Finalmente, especialmente distorsionador del resultado era que en el cálculo de los costes de producción se incluyeran exclusivamente los gastos directos tanto de K.P.M.G. Peat Marwick S.A. como de "Estudio Jurídico y Tributario", dejándose fuera partidas importantes para dicha S.A. como los gastos financieros, los alquileres e incluso su propio beneficio, que son costes para las otras tres empresas, individualmente consideradas. La actora, según figura en el acuerdo dictado por la Inspectora Regional, fundamentaba este modo de proceder, de un lado, en que su conocimiento de la estructura productiva del proveedor -K.P.M.G. Peat Marwick S.A.- le permitía desglosar los componentes (persona, gastos administrativos, financieros, etc.) «cuya agregación, unida al margen comercial de éste, determina[ba] el importe de las facturas establecidas contra aquella»; y, de otro, que la calificación de «Existencias» de la partida en cuestión, conllevaba la posibilidad de tomar «como coste de producción la suma del precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, de los costes directamente imputables al producto y de la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables». Sin embargo, debe coincidirse con la Inspección, en primer lugar, en que no resulta lícito entender, como entiende la sociedad actora, «que lo que la misma recibe de su proveedor K.P.M.G. Peat Marwick S.A. es una multiplicidad de servicios», sino que lo que realmente recibe -y retribuye- «es un servicio ya elaborado y recogido en una factura única y no desglosada», sin perjuicio de que en la elaboración de ese producto en sede del proveedor intervengan multitud de componentes distintos al del personal (financiación, servicios administrativos, de dirección, mobiliario e inmuebles, etc.); en suma, «[n]o puede ni debe confundirse la estructura productiva del proveedor, con el servicio que aquel presta y factura». En segundo lugar, partiendo de la base de que, como venimos señalando -en la línea de la Sentencia de instancia-, no estamos realmente ante «Existencias», de todos modos, habría que rechazar, frente a lo que mantenía la obligada tributaria, que, para determinar el valor del coste de sus "Existencias" previamente adquiridas a un tercero -K.P.M.G. Peat Marwick S.A.-, el Plan General de Contabilidad permitiera a "Estudio Jurídico y Tributario" desglosar los componentes de los costes directos e indirectos en que el proveedor ha incurrido para producir el bien o servicio suministrado, «tomando luego para su cómputo solo alguno o algunos de aquellos, en particular el o los que con arreglo a su criterio le parecen oportunos». Como señala la Inspección, el Plan General de Contabilidad ordena que el «producto recibido se incorpor[e] a la contabilidad del adquirente al precio que su proveedor se lo factura», producto adquirido que, además, soportará «la parte proporcional de costes indirectos que racionalmente sean imputables y en que haya incurrido el obligado tributario en su proceso de producción y distribución de los bienes y servicios producidos» (págs. 10-11 del Acuerdo del Inspector Regional de 28 de abril de 1995).

En suma, consideramos más adecuada a Derecho la tesis de la Inspección tributaria, que consiste en, partiendo del valor estándar de venta, calcular el margen bruto de beneficio que, restado de aquel importe, arroja como resultado el precio de coste por el que las "existencias" deben valorarse para, haciéndolas figurar como mayor ingreso, anular los efectos de su previo cómputo como gasto.

En atención a lo expuesto, debemos desestimar el motivo, sin que proceda atender a la solicitud que «alternativamente», al final del epígrafe que dedica en la demanda a fundamentar la infracción del art. 24 CE y del art. 22 de la L.I.S ., y al amparo del art. 88.1.d) LJCA, plantea la sociedad recurrente de que se anule el «incremento propuesto en relación con el ejercicio 1987/1988», que, a su juicio, «debería ser corregido por el efecto derivado de la valoración correspondiente al cierre del ejercicio 1986/87 efectuada con los mismos criterios propugnados por la Inspección».

Al margen, una vez más, de la defectuosa articulación de la pretensión -no se invoca, como sería preceptivo, la letra c) del art. 88.1 LJCA -, lo cierto es que, como hemos señalado en el fundamento de derecho anterior, la Sentencia de instancia, confirmando el criterio sostenido en la resolución del T.E.A.C. impugnada y, en última instancia, la tesis del inspector actuario, parte de que los trabajos en curso no tienen la consideración de «Existencias», por lo que no cabría admitir deducción alguna; y, desde esta perspectiva, no puede sostenerse sólidamente que la resolución judicial sea incongruente.

En todo caso, y dicho sea a mayor abundamiento, no procede acceder a dicha pretensión porque, como señala el Informe ampliatorio y hemos reflejado ya, mientras que « en relación con el primer ejercicio, el exceso provisionado al final del mismo, se liquida en cuantía íntegra, pues la existencia inicial no se ha modificado, sin embargo, dicho exceso sí afecta a la existencia inicial del ejercicio siguiente, por lo que a partir del segundo ejercicio se liquidan las diferencias entre excesos » (pág. 9).

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución