STS, 4 de Noviembre de 2010

En fecha 26 de junio de 2002 la Oficina Nacional de Inspección (ONI) incoó a la entidad Valencia Club de Fútbol, S.A.D. (en adelante, Valencia C.F.) dos Actas, una de conformidad núm. 72409273 y, otra de disconformidad núm. 70575331, ambas por el concepto I.R.P.F., Retenciones e ingresos a cuenta rendimientos trabajo/profesional, ejercicios 1998 y 1999, y cuantía de 284.012,59 euros y 3.724.486,86 euros, respectivamente. En el Acta de disconformidad se hacía constar la procedencia de la obligación de retener o ingresar a cuenta por cantidades satisfechas en los periodos 1998 y 1999 por el Valencia C.F. a jugadores y técnicos por distintos conceptos, que incluían la adquisición de derechos federativos y derechos de imagen de los jugadores, los rendimientos de trabajo satisfechos y las indemnizaciones por despido.

Con fecha 25 de septiembre de 2002, el Inspector Jefe-Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dictó Acuerdo de liquidación, confirmando en su totalidad la propuesta contenida en el acta.

Contra el acto de liquidación la entidad interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 4310/02) que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 13 de febrero de 2004.

Con fecha 24 de octubre de 2002, la ONI notificó a la entidad Valencia C.F. el Acuerdo de iniciación de expediente sancionador por infracción tributaria grave del artículo 79 .a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio (LGT ), por haber «dejado de ingresar, dentro del plazo reglamentario, parte de la deuda tributaria». En el Acuerdo de apertura del expediente sancionador se hace constar que la infracción tiene su origen en los siguientes hechos: a) la «consideración como rentas sujetas y no exentas, y por tanto sometidas a retención, de las indemnizaciones satisfechas a jugadores»; y b) la procedencia de los «ingresos a cuenta por pagos efectuados en concepto de derechos de imagen, del jugador Goran Vlaovic» (pág. 4 del acuerdo de imposición de sanción).

Tras presentar la entidad sus alegaciones, finalmente, el 20 de febrero de 2003 el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó Acuerdo de imposición de sanción (A51-72261026) por infracción tributaria grave, por importe de 736.198,06 euros, confirmando la propuesta realizada por el instructor del procedimiento. La resolución fue notificada al Club el 28 de febrero de 2003.

Contra el citado Acuerdo de imposición de sanción el Valencia C.F. interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 1213-03), formulando alegaciones en escrito presentado el 26 de septiembre de 2003 en el que solicitaba «se anul[ase] el acto administrativo sancionador impugnado, por no ser conforme a derecho». La entidad sustentó su reclamación en las siguientes alegaciones: 1) la posible «inconstitucionalidad de las actuaciones inspectoras» por conculcar los «principios de igualdad y de unidad de mercado» (arts. 139.1 y 149.1 de la CE ), dado que la actuación desplegada frente a los clubes de fútbol de primera división había tenido lugar con exclusión de los domiciliados en el territorio del País Vasco (págs. 7 a 12 del escrito de alegaciones); 2) la caducidad del procedimiento inspector por «incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones» (págs. 12 a 18); y 3) la «ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad» por parte del club sancionado tanto con relación al defecto de retenciones sobre las indemnizaciones percibidas por los futbolistas como a la ausencia de retenciones sobre las cantidades pagadas a la sociedad holandesa explotadora de los derechos de imagen el futbolista Goran Vlaovic (págs. 19 a 21).

La reclamación fue desestimada por Resolución del TEAC, de fecha 30 de septiembre de 2005, en la que se concluye, en relación a las dos cuestiones atinentes a la culpabilidad, que las normas aplicables no planteaban discrepancias interpretativas. Así, en cuanto a las indemnizaciones por despido, el TEAC pone de manifiesto que la cuestión ya fue resuelta « por la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1995, que determinó la procedencia de retener sobre la total indemnización por cese satisfecha. A partir de dicha sentencia este Tribunal Central ha venido resolviendo estas cuestiones en el mismo sentido, siendo ejemplo de ello la Resolución de 17 de noviembre de 1999, referente a la reclamación interpuesta por el mismo interesado. A la vista del tiempo transcurrido desde la indicada sentencia del Tribunal Supremo -concluye el TEAC-, no es posible ya seguir alegando oscuridad de las normas y dificultad interpretativa, siendo claro el criterio administrativo, avalado por la expresada sentencia, en sentido favorable a la procedencia de practicar retención » (FD Cuarto), razón por la que entiende que no procede excluir la sanción cuando la parte debió adecuar su conducta a las normas indicadas.

Con relación a la improcedencia de la sanción respecto de la cuota a regularizar por falta de retenciones sobre las cantidades satisfechas a la sociedad holandesa explotadora de los derechos de imagen del jugador Goran Vlaovic, el TEAC se remite a lo dicho con relación a idéntica cuestión planteada por el mismo Club, en la Resolución de 12 de marzo de 2004, señalando además que en realidad « el Club no había dado una interpretación distinta de la norma sino que se limitó a incumplirla al no practicar las oportunas retenciones » (FD Quinto).

Disconforme con la Resolución del TEAC de 30 de septiembre de 2005, la representación procesal de la entidad Valencia C.F., interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 673/2005, formulando la demanda mediante escrito presentado el 6 de abril de 2006, en la que reiteró cuestiones ya planteadas ante el TEAC.

Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, y los escritos de conclusiones de ambas partes, el 14 de febrero de 2007, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia desestimando el recurso interpuesto y confirmando el acuerdo sancionador por infracción tributaria grave (expediente sancionador A 51- 72261026 asociado a acta A 02- 70575331).

La Sala de instancia, en lo que respecta a las indemnizaciones por despido percibidas por los jugadores de la plantilla, señala que «es patente que el club realizó una interpretación razonable de la norma, no siendo de aplicación la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1995, por cuanto la misma no se refiere a un supuesto idéntico al examinado, sino a las indemnizaciones del personal de alta dirección. Además, alega, la resolución de 23 de febrero de 2001 y de 8 de junio de 2001, incorporada a las actuaciones, sienta el criterio de que la insuficiente retención practicada sobre indemnizaciones por cese de altos directivos no constituye infracción tributaria.

Sobre dicha cuestión, debemos poner de relieve, que la propia resolución que cita la recurrente, indica de forma expresa que la cuestión planteada, es un tema actualmente resuelto (veáse folio 313 del expediente); pero es que además en el caso aludido, se trataba de un defecto en las retenciones en las indemnizaciones por despido del personal de alta dirección, de modo que se entendió que podía suscitarse duda acerca de las sumas sobre las que había de girarse la retención y el recurrente había proporcionado todos los datos a la Administración.

Aquí sin embargo, lo sucedido es que las indemnizaciones por despido a determinados jugadores, se abonaron de forma neta, sin retención de ningún tipo (folio 321 del expediente), lo cual difiere del caso citado. En efecto, la Inspección llama la atención sobre el hecho de que en el modelo 190 se declararon las cantidades satisfechas en función del contrato, sin incluir las indemnizaciones señaladas. Por tanto, no puede considerare que existan causas que excluyan la culpabilidad pues ello hubiera exigido una declaración veraz y completa, lo cual no existió (artículos 77.4 y 179.2,d) de la LGT de 1963).

Por lo demás, señalar que el artículo 9.uno. d) de la Ley 18/1991, prevé entre los supuestos de exención del impuesto " Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato". La Sentencia de esta Sala de 22 de julio de 2005 ( SAN, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 22-7-2005, recurso 1250/2002 ), indica que "Esta última mención excluye, por tanto, del beneficio de la exención, a las indemnizaciones que no sean consecuencia de obligaciones establecidas en la legislación laboral, lo que indica que no pueden ser consideradas como tales las procedentes de una indemnización que, como el caso que nos ocupa, ha sido establecida en virtud de contrato entre la empresa y el trabajador".

Si bien es cierto que la Sentencia citada, que recoge la Doctrina del Tribunal Supremo ( STS 21 de diciembre de 1995 (RJ 1996 \2745)), se refiere a un contrato de alta dirección, sujeto a su legislación específica, como relación laboral de carácter especial ( artículo 2 ET ), en este caso, la Sala considera -como también lo hiciera el TEAC- que la indemnización de carácter obligatorio que prevé el artículo 15.1 del RD 1006/1985, opera únicamente en defecto de pacto, razón por la que si la misma es el resultado del pacto entre las partes, como aquí ocurre, habrá que entender que en aplicación del artículo 9 uno d) de la Ley 18/1991 no procederá exención alguna, por expresa dicción del precepto, lo que nos obliga a desestimar los motivos esgrimidos en relación a este punto por la recurrente.

El Real Decreto 1006/1985, de 26 junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales dispone en su artículo 15 ("Efectos de la extinción del contrato por despido del deportista") que "1 . En caso de despido improcedente, sin readmisión, el deportista profesional tendrá derecho a una indemnización, que a falta de pacto se fijará judicialmente, de al menos dos mensualidades de sus retribuciones periódicas, más la parte proporcional correspondiente de los complementos de calidad y cantidad de trabajo percibidos durante el último año, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, por año de servicio. Para su fijación se ponderarán las circunstancias concurrentes, especialmente la relativa a la remuneración dejada de percibir por el deportista a causa de la extinción anticipada de su contrato".

La Sentencia de 6 de febrero de 2002(STS, Sala Cuarta, de 2 de febrero de 2002, recurso de casación para unificación de doctrina 1965/2001), matiza que el precepto no fija un mínimo, exento, sino dos tipos de indemnizaciones; Así, dice la sentencia: "Fija el precepto una indemnización automática: la pactada. Otra, mínima: dos mensualidades de las retribuciones periódicas, más los complementos salariales por año de servicio. Y otra superior, a fijar judicialmente, ponderando las circunstancias concurrentes".

A la luz de lo anterior no podemos entender que las razones opuestas por la recurrente puedan sustentarse en una interpretación razonable de la norma, pues de las normas citadas no se desprende que las indemnizaciones por despido de los futbolistas queden íntegramente exentas de retención, cuando todas ellas son fruto del pacto entre las partes, que es lo sucedido en este supuesto, conforme consta en el expediente» (FD Cuarto).

Y, por lo que se refiere a la ausencia de retención e ingreso a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas sobre las cantidades que abonó en concepto de derechos deimagen a la sociedad holandesa que explotaba la imagen del jugador Goran Vlaovic, concluye la Sentencia de instancia que el motivo debe correr «la misma suerte», pues a pesar de que «[e]l club recurrente, señala que la norma no indica ni aclara si el cómputo de las retribuciones debe hacerse respecto de los importes devengados o respecto de los percibidos, ni tampoco si los mismos deben considerarse en relación al año natural o la temporada futbolística», el TEAC «expresa con acierto que no puede atenderse a tal argumento, dado que no podemos obviar que la liquidación y regularización tenía por objeto las retenciones correspondiente al IRPF 1998 y 1999, de modo que siendo un tributo de devengo anual, debe estarse a la regla general establecida en el artículo 14 del Reglamento del impuesto. Y en este sentido debe reiterarse que, no obstante las alegaciones efectuadas por la parte, la cuestión no está en un defecto de retención, sino en la nula retención que se había efectuado por parte de la entidad obligada al cumplimiento de tal obligación, conforme a las disposiciones contenidas en los artículo 2.tres de la Ley 13/1996 y 76 de la Ley 40/1998 » (FD Quinto ).

Contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, la representación de la entidad Valencia C.F. preparó, mediante escrito presentado el 23 de marzo de 2007, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito de fecha 22 de mayo de 2007, en el que, al amparo del art. 88.1, letra d) de la LJCA, formula dos motivos de casación.

En el primero de los motivos, la entidad recurrente denuncia que la Sentencia impugnada infringe «el derecho constitucional de igualdad reconocido en el art. 14 de la Constitución y su consecuente "unidad de mercado" (...), como manifestación de la unidad del orden económico en todo el ámbito del Estado español, reconocido implícitamente por el art. 139 de la Constitución Española ( SSTC 96/1984, 37/1981, 1/1982 y 64/1990, entre otras)» (pág. 7).

Parte del hecho de que la Agencia Estatal de Administración Tributaria «procedió mediante una "operación a gran escala" a desarrollar actuaciones de comprobación respecto de todos los clubes de la Primera División del Campeonato Nacional de Liga de Fútbol, a excepción de los domiciliados en el País Vasco y Navarra, al objeto de regularizar su situación tributaria y principalmente por (...) [e]l tratamiento de los pagos realizados por la cesión de derechos de imagen obtenidos de sociedades» (pág. 7). Defiende que «la actitud de las Autoridades Tributarias, de generar mayores costes administrativos y tributarios en unos clubes respecto de otros que integran el "mismo mercado" quiebra los principios constitucionales invocados» (pág. 8). Y considera incumplida, además, la obligación de «coordinarse» entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y la administración tributaria de las Diputaciones Forales, «previamente al ejercicio de sus respectivas competencias», como les imponen los arts. 3, 4, 5 y 40 de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (pág. 8). Por todo ello concluye que «[l]a identidad de circunstancias o presupuestos de hecho y la diferente actuación administrativa frente a ellas evidencia la quiebra del principio fundamental de igualdad», de tal forma que el trato recibido por la entidad recurrente resulta «discriminatorio» (pág. 11).

En el segundo motivo de casación, se alega vulneración del art. 77 de la LGT, así como la reiteradísima jurisprudencia existente sobre el contenido y alcance de dicho precepto. Considera la representación de la entidad deportiva que «[e]n las infracciones tributarias (...), han de concurrir dos elementos para apreciar su existencia: un elemento subjetivo, la voluntariedad consistente en el propósito de incumplir los deberes exigidos por las leyes fiscales o reglamentos de cada tributo, y un elemento objetivo, el incumplimiento material del precepto», y de acuerdo con estas afirmaciones sostiene que «el proceder de [su] representada al no practicar retención sobre las indemnizaciones abonadas a los deportistas (...), con ocasión del despido improcedente de éstos, sin readmisión, está amparado en una más que razonable interpretación de la normativa aplicable, lo que significa que no se ha vulnerado norma alguna, o que, de entenderse vulnerada la norma, el actuar de [su] patrocinada se encontraba, al menos, amparado en una interpretación razonable de la normativa. En cualquiera de los dos supuestos no procedería la imposición de la sanción» (pág. 14). Y ello como consecuencia de que, en opinión de la parte recurrente, «[l]o correcto sería admitir que, sobre los importes correspondientes a dos mensualidades de las retribuciones periódicas más la parte proporcional de los complementos correspondientes de los deportistas, por año de servicio, el mínimo indemnizatorio que el ordenamiento reconoce a los deportistas profesionales, (...) no debía practicar retención alguna por aplicación de la normativa que regula las exenciones del IRPF y, en consecuencia, no sujetas a retención, "...las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo..."» (pág. 20 ).

Por otra parte, rechaza el argumento de la Sala de instancia basado en la ausencia de declaración de las indemnizaciones abonadas durante los ejercicios 1998 y 1999 en los modelos 190, por el hecho de que la normativa vigente en el año 1998 «no lo exigía» (pág. 21); y, con relación al año 1999, en el que entró en vigor «la Orden de 31 de julio de 1999 del Ministerio de Economía y Hacienda que aprobaba el modelo 190 para el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF», el Club recurrente «no abonó ni un solo de los pagos a los que se refiere la sanción» con posterioridad a la entrada en vigor de la citada orden (págs. 21 y 22). No se puede «entender acreditada la "culpabilidad" del sujeto pasivo, cuando la Orden de 1997 no exigía la declaración de rentas exentas, y cuando entró en vigor la Orden de 31 de julio de 1999, ya se habían abonado las indemnizaciones exentas de retención y presentado los correspondientes modelos 110 mensuales» (págs. 22 y 23). Por lo tanto, «[l]as declaraciones, contrariamente a lo que sostiene la Audiencia Nacional, eran veraces y completas, las indemnizaciones exentas de retención estaban contabilizadas en los Libros registros de [la entidad], la Autoridad Laboral tenía conocimiento de su existencia y los justificantes de todo ello se han puesto a disposición de la Administración tributaria» (pág. 23 ).

Concluye su escrito solicitando se case y anule la sentencia recurrida y, por consiguiente, se elimine por improcedente la sanción.

Por Auto de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 18 de diciembre de 2008, se declaró la admisión del recurso de casación «en lo que respecta a las sanciones tributarias correspondientes a los periodos de julio y de diciembre de 1998; y la inadmisión del recurso en lo que atañe a las sanciones tributarias de los demás periodos».

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación mediante escrito presentado el 16 de abril de 2009, en el que se solicita se dicte sentencia que desestime el recurso de casación con imposición de costas a la parte recurrente.

En su escrito de oposición, respecto del primer motivo de casación, la representación pública aduce que «el principio de igualdad no ha sido infringido a causa de la competencia especial en el País Vasco y Navarra, para la Inspección» de acuerdo con lo previsto «en la Disposición Adicional 1º de la propia Constitución [y] en las Leyes 12/2002, de Concierto con el País Vasco, y 28/1990, de Convenio con Navarra» (pág. 2 ).

En cuanto al segundo motivo de casación, en el que se discute la existencia de infracción tributaria y del elemento de culpabilidad, el defensor del Estado defiende que el recurso «se centra exclusivamente en cuestiones probatorias, relativas a la apreciación de la prueba, lo cual es propio de la Sala de instancia [l]o que supone que la imposición de la sanción no es ahora revisable en [l]a vía casacional», de acuerdo con jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo [Sentencia de 28 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD Primero; de 23 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 789/1995 ), FD Cuarto; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y Sentencia de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo]. Y, además, añade, que «la sanción ha sido correctamente confirmada, ya que las normas aplicables eran claras. La culpabilidad, aun por simple negligencia, existió, de manera que la conducta era claramente constitutiva de una infracción tipificada en la Ley General Tributaria» (págs. 2 a 5 ).

Por Providencia de 4 de octubre de 2010 se señaló para votación y fallo la audiencia del día 3 de noviembre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad Valencia C.F. contra la Sentencia de 14 de febrero de 2007, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 673/2005, interpuesto por dicha entidad contra la Resolución del TEAC, de 30 de septiembre de 2005, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de imposición de sanción adoptado el 20 de febrero de 2003 por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica.

La referida Sentencia llegó, en esencia, a la conclusión de que, con relación al defecto de retención sobre las indemnizaciones por despido, la conducta del recurrente no puede ampararse «en una interpretación razonable de la norma, pues de las normas citadas no se desprende que las indemnizaciones por despido de los futbolistas queden íntegramente exentas de retención, cuando todas ellas son fruto del pacto entre las partes» (FD Cuarto). Y, por lo que se refiere a la ausencia de retención e ingreso a cuenta sobre las cantidades que abonó en concepto de derechos de image n a una sociedad holandesa, la Sala de instancia estima que el motivo debe correr «la misma suerte», pues «la cuestión no está en un defecto de retención, sino en la nula retención que se había efectuado por parte de la entidad obligada al cumplimiento de tal obligación » (FD Quinto).

Como se ha explicitado en los Antecedentes, contra la citada Sentencia de 14 de febrero de 2007, la representación procesal del Valencia C.F. formula dos motivos de casación al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción del derecho constitucional de igualdad reconocido en el art. 14 de la Constitución y su consecuente "unidad de mercado" y por vulneración del art. 77 de la Ley General Tributaria de 1963 .

El recurrente considera que la forma de proceder de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante una «operación a gran escala» en la que se desarrollaron actuaciones de comprobación respecto de todos los clubes de la Primera División del Campeonato Nacional de Liga de Fútbol, a excepción de los domiciliados en el País Vasco y Navarra, genera unos mayores costes administrativos y tributarios en unos clubes respecto de otros que integran el "mismo mercado", lo que supone una quiebra de los principios constitucionales de igualdad y unidad de mercado. Asimismo, resultaría incumplida la obligación de «coordinarse» entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y la administración tributaria de las Diputaciones Forales.

En segundo lugar, la representación de la parte actora estima que se produce la vulneración del art. 77 de la LGT pues su conducta «ha estado amparada en una más que razonable interpretación de la normativa aplicable, lo que significa que no se ha vulnerado norma alguna, o que, de entenderse vulnerada la norma, el actuar de mi patrocinada se encontraba, al menos, amparado en una interpretación razonable de la normativa», lo que excluye, en todo caso, la imposición de la sanción.

Por su parte, frente a dicho recurso el Abogado del Estado presentó escrito en el que adujo, en esencia, que el principio de igualdad no había sido infringido a causa de la competencia especial en el País Vasco y Navarra, para la Inspección y que la imposición de la sanción no es ahora revisable en la vía casacional por tratarse de una cuestión probatoria.

El primer motivo de casación debe ser desestimado, puesto que las cuestiones que en el mismo se suscitan son idénticas a las resueltas, en sentido contrario a la tesis del Valencia C.F., en las Sentencias de 19 de julio de 2010 (rec. cas. núms. 3953/07 y 4396/07 ), FFDD Segundo, a cuya argumentación cabe remitirse, puesto que dichos recursos de casación fueron también promovidos por el Valencia C.F.

En efecto, en la Sentencia de 19 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 3953/07 ), decíamos que « no cabe deducir, como pretende el club recurrente, que, de la genérica proclamación de colaboración entre ambas administraciones tributarias o de la más específica relativa a que los servicios de inspección prepararán planes de inspección conjunta sobre objetivos, sectores y procedimientos selectivos coordinados, derive la obligación para las administraciones tributarias común y foral de realizar al unísono sus actuaciones inspectoras sobre el mismo sector o colectivo, so pena de violentar el derecho constitucional a la no discriminación y romper el principio de unidad de mercado, puesto que la colaboración y la coordinación entre ambas administraciones tributarias debe ser compatible con la atribución, en el seno del marco constitucional, por el Estatuto de Autonomía del País Vasco a las Diputaciones Forales de la competencia para inspeccionar "todos los impuestos", así como con su ejercicio de forma autónoma.

Sostiene también el "Valencia CF" que el diferente criterio seguido por las administraciones común y foral sobre el tratamiento tributario atribuible a idénticos conceptos, interpretando la misma regulación, vulnera el principio constitucional de igualdad del artículo 14 de la Constitución y su consecuente de "unidad de mercado". La respuesta suministrada a esta queja por la Sala de instancia en el fundamento segundo, que hemos transcrito en el primer antecedente de hecho esta sentencia, responde a una interpretación plausible de aquel marco, ya que, en efecto, las tesis administrativas sobre la interpretación del contenido de las normas tributarias no vinculan a los tribunales de justicia, sin que tampoco puede reputarse discriminatoria y contraria a la unidad de mercado la existencia de criterios administrativos diversos entre la administración común y la administración foral, sobre idénticos conceptos, cuando dimanan del ejercicio autónomo de las competencias tributarias que tienen reconocidas.

Cabe recordar que el valor de la igualdad, preeminente en nuestro sistema constitucional (artículo 1.1 de la Constitución de 1978 ) y que constituye, por imperativo de la Carta Magna, un derecho fundamental de la persona a no sufrir discriminación jurídica alguna (artículo 14 ), esto es, a no ser tratada de manera diferente que quienes se encuentran en su misma situación, sin justificación objetiva y razonable, resulta compatible con el trato diverso que reciben sujetos en tesituras no comparables. Y no son comparables a estos efectos las coyunturas de individuos sometidos a poderes diferentes. Las normas (igualdad ante la ley) o las decisiones (igualdad en la aplicación de la ley) que emanan de distintas instancias, como el Estado y las Comunidades Autónomas, no son homogéneas a los efectos de servir como término de contraste en el juicio de igualdad, pues el autor de la discriminación ha de ser, lógicamente, el mismo.

Ciertamente, en aras del mencionado principio, el constituyente reservó al Estado la competencia exclusiva para regular las condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales (artículo 149.1.1ª ), entre los que se encuentra el de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica (artículo 31.1 ), pero ni esta competencia estatal puede vaciar de contenido las propias de las Comunidades Autónomas ni la unicidad del orden económico nacional, que requiere la existencia de un mercado único, padece porque en relación con un aspecto singular de un tributo en particular un sujeto pasivo en una determinada parte del territorio nacional soporte una carga distinta que otro sometido a diferente poder tributario. A los efectos de realizar un juicio de igualdad sobre la ubicación de los ciudadanos frente al poder tributario ha de tomarse en consideración su posición global, no un punto aislado de un impuesto específico.

Lo dicho es aplicable mutatis mutandi en el caso de la Comunidad Foral de Navarra.

La desestimación del primer motivo de casación es la conclusión obligada de cuanto se ha expuesto » (FD Segundo).

El motivo, por lo tanto, debe ser desestimado

La segunda cuestión objeto del recurso de casación se refiere a la improcedencia de las sanciones impuestas al Valencia C.F. Con carácter previo a su análisis debemos señalar que, de acuerdo con el contenido del Auto de la Sección Primera de esta Sala, de fecha 18 de diciembre de 2008, se ha admitido el recurso de casación sólo en lo que respecta a las sanciones tributarias correspondientes a los periodos de julio y de diciembre de 1998.

El objeto de este motivo debe ceñirse, en consecuencia, a la sanción impuesta como consecuencia de las infracciones cometidas en los citados meses; en concreto, con relación a la indemnización por despido de jugadores (julio 1998: 378.092,69 euros; diciembre 1998: 83.943,25 euros) y respecto a ingresos a cuenta del IRPF por abono de derechos de imagen (diciembre 1998: 98.605,68 euros).

Como hemos puesto de manifiesto, con relación a la sanción impuesta por la falta de retención sobre las cantidades abonadas en concepto de despido improcedente, sin readmisión, la Sala de instancia concluye que « no puede considerarse que existan causas que excluyan la culpabilidad pues ello hubiera exigido una declaración veraz y completa, lo cual no existió», al no haberse incluido la cuantía de las indemnizaciones en el modelo 190, y que la conducta de la entidad no «pued[e] sustentarse en una interpretación razonable de la norma, pues de las normas citadas no se desprende que las indemnizaciones por despido de los futbolistas queden íntegramente exentas de retención, cuando todas ellas son fruto de pacto entre las partes » (FD Cuarto).

Frente a esta conclusión, la actora se queja de que no concurre «el elemento subjetivo de la culpabilidad», y «sin olvidar que el hecho de que la conducta haya seguido una interpretación razonable de la normativa excluye la existencia del referido elemento subjetivo o culpabilidad» (pág. 12). El Abogado del Estado, por el contrario, señala que la cuestión relativa a la infracción y a la culpabilidad son «cuestiones probatorias, relativas a la apreciación de la prueba, lo cual es propio de la Sala de instancia», lo que supone que no es «revisable en [l]a vía casacional sin que haya sido alegado como infringido precepto alguno relativo a la valoración de la prueba» (pág. 2 de su escrito de oposición).

Sentado lo anterior, debemos comenzar rechazando el obstáculo que plantea el Abogado del Estado para que podamos pronunciarnos. Ciertamente, esta Sala viene señalando [entre otras muchas, Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo ; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004 ), FD Duodécimo] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]». Pero también ha precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto ]»; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que con su conducta «no se ha vulnerado norma alguna, o que, de entenderse vulnerada la norma, (...) se encontraba, al menos, amparado en una interpretación razonable de la normativa», por lo que la motivación de la Administración y de la Sentencia de instancia resultaría improcedente.

Pues bien, como hemos puesto de manifiesto, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria porque la conducta de la entidad no «pued[e] sustentarse en una interpretación razonable de la norma» y tampoco ha existido una « declaración veraz y completa». Estas afirmaciones resultan, sin embargo, por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones pues, como hemos puesto de manifiesto en la Sentencia de 1 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 6906/2004 ) «[e]n primer lugar, es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de que no concurre la causa del art. 179.2.d) LGT porque la norma es clara o la interpretación no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por si mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, y como hemos señalado en diversas sentencias [ Sentencia de 6 de junio de 2008, (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto; Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006 ), FD Sexto, in fine y Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004 ), FD Undécimo, in fine ] no es requisito suficiente para su imposición. Así, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que - la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" (FJ Undécimo, in fine). Y con más razón en el caso de autos en el que se ha constatado que los distintos órganos de la Administración tributaria (inspector actuario e inspector Jefe), en dos ocasiones, llegan a resultados opuestos en cuanto a la existencia de la propia infracción, pues como expresamente señala la Sentencia de instancia, existe "discrepancia de criterios no solo entre la parte y la Administración sino en el seno de la propia Administración como se pone de manifiesto con la existencia de dos expedientes sancionadores que terminaron sin propuesta sancionatoria, siendo después rectificados por el Inspector Jefe".

Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" [ Sentencia de 6 de junio de 2008, rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ) FJ Sexto ; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002 ), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997 ), FD Cuarto] » (FD Tercero) .

Y tampoco resulta suficiente, por sí misma, la afirmación de la Sala de instancia relativa a que la declaración no ha sido veraz y completa al no haberse incluido la cuantía de las indemnizaciones en el modelo 190. Como hemos señalado en la Sentencia de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 3529/2003 ), «[l]a apreciación de la circunstancia prevista en el art. 82.1.d), de la Ley General Tributaria, "La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta", que en este caso se traduce en la falta de presentación en el ejercicio de 1991 del modelo 190, exige también la concurrencia del principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva. Se requiere, pues, que la Administración razone el por qué de la aplicación de esa circunstancia que agrava la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en caso contrario se llega al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción agravada » (FD Tercero). Alcanzada la anterior conclusión, debemos precisar inmediatamente que la circunstancia de que el mencionado argumento de la Audiencia Nacional no satisfaga autónomamente las exigencias que dimanan de las garantías constitucionales antes citadas o, dicho de otro modo, no sean suficientes para justificar -insistimos, por sí mismo- la existencia de un comportamiento culpable y, por tanto, merecedor de una sanción, no significa que debamos anular automáticamente la sanción impuesta, dado que, como hemos señalado en varias ocasiones, es al órgano competente para sancionar -la Inspección de los tributos- y no a los órganos de la jurisdicción ordinaria a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. En particular, hemos declarado en la referida Sentencia de 6 de junio de 2008 que, «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo" ( STC 7/1998, de 13 de enero, FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre, FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6 ; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ; y 484/2004, de 30 de noviembre, FD 3 )» (FD Sexto) (en idénticos términos, Sentencia de 15 de enero de 2009, cit., FD Decimotercero).

En este sentido, puede afirmarse que, del mismo modo que la sanción impuesta por la Administración tributaria sin motivar suficientemente la existencia de -al menos- simple negligencia en la conducta del obligado tributario debe ser anulada aunque posteriormente un órgano judicial lleve a cabo esa labor de motivación al resolver el recurso instado por aquél, cuando la existencia de culpabilidad aparece debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, la sanción no puede ser considerada contraria a los arts. 24.2 y 25.1 CE por el mero hecho de que, en su labor de control, el Juez o Tribunal de lo contencioso-administrativo no indique en su Sentencia los motivos de los que se infiere la concurrencia de dolo, culpa grave o culpa leve en el incumplimiento de las obligaciones tributarias.

De lo anterior se infiere que es preciso indagar si, desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE, la resolución administrativa sancionadora que el Valencia C.F. impugnó, primero ante el TEAC y, posteriormente, ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Y el resultado de dicha indagación debe conducirnos a la anulación de parte de la sanción impuesta por falta de motivación de la culpabilidad.

Si acudimos al Acuerdo dictado el 20 de febrero de 2003 por el Inspector Jefe-Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección -resolución que impone la sanción en la que, en principio, debemos centrar nuestro análisis-, comprobamos que declara que «no existen dudas acerca de la sancionabilidad de la conducta» de la actora ya que, «si bien al principio existió una diversidad de interpretaciones, la Sentencia [de 21 de diciembre de 1995] del Tribunal Supremo decidió la cuestión», por lo que «en la actualidad es un tema resuelto», pues aunque la mencionada Sentencia se refería «al personal de alta dirección», sin embargo, resulta «plenamente aplicable al caso» (pág. 13) y, por otra parte, «no se trataba de un simple ciudadano con nulos o escasos conocimientos en materia fiscal» por lo que «debía conocer en los períodos en que se abona la indemnización, la aplicación correcta de la norma, máxime en un tema que tan específico y frecuente de su actividad como las indemnizaciones que se abonan a jugadores y entrenadores» (pág. 14); sancionabilidad que han venido a reconocer las «Resolución[es] del Tribunal Económico Administrativo Central de 17 de noviembre de 1999» y «6 de octubre de 2002» (pág. 15); motivación que, como venimos señalando, es manifiestamente insuficiente desde la perspectiva de los arts.

24.2 y 25 de la CE .

Pero es que además, lleva razón la parte recurrente cuando señala que su conducta ha estado amparada en una interpretación razonable de la norma. Prueba de ello es que el carácter exento o no de las cantidades abonadas en concepto de indemnización por despido improcedente, sin readmisión, ha sido objeto de controversia, habiéndose pronunciado recientemente esta Sala sobre la cuestión, declarando la exención, al menos dentro de unos límites, de las cantidades abonadas por este concepto.

En efecto, en Sentencias de 19 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 4396 / 2007), FD Cuarto, y 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 6446/2003 ) FD Noveno, esta Sala se pronunciaba « sobre el criterio que sienta la Audiencia Nacional, y que como hemos anticipado declara que la totalidad de las indemnizaciones por despido satisfechas a técnicos y jugadores deben estar sujetas al IRPF (aunque ordena respetar lo acordado por la Inspección). Considera, en efecto, que la cuestión suscitada quedó zanjada por la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1995, que se centró en determinar el tratamiento fiscal de las indemnizaciones por cese anticipado de la relación laboral especial de alta dirección, al establecer que del análisis del art. 11 del RD 1382/1985, regulador del régimen especial del personal de alta dirección, se desprendía la inexistencia de límites indemnizatorios mínimos o máximos al fijar simplemente indemnizaciones a falta de pacto o en defecto del mismo, por lo que las indemnizaciones que por el cese de este personal se percibieran debían permanecer sujetos al IRPF.

Entiende la Audiencia Nacional que dada la similitud o analogía existente en lo que atañe a la materia extintiva entre el personal de alta dirección y el deportista profesional debe tener validez la citada doctrina del Tribunal Supremo en el caso que nos ocupa, porque tampoco en el art. 15.1 del RD 1006/1985 existe límite máximo ni mínimo establecido con carácter obligatorio.

No podemos compartir este criterio.

En el art. 15.1 referido se establece que "en caso de despido improcedente, sin readmisión, el deportista profesional tendrá derecho a una indemnización, que a falta de pacto se fijará judicialmente, de al menos dos mensualidades de sus retribuciones periódicas, más la parte proporcional correspondiente de los complementos de calidad y cantidad de trabajo percibidas durante el último año, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año, por año de servicio. Para su fijación se ponderarán las circunstancias concurrentes, especialmente la relativa a la remuneración dejada de percibir por el deportista a causa de la extinción anticipada de su contrato".

La primera cuestión a dilucidar, a la hora de interpretar el art. 15.1, radica en determinar si la indemnización mínima de dos meses por año de servicio es aplicable en todo caso, esto es, tanto cuando se haya pactado entre club y deportista la indemnización, como cuando, a falta de ese pacto, la indemnización se fije judicialmente o, por el contrario el mínimo sólo puede operar en el caso de fijación judicial de la indemnización, de forma que podrían empleados y deportistas pactar una indemnización inferior o, incluso, la inexistencia de la misma.

El segundo tema controvertido versa sobre si el legislador fijó límite máximo.

Pues bien, si nos atenemos al precedente que supuso el RD 318/1981, se observa que su art. 10.1 estableció que la indemnización por despido improcedente comprendería un mínimo de dos mensualidades por año de servicio, sin que en ningún caso la cuantía total pudiera superar la suma de las retribuciones fijadas a percibir por el trabajador hasta la conclusión del contrato.

El mismo mínimo legal pasa luego al RD 1006/85, pero omite cualquier referencia al máximo, al confiar al juez, si no existe pacto, la fijación de la indemnización ponderando las circunstancias concurrentes, por lo que no tiene que coincidir con la retribución a que tendría derecho el deportista en el caso de que no hubiera mediado despido, pues esto no lo estableció la norma.

Por otra parte, una interpretación literal del precepto lleva a entender que la imposición del mínimo de dos mensualidades de retribución se efectúa de manera indiscriminada respecto a ambos casos de fijación de la indemnización, el contractual y el judicial, al no distinguir entre uno y otro, ya que solo establece que, a falta de pacto, será el Juez quien deba fijar la indemnización, no que sea en este último caso cuando se aplique el mínimo de dos mensualidades, ya que gramaticalmente lo que se expresa entre comas, tiene un mero valor explicativo de lo que precede. En cambio, del tenor de la norma no se desprende que se haya querido fijar un límite máximo obligatorio.

Además, dado el carácter tuitivo que el Derecho del Trabajo dispensa al trabajador hay que entender que no resulta lícito un pacto indemnizatorio por debajo del mismo. El propio Real Decreto 1006/85, en su Preámbulo, define como objetivo inspirador del mismo el "trasladar el mayor número posible de criterios procedentes de la normativa laboral común al ámbito de esta relación especial, sin olvidar las peculiaridades que se derivan de la práctica deportiva", y de ahí que el art. 21 invoque al Derecho Laboral común como el derecho supletorio en la regulación de la relación laboral de los deportistas.

Finalmente, no cabe extrapolar la doctrina que defiende el Tribunal Supremo en relación con el personal de alta dirección a la relación especial de los deportistas profesionales, pues aún siendo ambas relaciones laborales de carácter especial responden a situaciones diferentes, siendo muy diferente la redacción de los preceptos. Así, en el RD 1382/85 las relaciones del personal de alta dirección no existe una cantidad máxima o mínima de indemnización, por lo que habrá que estar a lo que se pacte por las partes, actuando, en defecto de lo anterior, la cantidad de 20 días de salario por año de servicio, lo que es lógico porque el alto directivo se relaciona en un plano de cuasi igualdad con el empleador, y de ahí que se establezca como derecho supletorio la legislación civil o mercantil y sus principios. Por el contrario, en la relación laboral de los deportistas, sí existe un límite mínimo de indemnización garantizado al trabajador, siendo este límite el que sirve a efectos del Impuesto de la Renta para reconocer la exención parcial, como estimó la Inspección, pero no un límite máximo, lo que impide aceptar la tesis de la recurrente que pretende extender la no sujeción y la exención a toda la indemnización pactada o a las retribuciones dejadas de percibir, a falta de pacto.

Hay que tener en cuenta que la propia norma, en este aspecto, hace alusión a las circunstancias concurrentes, no ciñéndose a la remuneración dejada de percibir, por lo que nada impide fijar una indemnización superior.

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo y confirmar el criterio de la Inspección».

En consecuencia, «la indemnización mínima por despido improcedente prevista en el artículo 15 del Real Decreto 1006/1985 debe considerarse en todo caso exenta de tributación en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, conforme a lo dispuesto tanto en el artículo 9.Uno, letra d), de la Ley 18/1991, para el ejercicio 1998, como en el artículo 7.e) de la Ley 40/1998, para el ejercicio 1999, resultando así exonerada dicha cuantía de la obligación de retención a cuenta de ese impuesto ».

Ninguna duda ofrece el hecho de que las cantidades abonadas en concepto de indemnización por despido improcedente estaban, al menos en su cuantía mínima, exentas de tributación y, por lo tanto, exoneradas de la obligación de retención. Siendo esto así, la conducta del obligado tributario no infringe precepto alguno, al menos con relación a la cuantía declarada exenta y, en consecuencia, menos puede defenderse que concurre el principio de culpabilidad exigido para la imposición de sanciones.

Sin embargo, distinta debe ser la respuesta con relación a la sanción por ausencia de retenciones sobre las cantidades abonadas a jugadores en concepto de derechos de imagen.

A pesar de que el segundo motivo de casación se refiere a la infracción del art. 77 de la LGT en la imposición de las sanciones, y que se dedican las páginas 12 a 14 del escrito de interposición del recurso de casación a exponer la doctrina general sobre «el elemento subjetivo de la culpabilidad», lo cierto es que en el desarrollo del motivo la parte recurrente se centra exclusivamente en la conducta infractora relacionada con las cantidades abonadas en concepto de indemnización por despido sin que se contemple argumentación alguna respecto de la segunda de las infracciones vinculadas a las retenciones sobre cantidades abonadas en concepto de derechos de imagen. En efecto, en el escrito se señala que, una vez expuesta las principales ideas sobre la culpabilidad, la «parte está en disposición de sostener que el proceder» del Valencia C.F. «al no practicar retención sobre las indemnizaciones» abonadas a determinados deportistas «con ocasión del despido improcedente de éstos, sin readmisión, está amparada en una más que razonable interpretación» (pág. 14). A continuación, se refiere a los «preceptos que regulan la exención en el IRPF prevista para las indemnizaciones por despido», al «Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, que regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales» y al «artículo 3.5 del Estatuto de los Trabajadores» (pág. 15 ), al «artículo 11.2 del Real Decreto 1382/1985» (pág. 17 ). Defiende que la entidad «no debía practicar retención alguna por aplicación de la normativa que regula las exenciones del IRPF y, en consecuencia, no sujetas a retención, "...las indemnizaciones por despido o cese del trabajador..."» (pág. 20) y señala que «no abonó ni uno solo de los pagos a los que se refiere la sanción por este concreto motivo de indemnizaciones abonadas a deportistas» (pág. 22). Concluye finalmente, el motivo segundo señalando que «[l]as declaraciones, contrariamente a lo que sostiene la Audiencia Nacional, eran veraces y completas» y «las indemnizaciones exentas de retención estaban contabilizadas en los Libros Registros» (pág. 23).

Por lo tanto, no habiendo formulado la parte crítica alguna a la decisión alcanzada por la Sentencia de instancia con relación a la infracción por falta de retención sobre las cantidades abonadas en concepto de derechos de imagen, no podemos sino confirmar la sanción impuesta.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar en parte el recurso de casación promovido por el Valencia C.F., sin que, en cuanto a las costas, haya lugar a hacer expreso pronunciamiento en las de instancia, debiendo cada parte pagar las suyas en lo que se refiere a este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar en parte el recurso de casación interpuesto por el VALENCIA CLUB DE FÚTBOL, S.A.D. contra la Sentencia dictada el 14 de febrero de 2007, por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sentencia que casamos y anulamos.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 673/2005, formulado contra la Resolución del TEAC de 30 de septiembre de 2005, que se anula parcialmente, así como el acto liquidatorio que confirma, con relación a la sanción impuesta por la falta de retención sobre cantidades abonadas por despido improcedente en los meses de julio y diciembre de 1998.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .