STS, 7 de Octubre de 2010

JurisdicciónEspaña
Fecha07 Octubre 2010

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a siete de Octubre de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación nº 6335/2005, interpuesto por Dª Victoria Pérez-Mulet Díez-Picazo, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación Dª Clemencia, D. Juan, Dª Joaquina, Dª Rita Y D. Plácido, contra sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 21 de julio de 2005, dictada en el recurso contencioso-administrativo 1240/2002, seguido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de julio de 2002, en materia de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1993.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia impugnada se resumen los hechos origen de la controversia que hemos de resolver, en la siguiente forma:

"

  1. El 8 de junio de 1995 los servicios de la Inspección de los Tributos del Estado procedieron a incoar a D. Luis Pablo acta previa modelo A02 (disconformidad), nº NUM000, por el concepto y período indicados en la que, entre otros extremos, se hizo constar que se había presentado la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio 1993 con una deuda ingresada de 5.982.723 pesetas

    (35.956,89 euros); que la sociedad de gananciales de la que forma parte el sujeto pasivo es titular, a 31 de diciembre de 1992, del 51 por 100 de la sociedad "INVEST ZIUR, S.L."; que en acta nº 357602-1, incoada a dicha sociedad por el ejercicio 1992, se establecía su inclusión obligatoria en régimen de transparencia fiscal, por lo que procedía realizar los siguientes ajustes: a) incrementar la base imponible declarada en

    57.024.948 pesetas (342.726,84 euros) en concepto de renta imputable de la citada sociedad; b) incrementar las deducciones en 226.883 pesetas (1.363,59 euros); y c) incrementar las retenciones en

    1.027.383 pesetas (6.174,7 euros); se formulaba propuesta de liquidación por un total de 34.472.219 pesetas (207.182,21 euros) de las que 30.679.704 pesetas (184.388,73 euros) correspondían a cuota y

    3.792.515 pesetas (22.793,47 euros) a intereses de demora.

  2. Tras los trámites pertinentes, el 12 de diciembre de 1995, el Inspector Regional dictó acuerdo por el que, modificando la cuantía de los intereses de demora, se giraba liquidación por un total de 34.156.176 pesetas (205.282,75 euros); dicha liquidación, notificada el 15 de diciembre de 1995, fue objeto por parte del interesado, de reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia aduciéndose, en esencia, la incorrección de incluir a la entidad "INVEST ZIUR, S.L." en el régimen de transparencia fiscal al no reunir las condiciones para ello; el Tribunal Regional, por resolución de 29 de julio de 1999, acordó desestimar la reclamación; acuerdo notificado el 8 de octubre de 1999.

  3. Dicha resolución fue recurrida en alzada mediante escrito presentado ante el TEAC, por los hoy impugnantes el 28 de octubre de 1999, aduciéndose, en esencia, que los hoy recurrentes habían asumido, en virtud de escritura pública de partición de la herencia de su padre, obligado tributario, de 30 de noviembre de 1998, la deuda derivada del acta incoada al mismo el 8 de junio de 1995, por lo que estaban legitimados para recurrir, y a continuación realizaban alegaciones sobre la improcedencia del sometimiento de "INVEST ZIUR, S.L." al régimen de transparencia fiscal, añadiendo que el Tribunal de alzada debería abstenerse de resolver el expediente hasta que recayese sentencia en recurso contencioso-administrativo instado ante el Tribunal Superior de Justicia de Valencia contra resolución del T.E.A.R., recaída en única instancia, en expediente referido a "INVEST ZIUR, S.L." por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, así como excesiva duración del procedimiento, con la correspondiente repercusión en los intereses de demora a satisfacer."

    Por nuestra parte, tenemos que precisar que la resolución del TEAC, de fecha 19 de julio de 2002, fue desestimatoria del recurso de alzada interpuesto.

SEGUNDO

La representación procesal de los hoy también recurrentes en casación interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1240/2002, dictó sentencia, de fecha 21 de julio de 2005, con la siguiente parte dispositiva: " RECHAZAR la causa de inadmisibilidad opuesta en el escrito de contestación a la demanda y DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DÑA. Clemencia, D. Juan, DÑA. Joaquina, DÑA. Rita y D. Plácido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de julio de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución recurrida por su conformidad a Derecho."

TERCERO

La representación procesal de Dª. Clemencia, D. Juan, Dª. Joaquina, Dª. Rita y D. Plácido, preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia, y, tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito de 10 de noviembre de 2005, en el que solicita se dicte sentencia que case la recurrida y estime el recurso contencioso- administrativo y ordene al Tribunal Económico-Administrativo Central que admita el recurso de alzada y resuelva el recurso sobre el fondo del asunto.

CUARTO

El Abogado del Estado se opuso al recuso de casación por medio de escrito presentado en 9 de enero de 2007, solicitando declaración de no haber lugar al mismo, con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

QUINTO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 6 de octubre de 2010, en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

En el frontispicio del escrito de demanda presentada ante la Sala de instancia, se señalaba que se argumentaría el derecho del actor "a recurrir en cualquier vía, sin más limites que los de de la propia Ley, frente a la imputación de una deuda derivada de un procedimiento inspector a otro sujeto pasivo, en aplicación del régimen general" y en el suplico se solicitaba "sentencia que declare no ajustada a Derecho la resolución del TEAC y la improcedencia de la aplicación del régimen de transparencia fiscal a la sociedad INVES ZIR, S.L. y sus socios.

Por su parte, la sentencia, tras exposición del régimen de transparencia fiscal en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, y referencia al artículo 52 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, señala que la normativa analizada otorga a la Administración Tributaria la facultad de proceder a la comprobación de las declaraciones de los socios por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando se acogen al sistema de transparencia fiscal, con la consiguiente liquidación que constituye el verdadero acto administrativo susceptible de impugnación, una vez determinada la base imponible imputable a la sociedad, quedando salvaguardados los derechos de los socios, aun cuando hubieren sido impugnadas las actuaciones practicadas ante la sociedad transparente fiscalmente, ya que se permite modificar la cuota del tributo si como consecuencia de la resolución favorable de la impugnación de la determinación de la base imponible atribuida a la Sociedad, ésta resulta alterada o modificada, añadiendo que esta última previsión carecería de sentido si no se interpretara el también mencionado artículo 387 del Reglamento de Sociedades en el sentido de permitir la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los socios, aunque las actuaciones previas de determinación de los rendimientos de la sociedad hubieran sido recurridas administrativa o jurisdiccionalmente, pues de interpretarse lo contrario se daría la paradoja de que nunca existiría una cuota atribuible a los socios previamente liquidada que tuviera que ser objeto de rectificación como consecuencia de la resolución de un recurso interpuesto contra las actuaciones practicadas ante la sociedad. Se invoca la Sentencia de esta Sala de 24 de septiembre de 1999, "en la que recoge con claridad que la imputación a los socios ha de efectuarse una vez ultimadas las actuaciones con la sociedad transparente, aunque éstas no hayan adquirido firmeza".

Y señalado lo anterior, la sentencia concluye afirmando que " se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes (en este caso la sociedad mercantil INVEST ZIUR S.L.) deben sustanciarse en el expediente administrativo instruido a tales sociedades, por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades y, por ende, en la impugnación que eventualmente pudiera promoverse en la vía administrativa y económico- administrativa, así como en la ulterior acción jurisdiccional, por lo que resulta improcedente traer al procedimiento seguido con los demandantes, en su calidad de socios de tales sociedades, y en la determinación de sus respectivas bases imponibles del IRPF, las cuestiones sobre la determinación de la base imponible de sociedades transparentes y su consideración o no como tales, que sólo se podrían hacer valer en el proceso seguido por el Impuesto sobre Sociedades de las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal, por ser cuestiones que afectan a la determinación de la base, no a la imputación de ésta a los socios, cuestión que no sólo se limita a la estimación de la base respecto de una sociedad cuya condición de transparente no se discuta, sino que también abarca los casos en que lo que se discute es, precisamente, esa condición y la concurrencia de los requisitos legales que exigen tributar baso dicho régimen", añadiendo que la resolución del TEAC señala acertadamente que este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en las sentencias de 25 de julio de 2000 y 17 de febrero de 2001, cuyo Fundamento Jurídico 4º, interpretando el artículo 122 de la Ley General Tributaria, declara lo siguiente:

"Lo que establece el precepto invocado es que las bases imputadas de un tributo a otro no serán definitivas, es decir, podrán ser modificadas hasta que sean firmes, es decir, no pueden ser objeto de impugnación, lo que, mientras tanto, no convierte en inaplicables dichas bases. La cuestión quedó perfectamente clara en la Sentencia de esta Sala de 24 de septiembre de 1999, en la que se declara lo siguiente, sucintamente recogido, en cuanto aquí interesa:

  1. Que la diferencia entre actos definitivos y provisionales está en que, en los primeros, la Administración Tributaria ha realizado todas las comprobaciones, y en los segundos, aún está por ultimar alguna comprobación, b) Que los actos de determinación de bases, en el caso de sociedades transparentes, pueden ser, obviamente, también provisionales o definitivos y el mismo carácter tendrán, respectivamente, las correspondientes imputaciones que de dichas bases se hagan a los socios, conforme previene el art. 50.3 c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, c) Que los actos de determinación de bases, en las sociedades transparentes, que son imputables a los socios, son actos ejecutivos y dicha imputación se produce, salvo suspensión, en vía económico-administrativa o jurisdiccional, d) Que cosa distinta es que dichos actos de determinación de bases imponibles, ya sean provisionales o definitivos, sean firmes o no, según las sociedades transparentes los hayan consentido o impugnado, pues sólo en este segundo caso -el de impugnación en plazo- puede ser discutida la imputación a los socios que, en caso de bases no impugnadas por la Sociedad Transparente, no pueden -los socioscombatir por dicha causa las liquidaciones que se les practiquen, sean estas liquidaciones también provisionales o definitivas, pues, irremediablemente, las bases consentidas son inatacables por haber adquirido la condición de firmes, ya sean aún revisables por la Administración, si tuvieran la naturaleza de provisionales, o lo sean por ser definitivas".

SEGUNDO

El recurso de casación se basa en tres motivos en los que con invocación del artículo

88.1 .d) se alega:

  1. ) Aplicación de una legislación tributaria improcedente y desajustada al objeto planteado por los demandantes.

    A tal efecto, se señala que la sentencia se refiere a normas tributarias que sin estar vigentes en el momento del devengo del impuesto sustentarían la tesis desestimatoria del recurso contencioso-administrativo, refiriéndose en concreto al artículo 12.2, 3 y 4 de la Ley 44/1978, pero olvidando que en ese mismo precepto, apartado segundo, se regulaban los requisitos que, cumplidos por una sociedad mercantil, determinaban su sumisión al régimen especial de transparencia fiscal y "precisamente el cumplimiento o no de esos requisitos regulado en el mismo apartado de la Ley del IRPF que cita la sentencia recurrida son los que rechazan mis poderdantes que se cumplan en este caso, siendo el objeto del recurso la legitimidad para impugnar el cumplimiento en su caso de estos requisitos legales". En el mismo sentido, se hace referencia a los artículos o 33, 2 y 3, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, que entienden los recurrentes que no resuelve lo por ellos debatido, esto es la legitimidad de los socios de INVEST ZIUR, S.L. para impugnar las liquidaciones por IRPF por la aplicación improcedente del régimen especial de transparencia fiscal.

    Tras poner de manifiesto nuevamente que la sentencia "desenfoca el objeto del debate, al referirse a la determinación de la base de la sociedad transparente, olvidando que el objeto del recurso interpuesto no es éste sino la procedencia de calificar como transparente a INVEST ZIUR, S.L. y que esta cuestión se resuelve sin necesidad de acudir a la determinación de bases de la sociedad, sino atendiendo a los requisitos dispuestos por la propia Ley y su Reglamento del IRPF", se refieren los recurrentes a los requisitos que para la sujeción el régimen de transparencia fiscal se contenían en el artículo 52 de la Ley 18/1991, vigente en el ejercicio 1992, siendo éste el precepto que "sin necesidad de acudir a la reguladora del Impuesto de Sociedades, aporta la solución normativa al supuesto planteado".

    Por último, se señala en el motivo que ni los artículos 19 de la Ley 61/1978 y 387 del Real Decreto 2631/1982, citados en la sentencia, aportan la solución a la cuestión planteada.

    En definitiva, se estima que la sentencia desestima el recurso con una fundamentación errónea, afirmándose que por ello debe procederse a su casación y a la estimación el recurso contencioso-administrativo.

  2. ) Fundamentación igualmente de la sentencia en una jurisprudencia del Tribunal Supremo improcedente e inadecuada respecto del supuesto planteado, por cuanto la misma se refiere a la determinación de las bases a imputar a los socios de una sociedad transparentes y no a la calificación de una sociedad como transparente.

    Igualmente, en cuanto a la referencia a las Sentencias de esta Sala de 25 de julio de 2000 y 17 de febrero de 2001, invocadas en la recurrida, se señala que en el supuesto por ellas resuelto se discutía sobre la procedencia de unas liquidaciones tributarias a los socios derivadas de la consideración de una sociedad como transparente, con relación al artículo 122 de la Ley 230/1963, General Tributaria .

  3. ) Omisión de una jurisprudencia contraria a la que se expone, citándose las Sentencias de 25 de julio de 2000, antes referida, y de 14 de marzo y 8 de abril de 2003 .

  4. ) Violación del artículo 24 de la Constitución, en su vertiente de prohibición de la indefensión.

TERCERO

Antes de dar respuesta a los motivos reseñados, que será conjunta, señalamos que el sistema de transparencia fiscal, una de las novedades mas interesantes y complejas de las Leyes 44/1978, de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, fue objeto de sucesivas modificaciones a lo largo de su existencia, algunas de ellas sustanciales, y así la Ley 46/1985 de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, y esto resulta importante en el problema que hemos de resolver, suprimió tanto el régimen voluntario, dejando subsistente únicamente el régimen de transparencia fiscal obligatorio, como la posibilidad de imputar a los socios bases imponibles negativas. Posteriormente, la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluyó del sistema a las sociedades transparentes de segundo grado, sometiéndolas, por Impuesto de Sociedades, al tipo de máximo de la Tarifa del IRPF (artículo 52.5 ) y ello para evitar el encadenamiento de sociedades transparentes con la exclusiva finalidad de diferir la tributación.

Más tarde, y saliéndonos del marco temporal en el que se desenvuelve el supuesto de hecho que aquí se contempla (ejercicio 1993, como antes se dijo), la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades, junto a la supresión de la doble transparencia, dio un paso más, al establecer la tributación de la sociedad transparente por el Impuesto sobre Sociedades y por todas las rentas obtenidas, debiendo ingresar el importe correspondiente; en cambio los socios podrían deducirse de su cuota el impuesto pagado por la sociedad, de tal forma que el Impuesto de Sociedades actuaba así respecto del socio como un auténtico tributo a cuenta. También ha de mencionarse la incorporación, tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en el Impuesto sobre Sociedades, de la denominada transparencia fiscal internacional, al objeto de someter a tributación en sede de las personas o entidades residentes en España las rentas pasivas obtenidas a través de entidades no residentes que disfrutan de un régimen fiscal privilegiado y que se había anticipado por Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social.

Finalmente, el régimen de transparencia fiscal fue derogado por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, alegando en su Exposición de Motivos «razones de neutralidad», dando en su lugar entrada al régimen de las sociedades patrimoniales, el cual también quedó suprimido a partir de 1 de enero de 2007, a virtud de lo dispuesto en la Disposición Derogatoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Expuesto lo anterior, conviene señalar que en el recurso de casación interpuesto no se imputa a la sentencia incongruencia o falta de motivación y en caso de existir dicha imputación no se formula el pertinente motivo por el cauce del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

En cualquier caso, para la resolución de los motivos formulados, partimos de que el artículo 52 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la versión aplicable en el presente caso, estableció:

" Uno. Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución:

  1. Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

    1. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

    2. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

    A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen éstas en el artículo 40 de esta Ley .

    Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales, se estará a lo dispuesto en el artículo 6 de esta Ley .

    En particular, no se considerarán elementos afectos a actividades empresariales o profesionales, los que figuren cedidos a personas o entidades vinculadas directa o indirectamente a la sociedad.

    Tanto el valor del activo real como el de los elementos no afectos a actividades empresariales o profesionales, será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

    No se computarán como valores, a efectos de lo previsto en esta letra en relación con las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores, los siguientes:

    -Los representativos de derechos sobre el capital de sociedades, que establezcan con éstas una vinculación duradera para complementar o desarrollar las actividades empresariales o profesionales de la sociedad.

    -Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

    -Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales o profesionales.

    -Los poseídos por Sociedades o Agencias de Valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

  2. Las sociedades que desarrollen una actividad profesional, en las que todos sus socios sean profesionales, personas físicas, que, directa o indirectamente, estén vinculados al desarrollo de dicha actividad.

    No será obstáculo a lo dispuesto en el párrafo anterior la existencia de participaciones en el capital social que correspondan a personas que no sean profesionales cuando el total de las mismas sea inferior al 5 por 100 de aquél. C) Las sociedades en que más del 50 por 100 de sus ingresos brutos procedan de actuaciones artísticas o deportivas de personas físicas o de cualquier otra actividad relacionada con artistas o deportistas cuando entre éstos y sus familiares hasta el cuarto grado inclusive tengan derecho a participar en, al menos, el 25 por 100 de los beneficios de aquéllas.

    Dos. La imputación resultará aplicable cuando las circunstancias a que se refiere el apartado anterior concurran durante más de treinta días del ejercicio social.

    Tres. La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades, con independencia de la naturaleza de las rentas de que derive.

    Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad en los cinco ejercicios siguientes.

    Cuatro. Las sociedades a que se refiere este artículo no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español.

    Los dividendos o distribuciones equivalentes acordados que correspondan a los socios no residentes tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas generales sobre tributación de no residentes y los Convenios de Doble Imposición suscritos por España.

    Los dividendos y distribuciones de beneficios que correspondan a socios residentes y procedan de períodos impositivos durante los cuales la sociedad se hallase en régimen de transparencia, no tributarán por este Impuesto. El importe de estos dividendos o beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las acciones o participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputados. Tratándose de socios que adquieran los valores con posterioridad a la imputación, se disminuirá el valor de adquisición de los mismos en dicho importe.

    Cinco. Las sociedades en quienes concurran las circunstancias a que se refiere el apartado uno de este artículo y que sean socios de otra sometida al régimen de transparencia, quedarán excluidas de este último y tributarán en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    Seis. En ningún caso será aplicable el régimen de transparencia fiscal en los períodos impositivos en que los valores representativos de participación en el capital de la sociedad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores . Tampoco será aplicable el régimen de transparencia fiscal cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 por 100 del capital de una de las sociedades contempladas en la letra A) del apartado uno de este artículo."

    En consecuencia, y como ha sido siempre característico de la transparencia fiscal, han de imputarse en todo caso a los socios e integrarse en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles (ahora siempre positivas) obtenidas por las sociedades sometidas a aquel régimen, disponiendo el precepto que el resultado atribuido a los socios será el que se derive de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible.

    De aquí que, como también ha sido tradicional, y tiene reiteradamente declarado esta Sala y Sección, las sociedades transparentes no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades, pero debían cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (artículo 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto de 15 de octubre de 1982 ), determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento ). A su vez, la Inspección de Tributos debía, a través de las correspondientes actuaciones inspectoras (art. 387 del mismo Reglamento ) y mediante los actos administrativos correspondientes, determinar la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades, actuaciones comprobadoras que, es importante poner de relieve, la norma determina que se hagan en sede de las sociedades transparentes.

    Sentada la anterior premisa, y sobre esto también la jurisprudencia es unánime, las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a dicha sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades. Y naturalmente que presupuesto de ello es el examen de la sujeción o no al régimen de transparencia fiscal obligatoria, que de esta forma ha de ser también discutido y resuelto en sede del Impuesto de Sociedades, razón por la cual la Sentencia de esta Sala de 2 de abril de 2009, referida a liquidación girada a socio de sociedad transparente por el ejercicio 1992, ha hecho referencia a la " amplia doctrina de la Sala sobre el hecho de que las cuestiones relativas a la declaración de transparencia de la entidad de la que es socio deben dilucidarse en sede de la sociedad ( Sentencias de 24 de septiembre de 1999, 25 de julio de 2000, 17 de febrero de 2001 y 5 de julio de 2002, 8 y 23 de abril de 2003, 18 y 21 de enero de 2008 y 9 y 16 de octubre de 2008 ) y no en el marco del procedimiento inspector abierto al socio por la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992" .

    Por tanto, puede afirmar que cualquier cuestión que afecte a una sociedad transparente, sea sobre la consideración o no de tal, sobre la base imponible por la que debe tributarse o cualquier otro aspecto que afecte a la tributación por Impuesto de Sociedades, debe valorarse exclusivamente en sede de la propia sociedad y al comprobar su situación fiscal y no la de los socios, pues es claro que de no ser así se podría producir indefensión de aquélla.

    Desde luego no podemos dejar de poner de relieve que la jurisprudencia de esta Sala, dadas las características de las sociedades transparentes, ha permitido que cualquier socio, en beneficio de la generalidad, impugne las bases asignadas a las mismas siempre que no hayan ganado firmeza, pero sin que exista una obligación de notificación del acto administrativo de su fijación, siendo ejemplo de ello la Sentencia de esta Sala y Sección de 14 de marzo de 2003 . Y la misma respuesta habría de darse respecto de la controversia acerca de la sujeción o no al régimen de transparencia fiscal.

    Es más, no se puede desconocer, ciertamente, la posibilidad de que las relaciones de los socios entre sí o con la sociedad o la evolución de las mismas conduzcan a situaciones de ignorancia o desconocimiento en las que puede pensarse que se produce una mayor indefensión frente a la actuación administrativa.

    Sin embargo, no es éste el caso que ahora se plantea. Por el contrario concurren circunstancias especiales que hacen inviable cualquier alegación de indefensión y, desde luego, contribuyen a confirmar el criterio de esta Sala de rechazar los motivos alegados.

    En efecto, consta en el expediente: 1º) que, D. Luis Pablo, a quien le fue formalizada el Acta por ejercicio de 1993 origen de la liquidación impugnada, tenía una participación del 51% en la sociedad INVEST ZIUR, S.L. (Dª Erica participaba en un 25,5% y cada uno de los hoy los recurrentes en casación en un 9,8%); 2º) que, como figura en los Antecedentes de esta Sentencia, la sujeción de la entidad INVEST ZIUR, S.L al régimen de transparencia fiscal obligatoria fue acordada a consecuencia del Acta de Inspección nº 357602-1, incoada a dicha sociedad por el ejercicio 1992.

    Pues bien, la entidad INVEST ZIUR, S.L. impugnó su inclusión en el régimen de transparencia fiscal obligatoria, constando que la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha dictado sentencia, de fecha 24 de junio de 2010 ( recurso contencioso-administrativo número 146/2007, seguido contra resolución del TEAC de 2 de marzo de 2007), que confirma la actuaciones y resoluciones administrativas bajo los siguientes argumentos:

    " NOVENO.- El último motivo versa sobre el carácter transparente o no de la entidad recurrente.

    La actora aduce que ejercía una verdadera actividad comercial, la de intermediación comercial realizada desde la propia sociedad o desde los socios, todo ello conforme al artículo segundo de sus estatutos. E invertir con posterioridad el beneficio obtenido en explotaciones agrarias e inmobiliarias, desde la propia sociedad familiar.

    En todo caso, se defiende la opción libre de los contribuyentes de actuar en el mercado de bienes y servicios por medio de una sociedad mercantil o de forma directa y personal.

    Indica la actora que no hay en el expediente ningún documento de que las imposiciones a plazo fijo se mantuvieron más de treinta días en el ejercicio 1992. Tal hipótesis sólo deriva del balance a final del año.

    Se cita el artículo 75,1, de la Ley 43/1995. Invest Ziur, S.L . mantuvo de forma transitoria el resultado de sus operaciones comerciales en cuentas financieras.

    Este resultado se encuentra cubierto por circunstancias que impiden su consideración para declarar transparente a la sociedad, por un lado, porque provienen de un beneficio declarado, que tributa y que otorga un marco de protección para su exclusión del cómputo del 50 por ciento. De otro lado, porque dicho resultado se mantuvo de forma transitoria en estas cuentas financieras a la expectativa de materializar nuevas inversiones en el segundo objeto social de la sociedad recogido en sus estatutos.

    En resumen, en 1992, Invest Ziur, S.L. no reunía el requisito de tener su activo desafecto en más del 50%.

    Además, el beneficio materializado en cuentas financieras temporales, hasta el pago del Impuesto sobre dicho beneficio y su distribución posterior, no puede considerarse ajeno a la actividad desarrollada por la propia mercantil.

    La Inspección señala que las actividades llevadas a cabo por la empresa durante el ejercicio comprobado han consistido en una única operación de intermediación de venta de acciones y en las comisiones derivadas de un contrato en exclusiva, firmado entre Invest Ziur, S.L. y la compañía Muelles y Ballestas Hispano Alemanes, S.A., por el que esta última entidad concede al obligado tributario "licencia exclusiva para comercializar los productos que fabrica para Nissan Motor Ibérica, S.A. IVECO - PEGASO, S.A. y SEAT, S.A.-", dentro del término nacional.

    No discutiéndose en el presente que la sociedad pertenecía a un grupo familiar, examinaremos los otros requisitos acreditativos de la transparencia fiscal.

DECIMO

Según resulta de le redacción originaria del art.52 de la Ley 18/1991, del IRPF -vigente en el ejercicio 1992 -, se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesta sobre la Renta de las Personas Físicas, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución. Y entre las sociedades que se indican seguidamente, aparecen las sociedades de mera tenencia de bienes cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes: a) Que más del 50 por 100 deI capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive; o b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios. Ambas circunstancias se dan en el caso que nos ocupa -lo que no se discute-, radicando el objeto del litigio únicamente en si estamos o no ante una sociedad de mera tenencia de bienes. Y -en lo que ahora nos interesa- sigue diciendo el artículo: "A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que ni de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen éstas en el articulo 40 de esta Ley ", añadiendo que "para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales, se estará a lo dispuesto en el articulo 6 de esta Ley ".

Este artículo 6 comienza estableciendo en su apartado 1 que se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional:

  1. Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del sujeto pasivo; b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad, no considerándose afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad empresarial o profesional; y

  2. Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

Por último, es esencial tener en cuenta el apartado 2 del artículo 52 citado cuando establece: "La imputación resultará aplicable cuando las circunstancias a que se refiere el apartado anterior concurran durante más de treinta días del ejercicio social". Este plazo supone una reducción -llevada a cabo por la Ley 18/1991- del antes establecido en el artículo 363 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en el que se definen las sociedades de mera tenencia de bienes como aquellas en que "más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, no esté afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas".

DECIMOPRIMERO

Para determinar la existencia o no e afectación a alguna actividad empresarial de los bienes que componen el activo de Invest Ziur, S.L., debemos examinar las actividades que desarrolla.

Así, el Balance de Invest Ziur, S.L., al final del año objeto de comprobación es el siguiente:

INVEST ZIUR, S.L. 1.992

  1. Material 3.188.140 I. Financiero 150.000

Tesorería 10.186.397

Deudores 9.835.542

Cuentas Financieras 198.863.180

Total Activo Neto 222.223.259

Capital 500.000

Pérdidas y Ganancias 146.247.451

Acreedores a corto plazo 75.475.808

Total Pasivo Neto 222.223.259

El referido Balance presenta a 31 de diciembre, sobre un activo total de 222.223.259 ptas., un importe de 198.693 ptas., en Cuentas Financieras, que corresponden a dos imposiciones a plazo fijo y a una cuenta de intereses a cobrar no vencidos (Diligencia de 10 de mayo de 1994). Junto a ello aparecen en el activo

10.186.397 ptas., en cuentas de Tesorería, y el único inmovilizado material es un vehículo marca Volvo cuyo importe asciende a 3.188.140 ptas

Los recursos financieros que figuran en dicho balance proceden -como única facturación de la sociedad en 1992- de comisiones por la venta de un paquete de acciones de la sociedad Muelles y Ballestas Hispano Alemana, S.A., devengados el 20 de enero y cobrados de forma casi inmediata y de comisiones satisfechas por la misma sociedad a Invest Ziur, S.L., en virtud de contrato firmado el 14 de enero de 1992 y cuyo importe asciende a 28.789.776 ptas. Si en el balance a 31 de diciembre de 1992 siguen figurando las imposiciones a plazo fijo que se constituyen en su momento con la comisión percibida por la operación de venta de las acciones de Muelles y Ballestas, es claro que durante un periodo superior a 30 días, a partir del 20 de enero de 1992 (su importe ascendió a 214.263.215 ptas.), los recursos monetarios recogidos en las cuentas bancarias no han sido precisos para el desarrollo de esa actividad.

Hay por otra parte, una serie de circunstancias puestas de relieve en la resolución del TEAR, recogiendo lo destacado por la Inspección, y que vienen a acreditar la inexistencia de una verdadera actividad empresarial, en el concepto a que se refiere el artículo 40 de la Ley 18/91, 1 ) que la sociedad se constituye en escasos días, en concreto el 10 de enero de 1992, antes de producirse el devengo de las comisiones; 2) que D. Gervasio era Consejero Delegado de Muelles y Ballestas Hispano Alemana, S.A., a la vez que socio de Invest Ziur, S.L., sociedad esta última cuya gerencia ocupa su esposa; 3) que el personal laboral de que dispone la empresa para el desarrollo de su actividad está constituido por alguno de sus socios (los cónyuges y los hijos); y 4) que según resulta del contrato de comercialización en exclusiva suscrito entre ambas entidades, las comisiones las percibe Invest Ziur, S.L. incluso en el supuesto de no intervenir directamente en la venta de los productos (cláusula 9 ), circunstancias que realmente ponen en cuestión la necesidad de crear una infraestructura al respecto.

En suma, si existe actividad en la empresa, los recursos que aparecen en Cuentas Financieras no son necesarios para la obtención de los rendimientos de la misma y no pueden considerase afectos a dicha actividad.

En lo que respeta a la afectación de aquellas cantidades al pago de los impuestos y a lo que decida la Junta General, reiterar lo que señala el Acuerdo del TEAR.

"Alega la reclamante que los recursos financieros de la sociedad están afectos a la actividad de la misma porque, procediendo de beneficios, lo están al pago del Impuesto sobre Sociedades y a lo que decida la Junta General. Frente a ésto, ha de tenerse en cuenta que la afectación es una situación de hecho que supone que los bienes están materialmente destinados a la actividad que se desarrolla por la sociedad o que se hallan en disposición de serlo porque son necesarios para el desarrollo de la misma, pero ello con independencia de cualquier elemento intencional por parte de la sociedad o de sus órganos rectores: por ésto el legislador establece una plazo concreto -más de treinta días del ejercicio social-, cumplido el cual, con independencia de la intención de los administradores o de la Junta, se entiende que la sociedad será de mera tenencia si en ese plazo más de la mitad de su activo no está afecto al desarrollo de actividades empresariales o profesionales. En cuanto a la cantidad disponible para el pago del Impuesto sobre Sociedades, adicionada al resto de los elementos que pudieran considerarse "afectos", no alcanza a la mitad del activo, por lo que tampoco este argumento -aunque se aceptase- sería excluyente del concepto de sociedad de mera tenencia."

Añadir, por último, que en ningún caso se puede considerar a la recurrente incluida en lo que en la demanda se denominaba "transparencia fiscal sobrevenida".

En consecuencia, procede desestimar en cuanto al fondo el recurso interpuesto."

Independientemente de que la sentencia de referencia no sea firme, por haberse preparado recurso de casación, lo que si resulta claro es que en el presente caso no existe indefensión alguna que pueda ser alegada por los interesados.

Por todo lo expuesto, los motivos alegados no pueden prosperar.

CUARTO

Al no aceptarse ninguno de los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 6335/2005, interpuesto por Dª Victoria Pérez-Mulet Díez-Picazo, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación Dª Clemencia, D. Juan, Dª Joaquina, Dª Rita Y D. Plácido, contra sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 21 de julio de 2005, dictada en el recurso contencioso-administrativo 1240/2002, con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el Último de los Fundamentos de Derecho .

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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