STS, 24 de Junio de 2010

Los hechos más relevantes que deben ser tenidos en cuenta en nuestra decisión, todos ellos reflejados en autos, son los siguientes:

1) El 21 de marzo de 1996 el Pleno del Ayuntamiento de Oviedo acordó la contratación mediante concurso de la concesión administrativa para la gestión del servicio de aguas y saneamiento de Oviedo, aprobándose el Pliego de Condiciones Técnicas y Económico-Administrativas para la contratación de dicha concesión así como la construcción y financiación de las instalaciones de una serie de anteproyectos relacionados en el Anexo I del referido Pliego.

2) El 12 de julio de 1996 el Pleno del Ayuntamiento acordó adjudicar la contratación de la concesión a la Unión Temporal de Empresas SERAGUA, S.A.-F.C.C., S.A. (en adelante, la U.T.E.) por un plazo de duración de cincuenta años, prorrogable tácitamente hasta el máximo legal, con plena sujeción al Pliego de Condiciones y a la oferta del adjudicatario. En el punto tercero del acuerdo se estipula que el adjudicatario deberá ingresar, en el momento de la formalización del contrato, en concepto de contraprestación por el uso de las instalaciones, la cantidad de 3.000.000.000 ptas. En el punto sexto del mismo acuerdo se aprueban los proyectos de obras presentados por el adjudicatario cuya oferta económica para la ejecución de las obras ascendía a 2.434.448.800 ptas.

3) El 21 de agosto de 1996 se formalizó en documento administrativo el contrato de concesión de la explotación del servicio de agua, saneamiento y depuración del término municipal de Oviedo suscrito entre el Ayuntamiento de dicha ciudad y la U.T.E. En la fecha de formalización del contrato la U.T.E. hizo entrega de un documento justificativo del ingreso en las arcas municipales de 3.000.000.000 ptas. en concepto de contraprestación por el uso de las instalaciones incluidas dentro de la concesión.

4) En relación con la citada concesión, el 26 de septiembre de 1996 la U.T.E. presentó declaración en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ingresando la cantidad de 24.000.000 ptas. (el 4 por 100 de 600.000.000). Considerando que resultaba aplicable la regla contenida en el art. 13.3.b) del Real Decreto-Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, para practicar dicha liquidación la U.T.E. partió del canon abonado de 3.000.000.000 ptas., declarando una base imponible de 600.000.000 ptas., resultante de capitalizar al 10 por 100 el resultado de dividir por cincuenta años el canon pagado al Ayuntamiento.

5) La Inspección de Tributos del Principado de Asturias inició actuaciones el 25 de marzo de 1999, que concluyeron con un Acta de disconformidad (A02 núm. 864), de 2 de septiembre de 1999, en la que, entre otras cosas, consta lo siguiente: a) «[e]n el caso que nos ocupa se estipula por una parte un pago de

3.000.000.000 de ptas. en concepto de contraprestación por el uso de las instalaciones incluidas en la concesión y por otra se aprueban proyectos de obras por importe de 2.434.448.800 ptas., obras en instalaciones que según establece el Pliego de condiciones serán devueltas al Ayuntamiento de Oviedo en perfecto estado de conservación y funcionamiento al término del contrato»; b) por lo que se refiere «a la liquidación del Impuesto efectuada por la U.T.E. partiendo del canon abonado de 3.000.000.000 ptas., no puede admitirse como una interpretación razonable del art. 13 la efectuada por el sujeto pasivo ya que el contrato no estipula una renta anual en concepto de canon, sino como ya queda dicho un pago inicial de

3.000 millones, sin perjuicio de que pudieran producirse liquidaciones complementarias anuales que no supondrían sino un incremento del canon inicial»; c) además, «tampoco el sentido» del art. 13.3 .b) «sería el que le atribuye el sujeto pasivo ya que el objeto de la norma no es determinar una renta a partir de un canon, sino precisamente lo contrario, es decir, hallar el valor del derecho real que origina la concesión cuando lo que se ha de satisfacer es una renta periódica», de modo que «[r]esulta por lo menos anómalo sostener como valor de un bien o derecho 600.000.000 ptas. cuando quien esto sostiene pagó como contraprestación por este mismo derecho 3.000.000.000 de ptas.»; d) en cuanto «a la aplicación del apartado c) del art. 13, y siguiendo un criterio mantenido tanto por la D.G.T. como por el T.E.A.C., si bien la estimación del valor del Fondo de Reversión a constituir corresponde realizarla a la empresa, para, en función de su cuantía realizar las dotaciones pertinentes desde el comienzo de la actividad, en ningún caso el importe del Fondo a constituir, cuyo objeto es la reconstrucción del valor económico del activo revertible, puede ser inferior al coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión»; f) la base imponible asciende a 5.434.448.800 ptas., en aplicación de los previsto en el art. 43.1 del R.D. 828/1995, de 29 de mayo, y la deuda tributaria a 240.268.132 ptas. tras aplicar sobre la base imponible el tipo correspondiente (4%) y añadir a la cuota resultante (193.377.952 ptas.), una vez deducido el ingreso realizado (24.000.000 ptas.), los intereses de demora (46.890.180 ptas.).

6) Amén de lo que figura en el acta, en el Informe ampliatorio, de la misma fecha que aquélla, se hace una interpretación de la norma aplicable en el sentido de que mientras que las reglas establecidas en las letras a) y b) del art. 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993 «se excluyen la una con la otra, pues hacen referencia a la forma de determinación y pago del canon», la tercera «tiene sustantividad propia ya que recoge, independientemente de la modalidad de designación y satisfacción del canon a abonar por el concesionario, una obligación añadida a la del pago del canon, cual es la de "revertir a la Administración bienes determinados"», obligación que puede «concurrir o no con la obligación del pago del canon», «pero en el supuesto en el que la concesión administrativa prevea esta obligación de "reversión", esta regla se ha de sumar a cualquiera de las otras dos descritas para determinar la base imponible del impuesto»; y, en este caso, «la concesión administrativa no solo fija un canon de 3.000.000.000 ptas., sino la aprobación de la construcción y financiación de una serie de instalaciones que habrán de revertir a la Administración a la finalización del contrato». Por lo que respecta a la regla del art. 13.3 .c), indica el actuario que «el problema surge a la vista de la interpretación que el sujeto pasivo mantiene en torno a la constitución del Fondo de reversión, pues con apoyo en lo previsto en el Plan General de Contabilidad, entiende que el citado Fondo debe constituirse por un importe que alcance el valor neto contable de los activos revertibles en el momento en que deba operarse la reversión», lo que «supone que como el valor neto contable sería cero, dada la duración de la concesión (50 años) y la vida útil de los activos revertibles, no existiría tal dotación al Fondo de Reversión». Sin embargo, a su juicio, «en el caso que nos ocupa el Ayuntamiento obtiene como contraprestación por la concesión, por una parte un canon, constituido por un pago inicial más unas posibles liquidaciones complementarias anuales, y además unas instalaciones a revertir al final de la concesión y a cuya construcción y financiación se compromete el adjudicatario, sin que esto último se desvirtúe por el hecho de que para recuperar el coste de estas inversiones, como ocurre con el resto de costes que origina la explotación del servicio, se prevea la repercusión de la amortización de cada obra sobre las tarifas del servicio». Finalmente, insiste en que conforme al criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en contestación a una consulta de fecha 13 de septiembre de 1995 y por el T.E.A.C. en Resoluciones de 8 de marzo de 1995 y de 23 de julio de 1998, en estos casos «el Fondo de Reversión a constituir, que es la base imponible para la liquidación del impuesto, ha de dotarse al menos hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión y que en el presente caso ascendían a 2.434.448.800 ptas.».

7) En el Acuerdo de liquidación dictado el 15 de noviembre de 1999 por el Jefe de Servicio de Inspección Tributaria se confirma la propuesta del actuario, añadiéndose las siguientes consideraciones de interés. En primer lugar, a la cuestión de si «resultan aplicables simultáneamente varias de las reglas contenidas en el citado artículo 13.3 o si, por el contrario, son excluyentes entre sí de manera que la aplicación de un criterio impide, automáticamente la del otro» se señala que «ha de contestarse afirmativamente, pues la expresión "aplicación de la regla o reglas" se formula, en el citado artículo 13.3, incondicionadamente, sin someterse a limitación alguna», por lo que debe entenderse «que la aplicación o no de uno o varios de los criterios» dependerá «de la naturaleza de las obligaciones (o más concretamente de la naturaleza de las prestaciones asumidas por el adjudicatario) derivadas del contrato; no de circunstancias intrínsecas o internas de la norma que "a priori" limiten la aplicación conjunta de aquéllos». En segundo lugar, estima el Jefe del Servicio de Inspección Tributaria que tras la lectura del art. 5 del Pliego de condiciones económico-administrativas y técnicas, del punto Tercero del certificado de la sesión del pleno del Ayuntamiento en el que se adjudicó el Servicio, y, por último, del apartado V de la copia del documento administrativo de formalización, resulta «más que evidente la existencia, en la concesión de que se trata, de un canon inicial de 3.000 millones de pesetas. Y ello -señala-, no sólo porque así se califica expresamente, sino porque, desde un punto de vista material, se expresa que es "la contraprestación por el uso de las instalaciones durante el período de contrato". Es más, el propio Ayuntamiento de Oviedo en la comunicación aludida en el segundo párrafo del fundamento fáctico primero califica, explícitamente, como canon la expresada cantidad». En cuanto al denominado canon variable, estima que «más parece un mecanismo destinado a preservar [el] equilibrio económico entre la Administración concedente y concesionario, que un canon en sentido estricto. De tal suerte que, en caso de obtener un beneficio superior al pactado, el excedente de éste revierta a las arcas municipales e, inversamente, en caso de pérdidas compensar al adjudicatario. De ahí que se prevea la posibilidad de conceder subvenciones (art. 33.1 del pliego) al concesionario. Hasta el punto es así, que el propio Ayuntamiento en la comunicación antes aludida no hace referencia alguna a la existencia de un canon variable de periodicidad anual. De cualquier forma, y con independencia de la naturaleza de tal liquidación anual, las dificultades que ofrece su concreción para todo el período de vigencia del contrato, en la fecha de la comprobación aún no se sabía la cuantía de los años 1997 y 1998, hace inviable su utilización como base del valor real del derecho concesional». En suma, «no puede admitirse la argumentación de la entidad interesada de que los 3.000 millones constituyen un adelanto sobre el canon anual, ya que, en los documentos municipales, se distinguen perfectamente uno de otro; constituyen obligaciones (o prestaciones) autónomas, una obedece al uso de las instalaciones por todo el período concesional (retribuye el uso del activo fijo), la otra el ejercicio anual de la actividad; la primera está perfectamente determinada y es exigible de una vez -por todo el plazo contractual- desde la perfección del contrato; la segunda es indeterminada y su exigibilidad depende de un acto de liquidación anual y, lisa y llanamente, en ninguno de los documentos estudiados se alude a tal anticipo» (FD 5).

En cuanto al fondo de reversión, de la lectura del pliego de conclusiones el Jefe del Servicio de Inspección Tributaria extrae las siguientes conclusiones: a) «[l]a concesionaria asume la obligación de realizar y financiar las obras del Anexo I», obras que «están expresamente excluidas de la financiación municipal (art. 8.1 del pliego)»; b) «[l]a obligación de revertir afecta a todas las instalaciones, tanto a las cedidas inicialmente por el Ayuntamiento como a las incorporadas por la interesada, pues no se excluye ninguna»; y c) «[l]as instalaciones se deben restituir en perfecto estado de conservación y funcionamiento», esto es, «en caso de inaptitud funcional, antigüedad o deterioro de las instalaciones, los gastos necesarios para que éstas alcancen el grado de conservación y funcionamiento pactado son de cuenta de la entidad interesada». De lo anterior infiere la «obligación de dotar el fondo de reversión», sin que sea de recibo el argumento de la obligada tributario «pues se omite que dicho fondo también está integrado, además de por el valor neto contable de los activos revertibles al tiempo de la reversión, por los gastos necesarios a incurrir para dejar el bien revertible en las condiciones adecuadas. Es decir, que la alusión que hace el Pliego de Condiciones a la devolución de las instalaciones no es una mera cláusula de estilo, sino que, por el contrario, establece una verdadera y propia obligación (a cargo de la adjudicataria) cuya cuantía económica será tanto más elevada, cuanto menor sea el valor neto contable de los activos revertibles. Por lo que, siendo el valor neto contable cero (activos teóricamente inservibles), dichos gastos se aproximarán al coste de reposición de las instalaciones en cuestión». Sentado lo anterior, se fija el importe de la base imponible por este concepto en el montante del presupuesto de las obras, «por cuanto es la única cifra cierta y determinada en el momento del devengo del impuesto, ya que el coste de producción de los bienes, inversiones y demás gastos se producen en un momento posterior y tienen carácter incierto» (FD 6).

8) Frente al acto administrativo de liquidación, mediante escrito presentado el 3 de diciembre de 1999, la UTE interpuso recurso de reposición que fue desestimado por Resolución de 25 de mayo de 2000, dictada por el Jefe del Servicio de Inspección Tributaria de la Dirección General de Hacienda de la Consejería de Hacienda del Gobierno del Principado de Asturias, por los propios fundamentos jurídicos recogidos en el acuerdo impugnado.

El 15 de junio de 2000, la representación de la U.T.E. interpuso contra la anterior Resolución reclamación económico-administrativa (R.G. 3996-00; R.S. 62-01), formulando alegaciones en escrito presentado el 22 de marzo de 2001, en el que solicita la anulación de la liquidación girada y la compensación por los gastos ocasionados por la suspensión del acto impugnado.

Por Resolución de 18 de julio de 2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.), la reclamación fue desestimada, confirmando la liquidación impugnada.

Contra la Resolución del T.E.A.C., la representación procesal de la U.T.E. interpuso recurso contencioso- administrativo (núm. 2436/2001), formulando la demanda por escrito presentado el 5 de abril de 2002 en el que planteaba dos cuestiones: a) en primer lugar, la procedencia de aplicar la regla b) del art. 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993 y dividir por 50 años el canon pagado al Ayuntamiento de Oviedo capitalizándolo al 10%, en lugar de lo mantenido por la Administración, que a tenor del art. 13.3 .a) del mismo cuerpo legal, tomaba en cuenta el importe de 3 mil millones de ptas. como canon de la concesión; y b) en segundo lugar, la improcedencia de incluir el importe del presupuesto de obras a ejecutar por el concesionario por importe de 2.434.448.800 ptas.

El recurso fue desestimado mediante Sentencia de 22 de marzo de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias . En dicha Sentencia la Sala comienza fijando como dos las cuestiones a resolver: en primer lugar, si para determinar la base imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales es correcto -como ha hecho la Administraciónaplicar el art. 13.3.a) del Real decreto Legislativo 1/1993, tomando en cuenta el importe de 3.000.000.000 ptas. como canon de la concesión, o si -como mantiene la U.T.E.- procede aplicar el art. 13.3 .b) de dicha norma, dividiendo por 50 años el canon pagado al Ayuntamiento y capitalizándolo al 10 por 100, lo que da la cifra de 600.000.000 ptas.; y, en segundo lugar, si la Administración ha actuado correctamente al incluir el presupuesto de obras a ejecutar por el concesionario, que asciende a 2.434.448.800 ptas. (FD Segundo).

Respecto de la primera cuestión, la Sala, después de transcribir el art. 13 del Real Decreto Legislativo 1/1993, declara que «la base tomada en cuenta por el recurrente no resulta acomodada a los términos de la concesión e incluso, de seguir el criterio por su parte sostenido y por los datos disponibles, se daría lugar a una base imponible de mayor cuantía que la reflejada por la propia Administración». A este respecto, subraya el órgano judicial que tanto la U.T.E. como la Administración parten del canon abonado de

3.000.000.000 de ptas., cifra que viene reconocida no sólo por los propios actos de la actora -al tenerla en cuenta en su liquidación-, sino que viene expresada en el art. 5 del Pliego de condiciones económico-administrativas y técnicas bajo el epígrafe "canon de concesión". Y que junto a dicha cantidad se recoge en el citado Pliego de condiciones y en la oferta presentada que anualmente se liquidará al Ayuntamiento un importe resultante de la diferencia entre la tarifa media calculada conforme a los términos de la oferta y el coste unitario del servicio (en el que se incluye también la amortización del canon inicial de

3.000.000.000 ptas.) multiplicado por los metros cúbicos facturados y cobrados, «haciendo así una estimación en el sentido de que el resultado de esa liquidación anual supone para el Ayuntamiento ingresar unos 474 millones de pesetas el primer año de concesión (tomo IV cap. 8/2)». Es claro, pues, para la Sala de instancia, que «junto a la aportación inicial de 3 mil millones se producirían unas liquidaciones complementarias anuales que, por los propios términos de la oferta presentada, no supondrían sino un incremento del canon inicial acordado y pagado» (FD Tercero).

Partiendo de lo anterior, la Sala llega a la conclusión de que la liquidación presentada por la U.T.E. no resulta correcta porque parte de la premisa de que el canon de 3.000.000.000 ptas. se divida sin más entre 50 años de duración de la concesión, cuando, «de seguirse los propios términos de la oferta presentada en absoluto el resultado del primer año sería el de 60 millones sino -por su propia estimación- unos 474.204.090 ptas. más otros 79 millones de ptas. adicionales (tomo IV cap. 8/2) lo que tras la capitalización al 10% nos llevaría a una cifra no sólo superior a la recogida por el recurrente en su liquidación sino incluso superior a la recogida por la Administración». En suma, estima la Sala de instancia que no resulta aplicable la regla prevista en la letra b) del art. 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993 porque «de darse lugar a la aplicación de lo propuesto y por los datos disponibles» se «llegaría a un importe incluso superior al que fue incluido por la Administración» (FD Tercero).

En cuanto al segundo punto controvertido -el fondo de reversión previsto en la letra c) del art. 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993 -, comienza recordando la Sala que el pliego de condiciones del contrato establece en su art. 1.1 que también es objeto del mismo la construcción y financiación de las instalaciones cuyos anteproyectos figuran en el anexo 1; que corresponde al concesionario la ejecución y financiación de dichas obras (art. 8 del Pliego de condiciones), sin perjuicio de que se repercuta su coste en la tarifa que vaya a aplicar (tomo IV cap. 8/1), así como devolver las instalaciones al Ayuntamiento en perfecto estado de conservación y funcionamiento (arts. 38 y 39 del Pliego de condiciones); y que las citadas obras tienen un importe presupuestado de 2.434.448.800 ptas., que ha sido incluido por la Administración dentro de la base imponible del Impuesto. Frente a esta postura, sin embargo -señala la Sala-, la actora sostiene: a) que el valor neto contable de las obras adjudicadas a la concesionaria ascenderá a cero pesetas en la fecha en que deban revertir a la Administración al encontrarse totalmente amortizadas; b) que los gastos en que deba incurrir en el momento de la reversión no serían sino los gastos normales de conservación y mantenimiento, que se consideran gastos del ejercicio; c) y que dado que la ampliación o sustitución de las instalaciones por obsolescencia corresponde al Ayuntamiento (art. 8 del Pliego de condiciones) no se prevé que la entrega de los bienes al Ayuntamiento implique en ese momento realización del gasto (FD Tercero).

Y una vez sintetizadas ambas posturas, la Sala acepta el criterio mantenido por la Administración siguiendo, en esencia, el siguiente razonamiento: a) resulta indubitado que la actora «despliega manifestación de capacidad contributiva en el hecho imponible del tributo en función del presupuesto de la obra como parámetro máximo de medición de la misma»; b) el sistema contable «suministra a la empresa (y a otros eventuales destinatarios) una información sobre la obsolescencia de instalaciones que, en principio, no tiene que ser tenida en cuenta para el establecimiento de la base imponible del tributo», como han sostenido la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 7 de diciembre de 2000 (rec. núm. 68/99) y la Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de febrero de 2001 (rec. núm. 439/2000 ); c) «es indudable que la recurrente despliega manifestación de capacidad contributiva en función del presupuesto de la obra cuya ejecución y financiación corre a cargo de la misma», «sin que se estime sea factible el que por vía de amortización se de un valor cero a unas instalaciones que deben ser entregadas en perfecto estado de conservación y funcionamiento (art. 38.2 del pliego de condiciones) y sin que se estime de aplicación la Orden de 10 de febrero de 1998», «la cual no estaba vigente al tiempo de devengo del impuesto»; d) en suma, se estima que la cuenta 144, parte III, del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, bajo el epígrafe «provisiones para riesgos y gastos», «tiene por objeto la reconstrucción del valor económico del activo revertible teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión y que, como mínimo (sin entrar en el valor teórico que pudieran tener al momento de la reversión el cual es difícilmente estimable en atención a la larga duración de la concesión) debe dotarse al menos hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión»; e) dado que al concesionario únicamente le corresponden las obras de mantenimiento y reparaciones ordinarias, puede ser asumible que se estime que no se «vaya a incurrir en gasto extraordinario al momento de revertir las instalaciones», por lo que podríamos «excluir de dicho fondo la partida de los referidos gastos en que se fuera a incurrir para la entrega de las instalaciones», pero ello no nos permite excluir también «el del valor neto contable de los activos a revertir los cuales no podrán ser lógicamente inferiores al propio coste de ejecución de dichas obras que se tendrán que revertir»; f) además, si se aplicara la regla cuarta prevista en el art. 13 del Real Decreto Legislativo 1/1993, se llegaría «a idéntica consecuencia pues se aplicaría el porcentaje del 2% del valor del activo fijo multiplicado por cada año de duración de la concesión con un mínimo de 10% y sin que pueda exceder del propio valor de los activos (50 años por 2% anual se alcanzaría un valor del 100%) con lo cual llegaríamos a la misma cifra, a la cual se debería sumar la valoración de las obras e instalaciones del servicio que se recogen en el anexo II del pliego de condiciones (si bien se excluiría entonces el importe del canon de la concesión)» (FD Tercero).

Frente a dicha Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias la representación procesal de la U.T.E. plantea dos motivos de casación, ambos bajo el cauce procesal del art. 88.1.d) de la LJCA .

En primer lugar, sostiene que la referida resolución judicial ha infringido, por su inaplicación, el art.

13.1, apartado b), del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre . A juicio de la U.T.E. recurrente dicho precepto resultaría aplicable por cuanto que «conforme al Pliego de Bases Generales, el importe adelantado (que asciende a tres mil millones de pesetas) está inexorablemente interrelacionado con el cálculo del canon anual, el cual toma como punto de partida la diferencia (expresada en ptas. por m 3 facturado) entre la tarifa media real y el coste unitario actualizado del servicio (incluyendo en dichos costes la amortización del canon adelantado de 3.000 millones de ptas.)». Esto es -se dice- «el origen del importe avanzado radica en la determinación anual de la diferencia, y solo con respecto a esa regla procedía el cálculo de la base imponible, al tratarse de un canon determinado de "forma periódica", con independencia de que al tiempo de formalizarse el contrato de concesión se hubiera efectuado una estimación provisional de la participación de la Administración en los beneficios derivados de la explotación de la concesión, con el propósito de que el concesionario efectuara anticipadamente el pago» (pág. 6).

Insiste la actora en que el contrato firmado con el Ayuntamiento de Oviedo «no establece una cantidad total en concepto de precio o canon sino que el Pliego de Bases Generales regula el canon de la concesión especificando que para la determinación del mismo se toma como punto de partida la diferencia existente entre la tarifa media real y el coste unitario actualizado del servicio, es decir, que el origen del canon radica en la determinación anual de dicha diferencia» (pág. 6). Y pese a que el Tribunal de instancia reconoce que anualmente se liquida un canon concesional, «tal extremo queda incomprensiblemente extramuros del debate», dado que el órgano judicial «no resuelve la cuestión de cómo debe tributar el contrato de concesión administrativa de servicio público comprobado», porque «se limita únicamente a remarcar que existe un pago inicial al que debe aplicársele la regla a) del citado artículo 13.3 », «rechazando sorprendentemente pronunciarse acerca del referido canon anual en base a la razón económica de que la aplicación de la regla b) del artículo 13.3 daría lugar a un importe superior al que fue incluido por la Administración» (pág. 7).

A juicio de la actora, partiendo, como exige el art. 7.1.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, del pliego de condiciones económico-administrativas y técnicas, «resulta ineludible advertir que el canon de la concesión se conceptúa siempre como la diferencia existente entre la tarifa media real y el coste unitario actualizado del servicio, es decir, que la determinación del canon concesional radica en el cálculo anual de esa diferencia, y solo atendiendo a tal operativa se establece una previsión de 3.000 millones de pesetas que se paga por adelantado, pero que, en todo caso, está sujeta a variación, en tanto que en el caso de obtención de un beneficio superior al pactado, el excedente de éste revierte, ciertamente, en las arcas municipales como mayor canon concesional, pero también hay que señalar que, inversamente, en caso de pérdidas de la concesión, el Excmo. Ayuntamiento de Oviedo se obligó a la compensación al adjudicatario mediante la concesión de subvenciones» (art. 33.1 .e del Pliego), lo que -se dice- excluye la conclusión del Tribunal de instancia «relativa a que las liquidaciones complementarias anuales supondrían, en todo caso, un incremento del canon inicial acordado y pagado» (pág. 8).

Por las citadas razones, considera la actora que «la regla para determinar la base imponible de la concesión es la de capitalizar al 10 por 100 el canon de explotación», debiendo tomar en consideración que aunque algunas Administraciones Públicas prevén en los Pliegos reguladores de los concursos para la adjudicación de contratos de gestión de servicios públicos que, «adicionalmente al canon periódico anual que en su caso haya de abonar el gestor indirecto del servicio a la Administración, aquél tenga que pagar a ésta un denominado canon inicial o de entrada», en principio, «debe tenerse en cuenta que tales cánones no se ajustan a Derecho» (pág. 9). En este sentido, sólo la interpretación que se mantiene podría evitar entender vulnerado el art. 31.3 CE «pues se estaría tomando como base imponible una prestación patrimonial de carácter público con incierto amparo legal, pues los 3.000.000.000 de pesetas no puede ser el equivalente de las facultades de gestión del servicio público transferido» a la actora (pág. 10).

En segundo lugar, denuncia la actora que la Sentencia de instancia ha vulnerado el apartado c) del art. 13.3 del citado Real Decreto Legislativo 1/1993 . En particular, entiende la U.T.E. recurrente que el Tribunal Superior de Justicia de Asturias «se aparta totalmente del citado precepto al interpretar incomprensiblemente que el valor neto contable de lo activos a revertir al tiempo de llevarse a cabo la reversión no puedan ser inferiores al propio coste de ejecución de las obras o instalaciones, con lo que prescinde incomprensiblemente del Plan General de Contabilidad, a que se remite expresamente el indicado artículo 13.3.c) cuando alude al Real Decreto 1643/1990 » o norma que lo sustituya (pág. 12). A su juicio, frente a lo que plantea la Sentencia recurrida, es admisible que «el valor del fondo de reversión -que no puede ser otro que el valor pendiente de amortizar o valor neto contable del activo revertible en la fecha en que deban revertir a la Administración, más los gastos precisos para llevarla a cabo-, puede resultar inferior al valor de ejecución de las obras revertibles, incluso llegando a ser cero cuando estén totalmente amortizadas, tal como sucede en el presente caso, y no se prevea que la entrega de los bienes implique gasto alguno en el momento del a reversión, ya que la ampliación o sustitución del as instalaciones por obsolescencia corresponde al Ayuntamiento en virtud del pliego de condiciones» (pág. 13).

Como se ha dicho, la Sentencia de instancia desliga el cálculo del fondo de reversión «de su concepción contable», separando «totalmente la estimación fiscal de la justificación económica, como si de dos hechos aislados e independientes se tratara por perseguir fines distintos», pese a que «la norma fiscal implica una necesaria remisión al valor del citado fondo según la normativa del Plan General de Contabilidad, a tenor de la propia literalidad» del citado art. 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993 . Pero, además, es inadmisible que pueda interpretarse tal precepto «en el sentido de equiparar el valor del fondo de reversión a valor de instalaciones nuevas, dado que, en el presente caso, lo que se exige al concesionario es que revierta activos "viejos" en estado de uso, no activos en situación de nuevos». No puede desconocerse que «los activos revertibles deben amortizarse como cualquier otro elemento del inmovilizado en función de su vida útil, lo que obliga necesariamente a calcular, si es posible, el valor de esos activos al término de la concesión a fin de que si resta pendiente amortizar algo, esa pérdida que se ocasione por la entrega a la Administración es el fondo de reversión, esto es el valor pendiente de amortizar al tempo de la reversión (valor neto contable) más los gastos precisos para llevarla a efecto» (págs. 14-15). Por otro lado, subraya la actora que los criterios contenidos en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, que la Sentencia impugnada considera no aplicable, «ya habían sido asumidos por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas» (pág. 15).

A continuación, dedica la U.T.E. recurrente varias páginas a reflexionar sobre los «Principios contables versus normativa fiscal» (págs. 16-23), páginas en las que, entre otras cosas, sostiene que el tratamiento del fondo de reversión puede llevar en la práctica a que, como aquí acontece, «la vida útil de los activos se encuadra en el período de duración de la concesión, amortizándose, por tanto, durante dicho período, y sin que se produzca sustitución de los mismos, lo que supone que al final de aquélla el valor neto contable de los bienes sea cero» y que «no procedería dotar fondo de reversión por este concepto». «El hecho de que no existe sustitución o ampliación de las instalaciones a cargo del concesionario -se dice-queda reconocido por la propia sentencia cuando se refiere al art. 8 del pliego de condiciones, en el que se establece que la ampliación o sustitución de las instalaciones por obsolescencia corresponde al Ayuntamiento» (pág. 19). Asimismo, se insiste en que los criterios contables expuestos son recogidos por las propias Normas del Plan General de Contabilidad a las Empresas del Sector de Abastecimiento y Saneamiento de Agua (valoración 22ª), que, aunque no estaba vigente, «no hace otra cosa que recoger principios contables ya existentes con anterioridad al citado devengo, y que se venían aplicando en plena concordancia con la normativa fiscal» (pág. 20). En fin, en defensa de su tesis, la actora cita la Resolución de 21 de enero de 1992 del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (pág. 20), la doctrina de la Dirección General de Tributos contenida en la consulta 0143-00 de 1 de febrero de 2000 (págs. 21-22) y en las consultas 2591-97 de 17 de diciembre de 1997 y 1153-00 de 22 de mayo de 2000 (págs. 22-23), así como el art. 13.2 de la Ley 43/1995 (pág. 22 ).

Seguidamente, examina la recurrente el tratamiento que tiene el Fondo de Reversión en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (págs. 24-34). En este capítulo, comienza poniendo de relieve que para la fijación de la base imponible el art. 13.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 acude a dos conceptos como constitutivos de la capacidad contributiva a que alude el Tribunal de instancia: el canon y el fondo de reversión. El canon -señala- «debe ser entendido como el precio que paga el concesionario por el desplazamiento patrimonial del dominio público en su favor», pero «el fondo de reversión tiene el mismo sentido, porque no deja de ser en definitiva otra forma de pagar el canon, ya que este último puede revestir diversas formas, y no únicamente la de un desembolso en metálico», ya que «puede establecerse también en especie mediante la entrega de bienes» (págs. 24-25). Ahora bien, lo que «tampoco tiene sentido es que el tributo se duplique gravando dos veces el mismo hecho impositivo desde dos puntos de vista: el canon y el fondo de reversión»; y a esto es a lo que llegaría si se mantiene la tesis de que este último «como mínimo» debe dotarse «hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión» (pág. 25). Con esta interpretación -se afirma- se produciría «el pago en exceso del tributo, al determinar una base imponible incrementada en un fondo de reversión que no tiene sentido económico, contable ni fiscal» (pág. 26). Concretamente, entiende la actora que la concepción de la Sentencia de instancia de «un fondo de reversión que implica la sustitución a nuevos de los activos revertibles», «en la práctica tiene varias consecuencias»: en primer lugar, «se produciría una duplicidad en la aplicación del tributo, ya que gravaría de un lado el canon concesional, es decir el precio establecido por el desplazamiento del dominio público, y en definitiva de los activos que constituyen el mismo, y de otro lado volvería a gravar los mismos bienes que constituyen el patrimonio del dominio público al considerar su valor a nuevos para determinar el fondo de reversión» (pág. 26); en segundo lugar, así constituido, el fondo de reversión «no ofrecería contablemente una imagen fiel de la empresa, ya que supondría la dotación de un gasto que no es real, puesto que no se produciría la sustitución de activos» (pág. 26); y, en tercer lugar, «la dotación de reversión así realizada no tendría la consideración de deducible en el Impuesto sobre Sociedades, al no seguirse los criterios sentados por la normativa del citado impuesto» (pág. 27). Además, esa interpretación de la Sentencia «se contradice con lo recogido en el art. 8 del pliego de condiciones, en el que se manifiesta que la ampliación o sustitución de instalaciones por obsolescencia corresponde la Ayuntamiento» (pág. 27).

Por otra parte, «a la hora de dotar el fondo de reversión hay que acudir a las condiciones establecidas en la concesión para completar el valor neto contable de los activos con los gastos a los que tendrá que hacer frente la concesionaria para llevar a cabo la reversión», aunque «si no existen gastos inherentes a la reversión, nada habrá que dotarse por este concepto», como reconoce la propia Sentencia recurrida (pág.

28). «Por eso los gastos de conservación y mantenimiento han de ser gastos corrientes de los ejercicios en los que se aporten, debiendo dotarse fondo de reversión únicamente por aquellos gastos que se vayan a producir con el propio hecho de la reversión, y que serán exigidos por la Administración concedente en las condiciones establecidas para la concesión, algo que no ocurre en el caso» de la U.T.E. actora. En suma, «lo que se exige al concesionario es que revierta activos "viejos" en estado de uso, pero lo que en ningún caso se le exige es que revierta activos en situación de nuevos» (pág. 29).

Finalmente, pone de relieve la actora que la tesis que mantiene ha sido ratificada íntegramente por la Sentencia de 26 de junio de 2002 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, que reproduce (págs. 29-34).

Para concluir, añade la recurrente que, a partir del 1 de enero de 2002, el art. 13.3.c) del Real Decreto Legislativo 1/1993 «aclara explícitamente cómo se debe calcular el fondo de reversión», «adoptando una solución salomónica» al establecer que «hay que tener en cuenta el porcentaje medio de las tablas». Pero -subraya- «incluso en este supuesto, se puede dar el caso de que aplicando el porcentaje medio de las tablas de amortización los activos fijos queden totalmente amortizados en el período de duración de la concesión, siendo cero el valor neto contable al final de la misma y no existiendo, por tanto fondo de reversión», lo que «ocurrirá con frecuencia cuando se trate de concesiones de larga duración, y totalmente aplicable al caso de» la U.T.E. recurrente (pág. 35), por las razones que se explican (págs. 35-36).

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación mediante escrito presentado el 6 de noviembre de 2006 en el que solicita se dicte Sentencia que declare no haber lugar al mismo «con los demás pronunciamientos legales» (pág. 8). En cuanto al primer motivo de casación, la representación pública se limita a reproducir las razones en que la Sentencia impugnada funda la aplicación de la letra a) y no la b) del art. 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993 (págs. 2-5 del escrito), concluyendo que «partiendo de [la] valoración fáctica realizada por el Tribunal de instancia que no puede ser revisada en casación», «no procede el acogimiento de lo pretendido por el recurrente en este primer motivo en cuanto a la aplicación de la regla b) del art. 13.3 pues en realidad de darse lugar a la aplicación de lo propuesto y por los datos disponibles en la instancia se llegaría a un importe incluso superior al que fue incluido por la Comunidad Autónoma de Asturias» (pág. 5).

Respecto del segundo motivo, el relativo al fondo de reversión previsto en el art. 13.3.c) del Real Decreto Legislativo 1/1993, tras reiterar las consideraciones que se hacen en la Sentencia de instancia sobre el contenido del pliego de condiciones, la tesis de la U.T.E. recurrente y la trascendencia del sistema contable (pág. 6), subraya la defensa del Estado que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de febrero de 2001 (rec. núm. 439/2000 ) mantiene que el fondo de reversión «ha de dotarse, al menos, por un importe suficiente para asegurar que las obras e instalaciones necesarias para tal explotación permitan el desarrollo del servicio, independientemente de la vida del activo a revertir, por lo que no puede acogerse la postura de la recurrente que, por vía de amortización, pretende asignar un valor cero a tal Fondo de Reversión, ya que no puede asignarse tal valor a unas obras e instalaciones en situación de servicio». Y termina repitiendo la postura de la resolución judicial impugnada en el sentido de que «es indudable que la recurrente despliega manifestación de capacidad contributiva en función del presupuesto de la obra cuya ejecución y financiación corre a cargo de la misma», «sin que se estime sea factible el que por vía de amortización se de un valor cero a unas instalaciones que deben ser entregadas en perfecto estado de conservación y funcionamiento» y «sin que se estime de aplicación la Orden de 10-12-1998», que no estaba vigente al tiempo del devengo del impuesto; estimándose, en suma, que la cuenta 144, parte III, del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, tiene por objeto la reconstrucción del valor económico del activo revertible teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión y que, como mínimo «debe dotarse al menos hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión» (págs. 7-8).

La Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias presentó escrito de alegaciones el 24 de octubre de 2006 en el que se limita suscribir y ratificar lo sostenido en la resolución judicial impugnada, con apoyo en los fundamentos esgrimidos en la propia Resolución del T.E.A.C. y en las consideraciones efectuadas por la Inspección de Tributos, tanto en el Informe complementario como en la liquidación tributaria. En dicho escrito se concluye solicitando de esta Sala que dicte Sentencia que desestime el recurso y declare ser correcta la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias en el recurso 2436/01 . SEXTO.- Por Providencia de 26 de marzo de 2010 se señaló para votación y fallo el día 23 de junio de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad mercantil SERAGUA, S.A. y FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, U.T.E. LEY 18/1992 (en lo sucesivo, U.T.E.) contra la Sentencia de 22 de marzo de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 2436/2001, interpuesto por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 18 de julio de 2001, que desestima la reclamación en única instancia interpuesta contra el Acuerdo de 25 de mayo de 2000 dictado por el Jefe del Servicio de Inspección Tributaria de la Consejería de Hacienda del Principado de Asturias por el que se desestima el recurso de reposición instado contra la liquidación núm. L157/99 dictada en concepto de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de la que resulta una deuda tributaria a ingresar de 240.268.132 ptas (193.377.952 ptas. en concepto de cuota más 46.890.180 ptas. de intereses de demora).

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en relación con las cuestiones traídas al presente proceso, llegó, en esencia, a las conclusiones que a continuación resumimos. En primer lugar, que debe aplicarse la regla contenida en la letra a) y no en la b) del Real Decreto Legislativo 1/1993, no sólo porque, como se desprende de los propios actos de la U.T.E. recurrente y del Pliego de condiciones económico-administrativas y técnicas, se satisface a la Administración un cantidad total de 3.000.000.000 en concepto de canon, sino porque, además, junto a dicha cifra se recoge en dicho Pliego de condiciones que la actora deberá satisfacer anualmente otra cantidad, que en el primer año de concesión se estima en 474.204.090 ptas., de manera que de acogerse la tesis de la demanda «y por los datos disponibles» se «llegaría a un importe incluso superior al que fue incluido por la Administración» (FD Tercero). Y, en segundo lugar, que el Fondo de Reversión debe dotarse «como mínimo (sin entrar en el valor teórico que pudieran tener al momento de la reversión el cual es difícilmente estimable en atención a la larga duración de la concesión)» hasta «el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión», dado que: a) la actora «despliega manifestación de capacidad contributiva en el hecho imponible del tributo en función del presupuesto de la obra como parámetro máximo de medición de la misma»; b) el sistema contable «suministra a la empresa (y a otros eventuales destinatarios) una información sobre la obsolescencia de instalaciones que, en principio, no tiene que ser tenida en cuenta para el establecimiento de la base imponible del tributo»; y c) no es de aplicación la Orden de 10 de febrero de 1998, «la cual no estaba vigente al tiempo de devengo del impuesto» (FD Tercero).

Contra la citada Sentencia de 22 de marzo de 2005, la representación procesal de la U.T.E. plantea dos motivos de casación, ambos al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA . En primer lugar, se alega que dicha Sentencia ha infringido, por inaplicación, la letra b) del art. 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, al considerar que debe utilizarse la regla prevista en la letra a) de dicho precepto para determinar la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que grava la concesión administrativa para la gestión del servicio de aguas y saneamiento de Oviedo; y es que, a su juicio, pese a que efectivamente en la fecha de formalización del contrato se abonó la cantidad 3.000.000.000 de ptas., estaríamos ante un canon «determinado de "forma periódica"», ya que «el Pliego de Bases Generales regula el canon de la concesión especificando que para la determinación del mismo se toma como punto de partida la diferenta existente entre la tarifa media real y el coste unitario actualizado del servicio, es decir, que el origen del canon radica en la determinación anual de dicha diferencia» (pág. 6 del escrito de interposición).

En segundo lugar, estima la recurrente que, al mantener que el Fondo de reversión «debe dotarse al menos hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión» (FD Tercero), la Sentencia impugnada ha vulnerado la letra c) del citado art. 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, ya que el valor del fondo de reversión «no puede ser otro que el valor pendiente de amortizar o valor neto contable del activo revertible en la fecha en que deban revertir a la Administración, más los gastos preciso para llevarla a cabo» (pág. 13 del escrito).

Frente a dicho recurso, tanto el Abogado del Estado como la Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias presentaron escrito oponiéndose a los citados motivos de casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

El art. art. 13 del Real Decreto Legislativo 1/1993, en sus tres primeros apartados, establece lo siguiente:

1. Las concesiones administrativas tributarán, en todo caso, como constitución de derechos, al tipo de gravamen establecido en el artículo 11 b), cualesquiera que sean su naturaleza, duración y los bienes sobre los que recaigan.

2. Se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación, por lo que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares.

3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:

a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma.

b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.

Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba satisfacer durante la vida de la concesión.

c) Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor del Fondo de Reversión que aquél deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, o norma que le sustituya

.

Las partes no dudan de que, mientras que la regla prevista en la letra c) del apartado 3 tiene sustantividad propia, de manera que puede aplicarse con las previstas en las letras a) y b), estas dos últimas se excluyen una a la otra. La discusión se centra en que, mientras que la Administración autonómica -y la Sentencia impugnada en esta sede- considera que en el supuesto examinado estamos ante un canon anual, la U.T.E. recurrente mantiene que en realidad se trata de un canon determinado de "forma periódica", «con independencia de que al tiempo de formalizarse el contrato de concesión se hubiera efectuado una estimación provisional de la participación de la Administración en los beneficios derivados de la explotación de la concesión, con el propósito de que el concesionario efectuara anticipadamente el pago» (pág. 6 del escrito).

Pues bien, examinados los documentos que obran en autos debe coincidirse con la Administración competente para liquidar el impuesto y Sentencia de instancia en que la regla de determinación de la base imponible aplicable es la prevista en la letra a) del art. 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993 . Los datos que nos conducen a alcanzar esta conclusión son, fundamentalmente, los siguientes:

1. En el art. 5 del Pliego de condiciones económico-administrativas y técnicas que regirá la contratación de la concesión de la explotación del servicio de abastecimiento de agua, saneamiento y depuración del término municipal de Oviedo, se establecía, bajo el epígrafe " Canon de la concesión ", que el adjudicatario del concurso debería «ingresar en las arcas municipales, en concepto de contraprestación por uso de las instalaciones durante el período de contrato, la cantidad de tres mil millones de pesetas (3.000.000.000.- Pta)», cantidad que se «entregará en el momento de la formalización del contrato» (apartado 1).

2. En el mismo sentido, en el apartado V de la Formalización de contrato en documento administrativo (folio 16 del expediente administrativo) consta que en dicho acto don Rafael Montes Sánchez, en la representación que ostenta, «hace entrega del documento contable número 30914/96 de fecha 20 de Agosto de 1996, justificativo del ingreso en las arcas municipales de la cantidad de 3.000 millones de pesetas, en concepto de contraprestación por el uso de las instalaciones incluidas dentro de la concesión».

3. Según consta en el Acuerdo de liquidación adoptado por el Jefe del Servicio de Inspección Tributaria de la Dirección General de Hacienda (Consejería de Hacienda) del Principado de Asturias -y la recurrente no discute-, el propio Ayuntamiento, previo requerimiento de la Inspección, «comunica que el precio/canon de la referida concesión está integrado por 3.000.000.000 de pesetas y obras con un presupuesto de 2.434.448.800 ptas., sumando, ambas partidas, un total de 5.434.448.800 ptas.» (punto 1º de los Hechos; folio 70).

4. Según consta en diligencia de 12 de abril de 1999, en dicha fecha compareció en representación de la U.T.E. doña Paloma Gurriarán Fernández, quien declaro que «el canon por la concesión de la gestión del servicio de aguas y saneamiento del Ayuntamiento de Oviedo fue satisfecho mediante el pago de

   3.000.000.000 pesetas en concepto de adelanto de canon al inicio de la concesión, pagándose además una cantidad anual variable»; y «[r]equerida sobre el justificante de pago de las anualidades satisfechas hasta el día de hoy, manifiesta que se han presentado propuestas de liquidación al Ayuntamiento estando pendientes de su aprobación por éste».

   Ciertamente, el apartado 2 del art. 5 del citado Pliego de condiciones señalaba que «[e]l licitador deberá indicar la tarifa media del Servicio, determinada en pesetas por metro cúbico de agua facturada a los usuarios del mismo, con la distribución de las tarifas actualmente vigentes»; y que «[l]a diferencia entre la tarifa media y el coste unitario actualizado se liquidará dentro de los primeros quince días de cada año con el Excmo. Ayuntamiento». Tal previsión, sin embargo, no permite sostener que en realidad estamos ante un canon anual, dado que:

1. El citado, como señalaba el Jefe del Servicio de Inspección Tributaria, más que un canon en sentido estricto, parece un mecanismo destinado a preservar el equilibrio económico entre la Administración concedente y el concesionario, de manera que, en caso de obtener un beneficio superior al pactado, el excedente de éste revierta en las arcas municipales e, inversamente, en caso de pérdidas, se compense al adjudicatario, razón por la cual en el Pliego de condiciones (art. 33.1 ) se prevé la posibilidad de conceder subvenciones. Así lo viene a reconocer la actora al señalar que la cantidad de 3.000.000.000 de ptas. «está sujeta a variación, en tanto que en el caso de obtención de un beneficio superior al pactado, el excedente de éste revierte, ciertamente, en las arcas municipales como mayor canon concesional, pero también hay que señalar que, inversamente, en caso de pérdidas de la concesión, el Excmo. Ayuntamiento de Oviedo se obligó a la compensación al adjudicatario mediante la concesión de subvenciones» (pág. 8 de su escrito).

2. Como se ha dicho, en la citada comunicación del Ayuntamiento a requerimiento de la Inspección, el

   consistorio no hace referencia alguna a la existencia de un canon variable de periodicidad anual.

3. Ni en el Pliego de condiciones y ni en la formalización de contrato en el documento administrativo, antes mencionados, aparece que los 3.000.000.000 de ptas. se satisfagan -como mantiene la U.T.E. recurrente- en concepto de anticipo.

4. La cifra de 3.000.000.000 de ptas. viene reconocida por los propios actos de la actora que, en la liquidación presentada en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales el 26 de septiembre de 1996, aunque consideró aplicable la regla contenida en el art. 13.3.b) del Real Decreto Legislativo 1/1993, declaró una base imponible de 600.000.000 ptas., resultante de capitalizar al 10 por 100 el resultado de dividir por cincuenta años el canon satisfecho al Ayuntamiento.

   Opone la recurrente que, pese a que el Tribunal de instancia reconoce que anualmente se liquida un canon concesional, «tal extremo queda incomprensiblemente extramuros del debate». Sin embargo, amén de que en el escrito por el que se interpone el recurso de casación no se achaca a la resolución judicial impugnada incongruencia o falta de motivación, lo cierto es que, partiendo de la indubitable existencia del canon abonado de 3.000.000.000 ptas., lo que hace el Tribunal Superior de Justicia de Asturias es poner de relieve que, si se tuvieran en cuenta esas liquidaciones complementarias anuales a las que se alude en el art. 5.2 del Pliego de condiciones, éstas determinarían un mayor gravamen para la U.T.E. que el estimado por la propia Administración, dado que aquellas «no supondrían sino un incremento del canon inicial acordado y pagado» (FD Tercero). En particular, subraya la Sala de instancia que, atendiendo a las propias estimaciones de la recurrente (tomo IV, cap. 8/2 ), el resultado del primer año sería el de 474.204.090 ptas. más otros 79 millones de ptas. adicionales, de manera que «de darse lugar a la aplicación de lo propuesto y por los datos disponibles» se «llegaría a un importe incluso superior al que fue incluido por la Administración» (FD tercero). Por otro lado, ni la representación de la U.T.E. ofrece argumentos de peso que fundamenten la afirmación de que la interpretación mantenida por la Administración autonómica y la Sentencia de instancia vulnera el art. 31.3 CE -prácticamente, se limita a señalar que «se estaría tomando como base imponible una prestación patrimonial de carácter público con incierto amparo legal, pues los 3.000.000.000 de pesetas no puede ser el equivalente de las facultades de gestión del servicio público transferido» a la actora (pág.

   10)-, ni, de todos modos, esta Sala aprecia dicha infracción.

   Por las razones expuestas, el motivo debe ser desestimado.

Mejor suerte debe correr, sin embargo, el segundo de los motivos alegados por la representación de la U.T.E. Como hemos señalado, frente a la Administración autonómica y la Sentencia de instancia, que sostienen que el Fondo de reversión «debe dotarse al menos hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión» (FD Tercero de la Sentencia impugnada), la U.T.E. defiende que el valor del fondo de reversión «no puede ser otro que el valor pendiente de amortizar o valor neto contable del activo revertible en la fecha en que deban revertir a la Administración, más los gastos preciso para llevarla a cabo» (pág. 13 de su escrito).

Pues bien, la cuestión ha sido ya resuelta por esta Sala y Sección en su Sentencia de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3979/2005 ), a cuyos fundamentos jurídicos, en virtud del principio de unidad de doctrina, debemos necesariamente remitirnos.

En efecto, como señalamos en dicha Sentencia, se examinaba un supuesto en el que la Inspección Técnica de la Inspección de tributos de la Consejería de Hacienda de Madrid había iniciado actuaciones en relación con una U.T.E. « al discrepar de la base autoliquidada, 31.150.000 ptas., resultado de capitalizar el 10 por cierto el canon del primer año, por considerar que además debía tenerse en cuenta la cantidad de

1.102.511.780 ptas. por la cuantificación del fondo de reversión, al haber aportado la concesionaria del presupuesto de las obras que era de 3.350.590.695 ptas. la cantidad de 862.615.000 ptas., y luego por la ampliación de las obras de la concesión 208.746.780 ptas. ». Y, frente a la Sentencia de instancia, que « anul[ó] el criterio seguido por la Administración para la determinación de la base imponible, que atendió al valor del coste de ejecución de las obras a cargo del sujeto pasivo » (FD Primero), la parte recurrente mostró « su desacuerdo con las conclusiones de la sentencia, en cuanto se separa[ba] del criterio mantenido en otra anterior que interpretó que el fondo de reversión, al que se refería el precepto, tenía que valorarse como mínimo en la cuantía del presupuesto de obras, a pesar de que la nueva redacción ». En efecto, según la recurrente, « ha[bía] que estar al pliego de condiciones administrativas, económicas y jurídicas que siguió el concurso, que obligaba al concesionario a presentar una póliza de seguro al Ayuntamiento, antes de la puesta en servicio del aparcamiento, por un capital no inferior al de la ejecución material de la construcción del mismo, y a la entrega, al término de la concesión, en perfecto estado de conservación del inmueble y sus instalaciones, para lo que habría de efectuar las debidas reparaciones ». Por todo ello, « considera[ba] que a efectos del Impuesto sobre Transmisiones el valor del Fondo de Reversión es igual al valor de la inversión del bien revertible en el momento en que se devenga el impuesto, lo que en la práctica supone que se autoliquidaría por el coste previsible de construcción que figura en la oferta realizada por la empresa en el propio pliego de condiciones.- A esa conclusión se llega, según la recurrente, porque, en la misma proporción en que disminuya el valor neto contable de los bienes objeto de reversión por su amortización habrán de aumentar los gastos necesarios para la reversión, toda vez que las instalaciones deberán ser revertidas en perfectas condiciones de uso » (FD Segundo).

Y, frente a esta tesis, que es, sustancialmente, la que plantea la Sentencia impugnada en esta sede, esta Sección señaló lo siguiente:

TERCERO.- La base imponible en las concesiones administrativas ha sido una cuestión polémica, lo que explica los distintos cambios normativos.

En el Texto Refundido de 1967 se formulaban hasta nueve reglas en función del tipo de concesión de que se tratara. Luego, en la Ley de reforma del Impuesto de 1980 se lleva a cabo una simplificación, estableciendo como criterio principal la capitalización del canon de explotación y como reglas subsidiarias la valoración señalada por la Administración para la concesión o el presupuesto de gastos de primer establecimiento.

Sin embargo, ante los problemas interpretativos que suscitaba la Ley de 1980, se produce un nuevo cambio normativo por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, que es el que luego recogió el Texto Refundido de 1993 . El art. 13.3 precisa las reglas sobre determinación de la base imponible estableciendo el apartado 4 otras para los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesión, la base imponible no puede fijarse por las reglas del apartado anterior.

Las reglas generales que contenía el art. 13.3 del Texto Refundido, que tienen carácter acumulativo si concurren las circunstancias, son las siguientes:

a) La cantidad total que debe satisfacer el concesionario en concepto de precio o canon.

b) Si la duración de la concesión es inferior al año y el concesionario satisface un canon periódico, la suma total de las prestaciones periódicas.

Si la duración es superior al año, se capitaliza al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.

c) Si el concesionario está obligado a revertir a la Administración bienes determinados se computa el valor del Fondo de Reversión, que aquél deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, o norma que le sustituya.

El problema surge, respecto a esta última regla, porque el importe real del Fondo no se conoce hasta que se produce la reversión de los activos y el Impuesto se liquida al inicio del periodo concesional.

El TEAC, en la resolución a que se refiere la litis, siguiendo otras como las de 8-3-1995, 23-7-1998, 24-5-2000 y 18-7-2001, después de rechazar que el Fondo se constituye por un importe que alcance el valor neto contable de los activos revertibles en el momento de la reversión más los gastos necesarios para dejar los activos en condiciones adecuadas de funcionamiento, ya que el valor neto contable de los activos revertibles sería cero, dada la duración de la concesión, considera que el Fondo que aparece en el Plan General de Contabilidad debe dotarse al menos hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión.

Por su parte, la Dirección General de Tributos, en contestación de 13-9-1995, aplicó el mismo criterio que el TEAC, aunque después, en contestación a la consulta 143/00, de 1 de febrero, acogió como criterio correcto de cuantificación del Fondo de Reversión el que se desprende de la normativa contable, siguiendo a la resolución de 21 de enero de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas.

Esta última resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (BOE de 7 de abril de 1992), establece en su regla tercera normas para la valoración de dicho fondo disponiendo que

"2.- Las concesiones administrativas figurarán en el activo de las Empresas valoradas por el importe total de los gastos incurridos para su obtención.

3.- El coste de las concesiones administrativas se imputará a resultados, a través de su amortización, durante un plazo que no podrá superar el periodo concesional, utilizando para ello un método sistemático de amortización.

4.- En el caso de que a la concesión administrativa se afecten activos del inmovilizado material que deban revertir a la entidad de derecho público otorgante de la concesión al finalizar el plazo concesional, se procederá a la constitución de un "Fondo de reversión", cuyas dotaciones se realizarán de acuerdo con un plan sistemático a lo largo del periodo concesional, debiendo reconstituir el valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión más los gastos necesarios para llevarla a cabo.

5.- El plan sistemático a que debe responder la dotación del "Fondo de Reversión" se establecerá en función de la duración del periodo concesional, independientemente de la vida útil del activo a revertir, y la dotación anual se calculará en función de los ingresos que se espere obtener en el futuro".

Ante la dificultad de interpretar el concepto de Fondo de Reversión, la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, introduce una nueva redacción al art. 13.3c ) del Texto Refundido en los siguientes términos "Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de la reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas". En la Exposición de Motivos de la Ley 62/03 se afirma que "En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aclara la regulación de las transmisiones patrimoniales en relación con las concesiones administrativas para definir el valor por el que computar bienes determinados que el concesionario esté obligado a revertir a la Administración. Dicho valor será el neto contable a la fecha de reversión, estimado según el porcentaje medio resultante de las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades, más los gastos de reversión previstos". Posteriormente señala que la modificación tendrá vigencia a partir de 1 de enero de 2004.

Para culminar esta evolución legislativa, y aunque no afecte al caso, conviene recordar también que la Ley 4/2008, en su art. 7. apartado uno, ha introducido otra modificación relativa al cálculo de la base imponible de las concesiones de duración superior al año, por las que se exige al concesionario un canon periódico, exigiendo tomar en consideración el elemento temporal de la concesión a los efectos de calcular la base imponible por aplicación de la regla contenida en el apartado b) del art. 13.3, al señalar ahora que en estos casos se capitalice según el plazo de la concesión.

CUARTO.- La lectura del art. 13.3c ) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales, en la redacción introducida por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, no puede suscitar duda alguna sobre que la base imponible del impuesto es el valor neto contable más los gastos previstos para la reversión. El legislador omite referirse al fondo de reversión, pero hay que reconocer que la magnitud que determina como integrante de la base imponible es idéntica al mismo, lo que significa que en la derogada redacción, aplicable al supuesto controvertido, el precepto tenía que interpretarse de la misma forma.

Efectivamente, el Fondo de Reversión tenía que ser dotado de tal forma que al final de la concesión coincidiese con el valor neto contable del activo, y por valor neto contable se había de entender el precio de adquisición, más las mejoras y adiciones y las revalorizaciones, disminuido por las amortizaciones acumuladas y por las actualizaciones de las mismas.

Ahora ya no existe una remisión a norma contable alguna para la cuantificación del valor pero la propia ley define el mismo.

Ante esta conclusión, la interpretación que hace la Comunidad Autónoma del apartado c) del art. 13.3 y que le lleva a entender que el fondo de reversión debe entenderse no a los efectos de determinar su importe desde un punto de vista contable, sino desde un punto de vista económico y, por tanto, como el coste de ejecución de las obras a cargo del sujeto pasivo no puede confirmarse, pues se aparta de la Ley. Para averiguar lo que significaba fondo de reversión y hallar su valor la norma proporcionaba la referencia a la que debía acudirse, el Real Decreto 1643/90, de 20 de diciembre .

Pues bien, con arreglo al precitado Real Decreto el fondo de reversión es económicamente "la reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión (cuenta 144).

Como en las concesiones administrativos lo habitual es que el concesionario se obligue a revertir activos y estos activos deben amortizarse como cualquier otro elemento del inmovilizado, habrá que averiguar el valor de ese activo una vez amortizado a lo largo de la vida de la concesión. Si queda pendiente de amortizar algo esa pérdida que se ocasiona en la concesionaria por la devolución a la Administración de los elementos del activo distribuida a lo largo de todo el periodo concesional es el fondo de reversión. En definitiva lo esencial era averiguar el valor del activo una vez amortizado, esto es el valor neto contable de los activos al momento de la reversión y no el valor a nuevo de las mismas, que es lo mismo que ahora recoge el vigente texto, al cuantificar el valor mediante la amortización de un porcentaje determinado en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con lo que se resuelven las dudas interpretativas suscitadas con anterioridad, y que obliga a entender que la magnitud que debe tenerse en cuenta de ninguna manera puede identificarse con el valor de las obras.

Con independencia de lo anterior, y aunque no se comparta esta interpretación del primitivo art. 13 .c) del Texto Refundido, hay que reconocer que el art. 8 de la Ley 62/2003 modificó la redacción, para aclarar la normativa existente, lo que obliga a declarar improcedente la interpretación sobre estimación del valor neto contable de los bienes al momento de la reversión sostenida por la Administración, por deber calcularse el mismo según las tablas de amortización aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas, y ello aunque la fecha a efectos de la nueva redacción sea posterior al hecho imponible

. En atención a la doctrina anterior -que hemos reiterado posteriormente en las Sentencias de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5476/2006), FD Tercero, y de 20 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 3821/2004 ), FD Segundo-, el motivo debe ser estimado.

Por los razonamientos expuestos, procede estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por la Unión Temporal de Empresas SERAGUA, S.A. y FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.A., y, en consecuencia, estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada únicamente en cuanto incluye en la base imponible, como Fondo de Reversión, el importe del coste de ejecución de las obras a realizar por el concesionario.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por la Unión Temporal de Empresas SERAGUA, S.A. y FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.A . contra la Sentencia de 22 de marzo de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de justicia de Asturias, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 2436/2001, Sentencia que anulamos únicamente en cuanto incluye en la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, como Fondo de Reversión, el importe del coste de ejecución de las obras a realizar por el concesionario.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 2436/2001, interpuesto por la Unión Temporal de Empresas SERAGUA, S.A. y FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de julio de 2001, con la consiguiente anulación parcial de dicha resolución y del Acuerdo de liquidación núm. L157/99, dictado el 15 de noviembre de 1999 por el Jefe de Servicio de Inspección Tributaria, exclusivamente en cuanto incluyen en la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, como Fondo de Reversión, el importe del coste de ejecución de las obras a realizar por el concesionario.

No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .