STS, 28 de Mayo de 2010

Con fecha 1 de diciembre de 2000, la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid instruyó a la empresa hoy recurrente Acta modelo A02, núm. 70351374, por el concepto y ejercicios de referencia, en la que se hace constar, entre otros extremos: 1º) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 6 de abril de 2000. 2º) De las actuaciones de comprobación efectuadas y demás antecedentes resulta: que el acta de 1 de diciembre de 2000 completa la propuesta de regularización realizada en el Acta previa de esta misma fecha, modelo A01 nº 0171544213, con la regularización en las retenciones practicadas a los empleados a la que el obligado tributario no presta conformidad. 3º) La actuación inspectora determina que hay unos trabajadores que aparecen en la relación que se adjunta a los que les fue aplicado el porcentaje del 15% correspondiente a profesionales, entendiendo la Inspección, a la vista de los documentos aportados, que son trabajadores dependientes por no darse las circunstancias a que se refiere el art. 40 de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Las diferencias de tipos ascienden a 31.077.238 ptas. (186.777,96 #) en 1996 y 31.521.936 ptas. (189.450,65 #) en 1997. Se adjuntan las relaciones de los perceptores con los determinantes de la retención correcta. 4º) Se propone la siguiente liquidación: 62.599.174 ptas. (376.228,61 #) en concepto de cuota, y 14.421.093 ptas. (86.672,51 #) por intereses de demora, que integran una deuda tributaria de 77.020.267 ptas. (462.901,13 #).

El actuario emitió el preceptivo Informe ampliatorio del Acta de referencia en el que detalla que la entidad se dedica fundamentalmente a la comercialización de artículos y productos relacionados con la cardiología. A tal fin, emplea a personas físicas para promover la venta de sus productos y facilitar asistencia y asesoramiento a su clientela. La entidad los califica como "Agentes mediadores independientes" con una relación de naturaleza mercantil, por lo que les aplica la retención del 15% del régimen de profesionales del IRPF y la sujeción al IVA. En el expediente no se ha acreditado en ningún caso que los "colaboradores" tengan empleados a su cargo y el lugar de trabajo se suministra normalmente por la entidad, que lo incluye como gasto deducible en su declaración del Impuesto sobre Sociedades. Se trata de personas naturales que desempeñan la actividad por sí mismas, no asumen ningún riesgo, actúan en exclusiva para la entidad, desarrollan su actividad sujetas a las instrucciones y órdenes percibidas de la entidad y, por último, el sistema de retribución convenido constituye una prueba adicional de importancia singular: una cantidad fija, normalmente pagadera por mensualidades, y unos incentivos variables, integrados por una retribución estable por hora trabajada y una comisión sobre las ventas. El 95% de la retribución se halla garantizada por contrato. Por todo ello, concluye que la naturaleza de la actividad realizada por los agentes de la entidad no puede calificarse como profesional a efectos del IRPF, sino como trabajo dependiente.

La entidad interesada presentó las correspondientes alegaciones ante la Oficina Técnica de Inspección, dictando ésta acuerdo el 26 de febrero de 2001 practicando liquidación que confirmó la propuesta por el actuario.

Contra la anterior liquidación la entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa en fecha 22 de marzo de 2001 ante el Tribunal Central. El trámite de alegaciones fue cumplimentado mediante escrito presentado el 5 de julio de 2001.

Por Resolución de 15 de octubre de 2004 (R.G. 2165-01; R.S. 391-02) el TEAC acordó desestimar la reclamación interpuesta, confirmando el acuerdo impugnado.

Del expediente no se desprende que esté suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado.

Contra la desestimación tácita por falta de resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta el 22 de marzo de 2001, la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE MARCAPASOS BIOTRONIK S.A. promovió el 20 de mayo de 2002 recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por sentencia de su Sección Segunda de 18 de noviembre de 2004, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Alberto Azpeitia Sánchez, en nombre y representación de COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE MARCAPASOS BIOTRONIK, S.A., contra la desestimación por silencio administrativo de la reclamación económico-administrativa contra el acto de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones, ejercicio 1991, debemos declarar y declaramos que dicho acto es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia la entidad mercantil COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE MARCAPASOS BIOTRONIK S.A., con fecha 10 de diciembre de 2004, preparó ante el Tribunal "a quo" el prsente recurso de casación que, una vez tenido por preparado en Providencia de 10 de enero de 2005, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales. Y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 26 de mayo de 2010, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida empieza, en sus Fundamentos Jurídicos, por precisar el objeto de la impugnación: la desestimación por silencio administrativo de la reclamación económico-administrativa contra liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones, ejercicios 1996 y 1997, derivada del Acta de disconformidad de fecha 1 de diciembre de 2000, que completa el Acta previa de la misma fecha, en las que se regulariza la situación tributaria de la sociedad por el concepto de retenciones a cuenta, en relación con una serie de trabajadores, que la Inspección considera dependientes de la sociedad, a pesar de tener suscritos unos contratos de agencia, por lo que entiende que el tipo de retención aplicado por la sociedad, del 15%, no es el correcto.

Razona la sentencia recurrida que la agencia es un contrato mercantil, concluido entre empresarios y dotado de tipicidad normativa desde la Ley 12/1992, de 27 de mayo, derivada de la incorporación al Derecho español de la Directiva comunitaria 86/653, de 18 de diciembre de 1986, sobre coordinación de los Estados miembros en relación a los agentes comerciales independientes.

El artículo 1 de dicha ley define la agencia como aquel contrato por cuya virtud "una persona natural o jurídica se obliga frente a otra, de manera continuada o estable, a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos como intermediario independiente, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones".

Pero en nuestro ordenamiento jurídico es objeto de regulación un contrato --"relación" en la terminología del texto que se ocupa de ella, Real Decreto 1.438/1985, de 1 de agosto -- en virtud del cual "una persona natural ... se obliga con uno o más empresarios, a cambio de una retribución, a promover o concertar personalmente operaciones mercantiles por cuenta de los mismos, sin asumir el riesgo y ventura de tales operaciones".

Esta última figura tiene la naturaleza de "relación laboral" de las incluidas en el ámbito del Estatuto de los Trabajadores, de 10 de marzo de 1980. Aquella relación laboral constituye, desde el punto de vista jurídico, un contrato de trabajo (art. 3.1, c), del mencionado Estatuto, y artículo 2.1 del Real Decreto

1.438/1985, de 1 de agosto ).

Por otra parte, la causa del "contrato de agencia", consiste sustancialmente en la promoción o en la conclusión de operaciones mercantiles por parte del agente y por cuenta del empresario que contrató esos servicios con aquél, como se desprende de la Ley reguladora del mismo; coincidiendo con la causa del contrato --"relación laboral"-- descrito por el artículo 1 del citado Real Decreto 1.438/1985, de 1 de agosto . Luego, se trata de un mismo y único tipo de contrato.

Las líneas generales de los contratos de agencia aportados por la sociedad son las siguientes:

Objeto: "el mandato de promocionar actos u operaciones de comercio relativos a los productos o artículos" especificados, en concreto, "la promoción de los productos y artículos que le son encomendados, con carácter exclusivo, en los centros de la Comunidad Autónoma de Cataluña... incluyendo en cualquier caso la totalidad de la "Xarxa", no pudiendo actuar fuera de dicho territorio".

Remuneración: está compuesta de una "cantidad mínima anual" y una "comisión sobre el precio de factura de cada producto o artículo".

Compromiso específico del mandante. "El mandante abonará, por cuenta del Agente, las cuotas mínimas a la Seguridad Social (Régimen de Trabajadores Autónomos), así como una póliza de seguro de pensiones sustitutiva de la pensión máxima establecida por la Seguridad Social. Así mismo pondrá a disposición del Agente un lugar de trabajo y medio de transporte".

Compromiso especial del Agente: "El Agente organizará libremente y con total independencia su actividad de representación, soportando todos los gastos en que incurra con motivo de la misma, así como las cargas fiscales correspondientes a su calidad de trabajador independiente, salvo las pactadas con el mandante.

Régimen jurídico aplicable: Ley 12/1992, de 27 de mayo, del Contrato de Agencia, y disposiciones complementarias.

De lo actuado en el expediente administrativo se desprenden para la sentencia recurrida los siguientes hechos: 1) que los Agentes no disponen de instalaciones propias, es decir, de un local en el que desarrollen actividad profesional, no acreditando gastos derivados de los mismos (teléfono, salarios de personal,..). 2) Que la sociedad recurrente proporciona a los Agentes los medios de locomoción y local para el desempeño de dicha actividad. 3) Que los agentes están afiliados al Régimen de Seguridad Social de Trabajadores Autónomos, al estar dados de alta en Licencia Fiscal como tales. 4) Que giran las facturas con inclusión del I.V.A. Y 5) Que los mismos están colegiados en el correspondiente Colegio Profesional.

De la apreciación conjunta, tanto de los compromisos contraídos por la sociedad como de la realidad de la prestación del trabajo por parte de los Agentes, la Sala de instancia considera que la relación jurídica mantenida entre la sociedad y sus Agentes, si bien bajo la forma jurídica del contrato de agencia, es de una relación laboral, pues los compromisos asumidos por la sociedad en dicho contrato desnaturalizan las características de las obligaciones y riegos asumidos por el Agente, quien, en el presente caso, se limita a realizar la labor de la promoción y venta de los productos de la sociedad, percibiendo un sueldo, constituido por una cantidad fija y una cantidad variable, en relación con las ventas facturadas, sin que pueda entenderse que dichos Agentes soporten los gastos que conlleva una organización de medios materiales y personales en el desarrollo de su actividad, como Agentes, ni asuman riesgo alguno, al quedar cubiertos en la mayoría de los gastos y medios materiales por la propia sociedad contratante.

Por ello, lo que existe es una "subordinación" a las directrices y encargos de la sociedad, que denotan una "dependencia" del mandante.

En el aspecto tributario, el art. 5. Dos, primer párrafo, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone: "Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El artículo 40. Uno, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece: "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios." Estas normas parten del requisito de la "ordenación por cuenta propia de factores de producción ", "materiales" y "humanos", lo que no concurre en el presente caso. Por ello, se ha de confirmar el criterio de la Inspección, que, al amparo de lo establecido en el artículo 28.2, de la Ley General Tributaria

, califica de relación laboral la existente entre la sociedad y los trabajadores "agentes"; sin que dicha calificación haya sido enervada probatoriamente, siendo procedente, en consecuencia, la regularización tributaria practicada en concepto de "retenciones".

El escrito de interposición plantea un único motivo de casación que se funda en la infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables a la resolución de la cuestión objeto de debate (artículo 88.1 .d) de la Ley Jurisdiccional), y especialmente en la infracción de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia, del artículo 40.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio (Ley del IRPF), y del artículo 51 del Real Decreto 1841/1991 (Reglamento del IRPF).

Argumenta la entidad recurrente que la sentencia recurrida clarifica las relaciones jurídicas existentes entre Compañía Española de Marcapasos Biotronik S.A. y sus agentes como relaciones laborales. Fundamenta esta calificación en que no puede "entenderse que dichos Agentes soporten los gastos que conlleva una organización de medios materiales y personales en el desarrollo de su actividad, como Agentes, ni asuman riesgo alguno, al quedar cubiertos en la mayoría de los gastos y medios materiales por la propia sociedad contratante".

Esta afirmación se basa en una percepción equivocada de la realidad de las relaciones entre los agentes y la entidad recurrente. Los agentes se hacen cargo de los gastos que se producen con motivo de su actividad, percibiendo a cambio un importe mensual fijo, que les permite financiar los gastos fijos y comisiones variables, que dependen del buen fin de cada operación y les permiten financiar sus gastos variables y obtener, en su caso, un beneficio. La cantidad fija percibida por los Agentes no es suficiente para hacer frente a todos sus gastos, por lo que en el supuesto de no obtener ventas suficientes, un agente incurrirá inmediatamente en pérdidas, que deberá soportar personalmente. Es decir, el Agente, como cualquier otro profesional o empresario, puede obtener, como consecuencia de su actividad de intermediación, beneficios o pérdidas, situación que le sitúa inmediatamente fuera de la órbita de una relación laboral.

En una relación laboral es el empresario el único que asume el riesgo del negocio, debiendo cobrar los trabajadores su retribución, tanto si el negocio produce pérdidas como si produce beneficios.

Este no es el caso de los agentes de la entidad recurrente. Puede ocurrir que la sociedad esté obteniendo beneficios y que alguno de los agentes, por no concertar suficientes ventas, incurra en pérdidas. También puede ocurrir que la sociedad esté obteniendo pérdidas y alguno de los agentes beneficios, al tratarse de actividades económicas diferenciadas.

Esto no se desvirtúa por el hecho de que la entidad recurrente organice delegaciones compartidas por varios Agentes, con la finalidad de reducir los costes generales de la intermediación La compañía recurrente centraliza la actividad de sus Agentes en delegaciones comunes en las que archiva conjuntamente toda la documentación, lo que redunda en una reducción de costes y permite que toda la información se encuentre almacenada en un único lugar. Este hecho no afecta ni a la independencia de los Agentes ni al resultado final que cada uno de ellos obtendrá de su intermediación, que podrá ser un beneficio o una pérdida, dependiente del éxito de las operaciones en que intervengan. Por otro lado, la mayor parte de los Agentes cuentan también con sus propias oficinas separadas, haciéndose cargo de todos sus gastos.

Tampoco se debe olvidar que el elemento principal que determina la naturaleza de la relación jurídica es el de la independencia del agente, es decir, su no subordinación al empresario.

Todo los agentes actúan con total independencia, hecho que ha sido aceptado por la Audiencia Nacional en su sentencia de 28 de diciembre de 2004 . Esta sentencia se refiere a los mismos agentes de CEM BIOTRONIK S.A. y al mismo período de tiempo que la sentencia de 18 de noviembre de 2004 objeto de este recurso. Los Servicios de Inspección, al calificar la relación jurídica entre CEM BIOTRONIK S.A. y sus Agentes como relación laboral, levantaron dos Actas, una por el Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas y otra por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

La liquidación por el IRPF es la que constituye el objeto de la sentencia recurrida de 18 de noviembre de 2004 y por tanto del presente recurso. La liquidación practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido es la que constituye el objeto de la sentencia estimada de 28 de diciembre de 2004 .

En esta última sentencia, la Audiencia Nacional, concentrándose en el elemento esencial de la relación jurídica, que es el elemento de la subordinación o no al empresario, concluye que las relaciones entre CEM BIOTRONIK S.A. y sus agentes constituyen relaciones mercantiles y no relaciones laborales (Fundamento Jurídico Segundo de la sentencia de 28 de diciembre de 2004 ).

Nos encontramos por tanto con dos calificaciones opuestas por parte de la Audiencia Nacional respecto de las relaciones jurídicas existentes entre la entidad recurrente y sus Agentes. La calificación correcta es la de la última sentencia, de fecha 28 de diciembre de 2004, por fundamentarse en el elemento esencial que distingue una relación mercantil de una laboral, que es el elemento de la subordinación o no al empresario en la realización de la actividad.

No hay prueba ni indicio alguno en el expediente de que exista esta subordinación. Por el contrario, se ha probado exhaustivamente que los agentes han concertado con la sociedad contratos mercantiles de agencia, están inscritos en el Colegio de Agentes, repercuten en sus facturas el Impuesto sobre el Valor Añadido, que ingresan en el Tesoro, previa deducción del Impuesto soportado en sus gastos, están dados de alta como autónomos en la Seguridad Social y en Licencia Fiscal de Actividades Profesionales, tienen territorios en exclusiva y el éxito de su propia actividad (ingresos por comisiones) depende del buen fin de las operaciones en que intermedian.

En realidad, mediante la liquidación practicada por los Servicios de la Inspección, ésta procede a cobrar por segunda vez un impuesto que ya ha percibido de los agentes. Todos éstos presentaron en los años 1997 y 1998 sus declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondientes a los ejercicios 1996 y 1997, respectivamente, incluyendo los ingresos percibidos de Compañía Española de Marcapasos Biotronik S.A., deduciendo la retención practicada de un 15%, pero no la retención adicional que la Agencia Tributaria trata de cobrar ahora a Compañía Española de Marcapasos Biotronik S.A., sobre la ficción de que se trata de relaciones laborales. Al no poder deducir los agentes esta retención adicional, la Agencia Tributaria habrá cobrado el mismo Impuesto dos veces, una vez de los agentes en sus respectivas declaraciones fiscales y otra de Compañía Española de Marcapasos Biotronik S.A. mediante el acta impugnada.

Ya solo por esta razón, la presente Acta es improcedente y contraria a Derecho y a la buena fe. La Agencia Tributaria, para no realizar una apropiación indebida de dinero de los agentes, debería proceder de oficio a abonar a éstos el importe ahora retenido a la sociedad en el acto impugnado, a cuenta de su respectivo IRPF (crédito fiscal). En caso contrario, se estará produciendo una apropiación indebida, dado que la retención supone un pago a cuenta por el impuesto de los respectivos agentes, que debe ser inmediatamente deducido de los Impuestos pagados por éstos.

Igualmente, la Agencia Tributaria debería proceder con carácter inmediato a reintegrar a cada uno de los agentes el IVA ingresado en exceso para que éstos a su vez pudieran proceder a la devolución a Compañía Española de Marcapasos Biotronik S.A. En realidad, el que los agentes sean trabajadores o agentes no tiene trascendencia tributaria alguna ya que la imposición final a percibir por la Agencia Tributaria es la misma en un impuesto que en el otro. Lo que están tratando de obtener los Servicios de Inspección mediante el acta impugnada es cobrar dos veces un mismo Impuesto, una vez de los agentes y otra vez de Compañía Española de Marcapasos Biotronik S.A. Esta actuación administrativa es contraria a derecho y al principio de la buena fe que debe informar toda actuación de la Administración Pública, lo que también se hace constar a los efectos de una eventual condena en costas.

Dos son las cuestiones que plantea la entidad recurrente:

1. si las cantidades pagadas por la empresa a sus trabajadores tienen la condición de rendimientos profesionales o, por el contrario, son rendimientos del trabajo personal dependiente.

2. determinar si se ha producido un supuesto de doble imposición al exigir retenciones no deducidas por los trabajadores.

En cuanto a la primera de las cuestiones suscitadas, la de esclarecer si la relación jurídica de la entidad recurrente con sus vendedores es de naturaleza mercantil o más bien laboral, como interpreta la sentencia recurrida y, en consecuencia, sujeta a tipos de retención variables en función de los ingresos y de las circunstancias familiares, hay que recordar que el principio de calificación con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o situación objeto de la operación de calificación figuraba en el artículo 25 de la redacción original de la Ley General Tributaria . Tras la Ley 25/1995, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, el artículo 28.2 dispone: "El tributo se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

La jurisprudencia ha aplicado profusamente el principio de calificación a las liquidaciones tributarias conforme a la verdadera naturaleza jurídica de las operaciones sujetas frente a la denominación de las partes.

En el presente caso las circunstancias concurrentes avalan la calificación de naturaleza laboral de carácter especial de la relación jurídica que vincula a los denominados "agentes" con la entidad recurrente.

La Compañía mercantil CEM BIOTRONIK S.A. es una entidad que se dedica fundamentalmente a la comercialización de artículos y productos relacionados con la cardiología. A tal fin, emplea a personas físicas para promover la venta de sus productos y facilitar asistencia y asesoramiento a su clientela. Los servicios de estas personas han sido retribuidos mediante remuneraciones variables. La entidad las califica como "Agentes mediadores independientes" con una relación de naturaleza mercantil, por lo que les aplica la retención del 15% del régimen de profesionales del IRPF y la sujeción al IVA.

El concepto de actividad profesional, recogido en el primer párrafo del art. 40.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, exige una organización autónoma con sede y personal propios, no integrada en la estructura de las entidades con las que se relaciona económicamente. En el caso que nos ocupa no se ha acreditado en ningún caso que los "colaboradores" tengan empleados a su cargo y el lugar de trabajo se suministra normalmente por la entidad, que lo incluye como gasto deducible en su declaración del Impuesto sobre Sociedades.

En efecto, los agentes comerciales desempeñan por sí mismos el trabajo, sin organización alguna para ello. La empresa recurrente se ha limitado a manifestar que los agentes disponen de instalaciones propias (oficinas, líneas telefónicas y en algunos casos personal propio) que les permite el desarrollo autónomo de su actividad, pero dicha afirmación carece de apoyo probatorio ya que, en ningún caso, se ha acreditado que dichos agentes tengan trabajadores a su cargo; y en cuanto al lugar de trabajo, aunque dada la naturaleza de la actividad pueda considerarse indicio de carácter secundario, lo cierto es que normalmente se suministra por la empresa. Es más, en muchos de los contratos se prevé que caso de necesitar tales medios sea la empresa quien se los proporcione. Por tanto, bien puede decirse que carecen de organización o infraestructura propia.

El artículo 2 de la Ley 12, 1992, de régimen jurídico del contrato de agencia, tras excluir del concepto de agentes a "los representantes y viajantes de comercio dependientes, establece en el apartado 2 que "se presumirá que existe dependencia cuando quien se dedique a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, no pueda organizar su actividad profesional ni el tiempo dedicado a la misma conforme a sus propios criterios".

El artículo 1º.2.b) del Real Decreto 1438/1985, regulador de la relación especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o varios empresarios sin asumir el riesgo y ventura, excluye de su ámbito de aplicación a quienes se dediquen a promover o concertar operaciones mercantiles de forma continuada como titulares de una organización empresarial autónoma. "Se presumirá que no existe esta organización empresarial autónoma cuando quienes se dediquen a promover o concertar operaciones mercantiles actúen conforme a las instrucciones de su empresario con respecto a materias como horarios de trabajo, itinerarios, criterios de distribución, precios o forma de realizar los pedidos y contratos".

Además de desempeñar la actividad por sí mismos, los agentes comerciales de referencia no asumen el riesgo y ventura de las operaciones, que es lo característico de lo que constituiría una actividad profesional o empresarial; no responden del buen fin de las operaciones, limitándose las consecuencias del acierto o desacierto de su gestión al cobro o no de las comisiones complementarias a la remuneración fija mensual de que disponen.

Los agentes actúan prácticamente en exclusiva para la entidad recurrente, siendo totalmente residual la remuneración que en tales casos se obtiene al margen del trabajo en la empresa recurrente.

La actividad se halla sujeta a las instrucciones y órdenes que reciben de la empresa, lo que les sitúa dentro del ámbito de dirección y organización de la misma. El examen de los contratos aportados permite advertir que la actividad desarrollada por los agentes en cuestión se halla perfectamente organizada desde la dirección de la empresa; así, han de seguir un proceso previo de formación o especialización en los artículos o productos distribuidos; deben limitarse a la circunscripción de centros médicos u hospitales que la empresa les señale, según la distribución que la misma hace; deben cursar los pedidos y efectuar los repartos ateniéndose a las instrucciones recibidas; actúan en nombre y por cuenta de la empresa, observando los precios y condiciones generales de contratación marcados por ésta; deben mantener informada a la empresa en todo momento, participando en el diseño de estrategias de lanzamiento, actualización o promoción de productos que se llevan a cabo en el seno de la empresa y no individualmente por cada vendedor. En suma, el margen de autonomía funcional que se deja a estos agentes comerciales es prácticamente nulo y, en todo caso, muy distinto del que caracterizaría a un profesional o empresario independiente.

El sistema de remuneración tiene en cuenta elementos propios de la retribución por cuenta ajena, como el número de horas dedicadas a la actividad, la categoría, el reconocimiento de una cifra fija mensual y unos incentivos variables compuestos, a su vez, de una cantidad fija por horas trabajadas y de una comisión por ventas, atribución de un vehículo de empresa y de un seguro, etc...

De los diversos aspectos analizados se desprende que no existe ordenación por cuenta propia de elementos personales o materiales que permitan afirmar, como pretende la recurrente, que lo existente no es una relación laboral sino una actividad profesional.

La entidad recurrente alega que todos los agentes comerciales están afiliados al régimen de trabajadores autónomos de la Seguridad Social, se han dado de alta en la Licencia Fiscal o en el Impuesto de Actividades Económicas, giran sus facturas con inclusión de IVA, y además, están dados de alta en el Colegio Profesional correspondiente.

Sin embargo, es lo cierto, como advertía la resolución del TEAC, que la colegiación es un dato que en muchas profesiones concurre aún desarrollando el colegiado una actividad laboral y en cuanto a la tributación en el IAE o en el IVA, es una consecuencia posterior y derivada de una calificación del rendimiento obtenido, que será correcta o no en función de que aquella calificación se ajuste o no a la realidad, pero que en modo alguno resulta prejuzgada por la decisión "ab initio" de darse de alta en el censo de uno u otro Impuesto de acuerdo con la calificación que cada contribuyente considere oportuna.

En definitiva, que al margen de la calificación o "nomen iuris" atribuida por las partes en el contrato celebrado, se debe concluir, a la vista de las circunstancias concurrentes en el caso, que se trata de rendimientos del trabajo personal que el sujeto pasivo perceptor de los rendimientos presta al pagador aquí recurrente y no de rendimientos profesionales o empresariales, por lo que resulta correcta la regulación de las retenciones de conformidad con la calificación de rentas de trabajo que la sentencia recurrida le ha dado, confirmando las resoluciones administrativas recurridas.

En atención a las circunstancias y condiciones de la actividad desarrollada por los agentes comerciales, la relación o vínculo jurídico que les unía con la recurrente es el de una relación laboral, prevista y regulada en el Real Decreto 1438/1985, de relaciones laborales de carácter especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas. En consecuencia no puede calificarse a esas personas como trabajadores autónomos o empresarios individuales, sino trabajadores por cuenta ajena que prestan sus servicios en una relación laboral de carácter especial.

Así las cosas, no se ajusta a Derecho la práctica de retenciones mediante la aplicación del tipo de profesionales, sino que ha de estarse a lo que resulte de la tabla general de retenciones, atendiendo a la cuantía de las remuneraciones satisfechas y a las circunstancias subjetivas de los perceptores. Según consta en el expediente, el sujeto pasivo procedió a realizar las correspondientes retenciones a cuenta del Impuesto al tipo único del 15 por 100 previsto para los profesionales, mientras que la retención correcta exige la aplicación de los preceptos examinados. Por ello han de tenerse en cuenta las diferencias resultantes puestas de manifiesto en los folios 5 y 6 del expediente, que detallan la identificación de los perceptores, su situación familiar, la retribución del año anterior y del actual, las retenciones practicadas por la entidad y el tipo de retención procedente, por el ejercicio 1996 y 1997, respectivamente.

Hemos de recordar, en fin, como hace el Abogado del Estado, que estamos en un recurso de casación en el cual no puede modificarse la valoración probatoria efectuada por el Tribunal de instancia, es decir, no puede modificarse la conclusión alcanzada por éste en el sentido de que los contratos celebrados por la empresa y los trabajadores, a la vista de los compromisos contraídos y dependencia organizativa de la sociedad, abocan a la apreciación de la existencia de una relación laboral, que es la verdadera naturaleza jurídica de dicha relación, y no la de un contrato de agencia, al no asumir los trabajadores el riesgo y carecer de organización empresarial.

En cuanto a la alegación de la entidad recurrente acerca de la posibilidad de que se haya producido doble imposición al exigir la Inspección retenciones no deducidas por los trabajadores, no puede ser compartida.

La retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se configura legalmente como una obligación del pagador, independiente de las obligaciones tributarias de los perceptores. En efecto, conforme al artículo 98.1, Retenciones y otros pagos a cuenta, de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, "Las personas jurídicas y entidades,... que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y forma que se establezcan". Y en el apartado 2 reconoce que "El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada". Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. de forma que los perceptores siempre pueden deducirse del impuesto la retención soportada, bien en el momento de presentar su declaración, bien mediante declaración posterior complementaria.

En cualquier caso es claro que ni la procedencia de la deducción depende de la efectiva retención e ingreso por parte del retenedor ni tampoco la obligación de retener puede estar en función de si el contribuyente deduce o no en su autoliquidación lo que debió retenerse por el pagador. El hecho de que el trabajador, al formular su autoliqudiación, no deduzca las retenciones que se le debieron practicar, no exime de pago al retenedor, ya que la obligación de retener es autónoma y no depende de la conducta del contribuyente-sujeto pasivo del impuesto.

Procede, por todo ello desestimar el presente recurso de casación, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo dispuesto en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 3.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION