STS, 3 de Febrero de 2010

Con fecha 22 de abril de 2004, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DOÑA María Consuelo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de noviembre de 2001, a que las presentas actuaciones se contraen, y en su virtud ANULAR la resolución recurrida y las liquidaciones de que trae causa, declarando prescrito el derecho de la Administración a sancionar respecto de la actora por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 1989 y 1990, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

Notificada la sentencia, tanto la representación de Dª María Consuelo como el Abogado del Estado, prepararon recurso de casación, que luego formalizaron, solicitando la primera sentencia que case y revoque la recurrida con base en los motivos alegados, con costas para la Administración, y el Abogado del Estado sentencia que declare ser justos y conformes a Derecho los actos impugnados.

Por Auto de la Sala Primera de 3 de noviembre de 2005 se acordó declarar la admisión de los recursos, respecto a las liquidaciones por el IRPF, años 1989, 1990, y 1991, y la inadmisión en lo referente a las liquidaciones por los ejercicios 1992 y 1993.

Ambas partes se opusieron al recurso de la contraria. QUINTO .- Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 27 de enero de 2010, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

La sentencia de instancia estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª María Consuelo, contra la resolución del TEAC de 16 de noviembre de 2001, que confirmó en alzada el Acuerdo del TEAR de Cataluña de 21 de abril de 1999, relativo a las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1989 a 1993, como consecuencia de las actas de inspección incoadas con fecha 19 de diciembre de 1995, en relación al incremento de patrimonio apreciado por la venta de los derechos de suscripción preferente, en 22 de marzo de 1989, a la sociedad "Andalucía de Construcciones y Edificaciones" (Ancedisa), por el precio de 22.629 ptas. cada derecho, ante la ampliación de capital de Cargas Blancas Inorgánicas (C.B.I . en lo sucesivo) y la posterior venta de sus acciones (6.768), a una peseta por acción, en 28 de abril de 1989, a Yesos Ibéricos, S.A., que había adquirido a su vez el mismo día los citados derechos de Ancedisa.

El Tribunal Regional había estimado parcialmente la reclamación promovida contra los acuerdos liquidatorios, (que consideraban como verdadera venta de los derechos de suscripción la efectuada el 28 de abril de 1989, por un importe de 612.612.288 ptas.) disponiendo la anulación de los mismos y ordenando girar nueva liquidación aplicando la normativa referente a los incrementos patrimoniales onerosos derivados de la enajenación de valores mobiliarios, por entender que lo que realmente se produjo fue una transmisión de las acciones en su totalidad. Por otra parte, consideró la comisión de una infracción tributara que, previa liquidación de la cantidad dejada de ingresar, había de sancionarse en su grado mínimo.

El Tribunal de instancia, a su vez, confirmó la resolución del TEAC, salvo en lo que afectaba a las sanciones de los ejercicios 1989 y 1990, al apreciar de oficio la prescripción de cuatro años, tomando como "dies a quo" el 20 de junio de 1990 y 20 de junio de 1991, fechas en que finalizó el plazo de presentación de las correspondientes declaraciones, y como "dies ad quem" el 19 de diciembre de 1995, fecha en que se incoaron las correspondientes actas.

La Sala se remite a lo declarado en otra sentencia anterior, la dictada el 23 de diciembre de 2003, en el recurso 1144/2001, que reproduce, y que llegó a la conclusión de que existían indicios suficientes para entender que solo existió un contrato de compraventa de acciones llevado a cabo el 28 de abril de 1989, a favor de Yesos Ibéricos, que fue quien efectuó los pagos, cobrando sentido cada uno de los negocios emprendidos si se tiene en cuenta que forman parte de un conjunto de actos ideados para eludir el pago de la transmisión, pues el precio de ésta ya fue satisfecho a cambio de los derechos de suscripción, cuyo régimen de tributación era más benigno, justamente hasta el día siguiente al de la primera operación, mientras que el de la compraventa era puramente irrisorio, pues sólo tenía su razón de ser cuando se consolidase, por la totalidad del importe satisfecho, la titularidad del derecho con la de la acción misma.

La representación de Dª María Consuelo funda su recurso de casación en los siguientes motivos:

1. - Al amparo de lo establecido en el art. 88.1.c) LJ, por infracción por inaplicación de las normas procesales reguladoras de la sentencia (art. 120.3 CE y 208.2 LEC y 208.2 LEC 1/2000) al haber incurrido en una motivación insuficiente, arbitraria y irracional, con vulneración del art. 24.1. y 2 de la Constitución Española y causación de indefensión.

2. - Al amparo de lo establecido en el art. 88.1.d) LJ, por infracción por inaplicación del párrafo primero del art. 1.281 C.C.v. y aplicación indebida del párrafo segundo del art. 1281 C.Cv .

3. - Al amparo de lo establecido en el art. 88.1.d) LJ, por infracción por inaplicación del art. 118.2 LGT en relación con el art. 386.1 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil .

4. - Al amparo de lo establecido en el art. 88.1.d) LJ, por infracción por inaplicación del art. 90 de la Ley 230/1963, General Tributaria, de 28 de diciembre, en relación con los artículos 1, 2 y 40.2.c) del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo y la jurisprudencia dictada sobre los mismos.

5. - Al amparo de lo establecido en el art. 88.1.d) LJ, por infracción por inaplicación del artículo 40.3 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo . 6.- Al amparo de lo establecido en el art. 88.1.d LJ, por infracción por inaplicación del art. 24.1 de la Ley General Tributaria en la redacción dada al precepto por la Ley 25/1995, de 23 de julio de 1995 en relación con el art. 6.4 del Código Civil .

7. - Al amparo de lo establecido en el art. 88.1.d) LJ, por infracción por inaplicación de la jurisprudencia contenida en las STS de 30 de marzo de 1999 y de 15 de julio y 2 de noviembre de 2002, relativas a las llamadas "economía de opción" tributarias.

8. - Al amparo de lo establecido en el art. 88.1.d) LJ, por infracción por inaplicación del 111.3 y correlativos de la Ley General Tributaria e indebida aplicación del art. 111.1 de la misma Ley, en la redacción dada al precepto por la Ley 25/1995, de 23 de julio de 1995 y jurisprudencia que le es de aplicación.

9. - Al amparo de lo establecido en el art. 88.1.d) LJ, por infracción por inaplicación del art. 20.8 de la Ley 44/1978 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

En el primer motivo se aduce que la motivación de la sentencia es insuficiente, irracional y arbitraria, siendo en todos los supuestos causante de indefensión, pues sin dialéctica novedosa de ningún tipo elevó determinados elementos fácticos a la categoría de prueba presuntiva de una simulación negocial, utilizando para ello razonamientos insuficientes, irracionales y arbitrarios.

Por lo que se refiere al vicio de insuficiencia en la motivación resalta que la sentencia, en cuanto al fondo, es una mera cita entrecomillada de otra anterior, a cuyas explicaciones y dialéctica se remite en bloque, cuando en el caso de autos el Letrado no intervino en el recurso que dió lugar a la sentencia reproducida y, por lo tanto, los alegatos vertidos en la demanda no tenían porqué ser coincidentes con los contenidos en ese otro recurso.

Insiste que mantuvo en la instancia que la imputación de negocio simulado era inconsistente, haciendo un ingente esfuerzo dialéctico para evidenciar la falta de enlace precio racional y directo de lo que indebidamente habían sido consideradas pruebas presuntivas, habiendo quedado todos esos esfuerzos y alegatos incontestados en la sentencia recurrida.

En segundo término, advierte irracionalidad y arbitrariedad en relación a los indicios que llevan al Tribunal colegir que los accionistas de la sociedad CBI llevaron a cabo intencionadamente un negocio simulado de venta de derechos de suscripción y otro de venta de acciones a peseta para la defraudación de la norma que gravaba el incremento patrimonial derivado de la venta de acciones.

Conviene recordar que esta Sección viene manteniendo una doctrina reiterada, por lo que respecta a la motivación de las sentencias [entre otras, Sentencia de 14 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 3118/2002 ), FD Cuarto y de 26 de Septiembre de 2005 (rec. cas. núm. 1710/2000), FD Segundo], que se concreta en los siguientes puntos:

a) La motivación sólo puede entenderse cumplida, cuando se exponen las razones que motivan la resolución y esa exposición permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión y ésta, ciertamente, se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una petición y la parte afectada no sabe cual ha sido la razón de su estimación o denegación.

b) No tiene la consideración de defecto de motivación el eventual error que pueda producirse en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas -sin perjuicio de que ello pueda dar lugar a distinto motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) LJCA .si se alega y se demuestra que el Tribunal de instancia ha procedido de manera ilógica o arbitraria (SSTS de 11 de marzo, 28 de abril, 16 de mayo, 15 de julio, 23 de septiembre, 10 y 23 de octubre y 7 de noviembre de 1995, 23 y 27 de julio, 30 de septiembre y 30 de diciembre de 1996, 20 de enero, 23 de junio, 22 de noviembre, 9 y 16 de diciembre de 1997, 20 y 24 de enero, 14 y 23 de marzo, 14 y 25 de abril, 6 de junio, 19 de septiembre, 31 de octubre, 10 y 21 de noviembre y 28 de diciembre de 1998, 23 y 30 de enero de 1999 ).

c) La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el articulo 120.3 en relación con el 24.1, de la Constitución, aparece justificada, sin más que subrayar los fines a cuyo logro tiende aquella, que, ante todo, aspira a hacer patente el sometimiento del Juez o Tribunal al imperio de la Ley y contribuye a lograr la convicción de las partes en el proceso sobre la justicia y la corrección de una decisión judicial, facilitando el control de la sentencia por los Tribunales Superiores, y opera como garantía o elemento preventivo frente a la arbitrariedad.

d) La amplitud de la motivación de las sentencia ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional, indicando que no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquella (sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991, 28/1994, 145/1995 y 32/1996, entre muchas otras). Así lo ha reconocido el propio Tribunal Constitucional cuando se refiere a que no es necesario un examen agotador o exhaustivo de las argumentaciones de las partes, y cuando incluso permite la argumentación por referencias a informes u otras resoluciones. La Sentencia del Tribunal Constitucional nº 122/94 de 25 de abril, afirma que ese derecho a la motivación se satisface cuando la resolución judicial de manera explícita o implícita contiene razones o elementos de juicio que permiten conocer los criterios que fundamentan la decisión

.

La motivación, antes que cualquier otra cosa, busca no producir indefensión en la parte a la que perjudique la Sentencia, para de ese modo permitir el recurso que corresponda frente a la misma, de forma que el mismo se pueda articular frente a las razones que justifiquen la decisión alcanzada [Sentencia de 25 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 4505/2005 ), FD Tercero]. >>

Pues bien, en aplicación de la citada doctrina, no cabe admitir la existencia de insuficiente motivación, ya que si bien la sentencia se remite a lo declarado en otro recurso, la argumentación que ofrecía era suficiente, en cuanto concurrían las mismas circunstancias, y de ella podía deducirse la razón de la denegación de la pretensión, que implicaba el rechazo de los alegatos deducidos contra el criterio de la resolución impugnada.

Cuestión distinta es si la apreciación y valoración de los hechos por la sentencia resulta ilógica o arbitraria, pero ello debe impugnarse por la vía del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, que luego hace en el motivo tercero .

Por lo expuesto, procede rechazar el primer motivo.

En el segundo motivo la recurrente, en coherencia con lo que señala en el motivo primero, en relación con la irracionalidad y arbitrariedad en que incurre la Sala por ser inconsistentes los indicios en que se apoya para apreciar la existencia de simulación, aduce la infracción, por inaplicación del párrafo primero del art. 1281 del Código Civil, referente a la interpretación de los contratos.

El motivo tampoco puede prosperar, porque la recurrente, haciendo supuesto de la cuestión, desatiende la interpretación que la sentencia realiza del conjunto negocial llevado a cabo por los interesados, interpretación que, según reiterada jurisprudencia de esta Sala, debe prevalecer sobre la particular e interesada de la parte, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal.

En el tercer motivo se denuncia la infracción de las normas y jurisprudencia reguladoras de la valoración de la prueba en lo que se refiere al uso antijurídico de la prueba presuntiva.

Según la recurrente la sentencia califica e interpreta los contratos litigiosos basándose única y exclusivamente en la prueba de presunciones, alegando para ello que la simulación, dadas las dificultades probatorias, se revela por pruebas indiciarias.

Agrega la parte que las presunciones hominis utilizadas por el Tribunal de Instancia carecen del necesario enlace preciso, racional y directo entre el hecho probado y el que se pretende reputar probado.

Así estima, en primer lugar, que la presunción de existencia de apresuramiento en la celebración de la compraventa de derechos el día 22 de marzo de 1989, por ser el día antes de la entrada en vigor del Real Decreto Ley 1/89, que modificó la tributación de los derechos de suscripción preferente en los casos de ampliación de capital de las sociedades, y por ser víspera de Jueves Santo, todo ello como título de imputación de una calificación jurídica de simulación negocial, es absolutamente irracional y ajena a las reglas del criterio humano, pues dificilmente podía saber el 22 de marzo de 1989 que ese mismo día se estaba dictando en el Consejo de Ministros el Decreto Ley 1/89, que sujetaba a gravamen inmediato la venta de derechos de suscripción, no pudiendo tener nada de apresurado el celebrar una operación mercantil justo antes del periodo vacacional de Semana Santa cuando el día de Jueves Santos es lectivo en Cataluña y cuando esas fechas son especialmente prolíficas en lo que a conclusión de operaciones mercantiles se refiere.

En segundo lugar, según la recurrente, la Sala de instancia presumió la existencia de precipitación en los hechos de las partes por haberse elevado a público los acuerdos de ampliación de capital el mismo día en que se adoptaron, y por figurar el Sr. Ricardo como un simple mandatario verbal en la compraventa de derechos, siendo también la presunción irracional porque existía necesidad de formalizar la operación con Ancedisa antes de las vacaciones de Semana Santa, como hito temporal que se habían fijado las partes, no siendo cierto la condición en que intervino el Sr. Ricardo, al ser facultado expresamente por acuerdo de los socios concurrentes a la Junta Universal.

Asimismo, sale al paso de que Ancedisa pudiera ser considerada como fiduciaria debido a sus modestas posibilidades financieras, y a que el pago de los derechos lo efectuara Yesos Ibéricos, sin que obtuviera margen en la reventa que realizó a Yesos Ibéricos y a Giritix, porque tales hechos eran ajenos y posteriores.

Finalmente, considera que la Sala presume que la compraventa de acciones por una peseta es un negocio anómalo por el hecho de que el precio sea simbólico, razonamiento que carece también de toda virtualidad, al responder el precio simbólico de la acción a su valor real representativo, tras la ampliación de capital, de una minoría sin control ejecutivo de ningún tipo sobre la dirección de la sociedad.

En definitiva, se considera que la Administración no probó ninguno de los elementos que configuran el negocio simulado que imputa a los socios de CBI: la voluntas simulationis y el consilium fraudis.

La Sala anticipa que no procede estimar el motivo.

Basta la lectura de la sentencia impugnada, para advertir que en la que reproduce la Sala llegó al pronunciamiento desestimatorio, después de valorar los distintos actos y negocios jurídicos celebrados, y que fueron los siguientes:

Concretamente en el Fundamento Tercero de la dictada con fecha 23 de diciembre de 2003 se argumentó de la siguiente forma:

" TERCERO .- En este caso, la liquidación trae causa del procedimiento de comprobación llevado a cabo por la Inspección en relación con diversas operaciones mercantiles de la sociedad "CARGAS BLANCAS INORGANICAS, S.A." (C.B.I .), de la que formaba parte la recurrente.... llevadas a cabo en 1989

-y con repercusiones, atendiendo los momentos de pago y cobro, en los ejercicios 1989 a 1991-. En el expediente se reflejan los siguientes actos y negocios jurídicos, que no son discutidos por la recurrente, quien admitiendo su conclusión (pues están celebrados ante Notario), lo que controvierte es la consecuencia que del conjunto de todos ellos extrae la Administración.

1. - El 22 de marzo de 1989, la Junta General y Extraordinaria de Accionistas de C.B.I . tomó el acuerdo de ampliar su capital social, que era de 220.995.000 pesetas, en 833.820.000 pesetas, mediante la emisión de 176.764 nuevas acciones, cada una de valor nominal de 5.000 pesetas, al igual que las antiguas. Se otorgaba a los accionistas primitivos el derecho de suscripción preferente a razón de cuatro nuevas acciones por cada una de las antiguas, elevándose ante notario a público el citado acuerdo ese mismo día.

2. - Con la misma fecha, en escritura pública y ante el mismo notario, los Sres. D. Eulogio, Don José y

   D. Ricardo, éste también en representación de otros 67 accionistas, entre los que se encontraba la recurrente, vendieron 161.364 derechos de suscripción correspondientes a 40.341 acciones a la mercantil "ANDALUCIA, CONSTRUCCIONES Y EDIFICIACIONES, S.A." (ANCEDISA). El capital más reservas de esta adquirente, según balance presentado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, era de 67 millones de pesetas y la facturación del mismo ejercicio era de 173 millones. En la escritura constan los siguientes extremos:

   1. el precio era de 22.639 pesetas por cada derecho, esto es, 90.516 pesetas por acción, y un total de

      3.651.505.956 pesetas para el comprador.

   2. las condiciones de pago del precio, que se establecieron en una décima parte a pagar antes del 30 de abril de 1989 y los restantes nueve plazos a satisfacer semestralmente a partir de la fecha fijada para el primer plazo.

   3. Se establece, como garantía, que "la parte compradora garantizará suficientemente y a satisfacción de los vendedores el precio aplazado...", sin mayores concreciones.

   4. Se establece una cláusula de resolución por impago antes del 30 de abril de 1989 o por no prestar garantías suficientes a juicio de los vendedores.

   5. el Sr. Ricardo era mandatario verbal, sin que constara aportado poder suficiente, de lo que le advirtió el notario.

3. - El 28 de abril de 1989, apenas un mes más tarde, se celebraron los siguientes negocios, todos ellos autorizados por fedatario público:

   1. ANCEDISA vende 130.056 derechos de suscripción adquiridos a YESOS IBERICOS, S.A., del Grupo URALITA, por un total de 2.943.037 224 pesetas, a 22.629 pesetas la acción, precio idéntico al coste de los citados derechos para la ahora transmitente.

   2. ANCEDISA vende otros 15.400 derechos a GIRITIX, por un precio de 22.629 pesetas cada uno.

   3. GIRITIX vende los derechos adquiridos en el apartado anterior, instantes después, a YESOS IBERICOS, por un importe total de 870.151.936 pesetas, a razón de 56.503'37 pesetas cada derecho, con una ganancia neta de 521.665.336 pesetas.

   4. D. Ricardo, como mandatario, vende a ANCEDISA 3.676 acciones de C.B.I . estipulándose que "el precio de la compraventa de las acciones será la cantidad simbólica de una peseta por acción", señalándose que esta compraventa será sometida a plazo y será efectiva el 28 de abril de año 2001 por el simple transcurso del tiempo y sin necesidad de una nueva declaración de las partes. Se fija como garantía un derecho real de prenda sobre las acciones objeto de la compraventa, que atribuye al acreedor los derechos de participación social en la entidad mercantil a que se refieren las acciones.

   5. el mismo mandatario vende, en nombre propio y en el de los demás accionistas, a YESOS IBERICOS 36.665 acciones de C.B.I . por la misma cantidad de una peseta por acción y en las mismas condiciones que la compraventa realizada con ANCEDISA".

   Es cierto que luego en el Fundamento Sexto alude a los indicios puestos de manifiesto por el TEAR de Cataluña, y que considera insuficientes la recurrente para la conclusión a que llegó la Sala de que no fue real la transmisión de los derechos de suscripción. Ahora bien, no todos son tan irrelevantes como entiende la recurrente, aparte de que ni los hechos, ni las operaciones realizadas se discuten, resultando lógica la conclusión obtenida.

   Podría aceptarse que la inmediatez de la operación estaba en este caso plenamente justificada ante la inmediata modificación de la tributación de los derechos de suscripción. Asimismo podría también admitirse que la operación se realizase ante una sociedad interpuesta, y a precio aplazado, e incluso que la finalidad última era beneficiarse del tratamiento fiscal más ventajoso que hasta dicho momento tenían los derechos. Sin embargo, analizadas las distintas operaciones, lo que la Sala declara es que no existió una verdadera venta de derechos, ni de acciones por importe de una peseta, no habiéndose explicado en momento alguno la causa por la que la sociedad necesitaba efectuar la ampliación de capital, existiendo el dato llamativo de que el pago de la venta de los derechos no se realiza a través de la sociedad que adquirió los derechos, sino directamente por quien finalmente adquiere las acciones, así como el precio satisfecho por ellas, lo que permite inferir que el conjunto de la operación fue artificial o irreal, y que la operación real llevada a cabo no fue otra más que la transmisión de las acciones mediante la venta aparente de los derechos de suscripción preferente y la posterior venta simbólica de las acciones al adquirente final.

Los motivos cuarto y quinto cuestionan el modo de proceder del TEARC, al introducir en su resolución la imputación de que la parte había celebrado dos negocios simulados para encubrir la existencia de otro nuevo negocio disimulado de compraventa de acciones por un precio unitario de 90.516 ptas., todo ello sin someter a las partes esta cuestión, pues hasta dicho momento el núcleo del debate era la venta real de los derechos de suscripción preferente.

La sentencia rechazó la alegación relativa a la extralimitación del fallo, al anular la liquidación y ordenar que se gire nueva liquidación aplicando la normativa referente a los incrementos patrimoniales onerosos derivados de la enajenación de valores mobiliarios, por ser consecuencia de la calificación jurídica que estimó más adecuada.

Las infracciones que se denuncian en los motivos no pueden ser aceptadas, porque en momento alguno el Tribunal Regional introdujo nuevos hechos, al limitarse a proceder a una calificación distinta de los controvertidos, siendo la consecuencia la estimación parcial de la reclamación para que la liquidación se practicase de acuerdo con la nueva calificación

En todo caso, la falta de audiencia no produjo indefensión, pues, primero, en la alzada y, luego en la vía judicial, pudo alegar lo que estimó oportuno en cuanto al fondo, sin que, por otro lado, haya sido acreditada la existencia de agravamiento de la situación inicial de la recurrente.

En el sexto motivo se denuncia que la Administración se amparó formalmente en la potestad calificatoria del art. 25 LGT para eludir la norma reguladora del fraude de ley, y que le obligaba a la instrucción de un expediente especial de fraude de ley.

El motivo tiene que rechazarse al haberse considerado correcta la calificación de simulación.

Esta calificación conlleva asimismo la desestimación del séptimo motivo que recoge doctrina jurisprudencial sobre el ejercicio de la denominada economía de opción, que no resulta aplicable ante los hechos litigiosos.

Por lo que respecta al octavo motivo, la sentencia de instancia afirma la irrelevancia de la infracción del art. 111.3 de la LGT por haber utilizado la Inspección datos bancarios de ciertos sujetos como título de imputación del negocio simulado, toda vez que la liquidación combatida había sido anulada por la resolución del TEARC, remitiendo a la parte a combatir la infracción cuando se le practique la nueva liquidación.

Este razonamiento no es compartido por la recurrente, puesto que la calificación de la operación como de simulación negocial ya la realizó el TEARC en su resolución, considerando que las operaciones irregulares realizadas por el Sr. Ricardo a título personal y por la Sociedad Giritix, puestas de manifiesto como consecuencia de la obtención ilegal de pruebas, influyeron en la conclusión.

Ahora bien, aunque se parta de la infracción de los preceptos denunciados, hay que reconocer que la información obtenida no guarda conexión directa con la liquidación controvertida.

En efecto, con independencia de la información a que se refiere la parte, la Dependencia de Inspección Regional, el 23 de marzo de 1995, requirió a la Notaría de Dª Berta García Prieto, la aportación de copia simple de los 513 pagarés incorporados mediante su testimonio a la escritura otorgada en fecha 28/4/89 con nº 1.261, pagarés representativos de la cantidad de precio aplazada por importe de

2.648.570.607 ptas., referente a la venta de derechos de suscripción de "Cargas Blancas Inorgánicas, S.A." y adquiridos por Yesos Ibéricos, S.A. Entre los pagarés librados figuran los que afectan a la recurrente por un importe cada uno de 61.261.229 ptas.

Finalmente, por no haber existido indebida calificación de los negocios celebrados, no cabe apreciar la inaplicación del art. 20.8 de la Ley 44/78, que se denuncia en el noveno motivo.

Resta por examinar el recurso del Abogado del Estado.

En el primer motivo, articulado al amparo del art. 88.1d) de la Ley Jurisdiccional, se denuncia la infracción de los art. 30.3.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y 66.1a ) de la LGT, Ley 230/1963, por la sentencia, ya que la prescripción que aprecia nunca podría haber entrado en juego, aún considerando el plazo de cuatro años, ya que el momento final del cómputo no podía ser la fecha en que se incoaron las actas, el 19 de diciembre de 1995, sino la de notificación del acto que decide la iniciación de las actuaciones inspectoras, 14 de marzo de 1994, puesto que es tal acto y no otro el que interrumpe efectivamente la prescripción, siendo patente que desde que finalizaron los respectivos plazos de presentación de las declaraciones tributarias (esto es, el 20 de junio de 1990 y el 20 de junio de 1991) hasta el 14 de marzo de 1994 no transcurrieron cuatro años.

Insiste en que la fecha del levantamiento de las actas es indiferente en este caso, invocando el art.

88.3 de la Ley Jurisdiccional si ello fuera preciso, apuntando, finalmente, que aunque la prescripción pueda aplicarse de oficio, sin embargo, en el presente caso, no debió la Sala sentenciadora abordar algo que no había sido planteado por la parte recurrente, ya que presumiblemente podría decirse que la propia recurrente conocía que no había transcurrido el plazo de prescripción, y que, por lo menos, si la Sala de instancia entendía que podía darse el efecto prescriptivo, debió hacer uso de lo previsto en el art. 33.2 de la Ley Jurisdiccional, dando oportunidad a las partes para manifestarse sobre la posible existencia de la prescripción.

En el segundo motivo, también al amparo del art. 88.1d) de la Ley Jurisdiccional, se invoca, con carácter subsidiario, la infracción del art. 4.3 de la Ley 1/98, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes; de la disposición final séptima 2, en relación con la disposición final primera , de la propia Ley, en cuanto modificaba el art. 64 de la LGT, y en relación con el art. 24 de aquella Ley 1/98, así como con el art. 64 de la LGT, tal como quedó modificado por la disposición final; la infracción de la disposición transitoria única 1 de la Ley 1/98 y la infracción de la disposición final cuarta -3 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, en cuanto entiende la sentencia que el plazo de prescripción de las sanciones es de 4 años y no de 5.

La parte recurrida, respecto al primer motivo, opone que hasta que no se formalizó el acta de inspección no existió acto ni de imputación, ni de liquidación de sanciones tributarias, por lo que las actuaciones de mera comprobación o de investigación de la inspección habidas en el expediente tras el 14 de marzo de 1994 no se pueden considerar con virtualidad interruptiva toda vez que en las mismas no se recoge título de imputación culpabilístico de ningún tipo, y el primer acto de la Administración en donde realmente se acciona en materia sancionadora es con la imputación de la conducta sancionadora en el acta de regularización y consiguiente liquidación de sanción, acta que fue extendida el 19 de diciembre de 1995 y, por lo tanto, el dies ad quem está ubicado a más de cuatro años del 20 de junio de 1990 y del 20 de junio de 1991.

En todo caso recuerda que, en el supuesto de autos, las liquidaciones practicadas por la Inspección fueron declaradas nulas por la resolución del TEARC de 21 de abril de 1999, por lo que ya en ese momento la reiniciación de la inspección de los ejercicios 1989 a 1993, con la consiguiente nueva práctica de una liquidación, estaban inmersos en periodo de manifiesta prescripción del derecho a la liquidación.

En relación con el segundo motivo, la parte recurrida cita la doctrina de la sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de abril de 2001, que declaró que a partir de 1 de enero de 1999 y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción para exigir la deuda tributaria, cobrar lo liquidado, sancionar y para tener derecho a la devolución de ingresos indebidos, había quedado reducido de cinco a cuatro años.

Consecuentemente, considerando que en el supuesto de autos la resolución del TEARC de 21 de abril de 1999 tuvo la virtualidad anulatoria de los actos liquidatorios de la inspección, entiende que no existe infracción legal alguna por la aplicación del plazo prescriptivo de cuatro años.

Debemos comenzar señalando que aunque la prescripción puede apreciarse de oficio, sin necesidad de que la invoque el sujeto pasivo, al constituir una cuestión no planteada por las partes, debe ser sometida previamente a consideración de las mismas, para salvaguardar los principios de contradicción y congruencia, bien en el momento inmediatamente anterior a la sentencia, art. 33.2 de la Ley Jurisdiccional, bien en el trámite de vista o conclusiones, art. 65.2 de la misma.

No lo hizo así la Sala de instancia en este caso, centrándose el primer motivo en la inexistencia de la prescripción apreciada porque la interrupción de la prescripción no se produce con la formalización del acta, sino con la comunicación del inicio de las actuaciones, producida el 14 de mayo de 1994.

Procede estimar el motivo.

Ciertamente el art. 30.3 del Real Decreto 939/1986 disponía que la comunicación debidamente notificada o bien la presencia de la Inspección que ésta haya hecho constar y fuese conocida por el interesado, con el fin de iniciar efectivamente las actuaciones producirán los siguientes efectos: "

1. La interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación, y de la acción para imponer sanciones por el incumplimiento de cualquier obligación o deberes afectados por las actuaciones inspectoras..."

   Por ello, resulta evidente que antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, en la que se tramitaban conjuntamente las actuaciones de investigación y comprobación de hechos imponibles y las actuaciones conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo hubiera poder cometido, las acciones, tanto para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como las de las sanciones que pudieran imponerse, se interrumpían por aquellas actuaciones investigadoras o comprobadoras, y ello a pesar de que el art. 64 de la LGT distinguía claramente entre la prescripción de la acción administrativa para liquidar, la acción administrativa para recaudar y la acción administrativa para sancionar, fijando en cada uno de los supuestos prescriptivos un dies a quo distinto; en el primer caso, el de la fecha en que finalice el plazo para presentar la correspondiente declaración; en el segundo, en la fecha en que finalice el plazo de pago en periodo voluntario, y en el tercero, el día en que se entiende cometida la infracción.

   La situación cambió después de la Ley 1/98, al consagrar dos procedimientos distintos y autónomos; el primero, tendente a regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, y el segundo, dirigido a perseguir las presuntas infracciones tributarias. Así lo declaró esta Sala, en sentencia de 15 de junio de 2005, dictada en recurso de casación en interés de Ley nº 86/2003, al sentar la doctrina de "que los expedientes administrativos dirigidos a la investigación, comprobación o liquidación de hechos imponibles, que tuvieran efectos interruptivos de la prescripción, según la normativa entonces vigente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, extienden estos efectos interruptivos de la prescripción respecto de la acción sancionadora hasta el momento de entrada en vigor de la Ley 1/1998, sin que pueda determinarse una prescripción separada de la acción sancionadora sino desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 ".

   Sin embargo, el legislador modificó la redacción del apartado 1 a) del art. 66 de la LGT por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, con efectos de 1 de enero de 2001, señalando que "1 los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen:

1. Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador". En consecuencia, a partir del 1 de enero de 2001 se vuelve atribuir eficacia interruptiva a las actuaciones de comprobación.

   En este caso nos encontramos con un expediente que se inicia antes de la entrada en vigor de la Ley 1/98, y cuyas actuaciones se documentaron también en actas levantadas con anterioridad a esa fecha, por lo que al tramitarse conjuntamente las actuaciones de comprobación y sancionadoras, éstas quedaban interrumpidas por aquéllas, todo lo cual comporta la necesidad de estimar el motivo, porque, aunque se aplique el plazo de cuatro años, no había transcurrido el mismo cuando se comunica el inicio de las actuaciones inspectoras, que es el momento clave, y no el de la formalización del acta, ante lo que disponía el art. 30.3.a) del antiguo Reglamento de la Inspección .

   Frente a lo anterior no cabe alegar la estimación parcial de la reclamación por el TEARC, ya que ésta interrumpió a su vez los plazos de prescripción.

La estimación del primer motivo hace innecesario el examen del segundo alegado, aunque ha de significarse que la tesis que mantiene el Abogado del Estado choca con la doctrina sentada por esta Sala, la sentencia, por todas, de 20 de febrero de 2007 .

Por lo expuesto procede desestimar el recurso de casación interpuesto por Dª María Consuelo y estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, con la consiguiente desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo.

En cuanto a las costas, en virtud del art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, procede hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en la tramitación del recurso respecto de Dª María Consuelo al haber sido desestimado, sin que pueda rebasar el límite de 2.500 euros; en cambio al haber sido estimado el recurso interpuesto por el Abogado del Estado no procede hacer pronunciamiento condenatorio de costas en éste.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Desestimar el recurso de casación interpuesto por la representación de Dª María Consuelo contra la sentencia de 22 de abril de 2004 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con imposición de costas a la recurrente, con el límite que se establece en el último Fundamento de Derecho.

Estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la referida sentencia, que se casa, en cuanto anula la sanción de los ejercicios 1989 a 1990. TERCERO .- Desestimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª María Consuelo contra la resolución del TEAC de 16 de noviembre de 2001, que se confirma, sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.