STS, 18 de Junio de 2010

El 3 de junio de 1.997 la Inspección de los Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid incoó a CORPORACIÓN EUROPEA DE MOBILIARIO URBANO S.A. (CEMUSA) Acta de disconformidad por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados . En la misma se hacía constar que el 9 de mayo de 1.996 se había celebrado un contrato de quince años de duración entre dicha entidad y el Ayuntamiento de Madrid para el diseño, instalación y conservación de un mínimo de 2.750 marquesinas en las paradas de autobuses, con un canon anual fijo de 190.000 ptas.

(1.141,92 #) por cada marquesina instalada y 60.000 ptas. (360,61 #) al año por cada marquesina en concepto de mejora, sin que se hubiera presentado autoliquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; que el contrato debía calificarse como concesión administrativa, conforme al artículo 13.1 y 2 del Texto Refundido de 1.993, por lo que procede exigir el Impuesto incluyéndose la siguiente propuesta de liquidación: base imponible, 3.898.115.759 ptas.

(23.428.147,55 #), resultado de capitalizar al 10 por ciento durante quince años el canon fijo y variable; tipo del 4 por ciento; cuota 155.924.639 ptas. (937.125,9 #); intereses de demora 18.202.599 ptas. (109.399,83 #); sanción del 60 por ciento de la cuota 93.554.778 ptas. (562.275,54 #) y deuda tributaria 267.682.007 ptas. (1.608,26 #).

El Inspector Jefe, a la vista del informe del actuario y de las alegaciones de la entidad, confirmó la liquidación propuesta mediante acuerdo de 3 de septiembre de 1997.

El 26 de septiembre de 1.997 se interpuso por CEMUSA reclamación económico administrativa contra la anterior liquidación alegando, en síntesis, la inexistencia de concesión administrativa pues la entidad no recibe facultades de gestión de servicio público, ni se le atribuye el uso privativo o la utilización especial de bienes de dominio público, ya que no se produce el desplazamiento patrimonial al que se refiere la Ley, por lo que no se puede calificar como concesión administrativa todo contrato suscrito por un Ayuntamiento y una entidad. Se opone, en todo caso, a la sanción ya que la falta de presentación de la autoliquidación no puede constituir una infracción grave, dada la complejidad de la materia. El Tribunal Regional de Madrid en resolución de 12 de junio de 2.000, desestimó la reclamación y confirmó la liquidación impugnada. El fallo fue notificado el 7 de septiembre siguiente.

El 22 de septiembre de 2.000 se presentó recurso de alzada por CEMUSA contra la anterior resolución, insistiendo en la inexistencia de concesión administrativa al no producirse gestión de servicio público ni desplazamiento patrimonial, oponiéndose, en todo caso, a la sanción porque la falta de presentación de las declaraciones no debe calificarse como infracción, dada la complejidad y novedad del objeto contractual adjudicado. Por último, solicita la anulación de la liquidación girada.

Por Resolución de 24 de octubre de 2001 (R.G. 6549-00; R.S. 532-00) el TEAC acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada.

Contra el acuerdo del TEAC de 24 de octubre de 2001 CEMUSA promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que fue resuelto por sentencia de su Sección Cuarta de 3 de diciembre de 2004, en cuya parte dispositiva desestimó el recurso deducido por la representación procesal de Corporación Europea de Mobiliario Urbano S.A. (CEMUSA) contra el acto a que el mismo se contrae; sin costas.- QUINTO.- CEMUSA preparó ante el Tribunal "a quo" recurso de casación contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que fue tenido por preparado en providencia de 3 de marzo de 2005.

Una vez tenido por preparado fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales. Y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo la audiencia del día 16 de junio de 2010 fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida, después de fijar la resolución objeto de recurso y de sintetizar la argumentación de la sociedad recurrente, que tanto el Pliego de Condiciones Técnicas, a cuyo cumplimiento se vinculó expresamente la demandante en su proposición, como el propio contrato suscrito con el Ayuntamiento califican el objeto de ambos como concesión administrativa. Así, son constantes las referencias al concesionario, al plazo de la concesión, al hecho de que durante las últimas décadas siempre se ha hecho así, a las prescripciones para restablecer el equilibrio económico de la concesión y a las facultades de inspección del servicio, entre otras muchas. En esta situación, bastaría la referencia a la necesaria vinculación con los actos propios, puesta de relieve en el hecho de no haberse impugnado cualquiera de estos documentos, para desestimar el recurso, más aún cuando, según se deduce del preámbulo del pliego, la concesionaria lo ha sido con anterioridad con idéntico objeto sin que conste o haya acreditado en el litigio alguna disconformidad con las previas calificaciones en igual sentido. La demandante trata de evitar dicho obstáculo acudiendo a la preeminencia de la verdadera naturaleza del contrato, circunstancia que estaría por encima de la vinculación antes expuesta. Sin embargo, el artículo 2 del Texto Refundido carece del sentido que pretende otorgarle la parte actora. No se trata de obviar la vinculación a los actos propios sino de no vincular a los actos ajenos a quien es titular de la potestad tributaria, esto es, a la Hacienda Pública. Por eso dice que "el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable" exigencia que sólo puede adoptar el sujeto activo de la relación jurídico tributaria cuando discrepa de la calificación de las partes pero que no faculta a éstas a desvincularse de los actos que, en su libertad de pactos, han suscrito. Por tanto, las partes suscribieron un contrato de concesión y la Hacienda Autonómica no discrepó de su calificación, no entrando por tanto en juego lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley del impuesto.

No obstante lo expuesto y en aras del mejor cumplimiento de la tutela judicial sobre los derechos pretendidos, entraremos en las cuestiones de fondo que plantea la demandante a fin de preconizar la no sujeción al impuesto del contrato mencionado. Se trata de la construcción, a su costa, de marquesinas para las paradas de autobuses, entendiendo como tal la obra civil y la utilización del servicio de electricidad, y ello a cambio de poseer una proporción "armónica" de espacio exclusivo para publicidad que constituye su remuneración. Los actos impugnados califican al contrato de mixto por conceder la utilización privativa del dominio público y de servicio pues afecta al servicio de transporte. Sobre el primer punto, la actora sostiene que no hay ni un uso privativo del dominio público ni un uso especial del mismo, supuestos exigidos por el art. 78 del Reglamento de Bienes de las Entidades Locales y, con relación al segundo, que el contrato no es para el servicio de transportes ni éste retribuye al concesionario. Pues bien, el Tribunal rechaza ambos argumentos. Como dice la codemandada si existe un uso exclusivo del dominio pues ésta es la parte de la marquesina que se destina a la publicidad, porción espacial donde no cabe un uso distinto y, además, es un contrato que recae, aunque sea con carácter accesorio, en el servicio del transporte pues se trata de las paradas de los viajeros siendo por completo indiferente que se retribuya por el precio público del billete o se haga mediante al aprovechamiento de la publicidad. La publicidad va principalmente destinada a quienes hacen uso de las marquesinas y éstos lo hacen en virtud del servicio público a que éstas van destinadas. Por otro lado, si bien es cierto que la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 1998 no se plantea, para un caso idéntico, la naturaleza del contrato, no lo es menos que dicho pronunciamiento ratifica la vinculación a los actos propios que suponen el Pliego y el contrato y ello aunque sea para negar que en el caso que examina puede haber un acto propio en relación con la dimensión de las marquesinas.

En cuanto a la sanción impuesta, el Tribunal discrepa sobre la necesaria concurrencia del elemento de ocultación pues aprecia la concurrencia de la infracción tipificada en el 79 a) de la Ley General Tributaria. La Sentencia del Tribunal Constitucional niega las infracciones objetivas atendiendo a la necesidad de un elemento de culpabilidad pero ello no conduce a la existencia de un factor de ocultación. La culpabilidad se examina en razón a los elementos concurrentes y a la calificación, incluso subjetiva, de la conducta infractora. En el supuesto de autos, se trata de una empresa específicamente dedicada a suscribir concesiones como las contempladas que, además contemplaba en su contrato la necesidad de presentar a liquidación el documento y que, por último, pretende situar la razonabilidad de su discusión en negar virtualidad a lo que ella misma había suscrito como una concesión administrativa, elementos todos que si bien son perfectamente explicables en el siempre legitimo afán de defensa, no pueden estimarse exoneradores de una culpabilidad manifiesta al no haber presentado a liquidación el documento suscrito, sea cual fuere la modalidad de la misma o, incluso, haber efectuado una consulta tributaria si se entendía la no sujeción de aquél.

Se invocan como motivos del recurso los siguientes:

1. ) Al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de las siguientes normas: artículo 28.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ; y artículo 2.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 23 de septiembre de 1993, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

   Se invoca el artículo 28.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, cuyo texto literal se transcribe:

   "El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

   Se invoca también el artículo 2.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, transcribiéndose su texto literal:

   "El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia".

   La cuestión litigiosa se reduce a una discusión pretributaria ceñida a la determinación de la naturaleza jurídica del contrato de diseño, instalación y conservación de marquesinas para paradas de autobús a cambio de explotación publicitaria suscrito por la recurrente con el Ayuntamiento de Madrid, toda vez que defiende la recurrente que no se trata de una concesión administrativa, ni de cualquier otro negocio análogo al concepto de "concesión" que suponga una transferencia o transmisión patrimonial a favor de la entidad contratista, por lo que su exacción por el concepto tributario Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentos, en su modalidad de transmisiones patrimoniales, es improcedente, dada la no sujeción de dicho negocio jurídico --como quiera que no inexiste hecho imponible-- y, por ende, tampoco cabe exigir responsabilidades por la no presentación de autoliquidación tributaria. La solución que ofrece la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid es que ha de mantenerse la calificación jurídica de concesión administrativa por referenciarse así en el Pliego de Condiciones Técnicas y en el propio contrato suscrito con el Ayuntamiento de Madrid, con lo que --entiende el Tribunal de instancia-- basta, en esta situación, fundamentarse en la necesaria vinculación con los actos propios para desestimar el recurso.

2. ) Al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, por infracción del artículo 13.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 23 de septiembre de 1993, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; artículo 141 del Decreto de 17 de junio de 1955, por el que se aprueba el Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales, de 15 de julio .

   Se invoca el artículo 13.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre de 1993, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, transcribiéndose su texto literal:

   "Se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación, por los que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares".

   Se invoca el artículo 141.1 del Decreto de 17 de junio de 1955, por el que se aprueba el Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales, cuyo texto se transcribe a continuación:

   "Cuando la Corporación contratare el arriendo de servicios personales aportando el contratista, además de los suyos propios, o sin ellos, los del personal indispensable y el material que se estime conveniente, aquélla abonará, también en metálico o en compensaciones de otra especie, el precio del servicio".

   La sentencia recurrida, no obstante rechazar el recurso en base a la vinculación a los actos propios, entra en las cuestiones planteadas por la recurrente, rechazándolas, pese a no calificar propiamente al contrato de "concesión administrativa", toda vez que se refiere de forma genérica a su naturaleza jurídica mixta por conceder la utilización privativa del dominio público y de servicio pues afecta accesoriamente al servicio de transporte, de ahí que el Tribunal inferior se esfuerza seguidamente en equiparar el contrato enjuiciado al concepto ampliado de concesión administrativa que configura el artículo 13.2 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

3. ) Al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, por infracción del artículo 77.4.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

   Se invoca el artículo 77.4.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, cuyo texto literal se transcribe:

   "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

   4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

   En lo que respecta a la sanción, la cuestión litigiosa se centra en la exigibilidad de responsabilidad tributaria por la no presentación de declaración por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, entendiendo el Tribunal de instancia que "en el supuesto de autos, se trata de una empresa específicamente dedicada a suscribir concesiones como las contempladas que, además, contemplaba en su contrato la necesidad de presentar a liquidación el documento y que, por último, pretende situar la razonabilidad de su discusión en negar virtualidad a lo que ella misma había suscrito".

La cuestión fundamental que se suscita en el presente recurso es la de resolver si del contrato suscrito por el Ayuntamiento de Madrid con CEMUSA para el diseño, instalación y conservación de

2.760 marquesinas en las paradas de autobuses, a cambio de otorgar al contratista el derecho a explotar la publicidad en los espacios de las marquesinas destinadas a este fin, surge o no el hecho imponible del Impuesto previsto en el artículo 13, apartados 1 y 2, en relación con el apartado 1 .B) del artículo 7 del Texto Refundido del Impuesto, aprobado por el Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que consiste bien en la constitución de concesiones administrativas o bien en la celebración de actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación, por los que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares.

1. En el primer motivo de casación dice la sociedad recurrente que el Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia recurrida realiza una interpretación del artículo 2.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el sentido de que es una norma de exclusiva defensa de la Administración, lo que determina la imposibilidad de su invocación por el sujeto pasivo a fin de alterar la calificación jurídica de un contrato del que ha sido parte (en el presente caso, un contrato denominado expresamente de concesión, del que el adjudicatario niega tal calificación jurídica), siendo además que --sostiene la sentencia-- basta la referencia a la necesaria vinculación con los actos propios, puesta de relieve en el hecho de suscribir un contrato calificado de concesión. No puede constituir acto propio vinculante para el adjudicatario frente a un tercero que ni siquiera ha sido parte de la relación contractual (la Hacienda Autonómica), la mera aceptación de un contrato íntegramente predispuesto y prerredactado por la Administración contratante, toda vez que, respecto a la infracción del principio general de derecho de que nadie puede ir válidamente contra sus propios actos, faltan aquí todas y cada uno de los requisitos sancionados de antiguo por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

La calificación del contrato viene impuesta de inicio por la Administración contratante, que elabora unilateralmente los pliegos de cláusulas generales y particulares. La presentación de la proposición, sujeta a modelo, presume la aceptación incondicionada por el empresario del contenido de la totalidad de dichas cláusulas sin salvedad alguna. Es estas condiciones, no se puede hablar de acto propio del licitador al que luego se adjudica el contrato, Para poder concurrir ha de estar y pasar por la calificación plasmada por la Administración contratante.

En virtud de cuanto queda razonado, sostiene la recurrente que la sentencia recurrida infringe, pues, por errónea interpretación, el artículo 2.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre de 1993 (también el artículo 28.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ), al considerarlo exclusivamente regla de defensa de la Hacienda Pública y prohibir su invocación a la parte que ha aceptado un contrato íntegramente predispuesto y prerredactado por la otra, máxime cuando la confesión de los sujetos pasivo solo puede versar exclusivamente sobre supuestos de hecho y, por ello, la recurrente puede discrepar de la calificación jurídica en cuanto la misma supone la aplicación de normas tributarias.

2. El principio de que nadie puede ir válidamente contra sus propios actos no va referido en la sentencia recurrida, como entiende la recurrente, a la mera aceptación de un contrato íntegramente dispuesto y prerredactado por la Administración contratante.

Lo que la sentencia de instancia sostiene --y su criterio nos parece del todo razonable--, es que tanto en el Pliego de condiciones técnicas como en el contrato suscrito por el Ayuntamiento son constantes las referencias al concesionario, al plazo de la concesión, a la circunstancia de que durante las últimas décadas siempre se ha hecho así, a las prescripciones para restablecer el equilibrio económico de la concesión y a las facultades de inspección del servicio. El hecho de no haber impugnado cualquiera de estos documentos sería motivo bastante para no facultar a la entidad recurrente a desvincularse de los actos que, en el marco de su libertad de pactos, ha suscrito, máxime si se tiene en cuenta que, según se deduce del preámbulo del Pliego de prescripciones técnicas particulares, el planteamiento que en el Pliego se hace del diseño, instalación y conservación de marquesinas para paradas de autobús mediante explotación publicitaria ha sido objeto de diversas concesiones administrativas en Madrid a lo largo de las últimas décadas.

La recurrente trata de superar las dificultades que pudiera ofrecer la tesis de la necesaria vinculación con los actos propios acudiendo al principio de calificación jurídica de los actos y negocios jurídicos sujetos al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales recogido en el artículo 2.1 del Texto Refundido de 24 de septiembre de 1993 y que se sustenta, como se decía en la sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2000

, en la posibilidad que se confiere, a efectos tributarios, a las Oficinas Gestoras para determinar la existencia del verdadero hecho imponible y su concreción, superando el tipo de acto o contrato formalmente utilizado o su denominación.

Sin embargo, en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales es frecuente que el propio legislador desconozca la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato en otros sectores del ordenamiento y a efectos del Impuesto les imponga una calificación específica. Los ejemplos que ofrece el Texto Refundido son numerosos: los contratos de aparcería y subarriendo se equiparan a los de arrendamiento (articulo 7.4 ); el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido se deben liquidar como préstamos personales (artículo

15.2 ); los contratos de cuentas en participación, la copropiedad de buques y determinadas comunidades de bienes se consideran sociedades, (artículo 22 ).

Estas calificaciones específicas que efectúa el legislador prevalecen sobre la verdadera naturaleza jurídica que el contrato de que se trate tenga en otras disciplinas jurídicas. La razón que justifica estas distorsiones reside en el principio constitucional tributario de capacidad contributiva. Se equiparan porque es similar la capacidad económica exteriorizada en los distintos supuestos.

Pero con independencia de lo que se deja dicho acerca de la calificación del acto o contrato liquidable, lo que está claro en este caso, como dice la sentencia recurrida, es que las partes --el Ayuntamiento y la sociedad recurrente-- suscribieron un contrato de concesión o un contrato de calificación específica, de cuya calificación no ha discrepado la Administración tributaria autonómica, no entrando por tanto en juego lo dispuesto en el artículo 2.1 del Texto Refundido.

1. Dice la recurrente para razonar su segundo motivo de casación que la explotación publicitaria de un espacio no puede considerarse un servicio público, es decir, una actividad prestacional cuya titularidad asume una Administración pública para satisfacer un interés general. El transporte puede ser servicio público; la explotación publicitaria del mobiliario urbano, no. La marquesina puede considerarse instalación accesoria al servicio público de transporte urbano (éste sí auténtico servicio público); pero ello no permite transformar la explotación publicitaria de un espacio de la marquesina --por contratista interpuesto--en actividad de servicio público. Por otro lado, es evidente que el adjudicatario, en su calidad de explotador publicitario, carece de relación económica con los usuarios del servicio de transporte, puesto que obtiene sus ingresos de los anunciantes que utilizan los espacios.

El contrato de servicios suscrito por la recurrente con el Ayuntamiento de Madrid se ajusta al arrendamiento de servicios previsto en el artículo 141 del Reglamento de Servicios de las Corporaciones locales, ya que en el presente caso la recurrente recibe el pago del precio en especie (la explotación publicitaria) del servicio contratado (la instalación y conservación de marquesinas para los usuarios del transporte de autobús), y no mediante la percepción de tarifas de los usuarios del servicio, requisito este insoslayable en la concesión, por prescripción del artículo 115 del repetido Reglamento, según el cual: "En toda concesión de servicios se fijarán las cláusulas con arreglo a las cuales se otorgare, que serán las que se juzguen convenientes y, como mínimo, las siguientes: (...) 6. Tarifas que hubieren de percibirse del público, con descomposición de sus factores constitutivos, como base de futuras revisiones". Por su parte, el artículo 129 del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales preceptúa, del mismo modo, que el concesionario percibirá, como retribución: "las tasas a cargo de los usuarios, con arreglo a tarifa aprobada en la forma dispuesta por el artículo 179 de la Ley ". En apoyo de su tesis invoca las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 1979, 8 de abril de 1980 y 1 de julio de 1981 .

La recurrente rechaza también el criterio sostenido por el Tribunal de instancia consistente en que el contrato suscrito con el Ayuntamiento de Madrid concede la utilización privativa del dominio público porque existe un uso exclusivo del dominio pues ésta es la parte de la marquesina que se destina a la publicidad. Contrariamente ha de sostenerse que no hay concesión demanial porque, por definición legal, las marquesinas no pueden considerarse bien de dominio y uso público local con arreglo al artículo 3.1 del Reglamento de Bienes de las Entidades Locales, porque ni es uno de los bienes relacionados nominativamente en ese precepto ni es obra pública de aprovechamiento o utilización general, máxime, cuando ni siquiera son propiedad de la entidad local.

En el presente caso, nos encontramos ante un contrato atípico de suministro de determinado mobiliario urbano (las marquesinas) que se pone a disposición de los usuarios del servicio de transporte público colectivo de viajeros. Este mobiliario urbano no tiene la condición de instalaciones permanentes (se excluye, además, la reversión y se obliga al contratista a proceder al desmontado de las marquesinas a fin de garantizar una renovación continuada del mobiliario urbano) y, por lo demás, no se requiere al contratista nada más que servicios personales (instalación y conservación de las marquesinas). Las singularidad del contrato estriba en que el precio del mismo queda satisfecho en especie con la facultad que ostenta el contratista de configurar determinados espacios del mobiliario urbano suministrado (destinándolos a la difusión publicitaria).

2. Para esta Sala no existe duda alguna de que el contrato realizado por la entidad recurrente con el Ayuntamiento de Madrid es una concesión administrativa. En este sentido, esta Sala, al examinar en sentencia de 20 de noviembre de 1998 el concurso por el que se adjudicó a la compañía "El Mobiliario Urbano S.A." la concesión administrativa del servicio público de instalación y explotación de marquesinas y mobiliario urbano de interés general en la ciudad de Zaragoza" calificó la adjudicación de concesión, como medio de gestión indirecta del servicio público. En dicha sentencia no se pone en duda, en ningún momento que el negocio realizado sea una concesión administrativa.

Si consideramos por servicio público en sentido amplio las concretas prestaciones administrativas a los particulares, destinadas a satisfacer necesidades o conveniencias sociales, resulta evidente que, en el caso que nos ocupa, el Pliego de Prescripciones Técnicas contempla esta finalidad, al señalar que el objeto del concurso es el diseño, instalación, conservación y explotación de los elementos de mobiliario urbano denominados marquesinas, que, situadas en las paradas de autobuses, sirven fundamentalmente para proteger a los usuarios, que esperan la llegada de éstos, de las inclemencias del tiempo, proporcionales una comodidad en la espera y suministrarles información sobre mapas y rutas de los transportes públicos en la ciudad.

La recurrente reconoce que las marquesinas pueden considerarse elemento accesorio al servicio de transportes colectivos urbanos de viajeros. Este transporte de viajeros es un servicio público de carácter local, ampliamente reconocido como tal en los artículos 26 y 86 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de Bases de Régimen Local. En este sentido en el Pliego de prescripciones técnicas particulares se establece, como hemos visto, que su objeto es "el diseño, instalación, conservación explotación delos elementos de mobiliario urbano denominados marquesinas que situadas en las paradas de autobús sirvan fundamentalmente para proteger a los usuarios que esperan la llegada de éstos, de las inclemencias del tiempo".

Son notas características que determinan cúando una actividad constituye un servicio público la pertenencia a una esfera de actuación de competencia administrativa y la satisfacción de necesidades generales. Los servicios públicos por antonomasia están recogidos en la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases del Régimen Local, en la que, después de definirse en el artículo 85.1 los servicios públicos locales, considerando como tales cuantos tienden a la consecución de los fines señalados como de la competencia de las entidades locales, en el artículo 25.2 se concretan determinadas materias en las cuales, en todo caso, el municipio debe ejercer su competencia, entre las que cabe destacar el suministro de agua y alumbrado público, servicios de limpieza viaria, de recogida y tratamiento de residuos, alcantarillado, tratamiento de aguas residuales y transporte público de viajeros.

Pero el catálogo del artículo 25.2 de la citada Ley no es una lista cerrada de los servicios públicos. En este sentido, el Tribunal Supremo en sentencia de 25 de septiembre de 2000, tras declarar que los aparcamientos subterráneos vienen a llenar una necesidad, como es la de aparcar o estacionar vehículos, prácticamente imposible de satisfacer en superficie, concluye que no se trata de una manifestación de iniciativa pública para el ejercicio de actividades económicas, sino de la prestación de un auténtico servicio público, perfectamente encajable entre los que el artículo 85.1, en relación con el artículo 25.2, configura como tendentes a la consecución de fines señalados de la competencia municipal, por lo que su concesión no es demanial, sino de servicio público, que también tributa por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

En el presente caso, no cabe duda que el contrato celebrado es una concesión como se pone de manifiesto en el pliego de condiciones administrativos y en el propio contrato de fecha 9 de mayo de 1996, los que no sólo utilizan insistentemente los términos concesión y concesionario sino que de sus cláusulas se prevé un control por parte del Ayuntamiento en la prestación de servicio público pues el Ayuntamiento se reserva poderes de ordenación, intervención y control, tales como la ubicación de las marquesinas, plan de instalación, inspección del servicio prestado y de las obras de ejecución e instalación y la posibilidad de imponer sanciones.

Con independencia de las referencias que, bien en el propio contrato celebrado o bien en los Pliegos de Condiciones aplicables en la contratación, se hacen a la figura de la concesión o a la del concesionario, lo determinante, a los efectos fiscales, es si de la celebración del contrato con el Ayuntamiento se origina un desplazamiento patrimonial en favor de la entidad contratante al colocarla en situación de obtener un beneficio especial con motivo de la prestación de un servicio público o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, circunstancias éstas que debe entenderse que concurren en el caso del presente recurso, donde con ocasión del servicio público del transporte de viajeros por vías urbanas, aunque éste no sea explotado por la recurrente sí se concede al contratista la facultad de explotar bienes que se incorporan de hecho al dominio público, permaneciendo unidos al mismo durante todo el tiempo de duración del contrato, bienes que quedan indisponibles para todos los usuarios del transporte urbano de viajeros, pudiendo solamente la contratante disponer de ellos y a los limitados fines de publicidad establecidos en el contrato.

De otra parte, las marquesinas, cuyo diseño, propiedad y conservación corresponda a la mercantil recurrente, se asientan en las vías urbanas, en suelo público y, en definitiva, en bienes de dominio público, cuya utilización está sujeta a concesión administración de carácter demanial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 78 del Reglamento de Bienes de las Entidades Locales aprobado por Real Decreto 1373/1986, de 13 de junio, y cuyo artículo 80 establece, además, las cláusulas con arreglo a las cuales debe otorgarse toda concesión sobre bienes de dominio público, como son el objeto de la concesión y límites; obras e instalaciones; plazo de utilización; deberes y facultades; tarifas y subvenciones, en su caso; canon a satisfacer; conservación de las obras; reversión o no de las mismas; deberes, derechos y sanciones. El pliego de condiciones técnicas de 8 de noviembre de 1995 se ajusta a tales cláusulas.

En conclusión, nos encontramos ante una concesión mixta de servicio público y demanial, en la que el concesionario para la prestación del servicio público está utilizando un bien de dominio público, dando lugar al fenómeno de la accesoriedad concesional, subordinándose la concesión del dominio a la del servicio.

En estos casos, el hecho imponible es único y debe calificarse de concesión de servicio público. Ejemplo de concesiones mixtas que tributan como concesión de servicios públicos son las que los Ayuntamiento otorgan para la explotación de aparcamientos subterráneos (STS 25 de septiembre de 2000 ) o las de energía eléctrica, en las que la concesión de la explotación de dicho servicio comprende la concesión necesaria para la realización de las obras e instalaciones necesarias para la explotación del servicio (subestaciones, transformadores, etc.) y uso del terreno o subsuelo de las vías públicas para conducción de cables eléctricos, registros, etc. (STS 14 de marzo de 1943 ), las de suministro de agua potable, gas y las de explotación de autopistas de peaje. (STS 6 de junio de 1997 ).

El artículo 7.B ) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales establece que son transmisiones patrimoniales sujetas: la constitución... de concesiones administrativa. Por su parte, el artículo 13.2 de dicho texto legal dispone: "se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos o negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación, por los que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de los particulares".

En el presente caso, resulta evidente que el contrato suscrito por el Ayuntamiento de Madrid es un contrato administrativo que concede a CEMUSA un uso privado o aprovechamiento especial de las vías públicas, al establecer en ellas marquesinas, que le permiten obtener un desplazamiento patrimonial a su favor a través de la explotación de los espacios destinados a publicidad que pagan los empresarios o entidades anunciantes y no los usuarios del transporte urbano de viajeros, sin que pueda aceptarse, por tanto, que el dominio público vial no está sometido a la utilización privada del concesionario CEMUSA como explotador publicitario y que sólo están afectas al uso general de los usuarios del transporte urbano.

En consecuencia, se ha realizado el hecho imponible y resulta procedente la liquidación girada.

1. Se esgrime, como tercer motivo del recurso de casación, que, en todo caso, no puede dejar de apreciarse que la sentencia impugnada contraviene la consolidada doctrina jurisprudencia que tiene declarado que solo puede entenderse que existe negligencia cuando la conducta del infractor tributario no se halle amparada por una discrepante y razonable interpretación jurídica de las normas fiscales aplicables, lo que aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, al amparo de lo dispuesto en el artículo 77.4.d) de la entonces vigente Ley General Tributaria .

La jurisprudencia ha venido manteniendo que las discrepancias o interpretaciones jurídicas contradictorias no constituyen propósito fraudulento, y que los expedientes debe calificarse, en estos casos, como de rectificación sin imposición de sanción.

En el presente caso el hecho de que la recurrente no presentara autoliquidación por el Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, no supone una exclusión de la previsión exoneradora prevista en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria, a la sazón vigente, porque precisamente el objeto del pleito tiene su núcleo en un supuesto de no sujeción, que, por consiguiente, implicaba necesariamente la inexistencia de la obligación accesoria de presentar declaración.

No cabe desconocer, a la hora de analizar la conducta de la obligada tributaria, la existencia de una racional interpretación de la norma, a tenor de los argumentos que han quedado plasmados tanto en el proceso judicial como en los procedimientos económico administrativos, dado que existían dudas razonables respecto de la naturaleza jurídica del contrato suscrito por la recurrente y el Ayuntamiento de Madrid, hasta el extremo de que el Tribunal de instancia no califica propiamente de concesión administrativa el objeto del señalado contrato sino sólo por las referencias del Pliego de Condiciones Técnicas, por lo que, tanto los actos administrativos impugnados como la sentencia recurrida califican el contrato de mixto y recurren, en fin, a una forzada asimilación al concepto ampliado que configura el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

2. Para esta Sala, la no declaración del hecho imponible por la recurrente ante la Administración tributaria constituye una conducta típica grave, aunque sea imputable a título de simple negligencia, máxime cuando el propio Pliego de prescripciones técnicas se refiere a la concesión y la no declaración del hecho determina el elemento de imputabilidad del injusto tributario, pues bien podría haberse presentado la autoliquidación declarando, si así se entendía, la no sujeción y no dejar la cuestión pendiente de una eventual actuación inspectora que le descubriera. El contrato de 9 de mayo de 1996 celebrado entre el Ayuntamiento de Madrid y la entidad recurrente en su cláusula cuarta hacer constar que "todos los gastos e impuestos derivados del presente contrato, serán a cuenta del adjudicatario, quien se compromete bajo su exclusiva responsabilidad a presentar este documento en la Delegación de Hacienda para su liquidación o declaración de exención".

En consecuencia, la mercantil recurrente conocía que tenía la obligación de presentar el documento ante la Delegación de Hacienda. No haciéndolo así, incumple su obligación y, de conformidad con lo establecido en el artículo 79 de L.G.T ., determina la imposición de una sanción por infracción tributaria grave por dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentaria señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria.

La sentencia recurrida incide en esta misma idea de que en el supuesto de autos se trata de una empresa específicamente dedicada a suscribir concesiones como la aquí estudiada que, además, contemplaba en su contrato la necesidad de presentar a liquidación el documento y que pretende situar la razonabilidad de su discusión en negar virtualidad a lo que ella misma había suscrito como una concesión administrativa, elementos todos que no pueden estimarse exoneradores de una culpabilidad manifiesta al no haber presentado a liquidación el documento suscrito, sea cual fuere la modalidad de la misma o, incluso, haber efectuado una consulta tributaria si se entendía la no sujeción de aquél.

Como pone de relieve el Abogado del Estado es reiterada la doctrina jurisprudencial que ha entendido que la cuestión de la culpabilidad es propia de la instancia, es decir, es algo que corresponde a la apreciación del Tribunal "a quo", por lo que la revisión de tal circunstancia no es procedente en casación. En este sentido se ha pronunciado repetidamente la jurisprudencia, pudiendo citar la sentencia de 28 de abril de 1999, casación 5708/1994, cuando dice que la culpabilidad no debe examinarse en casación, porque "afecta a la valoración de la prueba que es cuestión excluida del acceso al recurso de casación".

Con la misma claridad se pronuncia la sentencia de 23 de octubre de 1999 (casación 789/95 ), cuando se remite igualmente a las reglas relativas a la valoración de la prueba, la cual pertenece a la soberanía del tribunal sentenciador y no tiene acceso a la casación.

Y en la misma línea la sentencia de 29 de junio de 2002, (casación 4138/97 ).

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por CORPORACIÓN EUROPEA DE MOBILIARIO URBANO S.A., con imposición de las costas causadas a la parte recurrente, sin que el importe de los honorarios del Abogado del Estado y de la Letrada de la Comunidad de Madrid excedan de los 3.000 euros, distribuibles por mitad.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la CORPORACIÓN EUROPEA DE MOBILIARIO URBANO S.A. (CEMUSA) contra la sentencia dictada, con fecha 30 de diciembre de 2004 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso 1514/2001, con imposición de las costas causadas a la parte recurrente, sin que la cuantía de las mismas exceda del límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos

S E N T E N C I A

TRIBUNAL SUPREMO.

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN: SEGUNDA

Excmos. Sres.:

Presidente: D. Rafael Fernandez Montalvo

Magistrados: D. Juan Gonzalo Martinez Mico

D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles

D. Jose Antonio Montero Fernandez

En la Villa de Madrid, a once de Junio de dos mil diez.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Magistrados anotados al margen, el recurso de casación núm. 5297/2004, que ante esta Sala pende de resolución, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, y por la entidad CENTROS COMERCIALES CARREFOUR S.A., representada por Procurador y bajo la dirección de Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 29 de marzo de 2004, por la Sala de la Jurisdicción, Sección Quinta, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 686/2002, en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989 y cuantía de 187.037.887 ptas.

Han comparecido como partes recurridas Centros Comerciales Carrefour S.A. en el recurso de casación formulado por la Administración del Estado y esta Administración en el recurso formulado por la sociedad dominante del Grupo consolidado 12/81. La sentencia tiene su origen en los siguientes

En fecha 16 de octubre de 1996, la Oficina nacional de Inspección incoó al Grupo Consolidado nº 12/81, del que es Sociedad dominante la entidad SOCIEDAD AUXILIAR DE DISTRIBUCIÓN S.A. (en la actualidad CENTROS COMERCIALES CONTINENTE S.A."), un Acta modelo A02 (de disconformidad) núm. 0234858-0, por el Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, correspondiente al ejercicio 1989. En dicha Acta se hacía constar por el Inspector actuario lo siguiente:

1. ) Que a la suma ajustada de bases imponibles que se declaran en el modelo 220 por importe de

   1.873.754.303 ptas., procede adicionar un total de 2.951.526.372 ptas. que consta de las siguientes partidas: Dotación a la provisión de vacaciones (empleados) 81.743.537 Otros Gastos Sociales 122.674.832 Relaciones Públicas 18.380.471 Gastos de Viaje 5.604.459 Gastos de 1er. Establecimiento (Amortización) 680.149.592 Arrendamiento financiero (1987) 193.421.474 Arrendamiento financiero (1989) 861.374.190 Pérdida por Venta de Acciones DIASA 988.177.817 Estos conceptos no tienen la consideración de partidas deducibles a tenor de la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades que se contiene en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre .

2. ) Que la base imponible consolidada se cifra en 4.825.280.675 ptas. sobre la que procede practicar liquidación al tipo de gravamen del 35 por 100 con deducción de las siguientes cantidades: Por inversiones en A.F.N. 422.212.059 Por creación de empleo 654.223.513 Por retenciones e ingresos a cuenta 511.342.567 Sobre la cifra resultante de practicar estas deducciones procede computar el incremento por pérdida de beneficios de años anteriores de 5.234.528 ptas.

3. ) De la propuesta de liquidación contenida en el acta resultó una Deuda Tributaria de 187.037.887 ptas., correspondiendo 106.304.625 ptas. a la cuota y 80.733.261 ptas. a los intereses de demora.

Con fecha 18 de marzo de 1997 fue dictado, por la Jefa de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, Acuerdo practicando liquidación provisional confirmando la propuesta contenida en el acta incoada.

Contra dicho Acuerdo, notificado en fecha 26 de marzo de 1997, la entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ente el Tribunal Económico- Administrativo Central, mediante escrito de fecha 11 de abril de 1997. Mediante comunicación del Jefe de la Dependencia Central de Recaudación, de fecha 29 de mayo de 1997, se acordó conceder la suspensión automática de la ejecución del acto administrativo impugnado. En resolución de 1 de diciembre de 2000 (R.G. 2455-97; R.S. 831-97) el TEAC acordó:

1. - Estimar en parte la reclamación interpuesta por la entidad interesada; 2º.- Anular el Acuerdo y la liquidación impugnados; y 3º.- Ordenar a la Oficina Gestora la práctica de una nueva liquidación de acuerdo con los pronunciamientos de la presente Resolución.

Contra la resolución del TEAC de 1 de diciembre de 2000 CENTROS COMERCIALES CARREFOUR promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por sentencia de su Sección Quinta de 29 de marzo de 2004, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal:

"FALLO: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de CENTROS COMERCIALES CARREFOUR S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 1 de diciembre de 2.000, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada en los particulares relativos a los gastos de relaciones públicas, gastos de viaje y a la periodificación de la carga financiera de las cuotas de leasing relativas a 1989, conforme a lo expuesto en el fundamento jurídico sexto (3 y 8) de esta sentencia confirmando la resolución impugnada en todo lo demás por su conformidad a Derecho, declarando el derecho de la actora a la devolución de los gastos de aval en la parte proporcional a la estimación de la presente sentencia. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la Administración General del Estado y la entidad Centros Comerciales Carrefour S.A. prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales.

Y formalizados los oportunos escritos de oposición a los recursos deducidos, se señaló, por su turno, para la votación y fallo de este recurso el día 9 de junio de 2010, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Los motivos de casación en que se funda el recurso formulado por CARREFOUR S.A. son los siguientes:

1. ) Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA, por indebida aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 y en la Disposición Final Primera de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes en relación con lo dispuesto en la Disposición Adicional Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998 : la prescripción del derecho a girar liquidación alguna en relación con los años 1988 y 1989.

2. ) Al amparo del artículo 88.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción de los artículos 209, regla 3ª y 218.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, infracción que consiste en la incongruencia de la argumentación utilizada para rechazar la pretensión de la recurrente en cuanto a la inconstitucionalidad de la creación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

3. ) Al amparo del apartado c) del artículo 88.1 de la LJCA, por infracción de los artículos 209, regla 3ª y 218.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, infracción que consiste en la incongruencia y en la falta de exhaustividad de la sentencia por la falta de pronunciamiento sobre las deducciones por inversiones y creación de empleo.

4. ) Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA por infracción, por indebida aplicación, de los artículos 83 y 84.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Decreto 2631/1982, de 15 de octubre ) y falta de aplicación de los artículos 13.d) y 22 de la Ley 61/1978, en relación con el artículo 105.2 del Decreto 2631/1982, en cuanto a la paga de vacaciones.

5. ) Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA por infracción, por inaplicación del artículo

   13.d) de la Ley 61/78 en lo que respecta a la deducibilidad de los gastos sociales.

6. ) Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ); por infracción, por falta de aplicación de la norma fiscal del Decreto Ley 15/1977, artículo 25, a cuyo amparo se concertaron los contratos de arrendamiento financiero del año 1987 y atribución indebida de carácter retroactivo a la Ley 26/1988 (Disposición Adicional Séptima ).

7. ) Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción, por falta de aplicación, de los artículos 11 y 16.1 de la Ley 61/1978, en relación con los artículos 193 a 195 de la Ley de Sociedades Anónimas y con la Disposición Final Séptima, apartado primero, del Plan General de Contabilidad (Decreto 1643/1990 ).

8. ) Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por indebida aplicación del artículo 26.6 de la Ley 61/78, en la redacción que dio a este artículo la Ley de Presupuestos de 1990 .

La Administración del Estado formula escrito de interposición del recurso de casación fundándose en los siguientes motivos:

1. ) Al amparo del artículo 88.1.d. de la Ley Jurisdiccional y por infracción de las normas siguientes. Artículo 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, actualmente derogada pero vigente en la época de las actuaciones debatidas. Y el art. 111.2 del Reglamento para la aplicación de aquella Ley, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, también hoy derogado. Asimismo se cita como infringido el artículo 23. 1 y 2 de la Ley General Tributaria, en su redacción anterior a la Ley 25/1995. Actualmente, ello coincidiría con el artículo 12.1 y 2 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre. Aquéllas infracciones normativas se encuentran en la sentencia recurrida, dado lo expuesto en su Fundamento de Derecho Quinto-6, donde se consideran gastos deducibles los que se mencionan: relaciones públicas, flores, obsequios y gratificaciones.

2. ) Al amparo del precitado artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional y por infracción de la jurisprudencia aplicable para resolver la cuestión aludida: sentencias de este Tribunal Supremo de 27 de noviembre de 2001 (casación 4046/1996), 14 de diciembre de 1989 y 20 de septiembre de 1988 .

3. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional y por infracción de las normas siguientes: Artículo 22.1 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades . Y artículo 88.1 y 5 del Reglamento también aludido. El presente motivo se refiere a la periodificación de la carga financiera de las cuotas de leasing relativas a 1989, que desarrolla la sentencia en su Fundamento de Derecho Quinto.8 .

1. Comienza la recurrente CENTROS COMERCIALES CARREFOUR S.A. su batería de motivos de casación por el relativo a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar en relación con los ejercicios 1988 y 1989. Por lo pronto, hay que decir que ningún sentido tiene que la entidad recurrente se refiera al ejercicio 1988 pues el acta y la liquidación que dieron origen a las actuaciones correspondían exclusivamente al ejercicio 1989. A este ejercicio ha, pues, de contraerse la recurrente y la respuesta de esta Sala.

2. Para determinar si ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1989 es necesario precisar cual es el plazo de prescripción aplicable (4 ó 5 años) y una vez determinado, procede determinar la incidencia que tiene en el computo del plazo de prescripción la paralización del procedimiento seguido para la determinación de la deuda tributaria. La primera cuestión que se plantea es la relativa a cúal es el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. El artículo 64 de la ley 230/1963, de 28 de diciembre, Ley General Tributaria, establecía que el plazo era de cinco años. Sobre la anterior situación normativa incidió la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y garantías de los contribuyentes. Y en tal sentido, el artículo 24 de la Ley 1/1998, así como la Disposición Final Primera.1 de la misma, modifican el artículo 64 LGT en el sentido de reducir a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en el mismo se mencionan, y que son los mismos que en su redacción original. Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo, y más reducido, plazo de prescripción fueron resueltas por la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. En el apartado 3 de la citada Disposición Final 4ª se señala expresamente que "en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados" en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, y en la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT, el citado plazo de prescripción (ahora de cuatro años) "se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubiera realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente". La STS de 25 de septiembre de 2001 ha precisado que: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el `dies a quo del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la ley 1/1998 y 64 de la LGT. Si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998". Conforme a lo razonado, el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria (en este caso cuota e intereses de demora) mediante la oportuna liquidación es de 5 años. Cuestión relacionada con la relativa a la duración de la prescripción es la concerniente a la interrupción de la misma, y, más en concreto, a los efectos en la interrupción de la prescripción como consecuencia de la paralización en el procedimiento seguido para la determinación de la deuda tributaria. El art. 66 de la Ley General Tributaria establece que "los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 (el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidada e imponer sanciones) se interrumpen a) Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto devengado por cada hecho imponible". Por su parte el apartado 4 del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que: "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones..", debiendo tenerse en cuenta que el precedente núm. 3 del propio artículo 31, en su párrafo segundo, considera interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando "la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses". El Tribunal Supremo en relación a los efectos previstos en el artículo 31 del RGIT ha establecido que "las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante" (STS de 18 de diciembre de 2002 que a su vez se remite a otras anteriores de 26 de febrero, 18 de diciembre de 1996, 28 de octubre de 1997, 16 de diciembre de 2000, 4 de julio y 19 de diciembre de 2001 y 25 de mayo, 22 de junio, 6 y 23 de julio de 2002 )) siendo la consecuencia de la suspensión de las actuaciones inspectora en ese plazo que se priva de efectos interruptivos de todas las actuaciones realizadas hasta el momento de la interrupción injustificada. En este caso, la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras (28 de enero de 1994) no tiene efectos interruptivos de la prescripción, por cuanto éstas estuvieron interrumpidas por más de 6 meses de forma no justificada y por causa no imputable al obligado tributario entre el 28 de enero de 1994 y 22 de noviembre de 1994 debido a que las diligencia intermedia realizada entre esas dos fechas (de 9 de junio de 1994), no pueden ser calificada como "diligencia", de conformidad con los arts. 46.1 y 3 y 47.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, al no acreditar ninguna actuación inspectora en relación con ningún impuesto de ningún ejercicio. Sobre el contenido de dicha diligencia de 9 de junio de 1994 la sentencia de la Sección Segunda de la misma Sala de 17 de julio de 2003 (recurso 255/2001) ya había dicho que "la Diligencia en cuestión, dado su contenido en el que no especifica qué "aspectos para el desarrollo de las actuaciones inspectoras " son las que se van a "aclarar" así como la "necesariedad" de los mismos, no puede tener cabida en la interpretación jurisprudencial, pues, dada su generalidad y falta de fundamentación en el desarrollo y desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras, de forma que su no extensión no influiría, ni tampoco contribuiría a la "efectividad" del fin perseguido por dichas actuaciones inspectoras. En este sentido, la Sala considera que la extensión de dicha diligencia carece de eficacia para interrumpir el plazo de prescripción". Conforme a lo expuesto, no se puede tener en cuenta como causa de interrupción del plazo de prescripción la diligencia de 9 de junio de 1994. En consecuencia entre el 28 de enero de 1994 y 22 de noviembre de 1994 (diligencia anterior y posterior a la de 9 de junio de 1994) se produjo una interrupción injustificada durante mas de 6 meses de actuaciones inspectoras del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1989. La consecuencia de ello es que no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada, es decir hasta el 22 de noviembre de 1994. Para determinar si existe prescripción de la deuda tributaria hay que examinar si después de producida la interrupción (sin causa justificada y por causa no imputable al obligado tributario), se han realizado otras actuaciones de las comprendidas en el artículo 66.1 de la LGT antes de transcurrir cinco años desde el día inicial de computo de la prescripción, es decir desde que se produjo la finalización del plazo para presentar la autodeclaración del impuesto sobre sociedades (art. 65 LGT ). En este caso el plazo para presentar la declaración del impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 1989 finalizaba el 25 de julio de 1990 y la siguiente actuación de la Inspección comprendida en el articulo 66.1 de la LGT, realizada después de producida la interrupción injustificada por mas de 6 meses de las actuaciones inspectoras es la de 22 de noviembre de 1994, es decir transcurridos menos de cinco años desde la finalización del plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración del Impuesto de Sociedades (25 de julio de 1990). Conforme a lo razonado cabe concluir que en el momento en que se notifica el acto de liquidación, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria que es exclusivamente en este caso cuota e intereses en relación al ejercicio de 1989 no está prescrito ya que se ha realizado tras la interrupción de las actuaciones inspectoras por mas de 6 meses actuaciones de las comprendidas en el artículo 66.1 de la LGT antes de transcurrir 5 años desde la finalización del plazo para presentar la declaración (25 julio de 1990) continuando éstas de forma ininterrumpida hasta la notificación del acto de liquidación. En efecto, antes de transcurrir el plazo de cinco años y en concreto el 22 de noviembre de 1994 se realizó un acto de los comprendidos en el artículo 66.1 de la LGT que interrumpió la prescripción aun no consumada, a la que siguieron las diligencias realizadas en intervalos inferiores a 6 meses de 3, 16, 25 de mayo, 22 de septiembre, 28 de noviembre, 22 de abril de 1996, 29 de mayo de 1996 en las que la Inspección solicita determinada documentación o aclaraciones o se constatan hechos o se entregan documentos. El 16 de octubre de 1996 se realiza acta modelo A02 número 0234858 0 por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1989 y el 18 de marzo de 1997 el acto de liquidación que se notificó el 26 de marzo de 1997. 3. Los datos de los que parte la recurrente en su escrito de interposición son correctos:

1) el fin del periodo voluntario de pago correspondiente al ejercicio 1989 (el 25 de julio de 1990);

2. ) el inicio de las actuaciones el 28 de enero de 1994;

3. ) la diligencia de 9 de junio de 1994, que carece de eficacia interruptiva de la prescripción porque no especifica qué aspectos se van a aclarar ni cuáles son las actuaciones de comprobación e investigación que se reflejan en la misma; en consecuencia, priva a la notificación de inicio de las actuaciones inspectoras (de 28 de enero de 1994) de eficacia interruptiva por la suspensión de las actuaciones inspectoras por más de seis meses;

4. ) la diligencia de 22 de noviembre de 1994, con la que reinician las actuaciones inspectoras. Pero la recurrente yerra cuando razona que el día 22 de noviembre de 1994, fecha de la diligencia con la que se reanudan las actuaciones inspectoras, había transcurrido más de "cuatro" años desde el fin del periodo voluntario de pago correspondiente al ejercicio 1989 (25 de julio de 1990) y por tanto el derecho de la Administración a liquidar estaba prescrito". La recurrente utiliza, como se ve, el plazo de prescripción de cuatro años, cuando una reiterada jurisprudencia de esta Sala, que arranca con la sentencia de 25 de septiembre de 2001, que la sentencia recurrida puntualmente recoge, puntualiza que si el momento en que se cierra el periodo temporal durante el que ha estado inactiva la Administración Tributaria es anterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 5 años y el régimen jurídico aplicable es el existente antes de la Ley 1/1998 . En base a esa reiterada doctrina de esta Sala, que la recurrente desconoce, ha razonado correctamente la sentencia recurrida en este punto y, en consecuencia, el motivo no puede ser estimado.

Dado que hemos declarado no prescrito el derecho de la Administración para liquidar la cuota o intereses de demora con relación al ejercicio 1989, debemos pronunciarnos sobre los demás motivos de casación que alega la recurrente Carrefour S.A. relativos a la legalidad del acto administrativo de liquidación tributaria. Empezando por la alegada inconstitucionalidad de la creación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, hemos dicho en las sentencias de 11 de abril de 2007 (casación 1314/2002) y 15 de enero de 2009 (casación 9644/2004 ), reiterando en parte lo dicho en la sentencia recurrida, que:

1. ) La Agencia Estatal de la Administración Tributaria fue creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 para 1991 (modificado por las disposiciones adicionales 17ª y 23 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ; preceptos desarrollados por el Real Decreto 1848/1991, de 30 de diciembre, de modificación parcial de la estructura orgánica del Ministerio de Economía y Hacienda). Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en sentencia, entre otras, de 27 de diciembre de 2005 sobre la supuesta falta de cobertura constitucional de la Ley 31/1990, rechazando el reproche al haberse dictado con posterioridad la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyas disposiciones adicionales 17 y 23 modifican el art. 103 de la Ley 31/90, dando soporte material a la Agencia Tributaria, aunque se remita a una norma presupuestaria. A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendada a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla. La reciente Ley de Agencias Estatales para la mejora de los servicios públicos (BOE 19 de julio 2006, num. 171/2006 ) ha venido a reconocer la necesidad de incorporar a la Administración General del Estado una fórmula organizativa general --las Agencias Estatales--, dotada de un mayor nivel de autonomía y de flexibilidad en la gestión, pero que, al mismo tiempo, refuerce los mecanismos de control de eficacia y promueva una cultura de responsabilización por resultados. A esa misma idea respondió la creación de la AEAT en 1990. Desde esta perspectiva, la legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el procedimiento de gestión está legalmente amparada. En relación con la financiación de la Agencia, la propia Ley expresa los medios de financiación: el de las transferencias presupuestarias y "un porcentaje de la recaudación que resulte de los actos de liquidación realizados por la Agencia respecto de los tributos cuya gestión realice" (art. 103.5, de la citada Ley 31/1990 ). La afectación de una parte de la recaudación obtenida a la financiación de la Agencia se justifica por el nuevo esquema organizativo que se crea y el modelo de gestión que se le asigna. Deducir de ello una falta de imparcialidad en la fijación de objetivos es una afirmación ajena a la defensa objetiva de los intereses generales, por lo que no existe vulneración del art. 103 de la Constitución. La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir que por ello tienen un interés personal en los asuntos en que intervienen. La existencia de un complemento de productividad que retribuye la eficacia en el trabajo era una posibilidad que se regulaba en la Ley 30/84, de 2 de agosto, sobre la reforma de la función pública, debiendo significarse que en este caso en ningún momento se objetó la concurrencia de causa de abstención en los Inspectores, por la existencia de intereses particulares. De otra parte, la argumentación de la recurrente, si bien comparte la opinión de parte de la doctrina científica sobre la "privatización" de funciones esenciales del Estado, encarnada en las facultades atribuidas a la Agencia, con la posibilidad de ponerse en peligro el principio consagrado en el art. 103.1 de la Constitución según el cual "la Administración pública sirve con objetividad los intereses generales", queda enervada por el derecho de todo contribuyente a impugnar los actos dictados por la Agencia Estatal, ya que su actuación "se regirá en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la Ley de Procedimiento Administrativo y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones" (citado art. 103.2 ); y, entre tales Leyes, no se debe olvidar la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

2. ) Pasando a las objeciones sobre la inconstitucionalidad formal del precepto controvertido, es menester comenzar trayendo a colación la doctrina que el Tribunal Constitucional ha venido elaborando acerca de los límites constitucionales de las Leyes de Presupuestos, sintetizada en las SSTC 174/1998, de 23 de julio, y 203/1998, de 15 de octubre . Concretamente, el Tribunal ha declarado que las Leyes de Presupuestos tienen una función específica y constitucionalmente definida en el art. 134.2 CE : son las Leyes que cada año aprueban los Presupuestos Generales del Estado incluyendo la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal y la consignación del importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado. No obstante, estas Leyes no contienen sólo previsiones contables (SSTC 65/1987, de 21 de mayo, 76/1992, de 14 de mayo ), sino que también constituyen un vehículo de dirección y orientación de la política económica (SSTC 27/1981, de 20 de julio, 65/1987, de 21 de mayo y 76/1992, de 14 de mayo ) y por ello, como ha señalado la STC 76/1992, no sólo pueden --y deben-- contener la previsión de ingresos y las autorizaciones de gastos, sino que también pueden establecer disposiciones de carácter general en materias propias de la Ley ordinaria (con excepción de lo dispuesto en el apartado 7 del art. 134 CE ) que guarden directa relación con las previsiones de ingresos y las habilitaciones de gastos de los Presupuestos o con los criterios de política económica general en que se sustenta. Esta doctrina distingue en las Leyes de Presupuestos, por un lado, un contenido mínimo, necesario e indisponible constituido por la expresión cifrada de la previsión de ingresos y la habilitación de gastos y, por otro, un contenido posible, no necesario o eventual. Con todo, conviene precisar que el hecho de admitir que las Leyes de Presupuestos puedan tener un contenido que afecte a materias distintas de las que integran ese núcleo esencial (esto es, que no constituyan una previsión de ingresos o una habilitación de gastos), no significa que, dentro de este contenido eventual o no necesario, pueda tener cabida indistinta la regulación de cualquier materia. Para que la regulación por Ley de Presupuestos de una materia que no forma parte de su contenido necesario o indisponible sea constitucionalmente legítima, es preciso que la materia guarde relación directa con los ingresos y gastos que integran el Presupuesto o que su inclusión esté justificada por tratarse de un complemento o anexo de los criterios de política económica de la que ese Presupuesto es el instrumento o, finalmente, que sea un complemento necesario para la mayor inteligencia y para la mejor ejecución del Presupuesto y, en general, de la política económica del Gobierno. La limitación del contenido constitucionalmente posible de las Leyes de Presupuestos, derivada del art. 134 CE, se encuentra justificada no solo por la función específica que le atribuye la Constitución, sino también porque se trata de una Ley que, por las peculiaridades y especificidades que presenta su tramitación parlamentaria, conlleva restricciones a las facultades de los órganos legislativos en relación con la tramitación de otros proyectos o proposiciones de Ley. Tal limitación es, además, una exigencia del principio de seguridad jurídica constitucionalmente garantizado, esto es, de la certeza del Derecho, que exige que una Ley de contenido constitucionalmente definido, como es la Ley de Presupuestos Generales del Estado, no contenga más disposiciones que las que guardan correspondencia con su función constitucional debido a la incertidumbre que una regulación de este tipo indudablemente origina. El art. 103 de la Ley 31/90 no es incardinable en el contenido mínimo, necesario e indisponible constituido por la expresión cifrada de la previsión de ingresos y la habilitación de gastos. Por el contrario, sí parece tener cómodo encaje en ese contenido posible, no necesario o eventual, por tratarse de una materia en la que concurren los requisitos exigidos por el Tribunal Constitucional:

1. Guarda relación directa con los ingresos y gastos que integran el Presupuesto, pues se trata lisa y llanamente de regular la organización administrativa responsable de gestionar la principal fuente de ingresos del Presupuesto, el sistema tributario.

2. Es un complemento necesario para la mayor inteligencia y para la mejor ejecución del Presupuesto y, en general, de la política económica del Gobierno, puesto que el cometido de la Agencia Tributaria es obtener los recursos económicos necesarios para poder ejecutar el Presupuesto, estableciendo el art. 103 de la Ley 31/90 una pluralidad de normas encaminadas a lograr la máxima eficacia y eficiencia en ello, al tiempo que se busca, como manifestación particular de una política económica, una disminución del coste indirecto de los ciudadanos. En cualquier caso, es de recordar que una parte importante del art. 103 de la Ley 31/90 fue redactada de nuevo por la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual no adolece de la limitación material que la Constitución impone a la Ley de Presupuestos. Por otra parte, habiendo entrado en vigor la Disposición Adicional 17ª de la Ley 18/91 el día 8 de junio de 1991 (cfr. Disposición Final segunda . Tres ), antes de la constitución efectiva de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, --que tuvo lugar el 1 de enero de 1992 conforme a la Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 25 de septiembre de 1991--, la eventual inconstitucionalidad originaria no llegó a contaminar su actuación.

Alega la entidad recurrente en su tercer motivo de casación incongruencia y falta de exhaustividad de la sentencia por falta de pronunciamiento sobre las deducciones por inversiones y creación de empleo. Basta echar una mirada a lo que decía la recurrente en el punto XI. Deducción por inversiones y creación de empleo" para comprender la sin razón del reproche procesal que ahora aduce la recurrente. Dijo entonces la recurrente que el Tribunal Económico Administrativo Central, en las resoluciones que dictó en relación con los ejercicios 1989 (que es del que aquí nos ocupamos) 1990, 1991 y 1992, estimó las pretensiones de la recurrente considerando que no existe un límite conjunto para la aplicación de las deducciones por inversiones de ejercicio anteriores. Sin embargo, en la resolución correspondiente al ejercicio 1988 no se pronunció sobre dicha cuestión, aún cuando la regulación de dicho límite en el ejercicio 1988 era idéntica a la de los ejercicios 1989 y siguientes y al criterio de la Sala de instancia manifestado en su sentencia de 29 de junio de 2000 . Reconoce, como se ve, la recurrente que el TEAC estimó sus pretensiones, considerando que no existe el mencionado límite conjunto en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1989, que es al que se refiere este recurso. Es claro, pues, que ninguna respuesta tenía que dar la Sala de instancia a una pretensión en relación con el ejercicio 1989 que la propia recurrente reconoce que había sido estimada. El motivo es, pues, manifiestamente, no pertinente.

En su cuarto motivo de casación, alega CARREFOUR S.A. infracción por indebida aplicación de los artículos 83 y 84 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 y falta de aplicación de los artículos 13.d) y 22 de la Ley 61/1978 en cuanto a la paga de vacaciones.

1. Dice al respecto la sentencia recurrida que "en relación a la periodificación de las pagas de vacaciones, la actora contabilizó una partida en concepto de gastos de personal devengados pero no satisfechos, correspondiente al importe que los trabajadores habían devengado al cierre del ejercicio por las vacaciones retribuidas y no disfrutadas en el supuesto de extinción de la relación laboral, mientras que la Inspección considera que el gasto en litigio responde a la dotación a una provisión por responsabilidades inexistentes no deducibles a efectos tributarios. El art. 116 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, dentro del capítulo de gastos deducibles, contempla como dotaciones del ejercicio a provisiones las que figuren debidamente contabilizadas y aplicadas a: .... "la provisión para responsabilidades, regulada en el art. 84 de este Reglamento ". El art. 84.1 del Reglamento del Impuesto de Sociedades dispone:

1. "En los casos en que la entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objeto de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas". En el art. 83, referente a las deudas con terceros establece que "no podrán registrarse como deudas las derivadas de responsabilidades contraidas por la Empresa, cuya cuantía no esté determinada al cierre del ejercicio. Ello supone que se trate de deudas próximas y ciertas aunque su cuantía no se encuentre definitivamente establecida mientras que en el presente supuesto la dotación tienen como objetivo hacer frente a las posibles retribuciones que pudieran producirse como consecuencia de la extinción de relaciones con personal que no haya disfrutado las vacaciones, sin que por supuesto se encuentre acreditado este hecho en el ejercicio que solo se produce cuando tiene lugar la extinción laboral. Por tanto no cabe admitir una provisión para una situación de expectativa de responsabilidad ya que la misma no se encuentra prevista en el Reglamento".

2. Dice la recurrente que al ser las pagas de vacaciones "cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales" relacionados con la actividad de la empresa, son, de acuerdo, con lo previsto en el párrafo d) del artículo 13 de la Ley 61/1978, gastos deducibles para determinar la base imponible del Impuesto, por lo que la recurrente entiende que la Audiencia ha dejado de aplicar, de forma indebida, esta norma legal. El hecho de que la paga de vacaciones contabilizada como gasto por la empresa no sea exigible aún por los trabajadores no le hace perder su condición de gasto deducible, al amparo del artículo 22.1 de la Ley 61/78, que la Audiencia ha dejado, indebidamente, de aplicar, y que dice que "los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. La parte proporcional de la paga de vacaciones devengada al cierre del ejercicio forma parte del coste del trabajo de los asalariados que la empresa ha utilizado en ese año y debe, por tanto, ser tenida en cuenta para determinar el beneficio o pérdida de la empresa en ese mismo año y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Ambas reglas legales (el artículo 13 .d) y

22.1 de la Ley 61/78 ) fueron desarrolladas, en lo que a la paga de vacaciones se refiere, por el artículo 105 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Decreto 2631/1982, de 15 de octubre ), que, en primer lugar, incluye entre los gastos deducibles en concepto de sueldos y salarios, en el párrafo g) del apartado 1, las retribuciones por los periodos de vacaciones de los trabajadores, y, a continuación, añade, en el apartado 2, que "los sueldos y salarios (que incluyen, según la norma reglamentaria, la paga de vacaciones) se deducirán por el importe devengado en el ejercicio, aún cuando no se hayan satisfecho todavía.

3. La resolución del problema planteado exige precisar, con carácter previo, que la recurrente en el recurso de casación plantea esta deducción no como una "provisión", que es lo que argumenta la sentencia de instancia y el TEAC sino como un gasto de personal ya devengado aunque todavía no haya sido pagado. Como gasto de personal es clara su improcedencia. Como se señaló en la sentencia de 9 de Octubre y 18 de diciembre de 2009, en los recursos de casación de 9.187/03 y 1273/2004, que afectaban los ejercicios de 1991 y 1990, esta Sala ha tenido también ocasión de pronunciarse en las sentencias de 21 y 22 de mayo y 22 de junio de 2009 (recurso de casación 137 y 132 y 551/2003 ) sobre la cuestión que se suscita en este motivo, estableciendo que las vacaciones anuales de los trabajadores deben imputarse al ejercicio económico al que correspondan en cada caso, sin que sean susceptibles de periodificación en las partes que no hayan sido disfrutadas por los empleados al cierre del ejercicio social. Como se precisa en las referidas sentencias, las cantidades percibidas durante los descansos vacacionales por los empleados constituyen retribuciones periódicas y ordinarias. Al tener este carácter, el gasto se devenga de manera continua y se paga regularmente, con independencia de que las vacaciones se disfruten, debiendo desvincularse el derecho al descanso anual reglamentario, que se genera a lo largo del periodo trabajado y que puede ejercerse o no en dicho periodo, del gasto fiscalmente deducible para el sujeto pasivo, que debe operar en el ejercicio en el que se produce.

En su quinto motivo de casación, alega el recurrente inaplicación del artículo 13.d) de la Ley 61/1978 en lo que respecta a la deducibilidad de los gastos sociales.

1. Dice la sentencia recurrida que la partida que la entidad atribuye a gastos sociales, se refieren a una serie de conceptos como subvención de una parte del coste de las comidas o consumiciones realizadas por los empleados en establecimientos del propio centro comercial, pagos por desayunos, cenas y comidas de los empleados que han de permanecer en el centro con ocasión de determinados trabajos, regalos a los empleados con ocasión de ciertos acontecimientos, obsequios a empleados en cestas de Navidad y comidas, cócteles y fiestas a favor de los empleados. La actora pretende la deducibilidad de tales gastos en base al art. 13 d) de la Ley 61/1978 que considera deducibles las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, mientras que la Inspección los considera una liberalidad. En lo referente al capitulo de los gastos que se consideran fiscalmente deducible, hemos de partir de la normativa aplicable al presente litigio que es la que se contiene en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, y 111 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. El primero de los preceptos citados comienza señalando que "...para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte los artículos 14 f) de la Ley y 111.2 del Reglamento establecen que "no tendrán la consideración de partidas deducibles (...) las liberalidades, cualquiera que sea su denominación" si bien especifica que "a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación". Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal. Aplicando la anterior doctrina al caso presente, nos encontramos con una partida de gastos en los que no resulta acreditado el requisito de la necesariedad, ya que no existía obligación por parte de la empresa de realizar tales gastos ni en virtud de norma ni por convenio sino que la empresa los asumió con carácter voluntario sin contraprestación por parte de los trabajadores por lo que deben tener la consideración de liberalidades.

2. Dice la recurrente que la Audiencia basa todo su argumento en que la Compañía tenía que soportar la carga de la prueba de que existe una conexión entre los gastos rechazados y la generación de rendimientos, conexión que acreditaría la "necesidad" del gasto. Además de que no corresponde a la Compañía, a juicio de la recurrente, probar la necesidad del gasto, sino que corresponde a la Administración demostrar que se trata de un gasto "no conectado" a la obtención de rendimientos, resulta evidente que todos los pagos incluidos en este concepto se hacen en beneficio de los empleados de la Sociedad, por lo que, sin duda, son cantidades "devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales" y tampoco ha cuestionado la Administración que "dichos terceros estén adscritos o hayan prestado servicios relacionados con la actividad económica productiva correspondiente" (que es la definición literal de una de las partidas deducibles, contenida en el apartado d) del artículo 13 de la Ley 61/79 ). La "conexión" del gasto con los rendimientos de la Compañía parece acreditada, a juicio del legislador, en este caso concreto, por la adscripción o prestación de servicios por parte del empleado. La conexión entre el gasto y los rendimientos resulta simplemente de la existencia del vínculo laboral. Nadie ignora que, en la práctica de la contratación laboral, las remuneraciones que superan las cifras determinadas según el convenio colectivo de aplicación no se incorporan, en la generalidad de los casos, a ningún contrato escrito, pese a lo cual nadie duda de su carácter vinculante y obligatorio para la empresa a partir del momento en que se ha producido el primer pago de la remuneración periódica que excede de lo recogido por escrito en un contrato entre las partes o en un Convenio Colectivo. El esfuerzo adicional que para los empleados significó en su momento la imposibilidad de comer en su domicilio o el derivado de las "guardias" o desplazamientos cuyas comidas sufraga la empresa, justificaron en su momento la "conveniencia" de estos gastos que, desde que se hicieron la primera vez, se han convertido en vinculantes y "necesarios". En el caso de las cestas de Navidad, como se ha acreditado mediante la prueba practicada, la conexión entre el gasto y los ingresos constituía una obligación para la Sociedad jurídicamente exigible desde el primer momento por parte de los trabajadores. Esta obligatoriedad de la entrega de las cestas de Navidad deriva, no de normas de general aplicación a las relaciones laborales, sino del pacto existente entre la Compañía y sus trabajadores, representados por el comité de empresa.

3. Esta Sala, en sentencia de 17 de febrero de 1987, se decantó por una interpretación restrictiva del art. 14 f) de la ley, siendo seguida esta doctrina en las posteriores sentencias de 29 de junio de 1998, 11 de abril y 30 de noviembre de 1998 y recientemente en las de 9 de octubre y 18 de diciembre de 2009, a propósito de la regularización de los ejercicios 1991 y 1990 a la misma entidad. Los gastos controvertidos o son hechos en favor del personal de la empresa, o en favor de terceros. Si son gastos de personal deben figurar en tal concepto en la contabilidad de la recurrente. Si por el contrario obedecen a prestaciones realizadas por terceros, o, por el personal, pero ajenas a la relación laboral, ha de demostrarse, como dice la sentencia, que son necesarios para la obtención de los ingresos. La recurrente no ha desplegado esa actividad probatoria imprescindible, lo que obliga a desestimar el motivo. (Sentencia de 23 de diciembre de 2009; casación 1292/2004 ). En base a esta doctrina se impone el rechazo del motivo, incluso con respecto a las cestas de Navidad, aunque tuvieran un valor monetario que se revisaba anualmente, con ocasión de la firma el Convenio Colectivo, en función de los incrementos salariales pactados, ya que se trataba de una costumbre que tenía la empresa, si bien ha de reconocerse que la Ley 43/1995 ha venido a incidir sobre esta materia considerando que no pueden calificarse como liberalidades los gastos en que incurran las empresas con respecto a su personal con respecto a los usos y costumbres, no pudiendo predicarse la extensión a situaciones anteriores, como se hace con los llamados gastos de relaciones públicas, ya que el art. 14 .f) excluía del concepto de liberalidad los gastos de promoción.

En el sexto motivo de casación, la entidad recurrente alega inaplicación de la norma fiscal del Decreto-Ley 15/1977, a cuyo amparo se concertaron los contratos de arrendamiento financiero del año 1987 y atribución indebida de carácter retroactivo a la Ley 26/1988 ( Disposición Adicional Séptima ).

1. La sentencia recurrida dice que en relación con los arrendamientos financieros correspondientes a operaciones de leasing concertadas en 1987, conforme a lo dispuesto en el Real Decreto Ley 15/1977 (art. 25.4 ) en el Impuesto de Sociedades el arrendatario tenía derecho a la deducción como gasto de la totalidad de la cuota satisfecha a la sociedad de arrendamiento financiero. La Ley 26/1988, en su Disposición Adicional Séptima , establecía: "Tendrá en todo caso la consideración de gasto o partida fiscalmente deducible en la imposición personal del usuario de los bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero, la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra solo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la amortización que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato". La actora niega la aplicación de la Ley 26/1988 a los contratos objeto de litigio alegando que las leyes no tienen efecto retroactivo y que los contratos de operaciones de leasing suscritos en 1987 han adquirido derechos y deben continuar rigiéndose por las normas en vigor en el momento de su otorgamiento. Por el contrario la Inspección no comparte este criterio, ni tampoco esta Sala por entender que al estar regularizando el ejercicio 1989, aunque se trate de contratos suscritos en 1987, la entrada en vigor de la Ley 26/1988 debe afectar a su ejecución, porque afectan a las cuotas de leasing que se están devengando a partir de la vigencia de la Ley, y sin que ello suponga aplicación retroactiva de la ley, ya que no estamos ante estipulaciones privadas inamovibles, sino frente a la normativa general que puede modificarse en cada ejercicio fiscal. Es evidente por tanto que en aplicación de esta ley no cabe la deducibilidad de la parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste del bien que consista en solares, terrenos u otros activos no amortizables. La citada Ley 26/1988, de Disciplina e Intervención de las entidades de crédito, limitó la posibilidad de deducir como gasto la parte de cuota correspondiente a la recuperación del coste del bien en atención al carácter de amortizable o no del bien a que se refiera el contrato de arrendamiento financiero, y al margen de los diferentes sistemas de determinación de la base imponible del IRPF, de conformidad con los párrafos 5º y 6º . Y en cuanto a la cuantificación de los incrementos de la base imponible que se pretende someter a gravamen, la Inspección se ha basado en los mismos criterios que la empresa tenía reflejados en sus cuentas al determinar la parte de carga financiera y el valor del activo recuperable correspondiente al terreno. Por ello debe ser desestimado este motivo de impugnación.

2. Dice la entidad recurrente que el mecanismo contractual que diseña el Decreto-Ley 15/1977 está dirigido a facilitar fiscalmente un procedimiento que permite desde el primer día el uso de un bien o activo (arrendamiento) cuya adquisición (por la opción) financia el arrendador; el arrendador ha de ser una entidad financiera, que suscribe un contrato de arrendamiento, en el que desplaza al arrendatario todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo que el arrendatario está interesado en adquirir. La Ley 26/1988 introduce en el arrendamiento con opción de compra condicionamientos adicionales a los del Decreto Ley 15/1977 para calificarlo como arrendamiento financiero (duración mínima, separación de la recuperación del coste del bien y la carga financiera, carácter creciente de la parte de las cuotas correspondientes a la recuperación del bien, etc.). Eso viene a significar que hay arrendamientos financieros acomodados a las normas del Decreto-Ley 15/1977 y arrendamientos financieros acomodados a las normas de la Ley 26/1988 y, por supuesto, arrendamientos con opción de compra que no se acomodan ni a una ni a la otra norma. Pues bien, para la parte recurrente el arrendamiento financiero al que se refiere la Ley 26/1988 no incluye los arrendamientos financieros objeto del debate, concertados al amparo del Decreto-Ley 15/1977, porque éstos, recayendo sobre inmuebles, tenían una duración de 6 años, en el caso de la sede de las oficinas centrales, y ocho, en el caso de los hipermercados de Valencia II y Málaga I, porque no distinguían entre el valor del suelo y el valor de la construcción (como obligatoriamente exige la norma para los arrendamientos financieros sujetos a la Ley 26/1988 ) y porque el consentimiento de las partes para perfeccionar el contrato estaba sustancialmente motivado por la posibilidad de deducir fiscalmente como gasto la totalidad de los pagos efectuados por el arrendatario al arrendador (lo que no permite, en cuanto al valor del suelo, la Ley 26/1988 ). Sostiene, por ello, CARREFOUR S.A. que los contratos de arrendamiento financiero concertados en 1987, sobre los que recae este litigio, no se corresponden con la figura del contrato de arrendamiento financiero perfilado en la Ley 26/1988 y, por tanto, en defecto de norma expresa que impugna con carácter retroactivo su modificación, no es posible aplicar a dichos contratos una norma concebida para otros contratos (aunque se les dé el mismo nombre) que tienen un alcance y consecuencias sustancialmente distintos. La Ley 26/1988 no hace mención alguna a los contratos llamados de arrendamiento financiero concertados con anterioridad y que no cumplan las condiciones imperativamente establecidas para este tipo de contratos. Subsidiariamente, puesto que la Compañía ha acreditado que el total valor del suelo ha sido imputado al inmueble adquirido al ejercitar la opción de compra, por lo cual ese importe no ha sido objeto de amortización posterior, no resulta procedente la impugnación, año a año, de la recuperación del coste del bien en proporción al valor del suelo y vuelo, tal como hizo la Administración para determinar la parte de la renta satisfecha cuya deducibilidad rechaza. Aún cuando la Compañía aceptara el criterio de la Administración de no permitir la deducción fiscal del importe de las cuotas del arrendamiento que corresponde al valor del suelo, debería aceptarse que la totalidad del valor residual pactado como precio de compra de la opción corresponde al valor del suelo y que solo la diferencia entre el valor del suelo y dicho valor residual (31.217.207 ptas. en el caso de la sede, 436.691.501 ptas. en el caso de Valencia II y 414.122.956 ptas. en el caso de Málaga I) debería rechazarse como gasto deducible, lo que dejaría el importe no deducible en el año 1990 en la cifra de 111.554.675 ptas. (dividiendo el total no deducible entre los seis años de duración del contrato, en el caso de la sede, y los ocho años de duración, en los casos de Valencia II y Málaga I), sensiblemente inferior al importe de 193.421.474 ptas., cuya deducción ha rechazado la Administración. Esta tesis en cuanto a la recuperación del coste del bien ha sido aceptada por la Dirección General de Tributos el 1 de febrero de 1990 para la aplicación de las normas de la Ley 26/1988, que es la que la Administración ha aplicado.

3. La problemática que en este motivo se plantea es la de la aplicabilidad de la normativa del Decreto Ley 15/77 a los contratos financieros celebrados por la demandante en 1987, tesis sostenida por la recurrente, o, contrariamente y como sostiene la sentencia, si resulta aplicable a dichos contratos la Ley 26/1988 La Sala, como ya declaró en las sentencias de 9 de octubre de 2009 y 18 de diciembre de 2009, comparte íntegramente la argumentación de la Sala de instancia de que la Ley 26/1988 no es retroactiva. El Tribunal Constitucional distingue entre retroactividad auténtica de grado máximo y una retroactividad impropia o de grado medio. La primera se refiere a las disposiciones normativas que pretenden anudar efectos "ex- novo", a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a su entrada en vigor y ya consumadas. La segunda califica a las normas que inciden en situaciones jurídicas aún no agotadas o concluidas ( sentencias 6/1983, de 14 de febrero; 126/1987, de 16 de julio, 150/1990 de 4 de octubre; 173/1996 de 31 de octubre y 182/1997, de 28 de octubre, entre otras muchas). El caso de autos no puede ser incluido en ninguno de los supuestos, ya que la Ley 26/1988, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, se limita a regular de forma diferente, a partir de su entrada en vigor, la deducción de las cuotas satisfechas por arrendamiento financiero, diferenciando en cada cuota la porción que es recuperación del coste de adquisición y carga financiera, para establecer la deducción de la carga financiera en todo caso, cualquiera que fuese la naturaleza del bien, así como de la parte que es recuperación del coste de adquisición, pero con exclusión de los solares, terrenos u otros activos no amortizables. De esta forma pone fin a la deducibilidad como gasto de todas las cuotas satisfechas, para evitar la amortización, de hecho, de bienes no susceptibles de depreciación contable. En todo caso, aunque encuadráramos el caso dentro de la llamada retroactividad impropia, conviene recordar que el Tribunal Constitucional tiene declarado que no existe una prohibición constitucional de retroactividad de la legislación tributaria que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad, tal y como está consagrado en el art. 9.3 de la Constitución, pues el límite está referido exclusivamente a leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, si bien esta doctrina ha sido matizada para preservar el principio de seguridad jurídica, pero señalando que éste no puede erigirse en valor absoluto, pues ello daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico existente ni puede entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal, protegiendo sólo la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles. La finalidad última de la reforma en este caso justificaría la aplicación de la nueva normativa, aunque afectase a contratos suscritos con anterioridad. Tampoco cabe aceptar la alegación que, con carácter subsidiario, realiza la parte en relación a la cuantificación de los incrementos de la base impugnable sometida a gravamen. La Inspección usó, para determinar el valor del activo recuperable correspondiente al terreno, un criterio de proporcionalidad con los valores que Continente tenía reflejados en sus cuentas en el momento de la venta a la sociedad de arrendamiento financiero. Este criterio no es compartido por la recurrente, por entender que siendo el objetivo de la Ley 26/1988 evitar que a través del arrendatario financiero el contribuyente deduzca como gasto fiscal el importe correspondiente al coste bienes no amortizables, queda al arbitrio del contribuyente el decidir cuál o cuáles de los elementos integrantes del coste del bien se recupera, atendiendo al probable valor residual atribuible a los mismos, considerando que el valor residual del bien, fijado como precio de la opción de compra, incluye el valor de los terrenos. Sin embargo aceptar el criterio que propugna la parte de considerar incluido en el valor residual del inmueble el valor de los terrenos supondría alejarse de la realidad, dado que los bienes objeto de arrendamiento habían sido vendidos previamente en una operación típica de lease-back por su valor contable antes de la Ley de 1988, debiendo significarse que la resolución de la Dirección General de Tributos de 1 de Febrero de 1990, en la que se apoya la sociedad, se refiere a contratos celebrados después de la Ley de 1988, al referirse a los casos en que el contrato tenga por objeto bienes no susceptibles de amortización y la parte no amortizable se incorpore al valor de la opción de compra.

En su séptimo motivo de casación CARREFOUR S.A. denuncia la inaplicación de los artículos 11 y 16.1 de la Ley 61/1978, en relación con los artículos 193 a 195 de la Ley de Sociedades Anónimas y con la Disposición Final Séptima, apartado primero, del Plan General de Contabilidad (Decreto 1643/1990 ).

1. Dice la sentencia recurrida que en lo referente a la inadmisibilidad de los gastos de primer establecimiento, de los contabilizados y amortizados en el mismo ejercicio de su contabilización con cargo a resultados derivados de los pagos realizados en virtud de Convenios de colaboración celebrados con diversos Ayuntamientos en relación con la instalación de centros comerciales, la propia entidad ha entendido que el importe de dichos pagos constituye un mayor valor del inmovilizado en seis de los convenios reseñados, mientras que en los otros ocho convenios el tratamiento ha sido de gastos de primer establecimiento amortizados en el mismo ejercicio, si bien los contenidos de todos ellos no difieren de forma sustancial. Se trata de pagos hechos a los Ayuntamientos para la aprobación de instrumentos de planeamiento que puedan afectar al aprovechamiento del suelo, modificaciones de planes o programas de actuación urbanística, a veces pago del 10% de cesión obligatoria del aprovechamiento medio o compensación a la diligencia de la entidad local. La Sala considera que debe desestimarse en este punto la pretensión de la actora, por un argumento doble: si tales gastos se integran en el valor de los inmuebles no pueden ser considerados como gastos de primer establecimiento como correctamente ha considerado la Inspección, a lo que ha añadido el Tribunal Central que los referidos gastos, anteriores a la puesta en funcionamiento de los activos, forman parte del coste de adquisición de estos conforme dispone el art. 40 del RIS teniendo la consideración de gastos accesorios hasta la puesta en funcionamiento de los centros comerciales". En cuanto al limite de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos provenientes de ejercicios anteriores dicha pretensión ya ha sido estimada por el Tribunal Económico administrativo en relación al ejercicio 1989 por lo que no procede hacer ningún pronunciamiento.

2. Dice la recurrente que el tratamiento como gasto o como mayor coste de adquisición de los inmuebles de los pagos hechos a los Ayuntamientos de Valencia, Finestrat, Sagunto Granada y Badalona, en virtud de los convenios suscritos con ellos por la Compañía, debe ser decidido, única y exclusivamente, por mandato de las normas legales citadas (artículos 11 y 16 de la Ley 61/78 y 193 a 196 de la L.S.A.), aplicando lo dispuesto en las normas contables. Pues bien, las normas contables exigen que todos los bienes figuren por su precio de adquisición, salvo que concurran supuestos que determinen una "reducción" efectiva de su valor, y no permiten una valoración "superior" al precio de adquisición, salvo con carácter excepcional, en casos de indudable efectividad, y siempre que no constituya infracción de normas de obligado cumplimiento" (Plan General de Contabilidad). Se contabilizaron como mayor valor de inmovilizado, en concreto de los terrenos, los pagos: del importe de las obras reembolsadas al Ayuntamiento de Sagunto, por entender que dichas obras (de infraestructura y accesos) aumentan el valor de los terrenos. Los restantes pagos a Ayuntamientos en el año 1989 han sido tratados como gastos de primer establecimiento, procediendo a su amortización en el mismo ejercicio en que se ha producido el pago. Del importe total de estos pagos contabilizados como gastos, que ascendió a 4.127.287,04 # (686.722.782 ptas.), la Inspección aceptó como gasto un importe de 39.505,67 # (6.573.190 ptas.), importe en que cifró la amortización del mayor coste de edificios que la Compañía debió contabilizar, según criterio de la Inspección, por razón de los mencionados convenios con Ayuntamientos, suscritos en este ejercicio y en los precedentes. Por tanto, el aumento en la base imponible propuesto por este concepto es de

4.087.781,33 # (680.149.592 ptas.). La Compañía ha tratado los gastos como de primer establecimiento en virtud de convenios, cuando concurrían las siguientes circunstancias: -- Adquisición de los terrenos con más de un año de anterioridad a la firma del convenio con el Ayuntamiento. -- Que los pagos al Ayuntamiento no hayan sido contraprestación de la modificación urbanística de los terrenos en cuanto a su edificabilidad y uso para actividades comerciales. -- Que los pagos hayan sido hechos en contraprestación por la rápida gestión de licencias y autorizaciones municipales, con el propósito de reducir al máximo el coste de oportunidad derivado del posible retraso en la puesta en explotación de los centros comerciales, rentabilizando cuanto antes las elevadas inversiones en inmuebles. -- Que los pagos no absorban los porcentajes legales de cesión obligatoria a los Ayuntamientos, en los supuestos en los que se han utilizado los procedimientos de gestión urbanística que obligan a dicha cesión. -- Que la actividad del Ayuntamiento prevista en los convenios no determine un aumento de valor de los terrenos. Todas estas circunstancias concurren en los pagos hechos a los Ayuntamientos que la Compañía ha tratado como gastos en el ejercicio 1989. La sentencia de instancia invoca, como fundamento jurídico de su decisión a este respecto, el artículo 40 del RIS (Decreto 2361/1982, de 15 de octubre ) que habla de añadir al precio de compra los gastos "accesorios" hasta la efectiva puesta en funcionamiento. Esta norma fue derogada, a juicio de la recurrente, en cuanto se oponga a las normas contables invocadas por la Disposición Final Séptima del Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que aprobó el Plan General de Contabilidad. Aunque así no fuera, entiende la recurrente que la accesoriedad del gasto debe referirse a la compra, por lo que no parece que sea de aplicación a gastos incurridos más de un año después de la compra para acelerar determinadas gestiones de la Administración Local.

3. En supuestos análogos a los que aquí se plantean las sentencias de esta Sala de 9 de octubre y 18 de diciembre de 2009 han aceptado el criterio de la Inspección, asumido por la sentencia recurrida porque la propia entidad ha entendido que el importe de los pagos realizados en virtud de convenios de colaboración celebrados con diversos ayuntamientos en relación con la instalación de centros comerciales constituye un mayor valor del inmovilizado en seis de los convenios reseñados, cuyo contenido no difiere esencialmente de los ocho restantes, en los que la calificación ha sido de gastos de primer establecimiento. Pues bien, los referidos gastos, anteriores a la puesta en funcionamiento de los activos, forman parte del coste de adquisición o construcción de éstos, conforme a lo dispuesto en el artículo 40 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, teniendo la consideración de gastos accesorios hasta la puesta en funcionamiento de los centros comerciales. Por otra parte, la distribución del importe de los pagos a los efectos de dividir el mayor coste de adquisición del inmueble entre el suelo y la edificación, se efectuó por la Inspección en proporción a los valores que terrenos y edificios tenían en los balances de la sociedad.

1. Alega la recurrente Centros Comerciales Carrefour S.A., como último motivo de casación, la indebida aplicación del artículo 26.6 de la Ley 61/1978, en la redacción que le dio la Ley de Presupuestos de 1990. Después de transcribir el artículo 26 de la Ley 61/1978 en sus apartados uno y seis, dice la entidad recurrente que son ya reiteradas las decisiones de los tribunales que entendieron que las deducciones procedentes de ejercicios anteriores se debían "practicar" con sus propios límites, aún en el caso de que, sumadas todas ellas, llegaran a absorber el 100% de la cuota del Impuesto sobre Sociedades y así lo hace también la sentencia impugnada. La Audiencia entiende que, en el supuesto de que las deducciones procedentes de ejercicios anteriores alcancen el límite del 25% de la cuota que el artículo de la Ley establece en su apartado Seis, no se podrá utilizar ninguna de las deducciones correspondientes a inversiones del año 1990 y que si las deducciones de años anteriores no llegasen a dicho límite, las deducciones del año sólo podrán utilizarse hasta alcanzarlo. Sin duda se apoya esta interpretación en el adjetivo "conjunto", entendiendo la Sala que se refiere a dos grupos de deducciones, por una parte las de años anteriores y por otra parte las del año en curso y que el límite se aplica a las deducciones aún no practicadas (las de años anteriores ya lo están, según la norma) en cuanto, sumadas a las ya practicadas (las de años anteriores), superen dicho límite. A juicio de la recurrente es mucho más correcta, gramatical y lógicamente, la interpretación que entiende que el límite "conjunto" del apartado Seis del artículo 26 es "conjunto" para la pluralidad de deducciones del propio año previstas en el apartado Uno de dicho artículo; con esta interpretación, las deducciones de cada año tendrían su propio límite "conjunto", pero no habría límite alguno para que, sumadas las deducciones de los distintos años a las del año en curso (dentro de los límites de cada año), llegaran absorber el 100% de la cuota del Impuesto.

2. Este motivo olvida que en la demanda, en el apartado XI. Deducción por inversiones y creación de empleo, se reconocía por la entidad recurrente que la interpretación del artículo 26 de la Ley 61/1978, en el sentido de que no existe un límite conjunto para la aplicación de las deducciones por inversiones de ejercicios anteriores, es, hoy en día, pacífica. De hecho, el Tribunal Económico Administrativo Central, en las resoluciones que dicta en relación con los ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992, estima las pretensiones de la recurrente considerando que no existe el mencionado límite conjunto. El motivo carece, pues, de justificación al pretender una interpretación del límite conjunto del artículo 26, apartado 6, que no fue objeto de controversia en la instancia en relación con el ejercicio 1989 que nos ocupa y que fue aceptado por el TEAC.

La Administración del Estado alega como primer motivo de casación la infracción del artículo 14.f) de la Ley 61/1978 y 111.2 del RIS aprobado por Decreto 2631/1982 por considerar deducibles los gastos relativos a relaciones públicas . En el segundo motivo invoca la jurisprudencia que se considera infringida en esta materia por la sentencia recurrida.

1. Dice la sentencia recurrida que en relación con los gastos correspondientes a relaciones públicas, flores, obsequios y gratificaciones, la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, y 111 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. El primero de los preceptos citados comienza señalando que "...para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte los artículos 14 f) de la Ley y 111.2 del Reglamento establecen que "no tendrán la consideración de partidas deducibles (...) las liberalidades, cualquiera que sea su denominación" si bien especifica que "a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación". Por otra parte el Tribunal Supremo ya ha tomado en consideración la nueva regulación de la materia, señalando en la STS de 1 de octubre de 1997 que "venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995 (que, por supuesto, no es de aplicación al caso de autos, si bien puede servir de elemento interpretativo de la anterior), dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos:

1. ) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores;

2. ) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa;

3. ) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y

4. ) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto". El concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Pues bien, partiendo del carácter de "gasto deducible", conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba. Por ello y en el presente caso, se trata de las partidas que la actora califica como de relaciones públicas, como las referidas a gastos de viajes -y que en realidad son gastos de comidas con clientes- y que son gastos necesarios en cuanto que contribuyen al objetivo de la empresa que es la promoción de sus productos, que están debidamente justificados y contabilizados y que por tanto deben ser fiscalmente deducibles. La Sala entiende que en estos supuestos resulta acreditado en estas partidas se tratan de gastos realizados por la empresa y que pueden reportarle algún beneficio directo o indirecto por lo que necesariamente se deben reputar como necesarios, atendiendo a la precitada doctrina jurisprudencial.

2. Dice el Abogado del Estado que los gastos de relaciones públicas y de viaje no merecían la calificación de deducibles, puesto que, en realidad, se trataba de gastos por comidas e invitaciones a personas que no eran empleados, gastos que habían tenido lugar con motivo del desplazamiento de estos últimos --juntamente con el importe de dietas y propios gastos de viaje--. Y supuesto ello, aquellos gastos no lo son realmente de viaje, sino que se trata de invitaciones a terceros sin ninguna contraprestación, que han de ser jurídicamente considerados como liberalidades, que no tienen el carácter de deducibles, según el artículo 14.f) de la Ley del Impuesto, en lo que abunda el artículo 111.1 del Reglamento . La idea cardinal que preside el concepto de gasto deducible es que el mismo sea necesario para la producción de ingresos o beneficios, de manera que aquel conduzca causalmente al indicado ingreso, estableciéndose entre los mismos una verdadera relación necesaria, por lo que habría que entender que el beneficio no podría obtenerse sin el gasto. Se trata pues, de un gasto que ha de estar directamente enlazado con la actividad económica de la empresa de que se trate. Y en tal sentido, un gasto de promoción de bienes o servicios sí ostentaría el carácter de aquel gasto necesario, que sin embargo, en el presente caso -- en el que no se trataba de gastos de viajes o dietas-- no se daba.

3. No cabe aceptar el motivo invocado por el Abogado del Estado. La Sala de instancia no aplica indebidamente la Ley de 1995, sino el artículo 13 de la Ley de 1978, que vincula el gasto con la obtención de ingresos. Simplemente se limita a apuntar la conveniencia de utilizar como elemento interpretativo el criterio de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, que, en su artículo 14 señaló que no tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles"... e los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúa con respecto al personal de la empresa ni los relacionados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos", siguiendo lo declarado por la Sentencia de esta Sección de 1 de octubre de 1997, y cuya doctrina fue ratificada también en la de 3 de junio de 2004. Deben, pues admitirse incluso antes de la vigencia de la Ley de 1995, que los gastos de relaciones públicos y de promoción, y en general, todos los gastos en que efectivamente incurren las empresas no son liberalidades, en cuanto los mismos son dispendios que hacen falta o conviene realizar con el fin de incentivar las ventas y de obtener mayores rendimientos o beneficios económicos. En el presente caso todos los gastos controvertidos están debidamente justificados y contabilizados sin que pueda apreciarse una motivación extraeconómica, que permita rechazar la deducibilidad de los importes. El segundo motivo de casación del Abogado del Estado tiene relación con el anterior, articulándose ahora por infracción de la jurisprudencia aplicable, sentencias de 27 de noviembre de 2004; 14 de diciembre de 1989 y 20 de septiembre de 1988 . Sin embargo, la doctrina que se cita ha sido superada por la de 3 de junio de 2004, como así se declaró en la reciente sentencia de 9 de octubre 2009, dictada en el recurso de casación interpuesto por Carrefour, en relación con el ejercicio de 1991.

En su tercer motivo de casación el Abogado del Estado alega infracción por la sentencia recurrida del artículo 22.1 de la Ley 61/1978 y 88.1 y 5 del RIS en relación con la periodificación de la carga financiera de las cuotas de leasing relativas a 1989. La Inspección disminuye la deducibilidad de los intereses en la base imponible por entender que el artículo 22 de la Ley 61/78 permite la deducción de los intereses devengados haciendo abstracción del tenor de los contratos. Este criterio no fue aceptado por la Sala de instancia por estimar que con la expresión "satisfecha" contenida en el apartado 5 de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, el legislador quiso establecer una excepción al devengo del artículo 22 de la Ley, por lo que se debe estar a la carga financiera realmente satisfecha y no a la devengada. Frente a la argumentación dada por la Sala, el Abogado del Estado señala que según consta en la página 16 del informe del actuario, se trataba de cuatro contratos de arrendamiento financiero a diez años de cuatro hipermercados, y que los intereses del capital pendiente de amortización se satisfacían anticipadamente en tres casos, siéndole aplicable a tal situación el principio del devengo, por lo que los gastos no deben reconocerse en el momento de la perfección de los contratos sino en los distintos periodos impositivos en los que se prolonguen las obligaciones derivadas de los mismos, a efectos de la percepción del precio, es decir, en los periodos en los cuales se ejecuten estas obligaciones. No procede aceptar el motivo. Esta Sala confirma el criterio de la sentencia impugnada por entender que no era procedente la regla general del devengo cuando la propia normativa fiscal establece un sistema de distinto de imputación, como así lo estableció respecto de las cuotas del arrendamiento financiero, al señalar la disposición adicional séptima apartado 5º, de la Ley 26/1988, que tendrá en todo caso la consideración de gasto o partida fiscalmente deducible en la imposición personal del usuario de las bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero, la carga financiero satisfecha a la entidad arrendadora. En los mismos términos se han pronunciado las sentencias de esta Sala de 9 de octubre y 18 de diciembre de 2009 .

Por lo expuesto, procede desestimar los recursos de casación interpuestos por Centros Comerciales Carrefour S.A. y por el Abogado del Estado, sin que proceda hacer imposición de las costas a los recurrentes por la complejidad de los asuntos planteados y la contradictoria doctrina jurisprudencial existente sobre deducibilidad o no de los gastos de relaciones públicas.

Por lo expuesto, EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION