STS, 27 de Mayo de 2010

Con fecha 1 de diciembre de 2000, la Inspección Regional de Madrid incoó a la citada entidad Acta A02 (de disconformidad) por el concepto y periodos indicados. En ella se hacía constar básicamente que:

1. Esta Acta completa la propuesta de regularización contenida en Acta previa de esta misma fecha, modelo A01, con los conceptos a los que el contribuyente no presta su conformidad. En el Acta previa referenciada se realiza la siguiente propuesta de liquidación provisional:

   1.995 1.996 1.997

   BI declarada 71.786.052 ptas.

   (431.442,86 #) 151.900.825 ptas.

   (912.942,34 #) 107.281.688 ptas.

   (644.775,93 #) BI comprobada 84.734.299 ptas.

   (509.263,39#) 201.187.140 ptas.

   (1.209.159,06 #) 170.386.568 ptas.

   (1.024.043,9 #)

   Cuota Acta A01 4.531.887 ptas.

   (27.237,19 #) 17.250.210 ptas.

   (103.675,85 #) 22.086.708 ptas.

   (132.743,79 #)

2. La base imponible provisional de 1997 debe incrementarse en 74.889.884 ptas. (450.097,27 #), cantidad pagada a la empresa Melihat B.V., sociedad mercantil holandesa, conforme al contrato de fecha 2 de enero de 1997, y que ha sido deducida como gasto, ya que a juicio de la Inspección no es un gasto necesario.

3. En consecuencia, de la liquidación propuesta en esta Acta resulta una cuota a ingresar de

   26.211.459 ptas. (157.534,04 #) e intereses de demora por importe de 3.803.893 ptas. (22.861,86 #).

En el preceptivo Informe ampliatorio al Acta de disconformidad, el actuario expone básicamente lo siguiente: La sociedad comprobada, CEM BIOTRONIK S.A., se dedica a la comercialización de marcapasos fundamentalmente y demás accesorios con destino a la especialidad médica de cardiología, importando dichos productos de Alemania a través de un contrato de distribución firmado con la empresa "Medata". La cuestión debatida en el presente expediente se concreta en dilucidar el alcance y contenido de los servicios prestados por Melihat Services B.V. a favor de la entidad interesada a lo largo del ejercicio 1997, lo que conduce, en último término, a plantearse la veracidad de la existencia de una contraprestación real y efectiva por los pagos efectuados. A tal efecto, señala que:

1) Las facturas satisfechas por la entidad recurrente no contienen referencia alguna a la naturaleza o contenido de los servicios prestados, limitándose a cuantificar los importes.

2) CEM BIOTRONIK no ha acreditado la realización de actividad alguna de distribución comercial de sus productos fuera de España en el ejercicio 1997.

El informe concluye que el principio de distribución de la carga de la prueba del art. 114.1 de la LGT imponía a la entidad la necesidad de acreditar no sólo la realidad de los pagos, sino también de los servicios a que corresponden, y que, no habiendo sido así, no cabe sino considerarlos como gasto no deducible.

Puesto de manifiesto el expediente a la interesada, se presentó escrito de alegaciones en el que, en síntesis, se señala que: Con fecha 2 de enero de 1997, la Compañía Española de MARCAPASOS BIOTRONIK S.A. y Melihat Services B.V. firmaron dos contratos.

De un lado, un contrato de central de compras por el que la hoy recurrente designaba a la segunda como su central de compras de productos en Europa, pactando una contraprestación de un 4 por 100 sobre el importe neto de las compras de los productos realizadas a través de la central de compras. La central de compras asumió por su cuenta y riesgo la realización de todas la actividades necesarias para la negociación y compra de los productos a precios competitivos, incluidos viajes, análisis de mercado, asistencia a ferias etc. La finalidad de este contrato consiste en obtener los precios más bajos posibles en las compras de los productos por la hoy recurrente. Alega la recurrente que esta finalidad "se ha conseguido prácticamente en todos los productos. El producto más vendido por la sociedad, el marcapasos Pikos 01, sufrió una reducción de precios en el año 1997 de 2.000 DM a 1.336 DM, es decir, de un 33,2 por 100. Ya sólo esta reducción justifica el pago de una comisión del 4 por 100".

De otro lado, en la misma fecha ambas partes firmaron un contrato de asesoramiento en mercados y ventas, en el que la hoy recurrente acordó con Melihat Services B.V. la prestación de servicios de asesoramiento y apoyo en el proceso de venta de sus productos, pactando una contraprestación de un 2,5 por 100 de las ventas. Alega la recurrente que "a raíz de la firma de este contrato, las ventas de productos por la sociedad aumentan en el ejercicio 1997 respecto del ejercicio 1996 en un importe de 211.565.186 ptas., equivalentes a un 14,2 por 100, cantidad que también justifica el pago de una comisión de un 2,5 por 100".

Aduce, por tanto, la recurrente que los pagos realizados como contraprestación por los servicios prestados bajo los contratos de central de compras y de asesoramiento en mercados y ventas, forman parte de sus gastos empresariales, de obligatoria contabilización, minorando su resultado y por tanto no integrando la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

A la vista de todo lo anterior, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó el correspondiente acuerdo de liquidación definitiva, con fecha 26 de febrero de 2001, en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el Acta, modificando solamente el cálculo de los intereses de demora. Así, la deuda tributaria derivada de dicha liquidación asciende a 30.028.996 ptas. (180.477,9 #), de la cual 26.211.459 ptas. (157.534,04 #) corresponden a la cuota y 3.817.537 ptas. (22.943,86 #) a los intereses de demora. El mencionado acuerdo fue notificado a la entidad el 5 de marzo de 2001.

Contra el referido acuerdo de liquidación, la entidad interpuso el 22 de marzo de 2001 reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Central. Notificada a la reclamante la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones, se presentó escrito ante aquel Tribunal, con fecha 18 de marzo de 2003, en el que la interesada manifiesta que, con fecha 20 de mayo de 2002, interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, contra la desestimación tácita de la reclamación económico-administrativa interpuesta en fecha 22 de marzo de 2001, por lo que solicitaba que se diese por concluida la reclamación. En resolución de 18 de julio de 2003 el Tribunal Económico Administrativo Central acordó desestimar la reclamación formulada y confirmar la liquidación impugnada.

Por medio de escrito de 20 de mayo de 2002 CEM BIOTRONIK S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional contra la desestimación tácita, por falta de resolución

, de la reclamación económico-administrativa interpuesta bajo el número R.G. 2167/2001; R.S. 769-2001. El recurso fue resuelto por sentencia de la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de fecha 25 de noviembre de 2004, cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE MARCAPASOS BIOTRONIK S.A. contra la resolución presunta y posteriormente expresa --18 de julio de 2003-- del Tribunal Económico Administrativo Central a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia la CEM BIOTRONIK S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado en providencia de 17 de enero de 2005, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

Por Auto de la Sección Primera de esta Sala de 15 de marzo de 2007 se acordó "declarar la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la "Compañía Española de Marcapasos Biotronik S.A. contra la Sentencia de 25 de noviembre de 2004, dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 597/2002, ordenando la remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala para su tramitación y enjuiciamiento. Sin costas".

Razonaba la Sección Primera que la liquidación objeto de impugnación se contrae finalmente al ejercicio de 1997 como claramente indica el Acuerdo de 26 de febrero de 2001 al que hemos hecho referencia, y que en el mismo la cuantía de la cuota objeto de reclamación asciende a 26.211.459 pesetas, mientras que los intereses de demora se cifran en 3.803.893 ptas. En efecto, si bien en el Acta Previa nº 01 0171544116 se contiene una propuesta regulatoria también para los ejercicios de 1995 y 1996, lo cierto es que tras el Acta nº A02 70351365 que da lugar a la liquidación recurrida, la única deuda objeto de reclamación por la Administración y en consecuencia el único acto impugnado por la recurrente deriva de la liquidación correspondiente al ejercicio de 1997 cuya cuantía, como se ha indicado, supera el umbral mínimo exigido para acceder al recurso de casación.

Formalizada por la representación procesal de la Administración del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 26 de mayo de 2010

, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Puntualiza la sentencia recurrida que el acto objeto de impugnación es la resolución presunta del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), desestimatoria, por silencio administrativo, de la reclamación económico administrativa interpuesta contra Acuerdo de liquidación dictado por la Inspección Regional de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Madrid, de fecha 26 de febrero de 2.001, derivado del Acta de disconformidad incoada en fecha 1 de diciembre de 2.000 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995/1996/1997, por importe de 180.477,9 euros (30.028.996 ptas.).

El TEAC dictó resolución expresa, de fecha 18 de julio de 2.003, por la que desestimó la reclamación y confirmó la liquidación impugnada.

La cuestión nodular a que se contrae el presente recurso se centra en determinar si son o no fiscalmente deducibles los gastos por comisiones satisfechas por la recurrente en el ejercicio 1997 a una sociedad residente en Holanda.

La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio que se examina, señala en el artículo 14 que:

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

En el supuesto que nos ocupa, tal y como se recoge en la resolución expresa del TEAC, la recurrente abonó a la entidad Melihat Services B.V., residente en Holanda, un importe total de 74.889.884 ptas. (450.097,27 euros) correspondiente a cuatro facturas que, según aduce, derivan de los servicios prestados por la entidad no residente en virtud de los contratos celebrados entre ambas entidades en fecha 2 de enero de 1997. La impugnante aportó como justificación de dicho gasto la siguiente documentación: 1. Contrato de fecha 2 de enero de 1997 que designa a la entidad holandesa como "asesora europea en mercados y ventas", fijando una comisión del 2,5% del importe neto de la cifra de ventas del distribuidor en cada trimestre natural. 2. Contrato de fecha 2 de enero de 1997 que constituye a la entidad holandesa como "central de compras" de la reclamante, pactando una comisión del 4% sobre el importe neto de las compras realizadas a través de la central. 3. Facturas en las que se cifran los importes de compras y ventas, si bien no se describen en dichas facturas las operaciones concretas efectuadas, ni los proveedores o clientes relacionados con los servicios facturados.

Tanto la Inspección como posteriormente el TEAC, en su resolución expresa de fecha 18 de julio de

2.003, no cuestionan la realidad de los pagos efectuados a la entidad holandesa en concepto de comisiones, sino que lo que cuestionan es si dichos pagos tienen una relación directa con la actividad económica de la interesada, considerando el TEAC en su resolución que no ha resultado suficientemente acreditada la realidad de los servicios prestados ni la relación de los mismos con los ingresos obtenidos por la entidad.

El artículo 37.4, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre, establece: "Toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente, y en especial, cuando implique alteración en los criterios valorativos adoptados".

Este precepto es complementado por el Real Decreto 2402/1985, de 18 diciembre, en cuyo artículo

8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa".

El concepto de "factura completa" lo recoge el artículo 3 del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión". Por tanto lo exigido por el Real Decreto 2402/1985 es que la "factura" contenga los datos e importes por los que se identifique, tanto al expedidor de la factura, como al pagador de la misma y la operación realizada. En lo que atañe a la realidad del gasto, la Sala entiende que, con arreglo a los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria, la prueba de los hechos puede realizarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho.

En el presente supuesto, existe constancia documental de los contratos celebrados y de las facturas en que se cifran los importes de compras y ventas, si bien no es menos cierto que tales facturas no contienen referencia alguna a la naturaleza o contenido de los servicios prestados, limitándose a cuantificar los importes. Pero es que, además, no se discute la realidad de dichos pagos, sino la realidad de los servicios prestados.

Es cierto, pues, que en el expediente existe constancia de la documentación aportada por la sociedad con el fin de acreditar la actividad de cuyos gastos pretende su deducibilidad, al amparo de lo establecido en el artículo 14 de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades . Sin embargo, la Sala de instancia considera, en línea con lo expuesto en la resolución del TEAC, que la documentación aportada no acredita de forma indubitada la "realidad" de los concretos servicios prestados por la sociedad no residente perceptora de las "comisiones" abonadas. En efecto, tal y como figura en el Informe ampliatorio emitido, el denominado contrato de asesoramiento en mercados y ventas celebrado con Melihat designa a esta compañía holandesa "asesora europea en mercados y ventas", incluyendo en el ámbito de sus actividades como tal "la inscripción de productos con consideración de los requisitos legales vigentes en Europa", "la creación de contratos con suministradores de sanidad con alcance europeo con el fin de firmar con ellos contratos de compra", "gestión de las políticas de reembolso de las diferentes organizaciones y sistemas de seguros sanitarios en Europa" etc. Como contraprestación, se pacta que el distribuidor pagará a la asesora una comisión del 2,5% del importe neto de su cifra de ventas en cada trimestre natural. Siendo ello así, y al tratarse de un contrato que genera obligaciones recíprocas, parecería lógico pensar que la comisión pactada debería entenderse referida a la cifra de ventas del distribuidor fuera de España, puesto que solamente respecto de éstas cabe referir la actividad de asesoramiento desarrollada por la compañía holandesa, pero no así por las ventas realizadas por la entidad en territorio español, donde cuenta con sistemas de distribución propios, totalmente ajenos a la actuación de aquella. Sin embargo, no sucede así en el supuesto que se enjuicia, en el que la interesada abona a Melihat Services, en cuatro pagos a lo largo del ejercicio 1997, la cantidad de 42.683.397 ptas. (256.532,38 euros), sin que por los servicios remunerados se haya obtenido la venta de producto alguno de los comercializados por aquélla.

Pero es que, además, también se desprende del expediente que la entidad hoy recurrente no realizó en el ejercicio 1997 ventas fuera del territorio español, por lo que no se aprecia resultado alguno de la supuesta actividad de asesoramiento de mercados y ventas en Europa llevada a cabo por la entidad holandesa.

En cuanto al denominado "contrato de central de compras", concertado igualmente con la compañía holandesa citada, la Inspección realizó un amplio muestreo de las facturas de compras aportadas por la interesada, de dos cuadros comparativos, uno de precios y otro de precios y unidades compradas a lo largo de los ejercicios comprobados, del que el Inspector obtuvo las siguientes conclusiones: a) la evolución de los precios no permite establecer un nexo causal con la vigencia del contrato de compras; b) las reducciones de precios carecen de continuidad a lo largo del ejercicio, y responden más a una tendencia originada en la etapa anterior que a la supuesta actividad de la nueva "central de compras"; c) si se relacionan los precios con las unidades compradas, se advierte un factor adicional en la reducción del precio, que es el notable incremento del número de unidades del modelo "Pikos 01", el más vendido por la entidad. Tampoco, pues, se aprecia un ahorro sustantivo en compras que justifique la actividad de "negociación de los mejores precios con el principal proveedor" a que alude el contrato de "central de compras". Por ello, tampoco cabe apreciar en materia de compras una relación de causalidad que justifique que la cantidad de 32.206.487 ptas. (193.564,89 euros) abonada por este concepto, constituya una contraprestación por un servicio efectivamente recibido.

Conforme a lo expuesto, la Sala entiende que no se ha acreditado de forma indubitada la realidad de los servicios prestados que dan lugar al pago de las comisiones satisfechas, con lo que ello conlleva de incumplimiento del principio de la carga de la prueba previsto en el artículo 114.1 de la L.G.T ., que a la impugnante correspondía; prueba que había de versar no sólo sobre la realidad de los pagos, que no se discuten, sino también y fundamentalmente sobre la realidad de los servicios prestados y la relación de los mismos con los ingresos obtenidos por la sociedad, y que, al no haber sido así, no cabe sino colegir la improcedencia de la deducción de dichos gastos, confirmando, por ende la liquidación impugnada.

El recurso se funda en la infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables a la resolución de la cuestión objeto de debate (artículo 88.1 .d) Ley Jurisdiccional), y especialmente en la infracción de los artículos. 5 y 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y de los artículos 35 y 38 del Código de Comercio .

Argumenta la recurrente que la Inspectora actuaria manifiesta en su informe que las facturas emitidas por Melihat Services B.V. no incluyen la descripción de la operación. Esta afirmación es asumida por la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida, que además hace referencia a los artículos 8 y 3 del Real Decreto 2402/1985, de 28 de diciembre, que exige que en la factura, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, figure la "operación sujeta al Impuesto, con descripción de la entrega de bienes o prestación de servicios que constituya el objeto de la misma".

En primer lugar, es necesario mencionar que se trata de un requisito relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido y no al Impuesto sobre Sociedades. En segundo lugar, que en las facturas la operación está perfectamente descrita mediante la remisión al correspondiente contrato y al periodo de tiempo por el que se factura la comisión. La remisión al contrato supone una remisión a los servicios establecidos en éste. En ningún lugar de la Ley se exige que en cada factura emitida en virtud de un contrato se reproduzca expresamente el objeto del contrato. Al emitirse una factura se realiza una referencia a la operación, que puede consistir en la entrega de un bien o en la prestación de un servicio, bastando con hacer referencia al contrato de prestación de servicios y no siendo necesario copiar cada vez la lista de servicios determinada y definida en el contrato.

Del contenido de las facturas, se desprende con claridad que se trata del cobro de las comisiones establecidas en los contratos de central de compras y de asesoramiento en mercados y ventas para los cuatro trimestres del año 1997 (una factura por trimestre) por los servicios prestados en los mismos. Además, todas las facturas pagadas en relación con los suministros de los productos figuran aportadas en los folios 71 a 299 y la cifra de negocios trimestral aparece en los documentos aportados en los folios correspondientes al libro mayor y a la declaración del Impuesto de Sociedades. Se trata de cobrar una comisión sobre suministros y una comisión sobre ventas. La operación está suficientemente descrita, dado que en las facturas se indica el periodo a que se refiere la factura, el correspondiente contrato de servicios y el importe de las ventas y suministros que sirven de base para el cálculo de la comisión.

También manifiesta la Inspectora actuaria que en lo que respecta al contrato de asesoramiento en mercados y ventas, únicamente debería pagarse comisión respecto de ventas realizadas en el exterior de España. Esta afirmación también es asumida por la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida. La comisión está pactada respecto de todas ventas realizadas la entidad recurrente y no respecto de las ventas realizadas en el exterior. El hecho de que no haya sido posible realizar ventas importantes en mercados extranjeros, tal como fue el deseo de las partes, no faculta a Compañía Española de Marcapasos Biotronik S.A. para incumplir sus obligaciones de pago frente a Melihat Services B.V. El contrato de asesoramiento en mercados y ventas se refiere a toda Europa, incluida España, habiendo intervenido Melihat Services B.V. tanto en el asesoramiento de las ventas realizadas en el mercado español como en los demás mercados europeos.

Por último, en lo que respecta al contrato central de compras y a pesar de haberse acreditado en el expediente la obtención por Melihat Services B.V. de una reducción en los precios de compra de un 33,2 por 100, en la sentencia de la Audiencia Nacional se manifiesta: "Tampoco, pues, se aprecia un ahorro sustantivo en compras que justifique la actividad de "negociación de los mejores precios con el principal proveedor" a que alude el contrato de "central de compras". Para cualquier empresa mercantil, una rebaja en los precios de compra de un 33,2 por 100, supone una mejora significativa, que produce un efecto importantísimo en la cuenta de pérdidas y ganancias. Esa reducción de precios de un 33,2 por 100 sí que ha justificado la actividad de negociación realizada por Melihat Services B.V. y el pago a ésta de sus comisiones, que suponen un importe muy inferior al ahorro obtenido por la sociedad.

Además, aún en el caso de que los servicios prestados por Melihat Services B.V. no hubieran redundado en una reducción de los precios de suministro, ésta habría tenido que pagar las facturas por los servicios prestados, por tratarse de un contrato vinculante y esas contraprestaciones así satisfechas formarían parte de sus gastos de explotación. En ningún lugar de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se exige, para que un pago a un proveedor de servicios resulte deducible, que sea necesario probar la causalidad entre su prestación y la obtención de ventajas en el mercado. Además, la prueba de ese efecto causal es en la práctica imposible. La realidad es que la recurrente ha mantenido una relación contractual con Melihat Services B.V., que se han prestado unos servicios, que se han pagado y que además los servicios han redundado en beneficio de la recurrente. Incluso sin este último efecto, los pagos son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades conforme a la Ley del Impuesto, que permite deducir sus gastos, tanto a las empresas que al conseguir ventajas en los precios obtienen beneficios, como a aquéllas que al sufrir desventajas en los mismos, obtienen pérdidas.

La cuestión que se plantea en el presente recurso de casación es la de determinar si son o no fiscalmente deducibles los gastos por comisiones satisfechas en el ejercicio 1997 por la entidad recurrente a una sociedad --Melihat Services B.V.-- residente en Holanda, cuyo importe ascendió a 74.889.884 ptas.

La sociedad recurrente --CEM BIOTRONIK S.A.-- se dedica a la comercialización de marcapasos y accesorios para su aplicación en cardiología, importando dichos productos de Alemania a través de un contrato de distribución firmado con la empresa MEDATA.

Se trata, pues, aquí de dilucidar el alcance y contenido de los servicios prestados a CEM BIOTRONIK S.A. por Melihat Services B.V. a lo largo del ejercicio 1997, que han sido retribuidos por aquélla con la indicada cantidad de 74.889.884 ptas. Lo que, en último término, se plantea es la existencia de una contraprestación real y efectiva por los pagos efectuados.

En relación con la deducibilidad de los gastos por las comisiones contabilizadas por CEM BIOTRONIK, es de aplicación, en el ejercicio 1997 a que se contrae el presente recurso, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en su artículo 14 establece que "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos... realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios ni los que hallen correlacionados con los ingresos".

En virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia o realidad del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos.

De otra parte, el gasto ha de justificarse con la correspondiente factura, que ha de reunir los requisitos legales, conforme a lo dispuesto por la Disposición Adicional Séptima de la Ley 10/1985, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, en cuanto afectare al Impuesto sobre Sociedades, declarada vigente por la Disposición Derogatoria Segunda de la Ley 43/1995. Requisitos contenidos en el artículo 3.1 del Real Decreto 2402/1985, de 28 de diciembre, que regula el deber de expedir y entregar facturas que incumbe a empresarios y profesionales. Entre los datos o requisitos que deben reunir las facturas está el de la "descripción de la operación y su contraprestación total". Y en el artículo 157 del Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 2028/1995, de 30 de octubre, al establecer los requisitos de las facturas, disponía que toda factura contendrá, al menos, entre los datos o requisitos que enumera: c) Operación sujeta al Impuesto, con descripción de los bienes o servicios que constituyen el objeto de la misma; d) Contraprestación total de la operación y, en su caso, los demás datos necesarios para la determinación de la base imponible.

Dicen la resolución del TEAC y la sentencia recurrida que en el presente caso, CEM BIOTRONIK S.A. abonó a la entidad Melihat Services B.V., residente en Holanda, un importe total de 74.889.884 ptas. (450.097,27 euros) correspondiente a cuatro facturas que, según alega la recurrente, derivan de los servicios prestados por la entidad no residente en virtud de los contratos celebrados entre ambas entidades en fecha 2 de enero de 1997. La recurrente aportó como justificación de dicho gasto la siguiente documentación: 1. Contrato de fecha 2 de enero de 1997, que designaba a la entidad holandesa como "asesora europea en mercados y ventas", fijando una comisión del 2,5% del importe neto de la cifra de ventas del distribuidor en cada trimestre natural. 2. Contrato de fecha 2 de enero de 1997, que constituía a la entidad holandesa como "central de compras" de la recurrente, pactando una comisión del 4% sobre el importe neto de las compras realizadas a través de la central. 3. Facturas en las que se cifran los importes de compras y ventas, pero no se describen en dichas facturas las operaciones concretas efectuadas, ni los proveedores o clientes relacionados con los servicios facturados.

Así pues, en el presente supuesto existe constancia documental de los contratos celebrados y de las facturas en que se cifran los importes de compras y ventas y lo que se cuestiona no es la realidad de los pagos efectuados por la entidad recurrente a la sociedad no residente Melihat Services en concepto de comisiones. Lo que se discute es, aparte de las posibles deficiencias formales de las facturas, si dichos pagos tienen una relación directa con la actividad económica de la entidad recurrente.

Las previsiones genéricas contenidas en los contratos no permiten aclarar gran cosa respecto de la existencia de una contraprestación efectiva ni el hecho de que se hayan concertado garantiza por sí mismo la veracidad de los servicios que se dicen prestados. Y las cuatro facturas aportadas por CEM BIOTRONIK S.A. y emitidas por la sociedad holandesa Melihat Services se limitan a expresar las sumas de compras netas en Europa y las ventas netas de cada trimestre de 1997 y a aplicar la comisión pactada. No se describe la naturaleza o contenido de las operaciones concretas realizadas por Melihat Services, ni siquiera los proveedores y los clientes relacionados con la prestación de los servicios facturados; se limitan, escuetamente, a cifrar los importes de las compras y las ventas mediante la aplicación de los porcentajes de comisión pactados.

La entidad recurrente tampoco ha acreditado ninguna operación de venta en el ejercicio 1997 fuera del territorio español que justifique la supuesta actividad de asesoramiento en mercados y ventas en Europa realizada por Melihat Services.

Por otra parte, el análisis de las compras efectuadas en el ejercicio 1997 y en los precedentes tampoco justifica la supuesta actuación de esa "central de compras". No se ve por ninguna parte el nexo de causalidad entre las compras de la recurrente en 1997 y los servicios de la central de compras facturados por la sociedad holandesa.

Se explica así que la Sala de instancia considere que la documentación aportada por la sociedad recurrente con el fin de acreditar la actividad de cuyos gastos pretende su deducibilidad no prueba de forma indubitada la "realidad" de los concretos servicios prestados por la sociedad Melihat Services perceptora de las comisiones abonadas, con lo que ello conlleva de incumplimiento del principio de la carga de la prueba previsto en el art. 114.1 de la LGT que a la recurrente le correspondía, prueba que habría de versar no solo sobre la realidad de los pagos, según se ha dicho, que no se discuten, sino, fundamentalmente, sobre la realidad de los servicios prestados y la relación de los mismos con los ingresos obtenidos por CEM BRIOTRONIK S.A.

La conclusión a que llegó la sentencia recurrida resulta conforme a derecho, porque sólo los gastos que hayan sido realizados con carácter necesario para la obtención de los ingresos son los que pueden resultar deducibles. Es cierto que las facturas se emitieron y que los pagos se efectuaron, pero no se ha demostrado la relación directa de dichos pagos con la actividad económica de CEM BIOTRONIK.

Por otra parte, que la cantidad controvertida fuera incorporada a las declaraciones tributarias de los emisores de las facturas, a efectos del Impuesto sobre Sociedades o tenida en cuenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, solo constituye prueba de la realidad del gasto, pero no de su necesidad.

Desestimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, imponer las costas causadas en este recurso a la entidad recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado tercero de dicho artículo, fija los honorarios máximos del Abogado del Estado en 3.000 euros

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION