STS, 10 de Noviembre de 2009

La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad Ortiz Sobrinos, S.A. contra la resolución adoptada el 7 de abril de 2000 por el Tribunal Económico Administrativo Central (registro 8367/98), que confirmó en alzada la dictada por el Regional de Asturias el 26 de junio de 1998 en la reclamación 33/2564/96. Esta última decisión había ratificado la liquidación practicada el 1 de julio de 1996 por la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Oviedo, relativa al impuesto sobre sociedades del ejercicio de 1991.

El debate emana del justiprecio percibido por la entidad recurrente como consecuencia de la expropiación forzosa del Teatro Jovellanos de Gijón.

La Audiencia Nacional considera, siguiendo su propio criterio (sentencia de 12 de diciembre de 2002, recurso contencioso-administrativo 293/00 ), que la enajenación de un bien que forma parte del patrimonio histórico puede producir un incremento de patrimonio (fundamento cuarto), que el sometimiento a tributación del manifestado con ocasión de la expropiación forzosa de un inmueble no contradice el principio de capacidad económica (fundamento quinto) y que ese sometimiento en nada se opone a las disposiciones de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ) [fundamento séptimo]. No obstante, en el fundamento octavo, rectifica el cálculo de la liquidación impugnada como consecuencia de la modificación del justiprecio del suelo sobre el que el Teatro Jovellanos se asienta, acordada por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de 20 de enero de 1999 (casación 4920/94 ).

La compañía Ortiz Sobrinos, S.A, preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 31 de marzo de 2003, en el que invocó tres motivos de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1. En el primero se contienen dos quejas. 1.a) La primera trae a colación el artículo 15 de la Ley 61/1978, en la medida en que la Sala de instancia lo interpreta en clara violación de lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Constitución Española, vulnerando la jurisprudencia establecida en las sentencias de 15 de diciembre de 1994, 5 de marzo de 1993, 29 de enero de 1988 o 26 de septiembre de 1984 .

   La razón de su queja estriba en que, según entiende, en la expropiación forzosa se prohíbe por imperativo legal todo factor especulativo, por lo que resulta imposible un enriquecimiento del expropiado y, si no hay tal, no se da el requisito de la capacidad económica necesario para aplicar el hecho imponible. De este modo, el patrimonio del expropiado vale lo mismo antes y después de la operación expropiatoria, por lo que no cabe hablar de manifestación o de realización de plusvalías.

1. b) La segunda queja de este primer motivo resalta que el artículo 15 citado no alude a la expropiación forzosa. La única referencia a la misma se encuentra en el artículo 127.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre ), en el que se indica que la expropiación forzosa constituye una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo.

   Precisa que dicho precepto legal, al definir el incremento patrimonial, alude a la variación en el valor del patrimonio del sujeto pasivo, es decir, toma como parámetro para gravar una operación la diferencia del valor resultante de la contabilidad de una empresa, según se infiere del propio artículo 15.2.2º . Pues bien, en el caso de una expropiación forzosa, sobre todo si se trata de un bien de antigüedad amplia, siempre habrá variación contable, estando esa diferencia sometida a tributación, pero -añade- no cabe olvidar que, como ya ha apuntado, la capacidad económica del expropiado es la misma antes y después de la operación, pues su patrimonio no varía. Por consiguiente, si se somete a tributación por el impuesto sobre sociedades la expropiación del Teatro Jovellanos, no se respetará la exigencia institucional de que, después de la expropiación, el afectado quede indemne, sin que su patrimonio sufra ninguna disminución, ya que deberá pagar a la Hacienda la correspondiente cuota tributaria.

   Entiende, en suma, que o se interpreta el artículo 15 de la Ley 61/1978 en el sentido de que la expropiación forzosa no constituye un incremento de patrimonio tributable porque, en sí, la figura de la expropiación no puede determinar un valor patrimonial distinto al que existía anteriormente o se plantea cuestión de inconstitucionalidad. Por lo demás, la cita específica del artículo 127.1.a) del Reglamento del impuesto amplia la noción de incremento patrimonial sin cobertura legal alguna.

   2) En el segundo motivo, y con carácter subsidiario, Ortiz Solórzano, S.A., denuncia la infracción del artículo 15.8 de la Ley 61/1978, así como de la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo en la sentencia de 27 de diciembre de 1990, que excluye el gravamen cuando el incremento se reinvierte en bienes de análoga naturaleza y destino en un periodo no superior a dos años, o a cuatro si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante el bienio inicial al menos un 25 por 100 del total incremento.

   Pues bien, explica que el 24 de julio de 1995 presentó un plan de reinversión en plazo, ya que el dies a quo debe contarse desde la fecha en que conoció el justiprecio definitivo, esto es, desde el 20 de enero de 1999, día en el que el Tribunal Supremo dictó sentencia fijando el justiprecio definitivo.

   Subraya también que la Audiencia Nacional razona que el plan de reinversión estaba destinado a fracasar, ya que el bien expropiado no se hallaba afecto a su actividad empresarial, constituida por las labores agropecuarias, argumentación que choca frontalmente con la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de diciembre de 1990, donde se defiende un concepto amplio de reinversión, esto es, el destino sin más a fines económicos y sociales.

   3) El último motivo insiste en la infracción del artículo 15 de la Ley 61/1978, ya que los inmuebles histórico-artísticos, por definición, no experimentan aumento de su valor y, en consecuencia, no cabe imputar incrementos de patrimonio como consecuencia de su transmisión forzosa. Así lo ha entendido la jurisprudencia en relación con el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 19 de enero de 2005, en el que interesó su desestimación.

En respuesta al primer motivo precisa que lo que se grava en el presente supuesto no es el justo precio sino la diferencia de valor patrimonial, es decir, el incremento del patrimonio puesto de manifiesto con ocasión de la expropiación forzosa. Por lo tanto, el hecho de que el haber del expropiado quede igual antes o después de la expropiación nada incide en la imposición tributaria. Siendo tal el hecho imponible, no cabe mezclarlo con el principio de capacidad económica, que se pone de manifiesto con la tipificación de aquél. Por su parte, el artículo 127 del Reglamento del impuesto precisa con claridad que son incrementos los que se derivan de la expropiación o de la enajenación forzosa.

Respecto del segundo motivo recuerda que, como razona la Audiencia Nacional, el plan de reinversión estaba condenado al fracaso pues el bien expropiado no se hallaba afecto a la actividad empresarial de la actora.

Finalmente, para el tercero argumenta que en la regulación del impuesto sobre sociedades no existe ninguna excepción que permita excluir del gravamen por el incremento patrimonial a los edificios de protección integral.

- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 11 de enero 2005, fijándose al efecto el día 4 de noviembre de 2009, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

En la sentencia impugnada (dictada el 6 de febrero de 2003 en el recurso contencioso-administrativo 419/00 ), la Audiencia Nacional confirma el criterio sentado por la Administración, tanto en la vía de gestión como en la de revisión, consistente en considerar como incremento patrimonial sujeto a tributación el manifestado con ocasión del pago del justiprecio por la expropiación del Teatro Jovellanos de Gijón, edificio propiedad de Ortiz Sobrinos, S.A., y catalogado, en virtud de sus valores históricos, como de protección integral por acuerdo del Consejo de Gobierno del Principado de Asturias. La única modificación que introduce consiste en ajustar la base de cálculo al importe definitivo del justiprecio fijado por esta Sala en la sentencia de 20 de enero de 1999 (casación 4920/94 ), debiendo repararse que el debate afecta al ejercicio 1991, al que se imputó el incremento derivado de la percepción del depósito previo a la ocupación, conforme a lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, de 16 de diciembre de 1954 (BOE de 17 de diciembre ).

La compañía propietaria del inmueble impugna tal planteamiento considerando que, por definición, en una expropiación forzosa no existe variación del patrimonio ni, por ende, incremento alguno de su valor, de modo que su sometimiento a tributación, además de infringir el artículo 15 de la Ley 61/1978, contradice el principio de capacidad económica que proclama el artículo 31.1 de la Constitución Española (primer motivo), máxime tratándose de un inmueble catalogado por razones histórico-artísticas (tercer motivo). Añade que, en cualquier caso, procedía la exención por reinversión a que alude el apartado 8 del referido artículo 15 (segundo motivo).

El motivo inicial y el último suscitan la misma cuestión desde perspectivas diversas: la inexistencia de un incremento patrimonial. Bien porque, dadas la naturaleza del instituto expropiatorio y la finalidad que cumple el justiprecio, no existe en una operación de esa índole variación alguna del contenido patrimonial (primer motivo), bien porque, tratándose de bienes histórico-artísticos, nunca experimentan alteraciones en su valor (tercer motivo).

Este planteamiento parte de un enfoque equivocado, por lo que ya podemos adelantar que está abocado al fracaso.

El artículo 15 de la Ley 61/1978 delimitaba la noción de incrementos y pérdidas de patrimonio, atribuyendo tal condición a las variaciones en su valor puestas de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición o de cualquier transmisión lucrativa (apartado 1, primer párrafo, y apartado 3). De acuerdo con esta previsión, la noción legal de variación patrimonial, que el Reglamento del Impuesto de 1982 desarrollaba en los artículos 126 a 130, requería, como sostiene la Sala de instancia, la concurrencia de tres factores: (1) la alteración en la composición del patrimonio y (2) la variación en su valor, (3) manifestada, precisamente, por aquella alteración.

Pues bien, como enfatiza el abogado del Estado, lo que se somete a tributación, en cuanto incremento patrimonial, con ocasión de la percepción del justiprecio no es el importe de este último sino el aumento del montante patrimonial manifestado por el cobro del mismo. En efecto, el justiprecio, por definición, debe corresponder al valor del bien o derecho expropiado, para que el afectado quede indemne, de modo que en un balance teórico de su haber el valor del bien o del derecho forzosamente transmitido quede sustituido por su equivalente en dinero de curso legal. Sin embargo, este montante económico, reflejo de una alteración del patrimonio, puede evidenciar un incremento de su valor debido a las diferencias positivas habidas entre el momento de la adquisición y aquel en el que se produce la enajenación (artículo

15.4.1º de la Ley 61/1978 ). En otras palabras, en la expropiación forzosa el precio que se paga no es el que tenía el bien al tiempo de su adquisición sino el que posee cuando se expropia, esto es, en la fecha de su valoración para que el expropiado reciba su equivalente económico. Resulta, por tanto, perfectamente posible que en el seno de una operación de esa clase se produzca un incremento de patrimonio porque el justiprecio que percibe el expropiado («alteración de la composición del patrimonio») sea superior al valor de adquisición («variación en el valor»), circunstancia que explica por qué el artículo 127.1.a) del Reglamento del impuesto considera alteraciones del patrimonio del sujeto pasivo, susceptibles de manifestar un incremento, las enajenaciones producidas mediante expropiación forzosa.

Así lo ha entendido en numerosas ocasiones la Dirección General de Tributos, dando por hecho que el justiprecio de una expropiación puede ser el origen de un incremento de patrimonio [consultas de 24 de junio de 1997 (1353-97), 26 de enero de 2000 (0088-00), 11 de abril de 2001 (0741-01), 26 de febrero de 2004 (0425-04) y 23 de noviembre de 2007 (0031-07)]. Y no otra ha sido la tesis de esta Sala, manifestada implícitamente en numerosas sentencias, entre las que pueden destacarse la de 12 de abril de 2003 (casación 4946/88, passim) y la de 23 de septiembre de 2004 (casación en interés de la ley 54/03, FJ 4º ).

Las consideraciones precedentes ponen de manifiesto que no hay vulneración del principio de capacidad económica, porque, aparte de que dicho principio opera en la definición abstracta de los hechos imponibles (por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 193/2004, FJ 5º ) y en el de su aplicación en relación con un sujeto pasivo determinado, a cuyo fin se ha de tener en cuenta el conjunto del sistema tributario (por todas, sentencia del Tribunal constitucional 182/1997, FJ 7º ), la realidad es que en casos como el debatido se somete a tributación una manifestación específica de aquella: el incremento patrimonial experimentado por el sujeto pasivo al cobrar el justiprecio del bien expropiado, cuyo montante es superior al valor neto contable, constituido por el de adquisición, más las mejoras, ampliaciones y, en su caso, las revalorizaciones, deducidas las amortizaciones acumuladas, las provisiones específicamente afectadas al elemento patrimonial, autorizadas fiscalmente, y el coste de las enajenaciones parciales (artículo 131.1, en relación con el 42.1, del Reglamento del impuesto). Según declara probado la Sala de instancia, el valor neto contable al tiempo de la percepción del depósito previo (90.618.328 pesetas) alcanzaba la suma de

32.785.353 pesetas.

Las anteriores reflexiones, que conducen a la desestimación del primer motivo de casación, en sus dos aspectos, también abonan la del tercero, ya que, como recuerda la Sala de instancia (fundamento cuarto de la sentencia impugnada), con independencia de que el valor de los edificios catalogados varíe o no con el paso del tiempo, la realidad es que Ortiz Sobrinos, S.A., vio acrecentado el montante de su patrimonio con la operación, ya que recibió, en concepto de justiprecio, una suma superior a su valor neto contable, sin que exista en la normativa relativa al impuesto sobre sociedades ninguna previsión que exceptúe de tributación los incrementos patrimoniales derivados de la enajenación de bienes catalogados, a diferencia de lo que ocurre con otros tributos, como el impuesto sobre bienes inmuebles o sobre el incremento del valor de los de naturaleza urbana [artículo 69.3 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español (BOE de 29 de junio ) y artículo 63.2.b) de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre

, reguladora de las Haciendas locales (BOE de 30 de diciembre)]. Ha de recordarse que el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), a la sazón vigente, prohibía la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o de las exenciones o bonificaciones.

Ortiz Sobrinos, S.A., sostiene en el segundo motivo de casación que, en cualquier caso, procedía la exención por reinversión que contemplaba el artículo 15.8 de la Ley 61/1978. Este precepto excluía de gravamen los incrementos de patrimonio que se pusiesen de manifiesto con ocasión de la enajenación de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades, siempre que los reinvirtieran en bienes de análoga naturaleza y destino en un plazo no superior a dos años o a cuatro si durante el primero presentaban un plan de inversiones a la Administración, invirtiendo durante el bienio inicial al menos el 25 por 100 del incremento obtenido.

Pues bien, esta cuestión no fue suscitada en la instancia. No aparece evocada en la demanda ni, por consiguiente, tratada en la sentencia. El pasaje que en el desarrollo de este motivo se atribuye al pronunciamiento impugnado corresponde al cuarto fundamento de la sentencia dictada por la misma Sección de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 293/00, en el que se abordó el tratamiento tributario del resto del justiprecio, percibido durante el ejercicio 1994, y en el que, en contradicción con lo aquí argumentado, la empresa recurrente defendió la existencia de un incremento patrimonial, si bien sostuvo su no sujeción por haberlo reinvertido en los términos previstos en el citado artículo 15.8 de la Ley 61/1978 .

Pues bien, el carácter inédito de esa cuestión resulta más que suficiente para soslayar su análisis en esta sede [sentencias de 24 de febrero de 2003 (casación 5885/07, FJ 6º), 24 de junio de 2003 (casación 9463/98, FJ 3º) y 30 de septiembre de 2008 (casación 571/05, FJ 2º )].

Cabe recordar que el recurso de casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que revise la aplicación de la ley sustantiva y de la procesal verificada en la instancia. Es extraordinario porque opera únicamente por los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo) . La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, otra instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso, sino únicamente con el alcance limitado que resulta de la verificación de los motivos enumerados en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 29/1998 .

Con este punto de partida se justifica la prohibición de cuestiones nuevas, quedando vedado resolver sobre una tesis distinta de la que las partes sometieron al Tribunal a quo ; por eso hemos dicho repetidamente que las cuestiones nuevas son inadmisibles en esta vía de casación [sentencias de 21 de diciembre de 2001 (casación 6642/97, FJ 3º); 21 de marzo de 2003 (casación 11541/98, FJ 3º); 6 de octubre de 2004 (casación 3968/01, FJ 2º); y 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05, FJ 2º )].

En virtud de lo hasta aquí expuesto, este recurso casación debe desestimarse, procediendo, en aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de mil quinientos euros para los honorarios del abogado del Estado.