STS, 3 de Diciembre de 2009

En fecha 9 de febrero de 1996 la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad "GIL Y CARVAJAL S.A. GRUPO CONSOLIDADO" 27/90 tres Actas modelo A02 (de disconformidad) núms. 0286901-2, 0286902-1 y 0286904-6, por el Impuesto sobre Sociedades-Régimen de Declaración Consolidada, correspondientes a los ejercicios 1990, 1991 y 1992. En dichas Acta se hacía constar por el Inspector actuario lo siguiente:

A.- Acta correspondiente al ejercicio 1990:

1. La sociedad GIL Y CARVAJAL S.A. es la dominante del Grupo de Sociedades num. 27/90, cuyas sociedades dominadas son GIL Y CARVAJAL VIDA Y PENSIONES S.A. y ESPRIT S.L. ambas al 100 por 100.

2. En relación a la comprobación e investigación de las sociedades que integran el Grupo, se incorporan al Acta las siguientes diligencias: GIL Y CARVAJAL S.A., diligencia de 8 de noviembre de 1995, GIL Y CARVAJAL VIDA Y PENSIONES S.A., diligencia de 15 de diciembre de 1995, ESPRIT S.L. diligencia de 15 de diciembre de 1995.

3. Por la sociedad dominante, y dentro del régimen de declaración consolidada, se declara por el ejercicio 1990 una base imponible de 370.933.750 ptas. y una cuota líquida positiva de 64.284.078 ptas.

4. Procede incrementar la base imponible en los siguientes importes por cada una de las sociedades que integran el Grupo: GIL Y CARVAJAL S.A., 54.686.898 ptas. GIL Y CARVAJAL VIDA Y PENSIONES S.A. 1.766.033 ptas. y ESPRIT S.A. 558.841 ptas., resultando una base imponible consolidada de 427.945.

5. Procede modificar las declaraciones practicadas en los siguientes importes: GIL Y CARVAJAL S.A.

   12.322.006, GIL Y CARVAJAL VIDA Y PENSIONES S.A. 123.622 y ESPRIT S.L. 195.595 ptas.

   B.- Acta correspondiente al ejercicio 1991:

1. La sociedad GIL Y CARVAJAL S.A. es la dominante del Grupo de Sociedades nº 27/90, cuyas sociedades dominadas son: GIL Y CARVAJAL VIDA Y PENSIONES S.A. 100%, ESPRIT S.L. 100%, GIL Y CARVAJAL LEVANTE S.A. 93'25%, GIL Y CARVAJAL CONSULTORES S.A. 100% y CONTROL DE RIESGOS S.A. 100%.

2. En relación a la comprobación e investigación de las sociedades que integran el Grupo, se incorporan a la presente Acta las siguientes diligencias: GIL Y CARVAJAL S.A. diligencia de 8 de noviembre de 1995, GIL Y CARVAJAL VIDA Y PENSIONES S.A. diligencia de 15 de diciembre de 1995, ESPRIT S.L. diligencia de 15 de diciembre de 1995, GIL Y CARVAJAL LEVANTE S.A. diligencia de 9 de mayo de 1995, GIL Y CARVAJAL CONSULTORES S.A. diligencia de 15 de diciembre de 1995 y CONTROL DE RIESGOS S.A. diligencia de 15 de diciembre de 1995.

3. Por la Sociedad dominante y dentro del Régimen de Declaración Consolidada se declara por el ejercicio 1991 una base imponible de 502.153.749 ptas. y una cuota líquida de 138.163.242 ptas.

4. Procede incrementar la base imponible en los siguientes importes por cada una de las sociedades que integran el Grupo: GIL Y CARVAJAL S.A. 75.246.141 ptas. y GIL Y CARVAJAL VIDA Y PENSIONES S.A. 1.269.682 ptas., resultando una base imponible consolidada de 578.669.572 ptas.

5. Procede modificar las deducciones practicadas en el siguiente importe: GIL Y CARVAJAL VIDA Y PENSIONES S.A. 88.878 ptas.

   C.- Acta correspondiente al ejercicio 1992:

1. La Sociedad GIL Y CARVAJAL S.A. es la dominante del Grupo de Sociedades nº 27/90, cuyas sociedades dominadas son: GIL Y CARVAJAL VIDA Y PENSIONES S.A. 100%, ESPRIT S.L. 100%, GIL Y CARVAJAL LEVANTE S.A. 92'25%, GIL Y CARVAJAL CONSULTORES S.A. 100% y CONTROL DE RIESGOS S.A. 100%.

2. En relación a la comprobación e investigación de las sociedades que integran el Grupo, se incorporan al Acta las siguientes diligencias: GIL Y CARVAJAL S.A. diligencia de 8 de noviembre de 1995, GIL Y CARVAJAL VIDA Y PENSIONES S.A. diligencia de 15 de diciembre de 1995, ESPRIT S.L. diligencia de 15 de diciembre de 1995, GIL Y CARVAJAL LEVANTE S.A. diligencia de 9 de mayo de 1995, GIL Y CARVAJAL CONSULTORES S.A. diligencia de 15 de diciembre de 1995 y CONTROL DE RIESGOS S.A. diligencia de 15 de diciembre de 1995.

3. Por la Sociedad dominante y dentro de dicho régimen de declaración consolidada se declara por el ejercicio 1992, una base imponible de 374.170.018 ptas. y una cuota líquida de 91.974.543 ptas.

4. Procede incrementar la base imponible en los siguientes importes por cada una de las sociedades que integran el Grupo: GIL Y CARVAJAL S.A. 39.444.287 ptas. y GIL Y CARVAJAL VIDA Y PENSIONES S.A. 1.259.018 PTAS., resultando una base imponible consolidada de 414.873.323 ptas.

5. Procede modificar las deducciones practicadas en los siguientes importes: GIL Y CARVAJAL S.A. en 135.339 ptas. y GIL Y CARVAJAL VIDA Y PENSIONES S.A. en 742.943 ptas.

   Los tres expedientes fueron calificados como constitutivos de infracciones tributarias graves proponiéndose sanciones del 50 por 100, incrementadas en unos apartados en 20 puntos porcentuales y en otros en 10 puntos porcentuales.

   De las propuestas de liquidación contenidas en las Actas resultaron unas Deudas Tributarias de 69.485.340 ptas., 55.284.792 ptas. y 29.003.701 ptas. respectivamente para los ejercicios 1990, 1991 y 1992, correspondiendo 31.956.910 ptas., 26.691.660 ptas. y 15.124.439 ptas. a las cuotas; 17.831.955 ptas., 11.682.171 ptas. y 4.804.599 ptas. a los intereses de demora; y 19.696.475 ptas., 16.910.961 ptas., y

   9.074.663 ptas. a las sanciones propuestas.

En los reglamentarios informes ampliatorios emitidos por el Inspector actuario en fecha 16 de febrero de 1996, se realizaban las siguientes consideraciones:

A.- GIL Y CARVAJAL S.A.:

1. ) Fondo de Pensiones interno: 14.923.696 ptas. en el ejercicio 1990, 5.599.028 ptas. en el ejercicio 1991 y 1.383.732 ptas. en el ejercicio 1992. La Sociedad tiene constituido un fondo de pensiones que se nutre con sus dotaciones y con las plusvalía y rentas de la cartera de valores en que se invierte el mismo. Esta rentabilidad se lleva directamente al fondo sin contabilizarse en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Dicho fondo no tiene personalidad jurídica alguna y la empresa detenta la titularidad de los bienes en que se materializa. La Inspección considera que, en virtud de lo dispuesto en el art. 5 del Real Decreto 2631/82, tanto las plusvalías como la rentabilidad de la cartera de valores debe incluirse en la renta de la sociedad. En cuanto a las dotaciones el fondo, los actuarios citan el art. 107.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, la Disposición Adicional Primera , núm. 1, de la Ley 8/1987 y el art. 71 del Real Decreto 1307/88, afirmando que la sociedad no cumple dos de los requisitos exigidos para que aquéllas sean deducibles, concretamente, los que hacen referencia a la imputación fiscal en la imposición personal del empleado y la transmisión de la titularidad de los recursos. La Inspección sí admite la deducción de los gastos de gestión de la cartera y las pensiones causadas.

2. ) Seguro de vida: 9.369.518 ptas. en el ejercicio 1990 y 12.493.651 ptas. en el ejercicio 1991. La Sociedad considera como gasto deducible la prima de un seguro de vida a favor de sus empleados, no imputándose a los empleados como renta en especie. No se considera deducible por las mismas razones expuestas en el apartado anterior.

3. ) Exceso de Amortización: 1.052.010 ptas. en el ejercicio 1990 y 1.383.732 ptas. en el ejercicio 1991. La Sociedad ha amortizado los terrenos de sus bienes inmuebles, lo cual no es deducible fiscalmente por establecerlo así el art. 44.1 y 2 del RIS.

4. ) Subrogación del saldo de morosos de la Sociedad "Administración Fiscal de Patrimonios S.A.",

   4.135.568 ptas. en el ejercicio 1992. En 1990 se vendieron por GIL Y CARVAJAL S.A. las acciones de la sociedad AFP S.A. y en el ejercicio 1992 se subroga en el saldo de morosos de esta última sociedad, lo cual se califica de saneamiento y liberalidad por parte de la Inspección, ya que no se ha aportado ningún contrato que expresamente establezca esta obligación. En base a lo dispuesto en los arts. 1484 y 1490 del Código Civil no se admite esta disminución de la base imponible.

5. ) Liberalidades: 29.341.674 ptas. en el ejercicio 1990, 35.769.730 ptas. en el ejercicio 1991 y

   33.924.987 en el ejercicio 1992. La Inspección ha considerado como liberalidades y por tanto no deducibles --art. 14.f) de la Ley del Impuesto-- determinadas cantidades destinadas a obsequios y cacerías. Los primeros se han entregado sin anagrama alguno de la sociedad, y los segundos, además de estar recogidas en facturas incompletas, no han supuesto ninguna contraprestación en beneficio de GIL Y CARVAJAL S.A..

6. ) Exceso en la deducción por inversiones: 375.602 ptas. en el ejercicio 1990 y 135.339 ptas. en el ejercicio 1992. En el ejercicio 1990: No se han acreditado inversiones en AFN por un importe de 7.512.046 ptas. lo que implica un menor derecho a deducción de 375.602 ptas., además debe tenerse en cuenta que la Inspección ha incluido en el Acta incoada a esta sociedad en el ejercicio 1989 el derecho a deducción derivado de ejercicios anteriores, por un importe de 2.341.704 ptas. que ya no deben computarse en el presente ejercicio. En el ejercicio 1992: No se han acreditado inversiones por un importe de 2.706.785 ptas., lo que implica un menor derecho a deducción por AFN de 135.339 ptas. en aplicación del art. 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

7. ) Exceso en la deducción por creación de empleo: 9.605.00 ptas. en el ejercicio 1990: La Sociedad ha incluido, para el cálculo del incremento del promedio de plantilla, los contratos en prácticas, cuando sólo procedería tener en cuenta los contratos indefinidos (art. 26 de la Ley del Impuesto según redacción del art.

   19.5 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1990 ).

   B.- GIL Y CARVAJAL Y PENSIONES S.A. 1º) Deducción de cuotas de Leasing: 955.792. ptas. en el ejercicio 1990; 1.009.682 ptas. en el ejercicio 1991 y 556.743 ptas. en el ejercicio 1992; no se consideran deducibles fiscalmente las cuotas de arrendamiento financiero de un automóvil no afectado exclusivamente a la explotación.

2. ) Gasto no justificado: 810.241 ptas., en el ejercicio 1990 y 260.000 ptas. en el ejercicio 1991. No se ha justificado la realidad del gasto contabilizado a nombre de Arthur Young Norte S.A.

3. ) Deducción por inversiones en AFN de años anteriores: 123.622 ptas. en el ejercicio 1990 y 88.878 ptas. en el ejercicio 1991. Al incrementarse la cuota como consecuencia de los puntos anteriores, procede una mayor deducción por AFN.

4. ) Exceso de la dotación a la Provisión para insolvencias: 702.275 ptas. en el ejercicio 1992. Se ha dotado la provisión para insolvencias por unos importes superiores a los establecido en el art. 82.4 del Reglamento del Impuesto .

5. ) Exceso de la deducción por actividad exportadora: 742.943 ptas. en el ejercicio 1992. No procede la aplicación de esta deducción por el citado importe por incumplirse el art. 26.1.2º de la Ley del Impuesto y su art. 234 de su Reglamento .

   C.- ESPRIT S.L.:

1. ) Gastos no justificados: 558.841 ptas. en el ejercicio 1990. No se admite la deducción de ciertos gastos, bien porque se ha deducido más de lo que aparece en factura, bien porque no se han justificado.

2. ) Deducción por inversiones a AFN: 39.119 ptas. y por creación de Empleo: 156.476 ptas., ambas en el ejercicio 1990. Al incrementarse la cuota deben incrementarse estas deducciones.

En fecha 12 de marzo de 1996 la Entidad formuló sendos escritos de alegaciones ante el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección.

En fecha 9 de abril de 1996 fueron dictados, por el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, sendos Acuerdos practicando liquidaciones definitivas por el Impuesto sobre Sociedades, Régimen de declaración Consolidada al Grupo Consolidado 27/90, modificando las propuestas contenidas en las Actas en el sentido de que no procede la imposición de las sanciones al Grupo Consolidado, sino a la Sociedad dominante GIL Y CARVAJAL S.A., resultando unas Deudas Tributarias de

49.788.865 ptas., 38.373.831 ptas. y ptas., correspondiendo 31.956.910 ptas., 26.691.660 ptas. y

14.624.439 ptas. a las cuotas y 17.831.955 ptas., 11.682.171 ptas. y 4.645.763 ptas. a los intereses de demora.

Contra los anteriores acuerdos, notificados en fecha 12 de abril de 1996, la entidad interesada interpuso reclamación económica administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central en escrito de fecha 29 de abril de 1996.

Mediante Providencia de 12 de julio de 1996 del Abogado del Estado Secretario del TEAC se acordó la suspensión de la ejecución de los actos administrativos impugnados, de fecha 9 de abril de 1996, por importe de 107.432.898 ptas., desde el día 29 de abril de 1996.

El TEAC en resolución de 8 de septiembre de 2000 (R.G. 3135-96; R.S. 823-96) acordó: 1º. Estimar en parte la reclamación formulada por la interesada. 2º. Anular los Acuerdos y liquidaciones impugnados y 3º. Ordenar a la Oficina Gestora la práctica de nuevas liquidaciones en las que se considere gasto deducible las diferencias de cuotas por retenciones devengadas en cada uno de los ejercicios 1990, 1991 y 1992, confirmando las liquidaciones en todo lo demás.

En fecha 22 de abril de 1996 la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad GIL Y CARVAJAL S.A. en su condición de sociedad dominante del Grupo de declaración consolidada 27/90 tres Actas de prueba preconstituida nums. 0286910-0, 0286908-2 y 0286909-1 que se remiten a las Actas A02 núms. 02869012, 028869021 y 0289046, de fecha 9 de febrero de 1996, por constituir las mismas la prueba preconstituida, por el concepto de sanciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990, 1991 y 1992, por importes de 15.478.455 ptas., 13.345.830 ptas. y 7.312.220 ptas.

En fecha 10 de octubre de 1996 fueron dictados por el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección sendos Acuerdos practicando liquidaciones definitivas por el Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración consolidada, ejercicios 1990, 1991 y 1992, en cuanto a las sanciones a la Entidad GIL Y CARVAJAL S.A. como sociedad dominante del Grupo 27/90, fijándolas en el 50 por 100, resultando unas Deudas Tributarias de 15.978.455 ptas., 13.345.830 ptas. y 7.312.220 ptas., respectivamente.

Contra los citados Acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, notificados con fecha 15 de octubre de 1996, la Entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central mediante escrito de fecha 25 de octubre de 1996.

Cumplido el trámite de puesta de manifiesto de los expedientes, la Entidad interesada formuló en fecha 24 de octubre de 1997 escrito de alegaciones.

En fecha 22 de noviembre de 1996, el Jefe de la Dependencia Central de Recaudación acordó conceder la suspensión automática de los actos administrativos impugnados, con efectos desde la fecha de solicitud el 30 de octubre de 1996.

Contra los Acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 10 de octubre de 1996, por los que se practicaron liquidaciones definitivas de sanciones la entidad, GIL Y CARVAJAL S.A. promovió reclamación económico-administrativa ante el TEAC que, en resolución de 8 de septiembre de 2000 (R.G. 9385-96; R.S. 221-97), acordó: "1º.- Desestimar la reclamación formulada por la Entidad interesada. 2º.- No obstante, procede reducir la liquidación de las sanciones en la parte proporcional correspondiente a las cantidades consideradas como gasto deducible, por las diferencias por cuotas por retenciones devengadas en cada uno de los ejercicios 1990, 1991 y 1992, por la Resolución de este Tribunal de esta misma fecha recaída en el expediente con número de Registro de Sección 823/96, correspondiente a la misma Entidad".

Contra las dos resoluciones del TEAC de 8 de septiembre de 2000 por las que se practicaron las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades y las liquidaciones de las sanciones, AON GIL Y CARVAJAL S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 5 de junio de 2003, en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo formulado por la entidad AON GIL Y CARVAJAL S.A. contra las Resoluciones de fecha 8 de enero de 2000, dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Central, la cual [sic] anulamos en los particulares relativos a los gastos de obsequios, así como parte de las sanciones según se especifica en el fundamento jurídico décimo sexto "in fine", por ser, en dichos aspectos, contraria al Ordenamiento jurídico, declarando ajustados a derecho el resto de los pronunciamientos de la citada Resolución. Sin imposición de las costas del recurso".

Contra la anterior sentencia AON GIL Y CARVAJAL preparó recurso de casación que fue tenido por preparado en Providencia de 30 de junio de 2003. Elevadas las actuaciones a esta Sala y emplazadas previamente las partes para que compareciesen a hacer uso de su derecho, AON GIL Y CARVAJAL formalizó el escrito de interposición del recurso de casación, que fue admitido por Providencia de 15 de febrero de 2005 de la Sección Primera de esta Sala.

Formulado por el Abogado del Estado escrito de oposición al recurso interpuesto cuando fue requerido para ello, se señaló, para votación y fallo, la audiencia del día 2 de diciembre de 2009, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Los motivos de casación en que se apoya el recurso son los siguientes:

1. ) Perención del procedimiento de revisión seguido por el Tribunal Económico-Administrativo Central al superar su duración el plazo de un año, e incluso el de cuatro años concluyendo con posterioridad al 1 de enero de 1999. Vulneración de los arts. 19.1 y 23.1 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articula la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, y del art. 109.2 del Real Decreto 391/1996 .

2. ) Nulidad del primer ajuste a la base imponible consignado en el Acta de Inspección en lo que a la supuesta rentabilidad se refiere. Vulneración del art. 114 de la Ley General Tributaria respecto de la imputación de ingresos a la entidad recurrente.

3. ) Deducibilidad de la dotación al fondo para la cobertura de responsabilidades con los empleados.

4. ) Deducibilidad de la prima del seguro de vida colectivo. Vulneración del art. 124.1.a) de la Ley General Tributaria, de la Disposición Adicional Primera.1, primer párrafo, de la Ley 8/1987 y del art. 71 del Real Decreto 1307/1988, porque ese seguro se encuentra sujeto al Impuesto sobre Sucesiones (art. 3.1 .c) de la Ley 29/1987 ), luego su imputación anual en la renta personal de los trabajadores provocaría un efecto de doble imposición.

5. ) Deducibilidad de los gastos de promoción y relaciones públicas (invitaciones a cacerías). Vulneración del art. 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y del art. 111.g) del Reglamento del Impuestos. Contestación a consulta de la Dirección General de Tributos 1809-2002 (de 25 de noviembre ).

6. ) Aplicación de la deducción por creación de empleo conforme a la normativa laboral aplicable.

1. Pone de relieve la recurrente que:

1. Con fecha 29 de abril de 1996 la entidad recurrente interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central.

2. Con fecha 29 de septiembre de 1997 el TEAC puso de manifiesto los expedientes y con fecha 24 de octubre de 1997 la entidad interesada formuló sendos escritos de alegaciones.

3. Con fecha 20 de septiembre de 2000 se recibió notificación de las dos Resoluciones emitidas por el TEAC el día 8 de septiembre anterior.

De todo lo cual deduce la recurrente que la duración del procedimiento de revisión ha superado los cuatro años por causas plenamente imputables a la administración Tributaria. Por eso entiende que se ha producido la caducidad del procedimiento de revisión por causa de indolencia administrativa en su seguimiento.

2. La respuesta a la argumentación de la entidad recurrente viene dada por la correcta doctrina que recoge la sentencia impugnada en sus Fundamentos Tercero y Cuarto.

La resolución administrativa que se dicte tras la paralización no interrumpida del recurso o reclamación por más de cuatro años (cuando el periodo temporal de inactividad administrativa haya concluido después del 1 de enero de 1999) por causa imputable al Tribunal Económico Administrativo Central será ineficaz porque, frente a ella, podrá oponerse la prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria. No en balde la prescripción es una institución protectora de la seguridad jurídica y penalizadora de la falta de diligencia del acreedor.

La interposición de una reclamación o recurso interrumpe la prescripción, pero dicho efecto interruptivo no se prolonga hasta que tales reclamaciones o recursos se resuelven definitivamente ya que se desecha la duración ilimitada del efecto interruptivo. Una vez producida la interrupción de la prescripción por el ejercicio de la acción ante el TEAC, el plazo de prescripción vuelve a nacer y correr, de forma que si el procedimiento se paraliza por causa del recurrente, se llega a la declaración de caducidad y si se paraliza por causa únicamente imputable al órgano decisor, puede abocar a la prescripción de la acción de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria liquidada.

Así pues, puesto que los plazos de prescripción se interrumpen, con arreglo al art. 66.1) de la LGT 230/1963, por la interposición de reclamaciones o recursos, resulta evidente que toda prescripción queda interrumpida desde la fecha de la reclamación económico-administrativa, en primera instancia o en alzada; pero cuando, por causas ajenas al reclamante, transcurren más de cuatro años sin que el Tribunal haya resuelto ni el reclamante haya realizado acto alguno interruptivo del plazo, se consuma la prescripción del derecho de la Hacienda Pública al cobro de las deudas tributarias liquidadas, lo cual ha de aplicarse de oficio incluso por el propio Tribunal Económico. El transcurso del tiempo indicado, con la inactividad del órgano económico-administrativo, conduce a la extinción de la deuda tributaria de forma automática.

Una vez abierta la tramitación de las reclamaciones o recursos, la posibilidad de interrupción del nuevo plazo prescriptivo de cuatro años que con las mismas se inicia está supeditada al normal desenvolvimiento del procedimiento correspondiente. Es decir, dentro de un procedimiento económico-administrativo, las posibilidades de acciones administrativas, realizadas con conocimiento formal del sujeto pasivo y conducentes al reconocimiento, regulación, aseguramiento y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible, habrán de ser reconducidas a los diversos y tasados momentos procedimentales en que es factible formular alegaciones o proponer o practicar pruebas y en los términos y condiciones arbitradas por el órgano ante el que se tramite el procedimiento. Del mismo modo, la actividad de cualquier sujeto pasivo, normalmente en la posición de reclamante o recurrente, difícilmente podrá ser encuadrada entre actuaciones conducentes al reconocimiento, pago o liquidación de una deuda tributaria. Por eso, las condiciones de la interrupción de ese plazo prescriptivo en vía económico- administrativa tienen su propia sustantividad respecto de las que recogen los apartados a) y c) del art. 66.1 de la Ley General Tributaria y van ligadas a las ideas de inactividad de los órganos económico-administrativos correspondientes, por causas no imputables al reclamante o actor, o a la falta de realización por éstos --sujetos pasivos u obligados tributarios, normalmente--, o por cualquier parte interesada en el cobro de la deuda tributaria, de alegaciones o actuaciones que permitan concluir que la cuestión sometida a decisión en esos procedimientos permanece viva desde cualquiera de las posiciones que en los mismos figuran como enfrentadas. Es por ello que este Tribunal Supremo ha considerado como causa de interrupción de la prescripción la existencia de una serie de diligencias de ordenación y un conjunto de actuaciones alegatorias de las partes --vgr. Sentencia, precitada, de 17 de Junio de 1995 -- de suyo contrarias a la idea de inactividad, y, por la misma razón, que la realización de alegaciones por el reclamante, pese a no poder significar reconocimiento alguno de la deuda, interrumpe la prescripción, del propio modo que lo hace el mismo acto alegatorio de la parte interesada en su cobro, es decir, la Administración acreedora.

Hemos dicho en las sentencias de 9 de marzo de 2009 (rec. casación unif. de doctrina num. 203/2004) y 28 de octubre de 2009 (rec. 2364/2003 ) que esta Sala tiene reiteradamente declarado (verbi gratia, en SS de 14 de diciembre de 1996, 23 de octubre de 1997, 6 y 13 de noviembre de 1998, 22 de julio de 1999, 16 de octubre de 2000, 28 de abril de 2001 y 23 de julio y 18 de noviembre de 2002 y 2 de junio de 2003 entre otras muchas), que el escrito de alegaciones formulado en vía económicoadministrativa produce efecto interruptivo, fundamentalmente porque puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta --art. 66.1.b) L.G.T .--; en cambio, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Inspección de los Tributos en el procedimiento de gestión tributaria determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente --a diferencia de las producidas en la mencionada vía económico-administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad del referido interesado--.

La interrupción de la prescripción se produce por el simple hecho de la presentación de la reclamación y se reproduce cada vez que en ese procedimiento se produzcan acciones administrativas de las que el sujeto pasivo tenga conocimiento formal, que antes del vencimiento total interrumpieran de nuevo el plazo de prescripción.

Aunque la forma más usual de interrumpir la prescripción de los derechos y acciones referidos en el art. 64 de la LGT sea la presentación de una reclamación o recurso, ello no quiere decir, en absoluto, que las demás actuaciones procedimentales que lleven a cabo los recurrentes en las respectivas reclamaciones no puedan interrumpir la prescripción; antes al contrario, hay algunas que tienen mucha más relevancia que la simple presentación del escrito de interposición, como ocurre con el escrito de alegaciones en las reclamaciones económico-administrativas, porque en ellos se formulan las pretensiones y fundamentos de derecho, de modo que son las actuaciones procedimentales más significativas en relación a la prescripción.

Por todo ello, si la entidad recurrente interpuso reclamación económico-administrativa mediante escrito de 29 de abril de 1996, se le puso de manifiesto el expediente para formular alegaciones el 29 de septiembre de 1997 y éstas fueron formuladas por la recurrente, después de solicitar prórroga, el 22 de octubre de 1997, interrumpió la prescripción, comenzando a correr de nuevo, tras la meritada presentación de alegaciones, el plazo de prescripción; si desde el 22 de octubre de 1997 hasta el 20 de septiembre de 2000, data en que se le notificó la resolución del TEAC a la parte, no ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, como efectivamente así es, debe concluirse que no se ha producido la prescripción pretendida.

La sociedad recurrente contabiliza en la cuenta "Provisiones para riesgos y gastos" un Fondo interno para hacer frente a una compensación económica vitalicia para los empleados. Dicho Fondo, cuya titularidad conserva la recurrente, se nutre de dos partidas: de las dotaciones anuales con cargo a la cuenta de Resultados de la empresa y de las plusvalías y rentas de la cartera de valores en que se haya invertido el Fondo.

La recurrente no cuestiona que la titularidad de la cartera de valores correspondía a la entidad GIL Y CARVAJAL S.A. por lo que, tratándose de un elemento patrimonial que no se encuentra afecto a la explotación económica, los rendimientos de dicha cartera de valores, tanto los rendimientos de capital mobiliario como las plusvalías generadas, deben incluirse como renta de la sociedad una vez descontados los gastos de gestión de dicha cartera.

Lo que denuncia la recurrente es que la Inspección de los Tributos no realizó ninguna descripción de la composición de la cartera de valores ni justificó las rentas de la cartera.

Es lo cierto, sin embargo, que la Inspección hizo notar que la sociedad contabilizaba en la cuenta "Provisiones para riesgos y gastos" un Fondo para hacer frente a una compensación económica vitalicia para los empleados a cargo de la empresa y contemplada en el Convenio colectivo vigente. Las dotaciones anuales que realizaba la empresa se hacían con cargo a una cuenta del grupo seis denominada "Otros gastos sociales". La rentabilidad de la cartera se llevaba directamente a dicho Fondo, sin contabilizarse en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

A la vista de lo expuesto, si la Inspección indica que el Fondo de pensiones interno se contabilizaba en la cuenta "Provisiones para riesgos y gastos", que las dotaciones anuales se hacían con cargo a la cuenta denominada "Otros gastos sociales" y que la rentabilidad de la cartera se llevaba directamente al Fondo contabilizado en la cuenta "Provisiones para riesgos y gastos", y con todos estos criterios contables explicitados se cuantificaban las dotaciones, prestaciones, honorarios de la gestora, variación de la cartera y el incremento de la base imponible en el incremento neto del Fondo, no puede decirse con razón que las cifras obtenidas carecen absolutamente de soporte probatorio. La Administración Tributaria asumió la carga de probar el ingreso o rentabilidad de la cartera. Si el contribuyente estima que concurren circunstancias que minoran las cantidades utilizadas por la Administración (gastos, deducciones, exenciones, etc.), será él quien deberá soportar la carga de la prueba de tales extremos. Y no nos consta que lo haya hecho.

1. En su tercer motivo de casación la recurrente plantea la deducibilidad de las dotaciones realizadas por la empresa al Fondo de pensiones interno para los empleados.

La sentencia recurrida considera no deducibles los importes netos en que se incrementa el Fondo; admite como gastos deducibles los de gestión de cartera así como las pensiones causadas.

El criterio de la compañía recurrente era el de deducir las contribuciones realizadas al Fondo pero no las prestaciones satisfechas por el mismo ni los gastos de gestión y administración del citado Fondo.

2. La Disposición Adicional Primera , num. 1, de la Ley 8/1987, de 8 de junio, regula el régimen fiscal de los sistemas alternativos a los Fondos de Pensiones: "Las contribuciones empresariales o de cualquier otra entidad realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las previstas en esta Ley, incluidas las pensiones causadas, cuando tales prestaciones no se encuentren amparadas en la presente norma, exigirán para su deducción en el impuesto del pagador la imputación fiscal de la totalidad de las contribuciones o dotaciones para el sujeto al que se vinculen éstas, quien, a su vez, las integrará en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la consideración de rendimiento de trabajo del ejercicio.... En todo caso, se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos, destinada a la cobertura de las prestaciones a las que alude en el presente número".

En el caso de autos, las dotaciones que realizó la empresa recurrente no pueden considerarse como una dotación a un fondo externo, ya que GIL Y CARVAJAL no sólo conservó la gestión y administración de dicho Fondo sino también su titularidad y era un activo más en su Balance.

Como se puede apreciar, el legislador fundamenta el tratamiento fiscal especial de los Planes y Fondos de Pensiones sobre la nota característica de la naturaleza de "patrimonio separado" de estas instituciones, así como sobre la "imputación fiscal" de lo contribuido. La Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, tiene presente la naturaleza jurídica de los Fondos de Pensiones y ese tratamiento fiscal; y así, en su art. 13.d).3, contempla como "partidas deducibles": "Las asignaciones del sujeto pasivo a instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no correspondan a aquél".

La empresa recurrente no cumple los requisitos 1º y 2º para la consideración como gasto fiscalmente deducible de sus aportaciones al Fondo de provisión para hacer frente a la compensación económica vitalicia de sus empleados.

El art. 107.3, del Real Decreto 2631/1982, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, es mucho más explícito al establecer que: "No tendrán carácter de gasto deducible las dotaciones a que se refiere el presente artículo cuando se pruebe que la administración y disposición corresponde a la propia Empresa, así como las realizadas mediante autoseguro. Se entenderá que la administración y disposición no corresponde a la propia Empresa cuando ésta no utilice para sí misma ni tenga poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones".

Incidiendo en el mismo aspecto, la Disposición Adicional del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones (Real Decreto 1307/88 ) dispone: "A partir del 29 de junio de 1987, la deducibilidad de las dotaciones a Instituciones de previsión del personal, a que se refiere el art. 107 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se entiende condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos en la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio

En todo caso se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos, destinada a la cobertura de prestaciones a la que se refiere el número 1 de la antes mencionada Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987 ".

En el presente caso, las dotaciones que realiza la entidad recurrente no pueden considerarse en ningún caso como una dotación a un fondo externo, ya que GIL Y CARVAJAL S.A. no sólo conservaba la gestión y administración de dichos fondos, sino incluso su titularidad, por lo cual la empresa no cumplía dos de los requisitos legalmente establecidos para la consideración como gasto fiscalmente deducible de sus aportaciones al Fondo de provisión para hacer frente a la compensación económica vitalicia de sus empleados.

Advertíamos en nuestra sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. num. 9644/2004 ) que desde la entrada en vigor de la Ley 8/1987, su art. 27 regulaba precisamente los requisitos para la deducibilidad de las aportaciones a los planes de pensiones y entre ellos, sin ningún género de duda, exigía el de la individualización de las aportaciones, al decir que "es imprescindible que se impute a cada partícipe del plan de pensiones la parte que le corresponda" sobre las contribuciones de los promotores de los planes de pensiones para que dichas contribuciones sean deducibles en el impuesto personal que grava la renta de dicho promotor.

En definitiva, con carácter general la Ley 8/87 estableció el requisito de la individualización de las aportaciones del empresario para la deducibilidad de dichas aportaciones y ello tanto si lo son a planes de pensiones --art. 27 a)-- como si lo son a Mutualidades de Previsión Social --Disposición Adicional Primera 2 -- como, también, finalmente, si lo son a cualquier sistema para la cobertura de prestaciones análogas a los planes de pensiones --apartado 1 de la misma Disposición Adicional--, siendo este último el precepto aplicable al caso actualmente controvertido.

Esa generalidad de la individualización, que encuentra su fundamento en la coherencia y coordinación del trato fiscal dispensado a la generación de renta (el empresario sólo puede deducir las cantidades aportadas si se imputa a un determinado trabajador, el cual, a su vez, si reúne los requisitos legales, podrá diferir la correspondiente tributación a la aportación al sistema de previsión que perciba hasta el momento en que efectivamente le sea satisfecha aquella en forma de capital o renta) impide, por una parte, que exista discriminación en el trato fiscal de estas aportaciones y, de otra parte, marca un cambio sobre la previa regulación de la materia, esto es, la contenida sobre el particular en la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 .

Siendo, pues, indiscutido que durante los ejercicios 19990, 1991 y 1992 la entidad recurrente no imputó individualizadamente a sus trabajadores las primas de seguro y tampoco transmitió la titularidad de los recursos en los que consistían las contribuciones efectuadas, siendo, asimismo, indiscutible que dichas exigencias de "imputación fiscal" y de "patrimonio separado" eran requisitos necesarios de acuerdo con la Disposición Adicional Primera 1 de la Ley 8/87 que han resultado incumplidos, habremos de concluir que la recurrente no tenía derecho a la deducibilidad de tales aportaciones.

Resulta claro, pues, que, con arreglo a las disposiciones acabadas de citar, las dotaciones realizadas a instituciones de previsión del personal necesitaban, para ser consideradas partida deducible en el I.S. y ejercicio en que se produjeran, del requisito fundamental de que la administración y disposición de las mismas no correspondiera a la propia empresa que las efectuara. Pero es claro, asimismo, que esta exigencia negativa no podía quedar satisfecha con que la entidad pudiera ver de algún modo controlada o fiscalizada su actividad gestora, o inclusive limitadas, de algún modo también, sus facultades de administración y disposición, sino que, lógicamente, exigía que dichas facultades, principalmente las de disposición, no le estuvieran de ningún modo y en ninguna medida atribuidas. Resulta curioso, a este respecto, la mayor precisión con que se manifestó la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13.3, que si bien no puede ser aplicada al supuesto aquí enjuiciado, sí puede revelar cuál ha sido siempre la tendencia del legislador. Esta Ley exigía, claramente, para considerar deducibles las contribuciones a la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, que cumplan, entre otras condiciones representativas de la transmisión, de forma irrevocable, el derecho a la percepción de las prestaciones futuras y, lo que es más riguroso, "que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones". Ni más, ni menos, que lo que ya había anticipado la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones, en su Disposición Adicional 1ª.1 ("En todo caso se excluye la deducibilidad, en la imposición personal del empresario, de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos") y el Reglamento de ésta, de 30 de Septiembre de 1988, en su art. 71, ya previó que, para que las aportaciones empresariales fueran fiscalmente deducibles en la forma y conceptos aquí considerados, era necesario que, entre otros, cumplieran el requisito de que "el pagador [transmitiera] la titularidad de los recursos en que [consistieran] dichas contribuciones".

Refiriéndose el caso de autos a los ejercicios 1990, 1991 y 1992, hay que concluir que la deducibilidad fiscal de las aportaciones empresariales a partir de 29 de junio de 1987, fecha de entrada en vigor de la Ley 8/1987, está condicionada al cumplimiento del requisito, entre otros, de que la Entidad pagadora transmita la titularidad de las mismas, es decir, que se integren en un "fondo externo" a la Empresa. El requisito expuesto se encuentra plenamente ratificado por la Disposición Adicional del Reglamento de 1988 antes transcrito.

Por último, las pensiones causadas sí deben considerarse como gasto deducible, de acuerdo con lo establecido en el art. 106 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades : Se entenderán como cargas sociales, a los efectos de este impuesto, las partidas satisfechas o soportadas por la empresa para fines sociales y asistenciales de su personal asalariado. Entre otras, se consideran incluidas las siguientes partidas: g) Pensiones de jubilación y otras en la parte asumida por la Empresa de modo obligatorio y permanente.

1. En cuanto a la deducibilidad de las primas de los seguros de vida colectivos de los empleados, la sentencia recurrida considera que las primas de los seguros de vida concertados por la empresa a favor de sus empleados no pueden considerarse como gasto deducible.

La recurrente, aún reconociendo que la sociedad paga con cargo a su Cuenta de Resultados un seguro de vida a favor de sus empleados y que las cantidades que paga la empresa no se imputan a los empleados como renta en especie, considera el sistema como una "barbaridad jurídica" pues produce un efecto de doble imposición en los trabajadores.

La recurrente considera que los seguros de vida colectivos no son sistemas alternativos a los Planes y Fondos de Pensiones ya que su prestación se encuentra sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y, en consecuencia, la imputación a la renta personal de los trabajadores de la prima pagada provocaría un efecto de doble imposición.

2. La Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones, reguló en su Disposición Adicional Primera el régimen fiscal de los sistemas alternativos a los fondos de pensiones, exigiéndose para la deducción en el impuesto del pagador de la prima la imputación fiscal de las contribuciones al sujeto al que se vinculan, siendo desarrollada esta disposición por el Reglamento aprobado por el Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, que en su art. 70 señala que: "Cualquier sistema para la cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones quedará sujeto, en cuanto a su régimen fiscal, a lo dispuesto en este capítulo". Las prestaciones a que se refiere el art. 70 citado son las recogidas en el art.

16.2 del citado Reglamento, entre las que se mencionan las contingencias de muerte e invalidez.

En el caso presente, el seguro concertado por la Entidad en beneficio de sus trabajadores, dadas las contingencias que cubre, debe considerarse incluido en el art. 70 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. Una vez configurado el seguro como un sistema alternativo a los Planes de Pensiones, le resulta aplicable el art. 71 del Reglamento que establece: "Las contribuciones empresariales realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones, serán deducibles de la base imponible del impuesto personal del pagador, siempre que cumplan los siguientes requisitos:

1. Que tales contribuciones sean imputadas fiscalmente en la imposición personal del sujeto al que se vinculen estas.

2. Que el pagador transmita la titularidad de los recursos en que consistan dichas contribuciones.

3. Que sean obligatorias para el pagador.

Pues bien, en el presente caso, faltan el primero y el segundo de los requisitos necesarios para considerar deducible fiscalmente la contribución empresarial, por lo que debe desestimarse asimismo la pretensión de la recurrente en este punto.

La cuestión que inicialmente se plantea es la consideración del pago de las primas de seguro de vida colectivo como gasto en el Impuesto sobre Sociedades. Y esta cuestión es totalmente diferente a la tributación, en su caso, de las prestaciones que se reciban a causa del seguro, sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. No puede hablarse, de ningún modo, de doble imposición, dice el Abogado del Estado, cuando el hecho imponible contempla cosas totalmente distintas: en el Impuesto sobre Sociedades la renta de la entidad jurídica, en función de ingresos computables y gastos deducibles; y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones el incremento lucrativo obtenido por el pago del seguro.

Y, en cualquier caso, de ningún modo existe la infracción del art. 124.1.a) de la Ley General Tributaria que alega la recurrente, precepto que establece que en las liquidaciones tributarias la notificación debe contener los elementos esenciales del tributo, precepto que nada tiene que ver con la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de las primas del seguro.

En lo concerniente a la deducibilidad de los gastos en cacerías, es de advertir que los gastos en cacerías, aunque tengan por objeto fidelizar a los clientes o proveedores, no son, en el régimen de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, que es el aplicable al caso que nos ocupa en los ejercicios 1990, 1991 y 1992, gastos deducibles en la determinación de la base imponible del sujeto pasivo.

La Ley 61/1978, en su art. 13, menciona, como "partidas deducibles para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

En este caso los gastos en cacerías no cumplen el requisito de la necesariedad por cuanto ni está probado que respondan a los usos y costumbres del mundo empresarial ni que hayan servido para la obtención de los ingresos de la empresa.

Los gastos en cacerías, si bien pueden generar alguna ventaja comercial a la empresa recurrente, no sería consecuencia directa e inmediata de aquellos gastos.

Por otra parte, el art. 14 de la Ley 61/78 delimita las partidas que no tienen la consideración de deducibles señalando en su apartado f) las liberalidades, matizando en el párrafo siguiente que "no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación", pudiendo considerarse liberalidades las prestaciones que carecen de contraprestación, que es precisamente lo que ocurre en el presente caso con los gastos en cacerías, que carecen de contraprestación y que dada su condición de atenciones externas a terceras personas, participan de la consideración de liberalidades.

Finalmente, en cuanto a la procedencia de la deducción por creación de empleo, la sentencia recurrida dice que en esta materia es de aplicación el art. 26 de la Ley 61/1978 según la redacción dada por la Ley 4/1990 de 29 de junio de Presupuestos Generales del Estado para 1990, según la cual:

" Cinco. Asimismo será de aplicación la deducción de 500.000 pesetas por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla con contrato de trabajo indefinido experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1990, respecto a la plantilla media del ejercicio inmediato anterior con dicho tipo de contrato. Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla se computarán exclusivamente personas/año con contrato de trabajo indefinido que desarrollen jornada completa, en los términos que dispone la legislación laboral".

La recurrente incluyó para el cálculo del incremento de promedio de plantilla los contratos en prácticas y es evidente que éstos no son contratos laborales en el sentido que reza el precepto expuesto ya que no tienen el carácter de indefinidos.

La recurrente, dando por supuesto que se han creado nuevos puestos de trabajo a jornada completa y por tiempo indefinido, como quiera que fue con el paso previo de que ese personal se contratara en prácticas, sostiene que en términos de justicia material la deducción por creación de empleo que aplicó en su declaración tributaria es procedente porque a los efectos de la deducción por creación de empleo debe considerarse la fecha de suscripción de los contratos en prácticas que, sin solución de continuidad, pasaron a ser indefinidos.

A pesar de la habilidad dialéctica del Letrado Director de la empresa recurrente, es lo cierto que la inclusión para el cálculo del incremento del promedio de plantilla de los contratos en prácticas vulnera el art. 26 de la Ley 61/1978 . La normativa aplicable aquí es la tributaria, no la laboral. Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla, los contratos en prácticas en modo alguno pueden asimilarse a los contratos indefinidos exigidos por el art. 26 de la Ley 61/78 para generar el derecho a la deducción por creación de empleo al tratarse de contratos temporales por naturaleza.

A la vista de las consideraciones que preceden, se está en el caso de desestimar el recurso, con imposición de las costas a la parte recurrente, si bien en el ejercicio de la facultad que nos otorga el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción fijamos el importe máximo de las costas en 2.500 euros.

En su virtud,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION